Der International Accounting Standards Board (IASB) hat im November 2011 zusammen mit dem US-amerikanischen Financial Accounting Standards Board (FASB) als Reaktion auf breite Kritik der Öffentlichkeit an bisherigen Vorschlägen einen geänderten Standardentwurf (Re-Exposure) zur geplanten Neuregelung der Umsatzrealisierung veröffentlicht (ED/2011/6 „Revenue from Contracts with Customers"). Der folgende Beitrag widmet sich den Neuregelungen von ED/2011/6 und geht dabei auch auf die Unterschiede gegenüber dem ersten Standardentwurf (ED/2010/6) ein.

2. -260 Die Wirtschaftsprüfung 5 12012
3. Bestimmung des gesamten Transak-
tionspreises aus dem Vertrag,
4. Aufteilung des Transaktionspreises
auf die separaten Leistungsver-
pflichtungen,
5. Ertragserfassung zum Zeitpunkt der
Erfüllung einer Leistungsverpflich-
tung.
Die einzelnen Schritte werden im Fol-
genden kurz erläutert.
2.1. Identifizierung des Vertrages/der
Verträge mit dem Kunden
Der erste Schritt gilt der Identifizierung
des Vertrages mit dem Kunden. Ein
Vertrag im Sinne des Standardentwurfs
ist eine Vereinbarung zwischen zwei
oder mehreren Parteien, durch die
durchsetzbare Rechte und Pflichten ge-
schaffen werden.6
Ein Vertrag kann
schriftlich sowie mündlich vereinbart
werden oder .sich aus der praktizierten
Geschäftstätigkeit eines Unternehmens
ergeben. Hierbei kann es Unterschiede
zwischen den einzelnen Rechtssyste-
men, Branchen und Unternehmen ge-
ben. Zeitgleich oder zeitnah geschlosse-
ne Verträge werden zusammengefasst,
sofern mindestens eines der folgenden
Kriterien erfüllt ist:
• Die Verträge wurden als Paket mit
einem gemeinsamen wirtschaftli-
chen Ziel ausgehandelt;
• die Preisfestsetzung für die Kompo-
nenten in den verschiedenen Ver-
trägen erfolgt zusammen (Preisin-
terdependenz) oder
• die Güter und Leistungen stellen
insgesamt eine Leistungsverpflich-
tung dar.7
2.2. Identifizierung aller separaten
Leistungsverpflichtungen
Eine Leistungsverpflichtung im Sinne
von ED/2011/6 ist ein in einem Vertrag
mit einem Kunden formuliertes Ver-
sprechen, eine Ware zu übertragen
oder eine Dienstleistung zu erbringen.
Dabei kann ein Vertrag grundsätzlich
mehrere Leistungsverpflichtungen ent-
halten (sogenanntes Mehrkomponen-
ten-Geschäft). Um zu identifizieren, ob
und welche Leistungsverpflichtungen
bezüglich der Umsatzrealisierung sepa-
rat zu betrachten sind, ist ED/2011/6
6 Vgl. ED/2011/6.13.
7 Vgl. ED/2011/6.17.
Analyse J Kühne/Schleis IGeplante Neuregelung der Umsatzrealisierung nach IFRS
folgend zu fragen, welche zu unter-
schiedlichen Zeitpunkten bereitgestell-
ten Güter oder Dienstleistungen als
,,distinct", d. h. als wesentlich verschie-
den und abgrenzbar anzusehen sind.8
Güter oder Dienstleistungen gelten
dann als verschieden, wenn das bilan-
zierende Unternehmen oder ein ande-
res Unternehmen identische Güter
oder Dienstleistungen separat ver-
äußert oder das Unternehmen das Gut
oder die Dienstleistung separat veräu-
ßern könnte, weil es eine eigenständige
Funktion besitzt. Das im vorherigen
Standardentwurf (ED/2010/6) enthal-
tene Kriterium der separaten Marge
soll künftig keine Rolle mehr spielen.
