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1 von 5
1.1 Einführung in die Bilanz und Jahresabschluss


          Das Inventar ist eine ausführliche Aufstellung der einzelnen Vermögensteile und
          Schulden nach Art, Menge und Wert, das ganze Bände umfassen kann. Dadurch
          verliert es erheblich an Übersichtlichkeit 1. Daher verlangt § 242 HGB die Bilanz.
          Die Bilanz ( ital. bilancia = Waage) ist eine Kurzfassung des Inventars in
          Kontenform. Sie enthält auf der linken Seite die Vermögenswerte, auf der rechten
          Seite die Kapitalwerte: die Schulden bzw. Verbindlichkeiten (Fremdkapital) und
          das Eigenkapital als Ausgleich (Saldo). Die Vermögenswerte heißen Aktiva und
          werden nach Flüssigkeit geordnet. Passiva heißen die Kapitalwerte und werden
          nach Fälligkeit geordnet. Die Bilanz lässt nahezu auf einen Blick erkennen, woher
          das Kapital stammt und wo es im Einzelnen angelegt worden ist.


          Der Jahresabschluss           ist nach den handelsrechtlichen Vorschriften für den
          Schluss      des     Geschäftsjahres       eines     Unternehmens   aufzustellen 2.   Der
          Jahresabschluss besteht aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (bei
          Kapitalgesellschaften erweitert um einen Anhang). Es zeigt die Vermögens-,
          Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens.


          1.2 HGB


          Neben dem BGB ist das HGB eines der beiden großen Kodifikationen in der
          deutschen Privatrechtsordnung3. Das HGB basiert auf dem Vorläufer vom
          10.05.1897 dem „Algemeinen Deutsches Handelsgesetzbuch“. In Kraft trat das
          HGB zusammen mit dem BGB am 01.01.1900 4. Währen das BGB für sämtliche
          Rechtsgenossen gilt, gilt das HGB als Sonderrecht für wirtschaftliche Betätigung
          speziell für Kaufleute und gleich Gestellte. Die wirtschaftliche Betätigung umfast
          nicht nur den Handel, wie der Titel mutmaßen ließe, sonder auch für den
          Sekundären- und Tertiärensektorder Volkswirtschaft5.
          Das HGB regelt die Erstellung der Handelsbilanz und ist somit maßgeblich für die
          Bildung von Rückstellungen6.



1
     Rechnungswesen des Groß- und Außenhandels. S. 12 Schmolke/Deitermann
2
     Rechnungswesen des Groß- und Außenhandels. S. 202 Schmolke/Deitermann
3
    HGB s.VII Wolfgang Hefermehl
4
    http://de.wikipedia.org/wiki/Handelsgesetzbuch
5
    HGB s.VII Wolfgang Hefermehl
6
    Bilanzanalyse und Bilanzpolitik, Volker H. Peemäller, s. 12
2.     Bilanzierung der Rückstellungen nach HGB


          Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, deren Höhe und /oder Fälligkeitstermin
          vor Jahresabschluss unbekannt sind. Es muß nur eine Wahrscheinlichkeit für eine
          spätere Auszahlung vorliegen, jedoch aber keine rechtliche Verpflichtung. Es ist
          nur der Zweck bekannt, für den sie gebildet werden. Rückstellung gehören zum
          Fremdkapital und sind somit auf der Passivseite der Bilanz zu finden 7.


          Bei der Bildung von Rückstellungen wird über das GuV-Konto gebucht, der
          Buchungssatz hierfür lautet:
                         GuV                       an   Rückstellungen


          Wenn Zahlung und Rückstellung identisch ist die Rückstellung erfolgsunwirksam
          und der Buchungssatz lautet:
                         Rückstellungen            an   Bank


          Im Fall das die Zahlung von der Rückstellung abweicht ist die Buchung
          erfolgswirksam:
                         Rückstellungen            an   Bank
                                                   an   GuV8


          3. Passivierung von Rückstellungen


          3.1 Passivierungspflicht von Rückstellungen


          Der § 249 (1) s1 HGB hält fest, dass eine Pflicht für die Bildung von
          Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus
          schwebenden Geschäften, im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für
          Instandhaltungen, die im folge Jahr innerhalb der ersten 3 Monate nachgeholt
          werden und für Gewährleistungen die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht
          werden gilt.


