Sistema constitucional tribu_ta_rio

DIREITO TRIBUTÁRIO
PARTE I
SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
1

1 – NOÇÕES INTRODUTÓRIAS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O Estado necessita de recursos para gerir e manter a
estrutura da máquina Estatal, cumprindo assim, como o seu papel de
proporcionar a cada cidadão, os serviços essenciais e fundamentais
a sua sobrevivência.
A cobrança de tributos é a principal fonte de arrecadação de
receitas publicas, onde através de um sistema normatizado e
coercitivo o Estado retira parcela das riquezas dos particulares,
sem contraprestação, como forma de custear as suas atividades.
A forma de Tributação utilizada antigamente para se obter meios
de pagar suas despesas era efetuada através de guerra de conquistas,
extorsões de povos, doações voluntárias, imposições e penalidades
impostas, motivo de grandes revoluções e transformações sociais,
“entre nós Brasileiros podemos citar a Inconfidência Mineira, o mais
genuíno e idealista dos movimentos de afirmação da nacionalidade,
que teve como fundamental motivação a sangria econômica provada pela
metrópole por meio do aumento da derrama. “1
Entretanto, atualmente a receita tributária obedece aos
Principio da Legalidade, sendo, portanto, aprovada pelos
representantes do povo, afirmando assim, que o fenômeno tributário
encontra-se juridicizado2
, pois resulta exclusivamente da lei.
“A relação jurídica que se instaura entre o Estado, que tem o
poder de exigir o tributo, e a pessoa sob sua jurisdição, que tem o
dever de pagar esse tributo, é submetida a uma série de normas
jurídicas que vão compor a disciplina do Direito Tributário.”3
1
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 288.
2
Juridicizado, significa que um fato da vida foi integralizado no mundo jurídico, e em conseqüência dessa virtude da
incidência da norma jurídica sobre esses fatos, estes tornam-se juridicizados.
3
2

Eduardo Sabbag,4
em suas considerações demonstra, “ A cobrança
de tributos se mostra como a principal fonte das receitas públicas,
voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no art.
3º da Constituição Federal, tais como a construção de uma sociedade
livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a
erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das
desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem-estar
da coletividade.
1.1 - CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Nas palavras de Kiyoshi Harada,5
“Direito Tributário é, por
assim dizer, o direito que disciplina o processo de retirada
compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos,
mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de
Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre o
fisco e o contribuinte.”
E, ainda, segundo o entendimento de Eduardo Sabbag, “
Direito tributário é ramificação autônoma da Ciência Jurídica,
atrelada ao Direito Público, concentrando o plexo de relações
jurídicas que imantam o elo do Estado versus contribuinte, na
atividade financeira do Estado, quanto à instituição, fiscalização e
arrecadação de tributos.”6
Diante dos conceitos acima podemos extrair que Direito
Tributário é um ramo da Ciência Jurídica composto pelas normas e
princípios que regulam as relações entre o Estado e o contribuinte,
e deste vinculo jurídico surge uma obrigação patrimonial, entre
credor e devedor.
4
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 1.
5
6
3

Segundo os ensinamentos de Eduardo Sabbag 7
“ Por ora, urge
destacar que tal relação jurídica é polarizada, sobressaindo: no
pólo ativo ( credor), os entes tributantes ou pessoas jurídicas de
direito público interno, também conhecidos por Fiscos – a União, os
Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal. E, no pólo
passivo (devedor), o contribuinte, ou responsável, representado
pelas pessoas físicas e jurídicas.”
Ainda destaca, Sabbag, 8
“ Com efeito, o Direito Tributário
é a representação positivada da ciência jurídica que abarca o
conjunto de normas e princípios jurídicos, reguladores das relações
intersubjetivas na obrigação tributária, cujos elementos são as
partes, a prestação e o vínculo jurídico. “
Assim sendo, o Direito Tributário regula o relacionamento
jurídico entre os contribuintes ( pessoas físicas e jurídicas ) e
os entes tributantes ( União, Estados, Municípios e o Distrito
Federal) no sentido de instituir, fiscalizar e arrecadar tributos,
com obediência as normas e princípios que regem esta relação.
1.2 - AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O Direito Tributário é um ramo da Ciência Jurídica que tem
por objeto disciplinar o ingresso da receita pública derivada da
cobrança dos tributos. Por assim dizer, o Direito Tributário regula
as relações do Fisco com o contribuinte, ou seja, a relação jurídica
que se instaura com o fenômeno tributário.
Nas palavras de Eduardo Sabbag9
“ O Direito Tributário
desfruta de autonomia perante os demais ramos jurídicos. Apresenta-
se, pois, como um direito autônomo, em face da homogeneidade de sua
estrutura normativa e de seus preceitos elementares. Não é apenas um
ramo didaticamente autônomo dos demais, flui, sem sombra de duvida,
7
8
Ibidem.
9
Ibidem, p. 11.
4

uma autonomia dogmática ou cientifica (corpo de regras próprias
orientadas por princípios jurídicos próprios não aplicáveis aos
demais ramos da ciência jurídica, e uma autonomia estrutural
( institutos dessemelhantes dos demais ramos do Direito).”
Podemos afirmar que a autonomia do Direito Tributário se
encontra demonstrado nas inúmeras doutrinas que estuda a relação
jurídica polarizada da tributação, bem como os seus princípios
jurídicos próprios não aplicáveis aos demais ramos do direito, entre
estes podemos mencionar a imunidade recíproca, capacidade
contributiva, vedação do confisco, etc.
Paulo de Barros Carvalho, 10
ensina “(...) o direito
tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito,
integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que
correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e
fiscalização de tributos. “
1.3 - DIREITO TRIBUTÁRIO E OS DEMAIS RAMOS DO DIREITO
Como não poderia ser diferente, os diversos ramos da
Ciência Jurídica se entrelaçam e se complementam, assim sendo o
Direito Tributário tem relação direta com o Direito Constitucional,
pois este dispõe de toda a estrutura de competência e aplicabilidade
da Direito Tributário, demonstrando os seus princípios inerentes.
Já com relação ao Direito Financeiro se relaciona com o
regramento das receitas publicas, e a relação jurídica entre os
contribuintes e o fisco.
No Direito Administrativo se depara com todas as regras de
procedimentos que devem ser aplicadas a administração publica
tributária.
Relaciona-se ainda com o Direito Penal através das
disposições dos crimes tributários, e com o Direito Civil, aplicando
10
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 16ºed.,p.31.
5

inúmeros entendimentos vinculados aos vários institutos privados
que se relacionam com o contribuinte.
Importante relacionamento ainda deve ser destacado entre o
Direito Tributário e o Direito Processual Civil, onde através deste
se obtém “ a estipulação de regramentos que nortearão o iter
procedimental da lide tributária, quer na seara do processo
administrativo fiscal, quer na orbita judicial – neste caso em si,
no curso das ações judiciais, e.g., em mandado de segurança, em ação
declaratória, em ação anulatória, em ação repetitória, em ação
consignatória, em embargos à execução, entre outras. “11
Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, 12
“ É cediço que
o Direito, em si, é uno e indivisível, entretanto, na busca da
unidade do Direito, percebe-se que o Direito Tributário, cindível
que é, longe ser totalmente independentemente em relação aos demais
ramos da ciência jurídica e, até mesmo, de outras ciências.”
Já, Luciano Amaro, 13
menciona, “ É evidente que não se pode
falar em autonomia deste ou daquele ramo do direito querendo
significar que ele tenha vida própria e independente dos setores da
ciência jurídica. O ordenamento jurídico é um todo uno, não se pode
reconhecer vida própria e independente a nenhum dos setores. Cada
qual dos ramos do direito se relaciona com os demais, embora possa
ser tratado de maneira especializada e assumir ares de relativa
autonomia.”
1.4 – DIREITO TRIBUTÁRIO E OS LIMITES AO PODER DE
TRIBUTAR
O limite ao poder de tributar está esculpido na
Constituição Federal, onde através de seus princípios impõe
limitações que se encontram inseridas nos arts. 150, 151, 152.
Vejamos na integra o disposto em nossa Carta Magna:
11
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 º Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 16.
12
Ibidem, p. 11.
13
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 14ºed., PP. 7-8
6