Zu beachten ist, dass verschiedene
Leistungen und Waren trotz grund-
sätzlicher Abgrenzbarkeit als eine ein-
heitliche Leistungsverpflichtung be-
handelt werden, sofern die transferier-
ten Güter und Leistungen zu einem
hohen Grad verbunden (,,highly inter-
related") sind und das Unternehmen
im Rahmen der Erfüllung des Vertra-
ges eine signifikante Integrationsleis-
tung erbringt, die auch die Modifizie-
rung bzw. Anpassung an kundenspezi-
fische Bedürfnisse umfasst.9 Ein
Bündel wirtschaftlich zusammengehö-
riger Güter und Dienstleistungen ist
insofern als eigenständige Leistungs-
verpflichtung - genauer gesagt als
Dienstleistung - zu klassifizieren, wenn
das bilanzierende Unternehmen zur
Integration dieser Güter und Dienst-
leistungen in ein an den Kunden zu lie-
ferndes Endprodukt eine erhebliche In-
tegrationsleistung erbringt. Auch wenn
der Begriff der wesentlichen Integra-
tionsleistung durch den IASB noch
nicht ausreichend konkretisiert wurde,
ist doch vorstellbar, dass heute nach
der Percentage-of-Completion-Metho-
de (PoC-Methode) bilanzierte Trans-
aktionen - in ihrer Gestaltung als not-
wendig kundenspezifische Projekte -
eine Integrationsleistung bedingen. Für
Zwecke der Umsatzrealisierung würde
in diesem Fall das Projekt als Ganzes
bezüglich des Übergangs von Kontrolle
an den Kunden überprüft und nicht
für Zwecke der Bilanzierung in einzel-
ne Teilleistungen zerlegt.
8 Vgl. ED/2011/6.23ff.
9 Vgl. ED/2011/6.29.
2.3. Bestimmung des gesamten Trans-
aktionspreises aus dem Vertrag
Schritt 3 zielt auf die Bestimmung des
Transaktionspreises aus dem Vertrag,
mithin die Bestimmung des Betrages,
den das Unternehmen als Gegenleis-
tung für den Transfer der Güter oder
für die Erbringung der Dienstleistun-
gen vom Kunden erhält. Der Transak-
tionspreis setzt sich aus fixen sowie ge-
gebenenfalls variablen Komponenten -
beispielsweise Mengenrabatten - zu-
sammen. Variable Komponenten sind
auf Basis des Erwartungswertes (,,ex-
pected value") oder des wahrschein-
lichsten Wertes (,,most likely amount")
zu bestimmen, je nachdem welche Me-
thode eine zuverlässigere Voraussage
liefert.10
Variable Komponenten sind
bei der Bestimmung des Transaktions-
preises allerdings nur dann zu berück-
sichtigen, sofern diese verlässlich be-
stimmbar sind.
Ferner enthält ED/2011/6 nun eine
explizite Regelung, dass der Transak-
tionspreis anzupassen ist, sofern der
Vertrag eine wesentliche Finanzie-
rungskomponente enthält.11
Die Ein-
schätzung des Ausfallrisikos des Kun-
den wird dagegen nicht - wie noch in
ED/2010/6 vorgesehen - in der Höhe
des Transaktionspreises reflektiert; die
Wertminderungen auf Kundenforde-
rungen sind vielmehr als separate Posi-
tion direkt unterhalb der Umsatzerlöse
auszuweisen.12
2.4. Aufteilung des Transaktions-
preises auf die separaten
Leistungsverpflichtungen
In Schritt 4 ist der Transaktionspreis
auf die in Schritt 2 identifizierten sepa-
raten Leistungsverpflichtungen aufzu-
teilen. Die Allokation des Transak-
tionspreises erfolgt dabei auf Basis der
relativen Verkaufspreise (,,stand-alone
selling price") der einzelnen Leistungs-
verpflichtungen.13 Der „stand-alone
selling price" ist der Preis, zu dem das
Unternehmen die Güter oder Dienst-
leistungen separat verkauft bzw. ver-
kaufen würde.
