1. Kultur und Recht C 2.2
Steuerrechtliche Rahmenbedingungen
Gemeinnützigkeitsrecht der Kunst- und
Kultureinrichtungen
Dr. Karen Möhlenkamp
Der Beitrag bietet unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtsprechung der Finanzgerichte einen
Überblick mit konkreten Handlungsempfehlungen zu den einschlägigen Gemeinnützigkeitsrege-
lungen.
Gliederung Seite
1. Einleitung 2
2. Kunst- und Kultureinrichtungen von Körperschaften des öffentlichen
Rechts 2
3. Kunst- und Kultureinrichtungen des privaten Rechts 4
4. Grundzüge des Gemeinnützigkeitsrechts 4
5. Gemeinnützige Zwecke 5
5.1 Förderung der Kunst 5
5.2 Förderung der Kultur 6
5.3 Förderung der Allgemeinheit (§ 52 AO) 6
6. Selbstlosigkeit (§ 55 AO) 7
7. Ausschließlichkeit (§ 56 AO) 9
8. Unmittelbarkeit (§ 57 AO) 9
9. Formelle Satzungsmäßigkeit (§§ 59, 60 AO) 10
10. Vier Sphären der gemeinnützigen Einrichtung 11
10.1 Mittelverwendung 12
10.2 Mittelbeschaffung 14
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2. C 2.2 Kultur und Recht
Steuerrechtliche Rahmenbedingungen
1. Einleitung
Die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für Kultureinrichtungen
zeichnen sich durch eine Vielzahl von Spezialregelungen aus, in denen
der Fiskus anerkennt, dass die Förderung von Kunst und Kultur eine
besondere gesellschaftliche Aufgabe darstellt (vgl. auch Referenten-
entwurf für ein Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerlichen Enga-
gement vom 14.12.2006). Die dem gemeinnützigen Kunst- und Kul-
turbetrieb zugeordneten Mittel sollen dabei weitgehend unbesteuert
bleiben, damit sie in vollem Umfang diesen Aufgaben zur Verfügung
stehen. Die steuerliche Privilegierung stößt aber dort an ihre Grenzen,
wo Kunst- und Kultureinrichtungen wie andere Unternehmen z. B. am
allgemeinen Wirtschaftsverkehr teilnehmen. Deshalb ist es Aufgabe
des Kulturmanagements, immer wieder zu prüfen, ob alle Aktivitäten
einer Kunst- und Kultureinrichtung der Privilegierung im Ertragsteu-
errecht unterfallen.
2. Kunst- und Kultureinrichtungen von
Körperschaften des öffentlichen Rechts
Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind rechtsfähige Gebil-
de, die ihre Rechtsfähigkeit aus dem öffentlichen Recht des Bundes
oder eines Landes herleiten. Hierzu zählen
beispielsweise Städte und Kreise als Gebiets-
körperschaften. Mit ihren hoheitlichen Akti-
vitäten unterliegen sie grundsätzlich nicht der
Besteuerung mit Körperschaft- und Gewerbe-
steuer. Die umsatzsteuerliche Bewertung
erfolgt anhand der 6. EG-Richtlinie. Danach
Im Handbuch Kultur & Recht, Ausgabe 2005, sind die Körperschaften des öffentlichen
finden Sie den Beitrag „Umsatzsteuerrecht für Rechts für Tätigkeiten, die sie im Rahmen der
Kultureinrichtungen – Pflichten und Handlungs- öffentlichen Gewalt erbringen und für die sie
spielräume“. Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Ab-
gaben erheben, nur dann als Steuerpflichtige
zu behandeln, wenn sie in größeren Wettbe-
werb zu Privaten treten (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006,
C-430/04).
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3. Kultur und Recht C 2.2
Steuerrechtliche Rahmenbedingungen
Betreibt die öffentliche Hand eine Kunst- und Kultureinrichtung als Betrieb gewerblicher Art
Regie- oder Eigenbetrieb, in Amts- oder Abteilungsform, so kommt es begründet
für die steuerliche Betrachtung darauf an, ob ein Betrieb gewerblicher Steuerpflichten
Art (BgA) gegeben ist. Dabei handelt es sich um einen steuerrechtli-
chen Begriff, der allein auf die Tätigkeit der jeweiligen öffentlichen
Organisationseinheit abstellt. Diese steuerrechtliche Figur ist Anknüp-
fungspunkt für die Begründung von Steuerpflichten unabhängig da-
von, ob es sich um Tätigkeiten der unmittelbaren Kommunalverwal-
tung (Amt, Regiebetrieb) oder verselbstständigte Institutionen (Eigen-
betrieb) handelt. Entscheidend ist, ob eine – nicht steuerpflichtige –
hoheitliche Tätigkeit oder aber eine – steuerpflichtige – wirtschaftli-
che Tätigkeit vorliegt, die mit derjenigen eines privat gewerblichen
Unternehmens vergleichbar ist. In § 4 Körperschaftssteuergesetz
(KStG) wird der Betrieb gewerblicher Art als eine Einrichtung be-
schrieben, „die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Er-
zielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient
und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person
wirtschaftlich heraushebt. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erfor-
derlich.“ Weitere Einzelheiten sind in den Körperschaftssteuer-
Richtlinien (KStR) enthalten. So soll nach Auffassung der Finanzver-
waltung dann ein BgA vorliegen, wenn der Jahresumsatz einschließ-
lich Umsatzsteuer 30.678 Euro übersteigt und die juristische Person
des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit zu den Tätigkeiten der an-
deren (privaten) Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb tritt (vgl.