           3.1.1 Passivierungspflicht von ungewisse Verbindlichkeiten


          Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten stelle den größten Teil der
7
    Die Handels- und Steuerbilanz, S.203 G. Wöhn
8
    Die Handels- und Steuerbilanz S.194 G.Wöhn
Rückstellungen dar. Geregelt ist die Passivierungspflicht im § 249 Abs. 1 Satz 1
           Alt. 1 HGB und dient der gewinnmindernden Antizipation einer unwissenden
           Außenverbindlichkeit9. Wie dem Namen schon zu entnehmen ist, handelt es sich
           um eine Verbindlichkeit die nicht unbedingt eintreten muss. Jedoch gilt als
           Anforderung für die Passivierungspflicht eine ernsthafte Wahrscheinlichkeit dafür,
           dass die Verbindlichkeit eintritt10.
           Bespiele für die Rückstellungen ungewisser Verbindlichkeiten sind rechtlich noch
           nicht     feststehende        Schadensersatzansprüche   und     Gewährleistungs-
           verpflichtungen.


           3.1.2 Passivierungspflicht von drohende Verluste aus schwebenden Geschäften


           Ein schwebendes Geschäft ist ein zweiseitig verpflichtender Vertrag, bei dem
           noch keiner der Vertragspartner die vereinbarte Lieferung oder Leistung erbracht
           hat.11 Es gibt drei Verschiedene Arten:
           -   Beschaffungsgeschäfte
           -   Absatzgeschäfte
           -   Dauerschuldverhältnisse


           Drohverlustrückstellungen treten auf, wenn es vorhersehbar ist, dass aus einem
           schwebenden Vertragverhältnis, der Wert der eigener Leistungen den Wert der
           erwarteten Gegenleistung entsteigt, aufgrund konkreter Anhaltspunkte.
           Grundlage hierfür ist das Imparitätsprinzip, das eine Berücksichtigung des
           drohenden Verlustes nicht erst bei dessen tatsächlicher Verwirklichung erfordert,
           sondern bereits bei seinem wirtschaftlichen Eintritt. Denn die zukünftigen
           Aufwendungen sind dann nicht (vollständig) von künftigen Erträgen gedeckt. 12
           Bei Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften wird der
           unkompensierte Aufwandsüberschuss berücksichtigt, der über zurechenbare
           künftige Erträge hinausgeht.13 Ein Beispiel für Drohverlustrückstellungen aus
           schwebenden Geschäften, ist ein erheblicher Preisrückgang bereits gekaufter,
           jedoch noch nicht gelieferter Waren.




9
     Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.71
10
     Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S.Daub S.74
11
     Bilanzierung in Fällen, Reiner Quick S. 120
12
     Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.85
13
     Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.86
3.1.3 Passivierungspflicht von unterlassene Aufwendungen


           Die      Instandhaltungsarbeiten            und    Abraumbeseitigung           sind      reine
                                                                                           14
           Aufwandsrückstellungen. Es handelt sich um eine Innenverpflichtung.
           Der Aufwand muss im vergangenen oder einem vorangegangenen Geschäftsjahr
           unterlassen     worden       sein.   Die    unterlassene    Aufwendungen        werden     für
           Instandhaltung innerhalb eines Zeitraums von bis zu drei Monaten und für
           Abraumbeseitigung innerhalb eines Zeitraums von bis zu einem Jahr nachgeholt.
           Beispiele dafür sind Rückstellungen für unterlassene Großreparaturen, freiwillige
           Prüfungen des Jahresabschusses, unterlassene freiwillige Sozialleistungen,
           unterlassene Entsorgungsmaßnahmen sowie unterlassene Abbruchvorhaben. 15