10 Vgl. ED/2011/6.53ff.
11 Vgl. ED/2011/6.SSff.
12 Vgl. ED/2011/6.68f.
13 Vgl. ED/2011/6.71.
Analyse IKühne/Schleis IGeplante Neuregelung der Umsatzrealisierung nach IFRS
Sofern der „stand-alone selling pri-
ce" aufgrund fehlender Markttransak-
tionen nicht direkt beobachtbar ist, ist
dieser auf Basis aller verfügbaren Infor-
mationen zu schätzen. In diesem Fall
sieht der Standardentwurf für die
Schätzung folgende Methoden vor:
• Ableitung vom Markt durch Adjus-
tierungen,
• erwartete Kosten zuzüglich einer
Marge oder
• Restwertmethode.
Die Restwertmethode ist allerdings nur
in solchen Situationen zulässig, in de-
nen der „stand-alone selling price"
sehr variabel oder ungewiss ist.14
2.5. Ertragsvereinnahmung zum
Zeitpunkt der Erfüllung einer
Leistungsverpflichtung
2.5.1. Überblick
Eine Vielzahl der beim IASB eingegan-
genen Kommentare zu ED/2010/6 kri-
tisierte die vorgeschlagenen Regelun-
gen zur Bestimmung des Zeitpunkts
der Umsatzrealisierung. Neben Kritik
an der relativen Unbestimmtheit der
Vorschriften - vor allem in Bezug auf
die Umsatzrealisierung für das Erbrin-
gen von Dienstleistungen - wurde
nicht zuletzt eine faktische Abschaf-
fung der Ertragsvereinnahmung nach
der PoC-Methode befürchtet. Der
IASB hat hier deutlich nachgebessert
und mit dem neuen Standardentwurf
klarere Regelungen geschaffen, die zu-
dem durch weitere Anwendungsbei-
spiele konkretisiert und veranschau-
licht werden.
Die Neuregelung sieht die Erfassung
der Umsatzerlöse zum Zeitpunkt der
Erfüllung der Leistungsverpflichtung
vor. Nach dem Verständnis des IASB
geht mit der Lieferung der Ware bzw.
mit der Erbringung der Dienstleistung
die Kontrolle über die Ware bzw.
Dienstleistung auf den Kunden über
und die Leistungsverpflichtung wird
erfüllt. Umsatz soll künftig also dann
realisiert werden, wenn ein Übergang
der Kontrolle an dem Gut oder der
Dienstleistung auf den Kunden stattge-
funden hat.15
14 Vgl. ED/2011/6.73.
15 Vgl. ED/2011/6.31.
Nicht zuletzt aufgrund der an ED/
2010/6 geübten Kritik enthält der neue
Standardentwurf geänderte bzw. erwei-
terte Regelungen zur Ertragsvereinnah-
mung bei Erbringen von Dienstleistun-
gen (,,services"). Der neue Standardent-
wurf unterscheidet insofern bezüglich
der Bestimmung des Kontrollübergangs
an den Kunden deutlicher als bisher
zwischen
• dem Kontrollübergang über einen
bestimmten Zeitraum (,,over time")
und
• dem Kontrollübergang zu einem be-
stimmten Zeitpunkt (,,point in
time").16
Grundsätzlich ist bei Vertragsabschluss
zunächst zu prüfen, ob ein kontinuier-
licher Kontrollübergang vorliegen
wird. Ist dies nicht der Fall, so gelten
die Regelungen für den zeitpunktbezo-
genen Kontrollübergang.
Im Folgenden soll der Unterschied
zwischen zeitraum- und zeitpunktbe-
zogener Umsatzrealisierung skizziert
werden.