Abschn. 6 Abs. 5 KStR).
Nach § 4 Abs. 5 KStG gehören zu den BgA nicht Betriebe, die über-
wiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetrie-
be). Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- und
Monopolrechte nicht aus. Werden Betriebsmittel aus hoheitlichen
Tätigkeiten auch für nachhaltig wirtschaftliche Tätigkeiten eingesetzt,
liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung ein selbständiger BgA
vor, wenn der Jahresumsatz 130.000 € übersteigt (vgl. Abschn. 6 Abs.
4 KStR). Grundsätzlich unterliegen die Betriebe gewerblicher Art der
Körperschaft- und der Gewerbesteuer, soweit sie nicht die Vorausset-
zungen des Gemeinnützigkeitsrechts nach der Abgabenordnung (§§ 51
bis 68 AO) erfüllen. Damit haben die Betriebe gewerblicher Art die
gleichen Voraussetzungen zur Erlangung der Ertragsteuerbefreiung zu
erfüllen, wie die Körperschaften des privaten Rechts. Die Gebietskör-
perschaften sollten daher für jeden ihrer Betriebe gewerblicher Art
eine Satzung oder Verfassung aufstellen, die den Erfordernissen der
§§ 59, 60 AO entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1984,
BStBl II 1985, S. 162; vom 11. Februar 1998, BFH/NV 1997 S. 625).
Es sollte sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonsti- Satzung für den BgA
gen Verfassung ergeben, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt.
Die Satzung sollte also vor allem eine Angabe darüber enthalten, wel-
cher gemeinnützige Zweck verfolgt wird und in welcher Art und Wei-
se der Satzungszweck verwirklicht werden soll.
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4. C 2.2 Kultur und Recht
Steuerrechtliche Rahmenbedingungen
3. Kunst- und Kultureinrichtungen des
privaten Rechts
Körperschaften des privaten Rechts sind im Kulturbereich weit ver-
breitet und in unterschiedlichen Rechtsformen anzutreffen. Dabei
können diese die Zwecke selbst verfolgen (z. B. Museum) oder als
reine Fördergesellschaft die Mittel sammeln und diese vollständig an
andere gemeinnützige oder öffentliche Körperschaften weitergeben
(z. B. Förderverein des Museums).
Eine häufig gewählte Rechtsform zur Förderung der „Kunst und Kul-
tur“ ist der eingetragene Verein. Die Rechtsverhältnisse der Vereine
sind vorwiegend im Bürgerlichen Gesetzbuch (§§ 21 bis 79 BGB)
geregelt. In der Praxis werden die Kultureinrichtungen der Kommu-
nen in zunehmendem Maße durch die Tätigkeiten von Fördervereinen
unterstützt.
Als Träger von Kultureinrichtungen fungieren nicht nur Vereine, son-
dern weit verbreitet sind insbesondere auch die Rechtsformen der
Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und der Stiftung. Ver-
einzelt gibt es auch die Aktiengesellschaft (AG).
Als juristische Personen des Privatrechtes (Körperschaften) werden
diesen Einrichtungen immer dann steuerrechtliche Privilegien ge-
währt, wenn sie gemeinnützige Tätigkeiten wahrnehmen. Die gemein-
nützige GmbH firmiert dann beispielsweise als gGmbH.
4. Grundzüge des Gemeinnützigkeitsrechts
Das Gemeinnützigkeitsrecht, wonach Körperschaften von der Körper-
schaft- und Gewerbesteuer befreit sind, ist in der Abgabenordnung
(§§ 51 bis 68 AO) im Körperschaftsteuergesetz (§ 5 Abs. 1 Nr. 9
KStG) und im Gewerbesteuergesetz (§ 3 Nr. 6 GewStG) geregelt.
Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke (§ 52 Abs. 1 AO),
wenn sie
• die Allgemeinheit, u. a. auf dem Gebiet der Kunst und Kultur fördert,
• selbstlos handelt,
• ausschließlich ihre steuerbegünstigten Zwecke verfolgt,
• und unmittelbar selbst ihre Zwecke verwirklicht.
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