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos
ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto
na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança
de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território
nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a
Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro,
admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes
regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os
proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos
que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
7

III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municípios.
....................................................................
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer
natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Nos ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, 14
“ O
legislador constituinte esculpiu o Sistema Tributário de forma
completa, nada deixando à eventual colaboração do legislador
ordinário. Ao mesmo tempo em que procedeu a partilha de competência
tributária que, por si só, já é uma limitação ao poder de
tributação, na medida em que a outorga de competência privativa a
uma entidade política implica, ipso fato,15
a vedação do exercício
dessa competência por outra entidade política não contemplada, a
Constituição Federal prescreveu inúmeros princípios tributários,
visando à preservação do regime político adotado, à saúde da
economia, ao respeito aos direitos fundamentais e à proteção de
valores espirituais.”
Segundo Hugo de Brito Machado, 16
“ O Direito Tributário
existe para delimitar o poder de tributar, transformando a relação
tributária, que antigamente foi uma relação simplesmente de poder,
em relação jurídica.”
Portanto, ensina o Professor Eduardo Sabbag, 17
“ O poder
de tributar (ius imperium) não é assim, absoluto. Encontra
regramentos que vêm refrear o exercício arbitrário da tributação,
amoldando-o de acordo com a carga valorativa ínsita ao texto
constitucional. De modo reflexo, a Constituição Federal define o
modus operandi18
do exercício desse poder, que deverá se dar de
14
15
Ipso fato, significa "pelo próprio fato", como resultado da evidência do fato, como sua conseqüência natural.
16
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29 ed., p.50.
17
8

forma justa e equilibrada, sem provocar danos à liberdade e à
propriedade dos contribuintes. “
Sendo assim, destacados os principais ensinamentos da
doutrina, podemos concluir que o poder de tributar não é absoluto,
pois a própria Constituição Federal define os limites desta
imposição tributária exercida pelo Estado, garantindo assim, aos
contribuintes uma relação jurídica harmônica e equilibrada.
A Constituição Federal nesta seara assume um papel
importantíssimo, pois é um instrumento político de formação e
organização de uma sociedade institucionalmente organizada, e por
meio de regras e princípios norteadores, controla a atuação do
Estado em matéria tributária, empregando meios validos para que se
obtenha os devidos fins.
2 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, “ os princípios
constitucionais tributários, que regulam a tributação, são
considerados limitações constitucionais ao poder de tributar.”19
18
Modus operandi é uma expressão em latim que significa "modo de operação", utilizada para designar uma maneira de
agir, operar ou executar uma atividade seguindo sempre os mesmos procedimentos.
19
9

Já, Eduardo Maciel Ferreira Jardim, 20
assevera, “ (...)
podemos conceituar o Sistema Constitucional Tributário como o
conjunto de normas organizadas harmonicamente no Texto Supremo, as
quais versam matéria tributária. (..) O quadro orgânico de normas
tributárias que compõem o Sistema Constitucional Tributário
Brasileiro apresenta duas características estruturais, quais sejam:
a exaustividade e a rigidez. (...) A exaustividade decorre da
circunstância de a Constituição Federal hospedar, aproximadamente,
uma centena de comandos de índole tributária (...) A rigidez, por
seu turno, denota a rigorosa divisão de competência tributária que o
constituinte estabeleceu, na medida em que investiu as pessoas
políticas de prerrogativas legiferantes tributárias ( competências)
especificas, privativas e indelegáveis.”
Conclui Eduardo Maciel 21
” certas normas revestem um
conteúdo cuja abrangência racional lhes confere a feição de regras
diretivas de um dado sistema, razão pela qual assumem elas a
estatura de princípios, isto é, comandos superiores a simples
categoria de normas. (...) Os princípios, com efeito, podem ser
expressos ou implícitos. Expressos são os que vêm declarados em
preceptivos constitucionais. Os implícitos, a seu turno, são aqueles
que se apresentam subjacentes no sistema e simbolizam a resultante
da conjugação de preceitos explícitos.”
O Professor Harada22
, destaca, “ Esses princípios
expressos, juntamente com os implícitos, que decorrem dos primeiros,
do regime federativo e dos direitos e garantias fundamentais,
constituem o escudo de proteção dos contribuintes, atuando como
freios que limitam o poder de tributação do Estado.”
Abordaremos a seguir os Princípios Tributários mais
relevantes e estudados pelo juristas.
20
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 10ªed.São Paulo:Saraiva, 2009, p.178.
21
Ibidem, p. 179.
22
10

2.1 – PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
O artigo 150, I da Constituição Federal estabelece que
"é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".
Deparamos no artigo em comento, o princípio da legalidade
tributária, que limita a atuação do poder tributante em prol da
justiça tributária e da segurança jurídica dos contribuintes. Pois
não se pode permitir que a Administração Pública tivesse total
liberdade na criação e aumento dos tributos, sem garantia alguma que
protegesse os cidadãos contra os excessos cometidos.
O princípio da legalidade tributária, portanto é a
subsunção dos norteadores explícitos no art. 5º, II da CF onde
lemos que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa senão em virtude de lei", sendo assim o constituinte deixou
claro que os entes tributantes só poderiam estabelecer cobranças de
tributos que fossem estabelecido em lei.
E, ainda o art. 97 CTN dispõe:
“ somente a lei pode estabelecer: I – instituição de
tributos ou a sua extinção.”
Entretanto, na Constituição Federal encontramos algumas
exceções em relação ao princípio da legalidade, pois o Poder
Executivo tem liberdade de alterar as alíquotas dos impostos sobre
exportação, importação, produtos industrializados e sobre operações
financeiras através de decreto. 23
Sabbag,24
destaca o entendimento de Ruy Barbosa Nogueira, “
O principio da legalidade tributária é o fundamento de toda a
tributação, sem o qual não há como se falar em Direito Tributário.”
23
Conforme o art. 153, § 1 º da CF, no âmbito da União, é facultado ao Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos, com exceção do imposto sobre a venda e do imposto territorial
rural, que continuam respeitando o principio da reserva legal.
24
11

É ainda necessário transcrever as palavras de Eduardo
Marcial,25
“ a legalidade, assim como os demais princípios de feição
genérica, espraia o seu influxo por todos os quadrantes normativos,
com a particularidade de simbolizar a própria quintessência do
Estado de Direito, entendido este como o governo das leis e não o
governo dos homens (...)
Assim, sendo, conclui-se que o principio da legalidade deve
estar afeto desde o nascimento do tributo, forma de pagamento até a
sua extinção, e sua aplicabilidade deve atingir as todas as esferas
tributantes, ou seja, Federal, Estadual, Municipal e Distrital.
2.1.1- O Tributo e as Leis
Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, “ o consentimento
emanará, como regra, da lei ordinária. Esta é o veículo normativo
hábil a instituir e a aumentar as exações tributárias. Como é
cediço, a lei ordinária é a lei comum, do dia-a-dia das Casas
Legislativas, cuja elaboração prescinde de quorum privilegiado de
votantes.”26
Assim, sendo as casas legislativas aptas a veicular
tributos em nosso país são:
 Tributo Federal – Lei Ordinária Federal – Congresso Nacional
 Tributo Estadual – Lei Ordinária Estadual – Assembléia
Legislativa
 Tributo Municipal – Lei Ordinária Municipal – Câmara dos
Vereadores
“Todavia, há casos de tributos federais que, obedecendo
ao postulado da legalidade tributária, avocam o processo elaborativo
desencadeado pela maioria absoluta dos representantes do Poder
25
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 10ªed.São Paulo:Saraiva, 2009, p.182.
26
12