2.5.2. Kontrollübergang über einen
bestimmten Zeitraum
Bisher kann der aus Dienstleistungen
oder Fertigungsaufträgen resultierende
Umsatz bei Erfüllung bestimmter Kri-
terien nach der PoC-Methode verein-
nahmt werden. Lange war unklar, ob
und in welchem Umfang die PoC-Me-
thode auch künftig Anwendung finden
wird. Diese Frage hat große Bedeutung
für Branchen mit kundenspezifischer
Fertigung, z.B. im Maschinen- oder
Anlagenbau. Künftig sind PoC-ähnli-
che Methoden nur dann anzuwenden,
wenn der Kontrollübergang über einen
bestimmten Zeitraum stattfindet.
Der Standardentwurf enthält zwei
Kriterien, von denen mindestens eines
zum Nachweis eines zeitraumbezoge-
nen Kontrollübergangs erfüllt sein
muss:17
a. Die Leistung schafft oder verbessert
einen Vermögenswert, der durch
Kunden kontrolliert wird; hierbei
sind die o. g. Indikatoren für den
zeitpunktbezogenen Kontrollüber-
gang zu beachten.
b. Die Leistung führ:t nicht zu einem
Vermögenswert mit alternativer
16 Vgl. ED/2011/6.34.
17 Vgl. ED/2011/6.35.
•Die Wirtschaftsprüfung 5 l2012 261
Nutzungsmöglichkeit für das leis-
tende Unternehmen - wenn z.B.
eine Weiterveräußerung nicht mög-
lich ist -, und zumindest eines der
folgenden Kriterien ist erfüllt:
i. Dem Kunden fließt Nutzen
während der Leistungserbrin-
gung zu.
ii. Die Leistung müsste bei Über-
tragung an Dritte nicht erneut
erbracht werden.
iii. Der Leistungserbringer besitzt
einen Vergütungsanspruch.
Übersicht 1 fasst ein solches Prüfsche-
ma zusammen.
Beispiel'•:
Unternehmen A entwickelt Wohnungsbaupro-
Jekte mit verschiedenen Eigentumswohnungen
und verkauft diese an seine Kunden. Vor Baube-
ginn wurde bereits eine gewisse Zahl an Woh-
nungen verkauft, damit die Finanzierung des
Projekts gesichert Ist und mit dem Bau begon-
nen werden kann. Die Kunden sind vertraglich
verpflichtet, Zahlungen nach Leistungsfort-
schritt des Bauprojekts zu tätigen, und erhalten
eine entspre(hende Auflassungsvormerkung im
Grundbuch. Die Schlussrate 1st erst nach endgül-
tiger Abnahme der Eigentumswohnungen fällig.
Lösung:
Unternehmen A hat für die bereits verkauften
Eigentumswohnungen keine alternative Nut-
Zllngsmöghchkeit, da es die Eigentumswohnun-
gen aufgrund vertraglicher Verpflichtungen mit
seinen Kunden und der Auflassungsvo1merkung
nicht an dndere Personen verkaufen kann. Fer-
ner hat A einen vertraglichen Anspruch auf
Zahlung für die bereits durchgeführten Leis-
tungsschritte. Dun:h die vertraglichen Regelun-
gen sind die Vorau~setzungen nach ED/2011/
6.35 (b) (ii) sowle (iii) erfüllt, so dass hier von
einem zeitraumbezogenen Kontrollubergang
auszugehen ist.
Liegt ein zeitraumbezogener Kontroll-
übergang vor, so ist die Ertragsverein-
nahmung nach einer geeigneten Me-
thode vorzunehmen. Als geeignete
Methoden zur Messung des Leistungs-
fortschritts sieht ED/2011/6 folgende
Methoden vor:19
• Input-Methode, die den Faktorein-
satz (z.B. Kosten, Arbeitsstunden)
bis zum Stichtag in ein Verhältnis
zum insgesamt zu erwarteten Fak-
toreinsatz setzt, oder
• Output-Methode, die die bereits er-
brachte Leistung in ein Verhältnis
zur gesamten zu erbringenden Leis-
tung setzt.