           3.1.4 Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung


           Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung werden auch
           als „Kulanzrückstellungen“ bezeichnet. Sie sind Gewährleistungen aufgrund
           faktisch-wirtschaftlichen      Zwanges        gegenüber     Dritten:   Bilanzierender      ist
           gezwungen, Kulanz zu leisten,              um keine Kunden zu verlieren (keine reinen
           Gefälligkeiten).16     Die     Kulanzrückstellungen        beruhen     nicht    auf   einen
           Rechtsanspruch des Leistungsabnehmers, vielmehr sind es freiwillige Leistungen
           an den ehemaligen Abnehmer zur Beseitigung von Mängeln. Ein Beispiel dafür ist
           der Fall, in dem die gesetzlichen oder vertraglichen Gewährleistungsfristen
           bereits abgelaufen sind, das Unternehmen aber gleichwohl der Beanstandung
           des Kunden nachkommt.


            3.2 Passivierungswahlrecht von Rückstellungen


            3.2.2       Bestimmte Aufwendungen


           Für Aufwandsrückstellungen räumt der § 249 (2) HGB ein Passivierungswahlrecht
           ein. Es dürfen Rückstellungen, die ihrer Eigenart nach genau umschrieben, dem
           Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordende Aufwendungen
           gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber

14
     Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.92
15
     Bilanzierung in Fällen, Reiner Quick S. 121
16
     *****
hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes iheres Eintitts unbestimmt sind.
            Voraussetztung für diese Art der Rückstellung ist, dass sie die Betriebsfähigkeit
            vorhandener Anlagen erhält und dass eine Verteilung auf mehere Jahre der Höhe
            wegen zweckmäßig ist, da ansonsten nur ein Geschäftsjahr belastet werden
            würde.17 Als Beispiele für Aufwandsrückstellungen lassen sich Rückstellungen für
            unterlassene         Großreparaturen             oder    Rückstellungen   für   unterlassene
                                                        18
            Entsorgungsmaßnahmen nennen.


Kity Rojas Ropain
FH Bonn-Rhein-Sieg (2005)




17
     Handels- und Steuerbilanz 4. Auflage, G.Wöhn s.209 Wortzitat
18
     Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, B.Schneider u. W. Schneider, s.305

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Bilanzierung der Rückstellungen nach HGB