Legislativo Federal, a saber, a edição de lei complementar. Com
efeito no Brasil, é juridicamente possível a instituição de
determinados tributos por meio de leis complementares, são eles:
 Imposto sobre grandes fortunas ( art. 153, VII, CF);
 Empréstimos compulsórios ( art. 148, I e II, CF);
 Impostos Residuais ( art. 154, I, CF);
 Contribuições sociais previdenciárias residuais ( art. 195, §
4º, CF c/c art. 154, I, CF).”27
“Por fim, registre-se, segundo o art. 62, § 1º, III, CF,
inserto pela Emenda Constitucional nº 32/2001, as matérias cabentes
a lei complementar não poderão ser objeto de medida provisória. “28
2.1.2- A Legalidade para instituição de tributos
O artigo 97 CTN dispõe que somente a lei poderá instituir
um tributo, majorá-lo, definir fato gerador, fixação de alíquotas,
etc.
Art. 97 – Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvando o disposto
nos artigos 21,26,39,57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal,
ressalvadas o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu
sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21,26,39,57, e 65;
V- a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrarias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
27
Ibidem.
28
Ibidem, p. 27.
13

“Desse modo, o artigo 97 do CTN, veiculando nítidas
explicitações do preceito constitucional, sinaliza a necessidade de
composição de uma lista taxativa (numerus clausus) de rudimentos
configuradores da estrita legalidade, a seguir expedida: alíquota,
base de cálculo, sujeito passivo, multa e fato gerador. “29
Ives Gandra da Silva Martins 30
assevera que “ é fechada a
tipicidade de tributo e pena. É absoluta a reserva da lei. Sua
veiculação normal deve conter toda a informação necessária para a
aplicação da norma.”
Entretanto, há outro ponto relevante a ser demonstrado,
qual seja a mitigação do Principio da legalidade tributária diante
de quatro impostos federais.
Eduardo Sabbag,31
esclarece “ significa dizer que, em
certas circunstancias- e dentro dos limites legais – não se submetem
completamente ao principio da legalidade tributária. Com efeito, há
limites legais, dentro dos quais o Poder Executivo alterará as
alíquotas dos tributos considerados exceções. “
Segundo o art. 155, § 1º, CF, “há quatro impostos federais
que poderão ter suas alíquotas majoradas ( ou reduzidas) por ato do
Poder Executivo Federal, o que se dá comumente por decreto
presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda, São eles:
 Imposto sobre a Importação (II);
 Imposto sobre a Exportação ( IE);
 Imposto sobre Produtos Industrializados ( IPI);
 Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ( IOF).
29
30
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária. São Paulo: Saraiva, 1983, p. 185.
31
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva 2009, p. 34
14

O Professor Eduardo Sabbag, 32
demonstra “ insta frisar que,
se quem pode o mais, pode o menos, a atuação do Poder Executivo não
está adstrita apenas à majoração das alíquotas, mas também à sua
redução. Com efeito, tais impostos, ditos flexíveis, abrem-se para o
manejo de alíquotas no intuito de regulação do mercado ou da
economia do Pais. Daí se dizer que tais exações são gravames
regulatórios ou reguladores de mercado. “
Ainda nas palavras, do Professor Sabbag, 33
“ É cediço que
o Estado tributa com vista a auferir receitas, e, assim, a
fiscalidade34
ganha prevalência significativa. Todavia, a
extrafiscalidade, afastando-se do mecanismo de pura arrecadação,
objetiva corrigir situações sociais ou econômicas anômalas, buscando
o atingimento de objetivos que preponderam sobre os fins
simplesmente arrecadatórios de recursos financeiros para o Estado. “
Ainda, afeto a mitigação ao principio da legalidade, cabe
ressaltar os efeitos da Emenda Constitucional nº 33/2001, onde
introduziu mais dois casos de ressalvas ao Principio da Legalidade
Tributária, “ambas igualmente justificadas no contexto da
extrafiscalidade,35
abrindo espaço à alteração de alíquotas por ato
do Poder Executivo.” 36
Vejamos: CIDE – Combustível, (Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico) é um tributo federal, instituído
em 2001, por meio da Emenda Constitucional nº 33 e da Lei
10.336/2001. E, em respeito ao art. 149, § 2º, II .
Incluindo, no rol dos tributos afetos pela mitigação,
encontramos um de competência Estadual, ICMS-Combustível, destacando
as explanações do Professor Sabbag, “segundo o texto constitucional
cabe a lei complementar federal definir os combustíveis e
lubrificantes sobre os quais o imposto (ICMS) incidirá uma única
32
Ibidem, p. 35.
33
Ibidem.
34
FISCALIDADE – é o poder de invadir o patrimônio do particular com finalidade eminentemente arrecadatória.
35
EXTRAFISCALIDADE- é característica dos impostos reguladores de mercado
36
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva 2009, p. 36.
15

vez, qualquer que seja a sua finalidade (art. 155, § 2º, XII, “h” da
CF). Por sua vez, as alíquotas do ICMS incidente sobre esses
combustíveis serão definidas mediante deliberação dos Estados e
Distrito Federal.”37
Deve ser ressaltado que a mitigação do CIDE-Combustivel deve
estar restrita apenas a possibilidade do Poder Executivo reduzir
alíquotas, ou restabelecê-las no limite máximo fixado por lei, pois
a majoração ainda esta restrita ao principio da legalidade.
Assim, sendo as seis ressalvas ao principio da legalidade
tributária, são: Imposto de Importação(II), Imposto de Exportação
(IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre
Operações Financeiras( IOF), CIDE- Combustível, ICMS - Combustível.
2.2 - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL
O principio da anterioridade anual está esculpido no art.
150, III, “b”, da Constituição Federal. Vejamos:
“Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
aos Municípios,
III – cobrar tributos
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da
vigência da lei que os houver instituídos ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou.”
c-) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
19.12.2003)
O princípio da anterioridade no direito tributário está
ligado na idéia de que o contribuinte não seja surpreendido com a
cobrança de um tributo, sem que este pudesse tomar conhecimento da
37
Ibidem, p.37.
16

legislação que institui tal cobrança, bem como se programar para
obter meios financeiros de arcar com o ônus deste desembolso.
Kiyoshi Harada, 38
explica que “o principio da anterioridade
é uma garantia fundamental, pois se o Estado tem a faculdade de
criar novos tributos ou majorar os existentes quando quiser, mas sua
cobrança fica diferida para o exercício seguinte do da publicação da
lei. “
Vale destacar, que existem tributos que não respeitam o
Principio da Anterioridade Anual, resultando assim, em exceções,
portanto, a lei que instituir ou aumentar um dos tributos que
abaixo se transcreverá, não precisa ter sido publicada no ano
anterior para iniciar a sua vigência e aplicabilidade, (CF/88, art.
150, § 1º).São eles:
> Imposto sobre Importação(II)
> Impostos sobre Exportação (IE)
> Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
> Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)
> Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)
> Empréstimo compulsório relativo a guerra externa ou calamidade
pública
> CIDE-Combustíveis ( alíquotas)
> ICMS-Combustíveis (alíquotas)39
2.3 - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL
Entretanto, ainda devemos atentar para o Principio da
Anterioridade Nonagesimal, que significa que em respeito a CF/88,
art. 150, III, ‘c’, EC nº 42/2003 é vedado à União, aos Estados, ao
38
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 359.
39
As oito ressalvas foram mencionadas pelo Professor Eduardo Sabbag, obra citada, p. 68.
17

Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou.
“Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
aos Municípios...
(...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
19.12.2003)
Nesta seara, o entendimento de Luciano Amaro 40
“A
constituição exige, como dizíamos, que a lei que crie ou aumente o
tributo seja anterior ao exercício financeiro em que o tributo será
cobrado e, ademais, que se observe a antecedência mínima de noventa
dias entre a data de publicação da lei que o instituiu ou aumentou e
a data em que passa a aplicar-se.”
destaca “ O principio da
anterioridade tributária é inequívoca garantia individual do
contribuinte, implicando que sua violação produzirá irremissível
vicio de inconstitucionalidade.”
Para melhor entendimento vamos enumerar as hipóteses
de exceção ao Principio da Anterioridade Nonagesimal, são eles:
> Imposto sobre Importação ( II)
> Imposto sobre Exportação ( IE)
> Imposto sobre Renda (IR)
> Imposto sobre Operações Financeiras ( IOF)
> Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)
> Empréstimos compulsórios para calamidade pública ou
40
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p.121.
41
18

guerra externa
> alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA 42
Emenda Constitucional 32/2001
Nos ensinamentos do Professor Sabbag,43
ele destaca, “ a
medida provisória deverá ser convertida em lei em 60 dias, consoante
a inteligência do art. 62, § 3º da CF/88, podendo ser prorrogada uma
única vez pelo mesmo período. Antes da EC 32/2001 a prorrogação era
sucessiva, agora ela é ÚNICA. “
Portanto, o imposto federal majorado pela MP e convertido
em Lei Ordinária será devido no ano seguinte ao da conversão da MP
em lei, observado o Princípio da Anterioridade. (art. 62, § 2º da
CF/88)
2.4 – PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA
Nas palavras de Luciano Amaro 44
“ O Principio é
particularizado, no campo do tributos, pelo art. 150, II, ao
prescrever a instituição de tratamento desigual entre contribuintes
que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos,
títulos ou direitos”.
Tal princípio veda, portanto, aplicação de discriminações,
ou seja, visa garantir ao contribuinte situações de tratamento
igualitário a todos diante da aplicabilidade da lei.
42
As ressalvas foram mencionadas pelo Professor Eduardo Sabbag, obra citada, p. 69.
43
SABBAG, Eduardo. Elementos de Direito Tributário. 3º ed. São Paulo: Siciliano, 2003, p. 28.
44
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª Ed. São Paulo: Saraiva, p.133
19

Neste sentido, Luciano Amaro 45
“ Hão de ser tratados, pois
com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e
com desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto,
diferentes capacidades de contribuir.”
Já o Professor Eduardo Sabbag, 46
destaca “ É obvio que, no
Estado de Direito, a igualdade jurídica não pode se restringir a uma
igualdade meramente formal, vocacionada ao vago plano da abstração,
sem interagir com as circunstâncias concretas da realidade social,
que lhe permitem, de fato, voltar-se para a efetiva correção das
desigualdades, que subjazem ao plano fenomênico do contexto social
em que estamos inseridos.”
Destaca ainda o Professor Sabbag, que do Principio da
Isonomia nasce o subprincípio da capacidade contributiva, assim,
apregoando a graduação de incidência quanto aos impostos pessoais,
no tocante a fixação de alíquotas diferenciadas, com o intuito de
promover a justiça fiscal.
2.5 – PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O principio da capacidade contributiva está esculpido no
art. 145, § 1º da Constituição Federal 1988, e vem complementar a
aplicabilidade do Principio da Isonomia Tributária.Vejamos:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à administração tributária, especialmente para conferir
45
Ibidem, p.134.
46
20

efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.
Sabbag, 47
em seus ensinamentos explica, “ Esse
subprincipio vem reforçar o Principio da Isonomia Tributária.
Apregoa a graduação de incidência quanto aos impostos pessoais, no
tocante à fixação de alíquotas diferenciadas, com o fito de promover
a justiça fiscal. Traduz-se no brocardo quanto mais se ganha, mas se
paga. Tal postulado remete o leitor à intelecção do conceito de
progressividade de alíquotas. São exemplos de impostos progressivos,
com previsão explicita na CF: Imposto de Renda e IPTU.”
Assim, sendo para aplicabilidade deste principio existe
necessidade do confronto de outros dois sub-principios, são eles:
Principio da Progressividade e Principio da Proporcionalidade.
Nas palavras de Luciano Amaro, 48
“ Outro preceito que se
aproxima do principio da capacidade contributiva é o da
progressividade, previsto para certos impostos, como o de renda. A
progressividade não é uma decorrência necessária da capacidade
contributiva, mas sim um refinamento desse postulado. A
proporcionalidade implica que riquezas maiores gerem impostos
proporcionalmente maiores na razão direta do aumento da riqueza. Já
a progressividade faz com que a alíquota para as fatias mais altas
de riqueza seja maior.”
2.6 – PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE EFEITOS CONFISCATÓRIOS
“ Confiscar é tomar para o Fisco, desapossar alguém de seus
bens, em proveito do Estado. A Constituição garante o direito de
propriedade (art. 5º XXII, e art. 170, II ) e coíbe o confisco, ao
47
SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 31
48
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14 ed. São Paulo: Saraiva, p.140
21

estabelecer a previa e justa indenização nos casos em que se
autoriza a desapropriação ( art. 5º XXIV, art. 182, §§ 3º e 4º, art.
184). A Constituição admite, como pena acessória a perda de bens do
condenado, na forma da lei. ( art. 5º, XLV e XLVI, b). “49
“O Art. 150, IV veda a utilização do tributo como o efeito de
confisco, ou seja, impede que, em virtude da imposição e cobrança do
tributo pelo ente federativo competente, este tome posse do bem de
propriedade do contribuinte.
Nas palavras de Harada, 50
“ Para saber se um tributo é
confiscatório ou não, deve-se analisar o mesmo sob o principio da
capacidade contributiva, por sua vez, precisar ser examinado em
consonância com o principio da moderação ou da razoabilidade da
tributação verificando, ainda, se a eventual onerosidade da
imposição fiscal se harmoniza com os demais princípios
constitucionais, garantidores do direito de propriedade, da
liberdade de iniciativa, da função social da propriedade etc.”
Neste sentido, Hugo de Brito Machado, 51
esclarece que “ o
caráter confiscatório há de ser avaliado em função do sistema, vale
dizer, em face da carga tributária resultante dos tributos em
conjunto.”
Portanto, efeito confiscatório de impostos é quando a alíquota
aplicada em sua majoração se torna maior do que o lucro oriundo da
transação.
Sabbag,52
ainda assevera, “ a universalidade da carga
tributária, para fins de detectação do confisco tributário, é a
única capaz de dimensionar se o pagador de tributos, ao se sujeitar
a esta múltipla incidência, terá condições de viver e de
desenvolver.”
49
Ibidem, p.142.
50
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 365.
51
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29 ed.São Paulo:Malheiros,p.41
52
SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 199.
22

Confisco e Multa
Multa não é tributo.
Art. 3º CTN “ Tributo é toda prestação pecuniária compulsória,
em moeda cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção
de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.”
Assim, conforme o entendimento do STF não poderá haver multa
confiscatória.
2.7 - PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA
O princípio da irretroatividade da lei tributária tem como
objetivo assegurar aos contribuintes, segurança e certeza quanto
aos atos praticados no passado, ou seja, anteriores à lei vigente.
Assim, sendo, toda vez que a lei agravar, ou criar encargos, ônus,
dever ou obrigação, estas só poderão incidir em situações futuras.
Hugo de Brito Machado53
, nos ensina, “ Como expressão do
princípio da segurança jurídica a irretroatividade é preceito
universal. Faz parte da própria idéia do Direito. Ocorre que o
legislador poderia, por razões políticas, elaboras leis com
cláusulas expressas determinando sua aplicação retroativa. Então,
para tornar induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar
segurança jurídica, erigiu-se este princípio em norma da Lei Maior,
segundo a qual é vedada a cobrança de tributos ‘em relação a fatos
geradores ocorridos antes do início da lei que os houver instituído
ou aumentado.”
Vale ainda relembrar os preceitos constitucionais limitadores
da tributação:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade,
à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
53
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29 ed.São Paulo:Malheiros,p.108.
23

XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico
perfeito e a coisa julgada;
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início
da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado;
Analisando os entendimentos pertinentes, necessário se faz,
transcrever as palavras do Professor Eduardo Sabbag,54
“ A regra,
assim, é que, quando às leis em geral, não lhes é dado abranger o
passado, alcançando situações pretéritas. Se há atos a elas
anteriores, devem ser eles regidos pela lei do tempo em que foram
realizados, à luz do aforismo tempus regit actum, ou seja, o tempo
rege o ato. Trata-se de regra geral oriunda do direito
intertemporal, que sinaliza no sentido de que a lei tributária há de
ser irretroativa. Sendo assim, frise-se que, quando houver situações
em que a lei puder reportar-se a fatos pretéritos, modificando-lhe
os efeitos jurídicos e elidindo a incidência da lei anterior, estar-
se-á diante de casos de plena retroatividade da lei.”
Roque Antonio Carrazza, 55
assevera: “O Estado-de-Direito traz
consigo a segurança jurídica e a proibição de qualquer
arbitrariedade e que nele impera a lei, e mais do que isto, a
certeza de que, da conduta das pessoas não derivarão outras
conseqüências jurídicas além das previstas, em cada caso e momento,
pela lei vigente. Sendo assim, quando o Poder Legislativo baixa leis
retroativas, altera as condições básicas do Estado-de-Direito,
quebrando, irremediavelmente, a confiança que as pessoas devem ter
no Poder Público. Com efeito, elas já não têm segurança, pois ficam
à mercê, não só do direito vigente (o que é normal), mas também, de
54
55
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 2ªed.São Paulo:RT, p. 232.
24

futuras e imprevisíveis decisões políticas, que se podem traduzir em
regras retroativas.”
O art. 106, do Código Tributário Nacional, prevê os casos de
aplicabilidade da lei tributária em fatos pretéritos. Vejamos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de
ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática.
Em simples analise ao dispositivo em comento, a aplicabilidade
retroativa esta prevista em casos, onde a lei dispor de forma
mais benigna aos contribuintes e responsáveis, desde que se trate de
ato ainda não definitivamente julgado. 56
Aliomar Baleeiro57
comenta o dispositivo acima mencionado, “Nos
países, como o nosso (CF, de 1988, art. 150, III, "a"), em que a
irretroatividade da lei tributária em relação às situações jurídicas
definitivamente constituídas assume há de ser limitada à sua função
específica: esclarecer e suprir o que foi legislado, sem arrogar-se
a ‘ius novum’, mais oneroso para o cidadão. Lei que interpreta outra
há de ser retroativa por definição no sentido de que lhe espanca as
obscuridades e ambigüidades. Mas contarminar-se-á de
inconstitucionalidade se, em matéria fiscal, criar tributos, penas,
56
Eduardo Sabbag, exemplifica: “um contribuinte praticou infração tributária no ano de 2000, sendo certo que, antes da
lavratura do auto de infração em 2005, foi reduzida a multa fiscal legalmente prevista. Nesta hipótese o fisco deverá
aplicar a multa fiscal menos gravosa vigente no ano de 2005, em obséquio ao principio da retroatividade benigna.”op. cit.,
p. 158.
57
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 3ºed. Rio de Janeiro: Forense, p. 379.
25

ônus ou vexames que não resultavam expressa ou implicitamente do
texto interpretado. Tais inovações só alcançam o futuro.”
2.8 – PRINCÍPIO DA IMUNIDADE RECÍPROCA E GENÉRICA
O Principio da Imunidade Recíproca está disciplinado em Nossa
Carta Magna, vejamos:
Conforme dispõe o art. 150, VI “a” da Constituição Federal:
“ ....é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
...........................................................
VI – instituir impostos sobre:
a-) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.”
Harada, explica, 58
“ Como resultado da coexistência de três
esferas governamentais, próprias do sistema federativo brasileiro,
nossas Constituições vem contemplando o principio da imunidade
recíproca, de sorte que nenhuma entidade política poderá exigir
imposto sobre o patrimônio, a renda ou os serviços de outra.”
Eduardo Sabbag,59
por sua vez esclarece, “ A imunidade para
tributos representa uma delimitação negativa da competência
tributária. É que o legislador constituinte adotou a técnica de
traçar, de modo cuidadoso, as áreas que refutam a incidência das
exações tributárias, levando-se em consideração nosso sistema rígido
de distribuição de competências impositivas.”
Já, Hugo de Brito Machado, 60
define imunidade como “ o
obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a
incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou
em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas.”
58
59
60
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário.29 ed.. São Paulo:Malheiros, p. 230.
26

“A razão desse princípio está na necessidade de preservação do
principio federativo, a convivência harmônica das entidades
políticas componentes do Estado Federal Brasileiro. Entretanto, essa
imunidade, que abarca somente os impostos, não exclui a atribuição
por lei, às entidades políticas da condição de responsáveis pelos
tributos que lhes cabe reter na fonte e nem as dispensa do
cumprimento das obrigações acessórias, conforme preceituado no § 1º
do art. 9º do CTN.”61
Ainda dentro dos ensinamentos de Harada, “A Constituição
Federal de 1988 estendeu essa imunidade recíproca às autarquias e
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, porém, só no
que se refere ao patrimônio, a renda e aos serviços, vinculados as
suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes ( § 2º do art.
150). Contudo, esse principio não terá aplicação quando se tratar de
exploração, pelos poderes públicos, suas autarquias ou fundações, de
atividades econômicas regidas por normas próprias de empreendimentos
privados, bem como quando houver contraprestação ou pagamento de
tarifas pelo usuário, nem exonerará o promitente-comprador da
obrigação de pagar o imposto relativamente ao bem imóvel ( § 3º do
art. 150 ). A ressalva final diz respeito à incidência do IPTU. Como
se sabe, o contribuinte desse imposto é o proprietário do imóvel, o
titular de seu domínio útil, ou seu possuidor a qualquer titulo
( art. 34 CTN). Em sendo imune o proprietário (promitente vendedor)
o imposto deverá ser pago pelo compromissário-comprador, que é
possuidor a qualquer titulo.”62
Já, o Principio da imunidade genérica, encontra-se previsto no
Art. 150, VI, “b”, “c” e “d”, da Constituição Federal:
“Art. 150. … é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
....................................................................
61
62
Ibidem.
27

....................................................................
b. templos de qualquer culto;
c. patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d. livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua
impressão.”
Harada 63
conceitua imunidade “ é a vedação ao poder fiscal de
instituir impostos”.
Entretanto deve ser esclarecido que a Constituição Federal
prevê normas imunizantes, quanto ao seu alcance, e estas visam
proteger entendidas beneficiadas.
Conforme dispõe o artigo em comento as imunidades genéricas
prevêem vedações a todas as pessoas políticas de cobrar qualquer
imposto que venha a recair sobre o patrimônio, renda e serviços das
entidades beneficiadas. O objetivo desta imunidade é proteger a
liberdade política, religiosa, movimentos sindicais, instituições de
ensino, assistência social, informação, etc.
2.9– Imunidade e a Isenção
Inicialmente cabe tecer algumas considerações e diferenciar
Imunidade e Isenção.
Imunidade, significa renuncia fiscal, ou vedação de cobrança
de tributo, previstos pela Constituição Federal, não podendo ser
revogada, por lei infra-constitucional, somente podendo ser alterada
através de emenda à Constituição.
Isenção é a dispensa do recolhimento do tributo pelo ente
tributante, ou seja, é concedido a determinados contribuintes e em
63
28

determinadas situações especificas, a dispensa do recolhimento aos
cofres públicos dos respectivos tributos. Essa isenção pode ocorrer
em um determinado período, ou até mesmo pode ser revogada ou
modificada.
Nas palavras do Professor Sabbag, 64
“ no campo do tributo, a
imunidade é uma forma de não incidência constitucionalmente
qualificada, enquanto a isenção é uma possibilidade normativa de
dispensa legalmente qualificada.
Ainda destacando as assertivas de Luciano Amaro 65
“ a diferença
entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano
da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício
da competência.”
2.10 - Imunidade para templos religiosos
O objetivo da Imunidade para templos religiosos é preservar a
liberdade religiosa do País. O Brasil é um Estado laico ( não há uma
religião oficial), não devendo incidir impostos sobre templos e
cultos.
O legislador pensou em beneficiar a religiosidade ( art. 5º, VI
ao VIII CF). Assim, a imunidade irá atingir todas as religiões,
desde que estas valorizem os valores morais e religiosos
consentâneos com os bons costumes, independentemente da extensão do
templo e do número de adeptos.
Conforme ensina Harada, “a expressão templos de qualquer culto
abrange não só o edifício onde se realizada a pratica religiosa,
como também o próprio culto, sem qualquer distinção de ritos.”66
Assevera ainda o Professor Harada, os entendimentos de Aliomar
Baleeiro, pois este inclui na imunidade o convento, os anexos,
64
SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p.243.
65
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 14 ed., São Paulo:Saraiva, p. 152.
66
29

inclusive a residência do pároco ou pastor, assim como a embarcação,
o avião ou o veículo utilizado como templo móvel exclusivamente para
a prática do culto. 67
Sabbag,68
explica que “culto deve prestigiar a fé e os valores
transcedentais que a circundam, sem colocar em risco a dignidade das
pessoas e a igualdade entre elas, além de outros pilares de nosso
Estado.”
Analisaremos a seguir o alcance da imunidade dos templos, o
Artigo 150 da CF, prevê:
“ - sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal, e aos Municípios:
(...)
(...)
(...)
Parágrafo 4º. As vedações expressas no inciso VI, alíneas
b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas.”
Conforme dispõe o dispositivo constitucional acima, não poderá
ser instituído impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços
relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas.
Fazem parte do patrimônio dos templos de qualquer culto com
imunidade tributária, os seus edifícios onde são realizadas as
cerimônias, entretanto estas devem ter sido edificadas para este
fim.
Estão incluídos também no patrimônio dos templos, os móveis e
equipamentos adquiridos para viabilizar a realização das cerimônias.
67
68
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed. São Paulo:Saraiva, p. 281.
30