18 In Anlehnung an ED/2011/6.IE6, Example 7 -
Determining whether an asset has an alternati-
ve use to an entity.
19 Vgl. ED/2011/6.38ff.

3. -260 Die Wirtschaftsprüfung 5 12012
3. Bestimmung des gesamten Transak-
tionspreises aus dem Vertrag,
4. Aufteilung des Transaktionspreises
auf die separaten Leistungsver-
pflichtungen,
5. Ertragserfassung zum Zeitpunkt der
Erfüllung einer Leistungsverpflich-
tung.
Die einzelnen Schritte werden im Fol-
genden kurz erläutert.
2.1. Identifizierung des Vertrages/der
Verträge mit dem Kunden
Der erste Schritt gilt der Identifizierung
des Vertrages mit dem Kunden. Ein
Vertrag im Sinne des Standardentwurfs
ist eine Vereinbarung zwischen zwei
oder mehreren Parteien, durch die
durchsetzbare Rechte und Pflichten ge-
schaffen werden.6
Ein Vertrag kann
schriftlich sowie mündlich vereinbart
werden oder .sich aus der praktizierten
Geschäftstätigkeit eines Unternehmens
ergeben. Hierbei kann es Unterschiede
zwischen den einzelnen Rechtssyste-
men, Branchen und Unternehmen ge-
ben. Zeitgleich oder zeitnah geschlosse-
ne Verträge werden zusammengefasst,
sofern mindestens eines der folgenden
Kriterien erfüllt ist:
• Die Verträge wurden als Paket mit
einem gemeinsamen wirtschaftli-
chen Ziel ausgehandelt;
• die Preisfestsetzung für die Kompo-
nenten in den verschiedenen Ver-
trägen erfolgt zusammen (Preisin-
terdependenz) oder
• die Güter und Leistungen stellen
insgesamt eine Leistungsverpflich-
tung dar.7
2.2. Identifizierung aller separaten
Leistungsverpflichtungen
Eine Leistungsverpflichtung im Sinne
von ED/2011/6 ist ein in einem Vertrag
mit einem Kunden formuliertes Ver-
sprechen, eine Ware zu übertragen
oder eine Dienstleistung zu erbringen.
Dabei kann ein Vertrag grundsätzlich
mehrere Leistungsverpflichtungen ent-
halten (sogenanntes Mehrkomponen-
ten-Geschäft). Um zu identifizieren, ob
und welche Leistungsverpflichtungen
bezüglich der Umsatzrealisierung sepa-
rat zu betrachten sind, ist ED/2011/6
6 Vgl. ED/2011/6.13.
7 Vgl. ED/2011/6.17.
Analyse J Kühne/Schleis IGeplante Neuregelung der Umsatzrealisierung nach IFRS
folgend zu fragen, welche zu unter-
schiedlichen Zeitpunkten bereitgestell-
ten Güter oder Dienstleistungen als
,,distinct", d. h. als wesentlich verschie-
den und abgrenzbar anzusehen sind.8
Güter oder Dienstleistungen gelten
dann als verschieden, wenn das bilan-
zierende Unternehmen oder ein ande-
res Unternehmen identische Güter
oder Dienstleistungen separat ver-
äußert oder das Unternehmen das Gut
oder die Dienstleistung separat veräu-
ßern könnte, weil es eine eigenständige
Funktion besitzt. Das im vorherigen
Standardentwurf (ED/2010/6) enthal-
tene Kriterium der separaten Marge
soll künftig keine Rolle mehr spielen.