  • 1. 1.1 Einführung in die Bilanz und Jahresabschluss Das Inventar ist eine ausführliche Aufstellung der einzelnen Vermögensteile und Schulden nach Art, Menge und Wert, das ganze Bände umfassen kann. Dadurch verliert es erheblich an Übersichtlichkeit 1. Daher verlangt § 242 HGB die Bilanz. Die Bilanz ( ital. bilancia = Waage) ist eine Kurzfassung des Inventars in Kontenform. Sie enthält auf der linken Seite die Vermögenswerte, auf der rechten Seite die Kapitalwerte: die Schulden bzw. Verbindlichkeiten (Fremdkapital) und das Eigenkapital als Ausgleich (Saldo). Die Vermögenswerte heißen Aktiva und werden nach Flüssigkeit geordnet. Passiva heißen die Kapitalwerte und werden nach Fälligkeit geordnet. Die Bilanz lässt nahezu auf einen Blick erkennen, woher das Kapital stammt und wo es im Einzelnen angelegt worden ist. Der Jahresabschluss ist nach den handelsrechtlichen Vorschriften für den Schluss des Geschäftsjahres eines Unternehmens aufzustellen 2. Der Jahresabschluss besteht aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (bei Kapitalgesellschaften erweitert um einen Anhang). Es zeigt die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens. 1.2 HGB Neben dem BGB ist das HGB eines der beiden großen Kodifikationen in der deutschen Privatrechtsordnung3. Das HGB basiert auf dem Vorläufer vom 10.05.1897 dem „Algemeinen Deutsches Handelsgesetzbuch“. In Kraft trat das HGB zusammen mit dem BGB am 01.01.1900 4. Währen das BGB für sämtliche Rechtsgenossen gilt, gilt das HGB als Sonderrecht für wirtschaftliche Betätigung speziell für Kaufleute und gleich Gestellte. Die wirtschaftliche Betätigung umfast nicht nur den Handel, wie der Titel mutmaßen ließe, sonder auch für den Sekundären- und Tertiärensektorder Volkswirtschaft5. Das HGB regelt die Erstellung der Handelsbilanz und ist somit maßgeblich für die Bildung von Rückstellungen6. 1 Rechnungswesen des Groß- und Außenhandels. S. 12 Schmolke/Deitermann 2 Rechnungswesen des Groß- und Außenhandels. S. 202 Schmolke/Deitermann 3 HGB s.VII Wolfgang Hefermehl 4 http://de.wikipedia.org/wiki/Handelsgesetzbuch 5 HGB s.VII Wolfgang Hefermehl 6 Bilanzanalyse und Bilanzpolitik, Volker H. Peemäller, s. 12
  • 2. 2. Bilanzierung der Rückstellungen nach HGB Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, deren Höhe und /oder Fälligkeitstermin vor Jahresabschluss unbekannt sind. Es muß nur eine Wahrscheinlichkeit für eine spätere Auszahlung vorliegen, jedoch aber keine rechtliche Verpflichtung. Es ist nur der Zweck bekannt, für den sie gebildet werden. Rückstellung gehören zum Fremdkapital und sind somit auf der Passivseite der Bilanz zu finden 7. Bei der Bildung von Rückstellungen wird über das GuV-Konto gebucht, der Buchungssatz hierfür lautet: GuV an Rückstellungen Wenn Zahlung und Rückstellung identisch ist die Rückstellung erfolgsunwirksam und der Buchungssatz lautet: Rückstellungen an Bank Im Fall das die Zahlung von der Rückstellung abweicht ist die Buchung erfolgswirksam: Rückstellungen an Bank an GuV8 3. Passivierung von Rückstellungen 3.1 Passivierungspflicht von Rückstellungen Der § 249 (1) s1 HGB hält fest, dass eine Pflicht für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die im folge Jahr innerhalb der ersten 3 Monate nachgeholt werden und für Gewährleistungen die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden gilt. 3.1.1 Passivierungspflicht von ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten stelle den größten Teil der 7 Die Handels- und Steuerbilanz, S.203 G. Wöhn 8 Die Handels- und Steuerbilanz S.194 G.Wöhn