Cabe, entretanto ainda tecer entendimentos sob a renda dos
templos, ou seja, o recebimento de doações através dos dízimos, e
outras doações espontâneas, podendo ainda ser acrescida de aluguéis
de imóveis de propriedade da entidade religiosa, todos estarão
cobertos pela imunidade tributária, desde que a renda seja revertida
em benefício da mesma.
2.11 – Imunidade dos Sindicatos de Empregados
A imunidade dos sindicados de empregados, está disciplinada no
art. 150, VI, "c", e § 4º.
Esta modalidade de imunidade constitucional visa a liberdade
de associação sindical, pautada na importância das entidades
sindicais diante da justiça social.
Cabe ressaltar que tal imunidade está condicionada aos ditames
da lei infraconstitucional, vejamos o que dispõe os artigos
pertinentes a imunidade, Código Tributário Nacional. Vejamos:
Art. 9º - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
(...)
IV - cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste
Capítulo; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos
e livros.
2.12 – Imunidade das Instituições de Ensino
31

A educação é de suma importância para todos os Brasileiros,
portanto, a imunidade se estende as instituições de ensino visando
alastrar ensino e cultura.
Nas palavras do Professor Sabbag, 69
este transcreve o
entendimento do Ilustre Ricardo Lobo Torres, “ O ensino é a
transmissão de conhecimento ou de informações úteis à educação. Esta
deve ser compreendida de modo lato, incluindo, de um lado, a
proteção à educação formal ou curricular, por meio de entidades que
tem um objetivo estritamente didático, com currículos aprovados pelo
Governo (v.g., escolas, faculdades, universidades, etc.) e, de
outro, a guarida à educação informal ou extracurricular, abrangendo
instituições culturais que não se propõem precipuamente a fornecer
instrução (biblioteca, associações culturais, centros de pesquisa,
museus, teatros, centros de estudos)”
2.13- Imunidade das entidades de assistência social
A imunidade das entidades assistenciais focam a proteção e
prosperidade dos trabalhos com fins filantrópicos, assim, sendo
estão imunes do recolhimento de impostos, incluindo também as
contribuições previdenciárias.
Nos entendimentos de Sabbag, as instituições de assistência
social são aquelas que auxiliam o Estado no atendimento dos direitos
sociais, tais como a saúde, a segurança, a maternidade etc. e estas
atuam desinteressadas como colaboradoras, na proteção das camadas
desprivilegiadas da sociedade, pois a realidade brasileira atual é
marcada por expressivos índices de desigualdade social.70
Relembra, ainda o ilustre Professor, o art. 150, IV “c” prevê o
afastamento dos impostos das entidades beneficentes de assistência
69
70
Ibidem, p. 308.
32

social, entretanto, estas estão sujeitas ao pagamento de taxas e
contribuição de melhoria. 71
2.14- Imunidade de Partidos Políticos
Nas palavras de Eduardo Sabbag, “ a atividade política é
fundamental para a sustentação do regime democrático: a liberdade
política deve ser difundida (art. 1º, V, CF/88). Trata-se de regra
que vem ao encontro da proteção ao pluralismo partidário. A
imunidade em comento deve abranger os partidos políticos registrados
no Tribunal Superior Eleitoral – TSE.”72
Ensina o Professor Harada, 73
“ a exemplo do que fez em relação
aos templos de qualquer culto, restringiu o gozo da imunidade ao
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com as finalidades
essenciais dessas entidades (§ 4º do art.150). Os bens e serviços,
não vinculados às finalidades essenciais, ainda que dela
decorrentes, não estão protegidos pela imunidade. Assim, os imóveis
alugados por entidades assistenciais, como Sesi, Sesc etc. sujeitam-
se ao IPTU. Se a renda obtida com a locação desses imóveis for
aplica exclusivamente na consecução dos objetivos estatutários, essa
renda ficará a salvo da tributação pelo imposto sobre a renda,
porque vinculada à finalidade essencial dessas entidades, como
prescreve a Constituição vigente.
Destaca Harada, que o STF vem dando interpretação ampla à
imunidade prevista na letra “c” do inciso IV, do art. 150 da CF, não
importando se os imóveis de propriedade da instituição de
assistência social são de uso direto ou se são locados.74
71
72
_____________. Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 45
73
74
33

2.15 – Imunidade de Imprensa
Os livros são meios de difusão da cultura, devendo ser
englobado neste entendimento os periódicos, jornais e os papeis
destinados a sua impressão.
Portanto não incide impostos sobre livros, periódicos, jornais,
e os papeis que são utilizados na materialização destes.
Sabbag, entende: “ Meios de difusão da cultura, representando
um suporte material de difusão de conhecimento. Incluem-se os
manuais técnicos e apostilas. Todavia, o suporte material é
irrelevante, prevalecendo a finalidade: difusão da cultura. Tal
postura tem embasado o melhor entendimento jurisprudencial, quando
se procura a razão teleológica do instituto, perquirindo-se a real
intenção da mens legislatoris Ai está a razão para se estender o
manto da imunidade aos livros difundidos em meios magnéticos (CD-
ROM). Sabe-se que tais bens são os suportes sucedâneos do livro. Por
mais inovadores que pareçam ao intérprete, não tem o fim de
desnaturar o caráter didático do suporte material, merecendo,
portanto, a extensão da imunidade. 75
Ricardo Lobo Torres76
preceitua que o entendimento majoritário
da vedação do artigo 150, inciso VI, letra "d", prevalece apenas
quanto aos impostos, dela se excluindo, portanto, as taxas e
contribuições.
Já o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto
sobre Serviços (ISS) e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços (ICMS), têm a sua incidência afastada pelos jornais,
livros e periódicos.
75
SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 48
76
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributário: Os direitos humanos e a tributação.
Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, . V. III, p.282.
34

2.16– PRINCÍPIO DA IMUNIDADE DE TRÁFEGO INTERESTADUAL E
INTERMUNICIPAL
Veda o art. 150, V da CF que se estabeleçam limitações ao
tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, apenas sendo permitido a cobrança de pedágio devido
a utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Art.150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
aos Municípios:
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a
cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder
Público;
“ o referido princípio é uma
decorrência natural da unidade econômica e política do território
nacional. Objetiva assegurar a livre circulação de bens e de pessoas
ou meios de transportes, que não pode ser limitada ou embaraçada por
tributação interestadual ou intermunicipal, ressalvada a cobrança de
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público.”
Eduardo Sabbag, 78
demonstra que o pedágio teve sua primeira
aparição na Carta de 1946, e, em momento posterior, na Carta Magna
de 1967 (art.20,II), ratificou a anterior previsão do pedágio, como
ressalva ao principio constitucional da ilimitabilidade ao tráfego
de pessoas e bens. Com a Emenda Constitucional nº1/69 ( art.19,II),
que deu nova redação ao texto da Constituição de 1967, suprimiu-se a
mencionada ressalva, excluindo do texto constitucional a previsão do
pedágio.
Discorre ainda o Professor Sabbag, que o Decreto-Lei nº 971/69,
definiu o pedágio como preço público ou tarifa.
Na Constituição Federal de 1988 encontramos a previsão do
pedágio, no art. 150, V, como ressalva ao principio tributário da
ilimitabilidade ao tráfego de pessoas e bens.
77
78
SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 217-218.
35