Zu beachten ist, dass verschiedene
Leistungen und Waren trotz grund-
sätzlicher Abgrenzbarkeit als eine ein-
heitliche Leistungsverpflichtung be-
handelt werden, sofern die transferier-
ten Güter und Leistungen zu einem
hohen Grad verbunden (,,highly inter-
related") sind und das Unternehmen
im Rahmen der Erfüllung des Vertra-
ges eine signifikante Integrationsleis-
tung erbringt, die auch die Modifizie-
rung bzw. Anpassung an kundenspezi-
fische Bedürfnisse umfasst.9 Ein
Bündel wirtschaftlich zusammengehö-
riger Güter und Dienstleistungen ist
insofern als eigenständige Leistungs-
verpflichtung - genauer gesagt als
Dienstleistung - zu klassifizieren, wenn
das bilanzierende Unternehmen zur
Integration dieser Güter und Dienst-
leistungen in ein an den Kunden zu lie-
ferndes Endprodukt eine erhebliche In-
tegrationsleistung erbringt. Auch wenn
der Begriff der wesentlichen Integra-
tionsleistung durch den IASB noch
nicht ausreichend konkretisiert wurde,
ist doch vorstellbar, dass heute nach
der Percentage-of-Completion-Metho-
de (PoC-Methode) bilanzierte Trans-
aktionen - in ihrer Gestaltung als not-
wendig kundenspezifische Projekte -
eine Integrationsleistung bedingen. Für
Zwecke der Umsatzrealisierung würde
in diesem Fall das Projekt als Ganzes
bezüglich des Übergangs von Kontrolle
an den Kunden überprüft und nicht
für Zwecke der Bilanzierung in einzel-
ne Teilleistungen zerlegt.
8 Vgl. ED/2011/6.23ff.
9 Vgl. ED/2011/6.29.
2.3. Bestimmung des gesamten Trans-
aktionspreises aus dem Vertrag
Schritt 3 zielt auf die Bestimmung des
Transaktionspreises aus dem Vertrag,
mithin die Bestimmung des Betrages,
den das Unternehmen als Gegenleis-
tung für den Transfer der Güter oder
für die Erbringung der Dienstleistun-
gen vom Kunden erhält. Der Transak-
tionspreis setzt sich aus fixen sowie ge-
gebenenfalls variablen Komponenten -
beispielsweise Mengenrabatten - zu-
sammen. Variable Komponenten sind
auf Basis des Erwartungswertes (,,ex-
pected value") oder des wahrschein-
lichsten Wertes (,,most likely amount")
zu bestimmen, je nachdem welche Me-
thode eine zuverlässigere Voraussage
liefert.10
Variable Komponenten sind
bei der Bestimmung des Transaktions-
preises allerdings nur dann zu berück-
sichtigen, sofern diese verlässlich be-
stimmbar sind.
Ferner enthält ED/2011/6 nun eine
explizite Regelung, dass der Transak-
tionspreis anzupassen ist, sofern der
Vertrag eine wesentliche Finanzie-
rungskomponente enthält.11
Die Ein-
schätzung des Ausfallrisikos des Kun-
den wird dagegen nicht - wie noch in
ED/2010/6 vorgesehen - in der Höhe
des Transaktionspreises reflektiert; die
Wertminderungen auf Kundenforde-
rungen sind vielmehr als separate Posi-
tion direkt unterhalb der Umsatzerlöse
auszuweisen.12
2.4. Aufteilung des Transaktions-
preises auf die separaten
Leistungsverpflichtungen
In Schritt 4 ist der Transaktionspreis
auf die in Schritt 2 identifizierten sepa-
raten Leistungsverpflichtungen aufzu-
teilen. Die Allokation des Transak-
tionspreises erfolgt dabei auf Basis der
relativen Verkaufspreise (,,stand-alone
selling price") der einzelnen Leistungs-
verpflichtungen.13 Der „stand-alone
selling price" ist der Preis, zu dem das
Unternehmen die Güter oder Dienst-
leistungen separat verkauft bzw. ver-
kaufen würde.