  • 3. Rückstellungen dar. Geregelt ist die Passivierungspflicht im § 249 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 HGB und dient der gewinnmindernden Antizipation einer unwissenden Außenverbindlichkeit9. Wie dem Namen schon zu entnehmen ist, handelt es sich um eine Verbindlichkeit die nicht unbedingt eintreten muss. Jedoch gilt als Anforderung für die Passivierungspflicht eine ernsthafte Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Verbindlichkeit eintritt10. Bespiele für die Rückstellungen ungewisser Verbindlichkeiten sind rechtlich noch nicht feststehende Schadensersatzansprüche und Gewährleistungs- verpflichtungen. 3.1.2 Passivierungspflicht von drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Ein schwebendes Geschäft ist ein zweiseitig verpflichtender Vertrag, bei dem noch keiner der Vertragspartner die vereinbarte Lieferung oder Leistung erbracht hat.11 Es gibt drei Verschiedene Arten: - Beschaffungsgeschäfte - Absatzgeschäfte - Dauerschuldverhältnisse Drohverlustrückstellungen treten auf, wenn es vorhersehbar ist, dass aus einem schwebenden Vertragverhältnis, der Wert der eigener Leistungen den Wert der erwarteten Gegenleistung entsteigt, aufgrund konkreter Anhaltspunkte. Grundlage hierfür ist das Imparitätsprinzip, das eine Berücksichtigung des drohenden Verlustes nicht erst bei dessen tatsächlicher Verwirklichung erfordert, sondern bereits bei seinem wirtschaftlichen Eintritt. Denn die zukünftigen Aufwendungen sind dann nicht (vollständig) von künftigen Erträgen gedeckt. 12 Bei Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften wird der unkompensierte Aufwandsüberschuss berücksichtigt, der über zurechenbare künftige Erträge hinausgeht.13 Ein Beispiel für Drohverlustrückstellungen aus schwebenden Geschäften, ist ein erheblicher Preisrückgang bereits gekaufter, jedoch noch nicht gelieferter Waren. 9 Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.71 10 Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S.Daub S.74 11 Bilanzierung in Fällen, Reiner Quick S. 120 12 Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.85 13 Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.86
  • 4. 3.1.3 Passivierungspflicht von unterlassene Aufwendungen Die Instandhaltungsarbeiten und Abraumbeseitigung sind reine 14 Aufwandsrückstellungen. Es handelt sich um eine Innenverpflichtung. Der Aufwand muss im vergangenen oder einem vorangegangenen Geschäftsjahr unterlassen worden sein. Die unterlassene Aufwendungen werden für Instandhaltung innerhalb eines Zeitraums von bis zu drei Monaten und für Abraumbeseitigung innerhalb eines Zeitraums von bis zu einem Jahr nachgeholt. Beispiele dafür sind Rückstellungen für unterlassene Großreparaturen, freiwillige Prüfungen des Jahresabschusses, unterlassene freiwillige Sozialleistungen, unterlassene Entsorgungsmaßnahmen sowie unterlassene Abbruchvorhaben. 15 3.1.4 Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung werden auch als „Kulanzrückstellungen“ bezeichnet. Sie sind Gewährleistungen aufgrund faktisch-wirtschaftlichen Zwanges gegenüber Dritten: Bilanzierender ist gezwungen, Kulanz zu leisten, um keine Kunden zu verlieren (keine reinen Gefälligkeiten).16 Die Kulanzrückstellungen beruhen nicht auf einen Rechtsanspruch des Leistungsabnehmers, vielmehr sind es freiwillige Leistungen an den ehemaligen Abnehmer zur Beseitigung von Mängeln. Ein Beispiel dafür ist der Fall, in dem die gesetzlichen oder vertraglichen Gewährleistungsfristen bereits abgelaufen sind, das Unternehmen aber gleichwohl der Beanstandung des Kunden nachkommt. 3.2 Passivierungswahlrecht von Rückstellungen 3.2.2 Bestimmte Aufwendungen Für Aufwandsrückstellungen räumt der § 249 (2) HGB ein Passivierungswahlrecht ein. Es dürfen Rückstellungen, die ihrer Eigenart nach genau umschrieben, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber 14 Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.92 15 Bilanzierung in Fällen, Reiner Quick S. 121 16 *****
  • 5. hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes iheres Eintitts unbestimmt sind. Voraussetztung für diese Art der Rückstellung ist, dass sie die Betriebsfähigkeit vorhandener Anlagen erhält und dass eine Verteilung auf mehere Jahre der Höhe wegen zweckmäßig ist, da ansonsten nur ein Geschäftsjahr belastet werden würde.17 Als Beispiele für Aufwandsrückstellungen lassen sich Rückstellungen für unterlassene Großreparaturen oder Rückstellungen für unterlassene 18 Entsorgungsmaßnahmen nennen. Kity Rojas Ropain FH Bonn-Rhein-Sieg (2005) 17 Handels- und Steuerbilanz 4. Auflage, G.Wöhn s.209 Wortzitat 18 Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, B.Schneider u. W. Schneider, s.305