2.17- PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DE TRIBUTO FEDERAL EM TODO
O TERRITÓRIO NACIONAL
O tributo da União deve ser igual em todo território nacional,
sem distinção entre os Estados, em respeito ao art. 151, I, CF.
Art.151 - É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território
nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a
Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro,
admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes
regiões do País;
O artigo em comento dispõe que os tributos federais terão
incidência uniforme em todo o território nacional.
Harada, 79
assevera que este princípio decorre da unidade
política do Estado Federal Brasileiro, que faz que o território
nacional se apresente como um todo do ponto de vista econômico.
Uniformidade de tributo federal não significa que não possa haver
discriminações, isto é, que todos devem pagar exatamente igual. O
que o referido princípio veda é a discriminação de tributo federal
em virtude do lugar da ocorrência do fato gerador.
3 - FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
“A palavra fonte significa origem, causa, a nascente de água.
Assim como água brota da fonte o Direito Tributário também tem suas
fontes materiais e formais.”80
Nas palavras de Luciano Amaro, 81
” No Direito Tributário,
centrado no principio da legalidade, a lei exerce o papel de maior
importância. (...) A doutrina e a Jurisprudência exercem, também no
79
80
81
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed, São Paulo: Saraiva, 2003, p. 161.
36

campo tributário, o trabalho construtivo do direito que lhes cabe
noutros setores da ciência jurídica (...).
Já, Paulo de Barros Carvalho,82
destaca “ Por fontes do direito
havemos de compreender os focos ejetores de regras jurídicas, isto
é, os órgãos habilitados pelo sistema para produzirem normais, numa
organização escalonada, bem como a própria atividade desenvolvida
por essas entidades, tendo em vista a criação de normas.
Demonstraremos a seguir as fontes materiais e formais do
Direito Tributário.
3.1– FONTES MATERIAIS
As fontes materiais, também denominadas, de reais do Direito
Tributário são os fatos exteriorizados sujeitos a tributação, ou
seja, o legislador se inspirou em fatos que enseja riqueza e bens
para servir de fato imponível.
Portanto, cabe esclarecer que não são todos os fatos jurídicos
que ensejam o fenômeno da tributação, entretanto aqueles que a lei
conferiu como “fato gerador” uma vez ocorrido gera a obrigação do
sujeito passivo em pagar tributo.
Assim, como descrito no art. 114 do CTN, “ a situação definida
em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. A situação é
sempre um fato, descrito de forma abstrata e genérica na norma
legal, que, uma vez ocorrido em concreto opera-se o fenômeno da
subsunção do fato à hipótese legal prevista, isto é, gera a
obrigação de pagar tributo.”83
Eduardo Sabbag, 84
nos ensina “ As fontes reais referem-se aos
pressupostos ou suportes fáticos das imposições tributárias, ou
seja, o patrimônio, a renda e os serviços em geral, utilizados como
82
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ªed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 46.
83
84
37

incidência tributária. São conhecidas, doutrinariamente como
pressuposto de fato da incidência ou fatos imponíveis.”
3.2 – FONTES FORMAIS
Fontes Formais “são os atos normativos ou conjuntos de normas
que dão nascimento ao Direito Tributário. Tais normas jurídicas
disciplinam as relações fáticas que compõem a formulação da hipótese
de incidência tributaria, as normas jurídicas que regulam o
procedimento administrativo e as normas jurídicas que dispõem sobre
a tutela jurisdicional em matéria tributária constituem,
respectivamente, as fontes formais do Direito Tributário Material,
do Direito Administrativo Tributário e do Direito Tributário
Processual.”85
Conforme entendimento do Professor Eduardo Sabbag “ as fontes
formais correspondem ao conjunto das normas no Direito Tributário,
estando inseridas no art. 96 do CTN, denominada, legislação
tributário”86
Art. 96 A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.
Para melhor entendimento vale ainda discorrer o art. 59 da
Constituição Federal, onde demonstra o processo legislativo.
Vejamos:
Art. 59 O Processo Legislativo compreende a elaboração de:
I – emendas à Constituição
II – leis complementares
III – leis ordinárias
IV- leis delegadas
85
86
38

V – medidas provisórias
VI decretos legislativos
VII – resoluções
Parágrafo Único. Lei complementar disporá sobre a elaboração,
redação, alteração e consolidação das leis.
Conforme entendimento do Professor Eduardo Sabbag é importante
fazermos a distinção entre “lei tributária” (art. 97 CTN) e
“legislação tributária” (art. 96 CTN).
Lei Tributária ( art. 97 CTN) é destinada a proteção do
contribuinte, oferecendo-lhe garantias diante da atividade estatal
de cobrar tributos.
Art. 97 – Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvando o disposto
nos artigos 21,26,39,57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal,
ressalvadas o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu
sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21,26,39,57, e 65;
V- a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrarias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédito
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Legislação Tributária ( art. 96 CTN) significa lei abrangendo
todas as normas legais.
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.
39

Retomemos, portanto, após breve distinção entre “ Lei
Tributária e Legislação Tributária” as principais fontes formais do
Direito Tributário, estas dividas na Doutrina do Professor Eduardo
Sabbag em Principais e Secundárias.
3.2.1 - Fontes Formais Principais, são elas: Constituição Federal,
Emenda à Constituição Federal, Lei Ordinária, Decreto, Lei Delegada,
Medida Provisória, Decreto Legislativo, Resolução, Tratados e
Convenções Internacionais e Leis complementares.
3.2.1.1 – Constituição Federal – Normas Constitucionais
Segundo os ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, são as
mais importantes, quer pela sua posição de hierarquia, quer pelos
seus princípios tributários expressos. Podemos assim dizer que estas
normas regulam o exercício do poder tributário, ou seja, através dos
princípios temos os nortes limitadores, pois discriminam as rendas
tributárias, nominando cada tributo, e a competência de cada
entidade política. Vale ainda destacar que as emendas uma vez
aprovadas através do processo legislativo incorporam à Constituição
e tem a mesma natureza desta, mesmo sendo fruto do poder
“constituinte derivado e não do poder constituinte originário.” 87
Eduardo Sabbag, assevera, “ a norma constitucional é a lei das
leis, abrigando normas de sobrenivel. Dita assim, o modo como as
demais devem ser produzidas, modificadas ou extintas. (...) É uma
importante e destacada fonte do Direito Tributário, uma vez que nela
estão sistematicamente estruturados os princípios básicos e as
normas nucleares pertinentes aos tributos. (..) É sabido que a
Constituição Federal outorga a competência tributária às pessoas
87
Conforme ensinamento de Paulo Bonavides “O Poder de reforma constitucional exercitado pelo poder constituinte
derivado é por sua natureza jurídica mesma um poder limitado, contido num quadro de limitações explícitas e implícitas,
decorrentes da Constituição, a cujos princípios se sujeita, em seu exercício, o órgão revisor.” – Já o Poder Constituinte
Originário também é denominado de poder genuíno ou poder de 1º grau ou poder inaugural. É aquele capaz de
estabelecer uma nova ordem constitucional, isto é, de dar conformação nova ao Estado, rompendo com a ordem
constitucional anterior.
40

jurídicas de direito publico interno, no tocante à instituição de
tributos, cujo exercício deve ser efetivado por meio de lei. De
fato, a Constituição não institui tributos, mas apenas fixa as
competências para que os gravames sejam criados.
3.2.1.2 – Emenda à Constituição Federal
As emendas constitucionais, uma vez aprovadas, incorporam-se à
Constituição Federal com a mesma hierarquia das normas
constitucionais já existentes, e estas modificações podem alterar ou
acrescer disposições, de acordo com o art. 60 CF, vejamos:
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou
do Senado Federal;
II - do Presidente da República;
III - de mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da
Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de
seus membros.
§ 1º - A Constituição não poderá ser emendada na vigência de
intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.
§ 2º - A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso
Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em
ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.
§ 3º - A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara
dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem.
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente
a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
§ 5º - A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida
por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na mesma sessão
legislativa.
41