10 Vgl. ED/2011/6.53ff.
11 Vgl. ED/2011/6.SSff.
12 Vgl. ED/2011/6.68f.
13 Vgl. ED/2011/6.71.
Analyse IKühne/Schleis IGeplante Neuregelung der Umsatzrealisierung nach IFRS
Sofern der „stand-alone selling pri-
ce" aufgrund fehlender Markttransak-
tionen nicht direkt beobachtbar ist, ist
dieser auf Basis aller verfügbaren Infor-
mationen zu schätzen. In diesem Fall
sieht der Standardentwurf für die
Schätzung folgende Methoden vor:
• Ableitung vom Markt durch Adjus-
tierungen,
• erwartete Kosten zuzüglich einer
Marge oder
• Restwertmethode.
Die Restwertmethode ist allerdings nur
in solchen Situationen zulässig, in de-
nen der „stand-alone selling price"
sehr variabel oder ungewiss ist.14
2.5. Ertragsvereinnahmung zum
Zeitpunkt der Erfüllung einer
Leistungsverpflichtung
2.5.1. Überblick
Eine Vielzahl der beim IASB eingegan-
genen Kommentare zu ED/2010/6 kri-
tisierte die vorgeschlagenen Regelun-
gen zur Bestimmung des Zeitpunkts
der Umsatzrealisierung. Neben Kritik
an der relativen Unbestimmtheit der
Vorschriften - vor allem in Bezug auf
die Umsatzrealisierung für das Erbrin-
gen von Dienstleistungen - wurde
nicht zuletzt eine faktische Abschaf-
fung der Ertragsvereinnahmung nach
der PoC-Methode befürchtet. Der
IASB hat hier deutlich nachgebessert
und mit dem neuen Standardentwurf
klarere Regelungen geschaffen, die zu-
dem durch weitere Anwendungsbei-
spiele konkretisiert und veranschau-
licht werden.
Die Neuregelung sieht die Erfassung
der Umsatzerlöse zum Zeitpunkt der
Erfüllung der Leistungsverpflichtung
vor. Nach dem Verständnis des IASB
geht mit der Lieferung der Ware bzw.
mit der Erbringung der Dienstleistung
die Kontrolle über die Ware bzw.
Dienstleistung auf den Kunden über
und die Leistungsverpflichtung wird
erfüllt. Umsatz soll künftig also dann
realisiert werden, wenn ein Übergang
der Kontrolle an dem Gut oder der
Dienstleistung auf den Kunden stattge-
funden hat.15
14 Vgl. ED/2011/6.73.
15 Vgl. ED/2011/6.31.
Nicht zuletzt aufgrund der an ED/
2010/6 geübten Kritik enthält der neue
Standardentwurf geänderte bzw. erwei-
terte Regelungen zur Ertragsvereinnah-
mung bei Erbringen von Dienstleistun-
gen (,,services"). Der neue Standardent-
wurf unterscheidet insofern bezüglich
der Bestimmung des Kontrollübergangs
an den Kunden deutlicher als bisher
zwischen
• dem Kontrollübergang über einen
bestimmten Zeitraum (,,over time")
und
• dem Kontrollübergang zu einem be-
stimmten Zeitpunkt (,,point in
time").16
Grundsätzlich ist bei Vertragsabschluss
zunächst zu prüfen, ob ein kontinuier-
licher Kontrollübergang vorliegen
wird. Ist dies nicht der Fall, so gelten
die Regelungen für den zeitpunktbezo-
genen Kontrollübergang.
Im Folgenden soll der Unterschied
zwischen zeitraum- und zeitpunktbe-
zogener Umsatzrealisierung skizziert
werden.
2.5.2. Kontrollübergang über einen
bestimmten Zeitraum
Bisher kann der aus Dienstleistungen
oder Fertigungsaufträgen resultierende
Umsatz bei Erfüllung bestimmter Kri-
terien nach der PoC-Methode verein-
nahmt werden. Lange war unklar, ob
und in welchem Umfang die PoC-Me-
thode auch künftig Anwendung finden
wird. Diese Frage hat große Bedeutung
für Branchen mit kundenspezifischer
Fertigung, z.B. im Maschinen- oder
Anlagenbau. Künftig sind PoC-ähnli-
che Methoden nur dann anzuwenden,
wenn der Kontrollübergang über einen
bestimmten Zeitraum stattfindet.
Der Standardentwurf enthält zwei
Kriterien, von denen mindestens eines
zum Nachweis eines zeitraumbezoge-
nen Kontrollübergangs erfüllt sein
muss:17
a. Die Leistung schafft oder verbessert
einen Vermögenswert, der durch
Kunden kontrolliert wird; hierbei
sind die o. g. Indikatoren für den
zeitpunktbezogenen Kontrollüber-
gang zu beachten.
b. Die Leistung führ:t nicht zu einem
Vermögenswert mit alternativer
16 Vgl. ED/2011/6.34.
17 Vgl. ED/2011/6.35.
•Die Wirtschaftsprüfung 5 l2012 261
Nutzungsmöglichkeit für das leis-
tende Unternehmen - wenn z.B.
eine Weiterveräußerung nicht mög-
lich ist -, und zumindest eines der
folgenden Kriterien ist erfüllt:
i. Dem Kunden fließt Nutzen
während der Leistungserbrin-
gung zu.
ii. Die Leistung müsste bei Über-
tragung an Dritte nicht erneut
erbracht werden.
iii. Der Leistungserbringer besitzt
einen Vergütungsanspruch.
Übersicht 1 fasst ein solches Prüfsche-
ma zusammen.
Beispiel'•:
Unternehmen A entwickelt Wohnungsbaupro-
Jekte mit verschiedenen Eigentumswohnungen
und verkauft diese an seine Kunden. Vor Baube-
ginn wurde bereits eine gewisse Zahl an Woh-
nungen verkauft, damit die Finanzierung des
Projekts gesichert Ist und mit dem Bau begon-
nen werden kann. Die Kunden sind vertraglich
verpflichtet, Zahlungen nach Leistungsfort-
schritt des Bauprojekts zu tätigen, und erhalten
eine entspre(hende Auflassungsvormerkung im
Grundbuch. Die Schlussrate 1st erst nach endgül-
tiger Abnahme der Eigentumswohnungen fällig.
Lösung:
Unternehmen A hat für die bereits verkauften
Eigentumswohnungen keine alternative Nut-
Zllngsmöghchkeit, da es die Eigentumswohnun-
gen aufgrund vertraglicher Verpflichtungen mit
seinen Kunden und der Auflassungsvo1merkung
nicht an dndere Personen verkaufen kann. Fer-
ner hat A einen vertraglichen Anspruch auf
Zahlung für die bereits durchgeführten Leis-
tungsschritte. Dun:h die vertraglichen Regelun-
gen sind die Vorau~setzungen nach ED/2011/
6.35 (b) (ii) sowle (iii) erfüllt, so dass hier von
einem zeitraumbezogenen Kontrollubergang
auszugehen ist.
Liegt ein zeitraumbezogener Kontroll-
übergang vor, so ist die Ertragsverein-
nahmung nach einer geeigneten Me-
thode vorzunehmen. Als geeignete
Methoden zur Messung des Leistungs-
fortschritts sieht ED/2011/6 folgende
Methoden vor:19
• Input-Methode, die den Faktorein-
satz (z.B. Kosten, Arbeitsstunden)
bis zum Stichtag in ein Verhältnis
zum insgesamt zu erwarteten Fak-
toreinsatz setzt, oder
• Output-Methode, die die bereits er-
brachte Leistung in ein Verhältnis
zur gesamten zu erbringenden Leis-
tung setzt.
18 In Anlehnung an ED/2011/6.IE6, Example 7 -
Determining whether an asset has an alternati-
ve use to an entity.
19 Vgl. ED/2011/6.38ff.