O § 4º do citado art. 60 dispõe sobre matérias que não podem ser
objeto de Emenda Constitucional, ou seja, estão são as denominadas
cláusulas pétreas.
3.2.1.3 - Leis Ordinárias, são atos normativos que necessitam
para sua aprovação maioria absoluta, de forma geral, estas normas
criam e majoram os tributos. Vale destacar que a Constituição
Federal não cria tributos, apenas outorga a competência impositiva,
portanto, através das leis ordinárias os entes tributantes instituem
seus tributos. Por sua vez a Constituição Federal excepcionalmente
impõe a criação de tributos, como é o caso do imposto de grandes
fortunas ( art. 153 VII ), imposto compulsório ( art. 148 ) e das
contribuições sociais previstas no § 4º do art. 195.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, 88
“ a lei ordinária
pode ser editada pela União, Estados e Municípios (...) é
inegavelmente, o item do processo legislativo mais apto a veicular
preceitos relativos à regra-matriz dos tributos, assim no plano
federal, que no estadual e no municipal. É o instrumento por
excelência da imposição tributária. E estabelece um tributo equivale
à descrição de um fato, declarando os critérios necessários e
suficientes para o seu reconhecimento no nível da realidade
objetiva, além de prescrever o comportamento obrigatório de um
sujeito, compondo o esquema de uma relação jurídica.”
“Cabe ainda a lei ordinária preceituar os deveres instrumentais ou
formais, impropriamente conhecidos como obrigações acessórias, que
propiciam a operatividade prática e funcional do tributo.”89
3.2.1.4 - Decreto, nas palavras do Professor Eduardo Sabbag é “
norma jurídica que integra a expressão legislação tributária ( art.
96 CTN), sendo, ato normativo que emana da autoridade máxima do
Poder Executivo (Presidente da Republica, Governador ou Prefeito).
88
89
42

Sua Tarefa primordial é regulamentar o conteúdo das leis, conforme o
art. 84 IV da Carta Magna, daí a denominação decreto regulamentar ou
de execução, orientando os funcionários administrativos na aplicação
da lei.”90
Ensina ainda Sabbag, 91
“ sendo o decreto um ato normativo
secundário, o conteúdo e o alcance destes restringem-se aos das leis
em função das quais sejam expedidos, (art. 99 CTN), pelo que não
pode tal instrumento ir contra nem extrapolar os balizamentos legais
que permearão o alcance de seus efeitos, sob pena de não obrigar o
administrado. (...) Sua função esta concentrada, na atividade
regulamentadora da lei, e inúmeras aplicações.
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das
leis em função das quais sejam expedidos, determinados com
observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.
A função do Decreto esta concentrada, na atividade
regulamentadora da lei, e inúmeras aplicações, tais como:
a-) veicular ( ou instituir) os regulamentos (RIR, RIPI,RICMS,
RISS, entre outros), consolidadores de leis tributárias afetas aos
impostos (IR, IPI, ICMS, ISS, entre outros);
b-) veicular as alterações de alíquotas dos tributos que
mitigam o principio da legalidade tributária, (II, IE, IPI, IOF,
CIDE-Combustível e ICMS-Combustível);
c-) versar sobre as matéria não submetidas à reserva legal,
quais sejam, estabelecimento das regras sobre obrigações tributárias
acessórias; atualização da base de cálculo dos tributos, com índices
oficiais de correção monetária do período; estabelecimento de prazo
para pagamento de tributo.”
3.2.1.5 - Leis Delegadas, difere das ordinárias por seu
processo legislativo, pois são elaboradas pelo Presidente da
90
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 523
91
Ibidem, p. 523-524.
43

República, após obtida a delegação do Congresso Nacional, conforme
dispõe o art. 68 da Constituição Federal. O Congresso Nacional ao
autorizar o chefe do executivo a baixar a lei deverá por meio de
resolução especificar seu conteúdo e as condições de seu exercício.
Ocupam a mesma posição hierárquica das Leis Ordinárias. 92
Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da
República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.
§ 1º - Não serão objeto de delegação os atos de competência
exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da
Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei
complementar, nem a legislação sobre:
I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a
carreira e a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e
eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
§ 2º - A delegação ao Presidente da República terá a forma de
resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os
termos de seu exercício.
Assim, no artigo em comento, as matérias reservadas à lei
complementar não poderão ser objeto de delegação. (art. 68, §1º).
Ensina, o Professor Sabbag, 93
“ a lei delegada é elaborada pelo
Presidente da República, sob solicitação feita ao Congresso
Nacional, cuja anuência, por meio de resolução, traduz a
interferência do Poder Legislativo no processo elaborativo da norma.
A legislação de tributos por meio de lei delegado, portanto é
possível, mas devem ser ressalvados os casos de tributos instituídos
por meio de lei complementar, quais sejam: imposto sobre grandes
fortunas, (art. 153, VII), empréstimos compulsórios ( art. 148),
impostos residuais (art. 154 I), e contribuições sociais residuais
(art. 195, § 4º). 94
92
93
94
Ibidem.
44

3.2.1.6 - Medida Provisória, surgiu com a Constituição Federal
de 1988 ( art. 62 e P. Único ) elas são editadas pelo Presidente da
República, com força de lei, obedecendo tão só os requisitos de
relevância e urgência para serem imediatamente submetidas ao
congresso nacional.
Nas palavras do Professor Kiyoshi Harada, “ a medida provisória
não pode ser veiculada em matéria tributária. Não preenche o
requisito indispensável do principio constitucional da legalidade.
Esse principio pressupõe prévio consentimento da sociedade no
quantum da tributação, através do órgão de representação popular, o
que inexistirá no caso de instituição de tributo por medida
provisória. Incogitável, outrossim, a hipótese de o tributo, depois
de criado ou majorado, sujeitar-se ao desaparecimento com efeito ex
tunc ao cabo de 60 ou 120 dias, se rejeitada ou cessada a eficácia
da Medida Provisória que instituiu ou majorou o tributo.”95
Somente configurando-se os requisitos de relevância e urgência
justificam à edição da Medida Provisória.
Entretanto, destaca Eduardo Sabbag, 96
“ O Supremo Tribunal
Federal, de há muito, pacificou a questão firmando orientação no
sentido de que a aferição dos pressupostos de relevância e urgência
reveste-se de caráter político, cabendo sua apreciação, em
princípios, aos Poderes Executivo e Legislativo. Entretanto, se um
ou outro pressuposto mostrar-se descabido, no controle judicial, o
Poder Judiciário deverá decidir pela ilegitimidade constitucional da
medida provisória.
Vejamos o entendimento do STF:
Relator(a): Min.MOREIRAALVESJulgamento: 14/12/1989
Órgão Julgador: Tribunal Pleno- ADI n. 162 -
EMENTA: - Ação Direta de Inconstitucionalidade. Medida Provisória nº
111/89. (...) Os conceitos de relevância e de urgência a que se
95
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 294
96
45

refere o artigo 62 da Constituição, como pressupostos para a edição
de Medidas Provisórias, decorrem, em princípio, do Juízo
discricionário de oportunidade e de valor do Presidente da
República, mas admitem o controle judiciário quando ao excesso do
poder de legislar, o que, no caso, não se evidencia de pronto. (...)
3.2.1.7 - Decreto Legislativo, nas palavras do Professor
Eduardo Sabbag “ é ato emanado do Congresso Nacional, em decorrência
do exercício da sua competência, não estando sujeito à sanção do
Presidente da Republica.”97
(art. 59, VI CF)
Dentro do Direito Tributário os decretos legislativos mais
importantes são os da União, como meios idôneos à aprovação de
tratados, acordos ou atos internacionais ( art. 49, I CF )
“Os decretos legislativos aproximam-se bastante da lei
ordinária, uma vez que não carecem de quorum qualificado de
aprovação. O traço distintivo, no entanto, vem do fato de ser
necessário o aval do Poder Executivo, no especifico processo
legislativo a lei afeto. “98
3.2.1.8 - Resolução, “ é ato legislativo emanado do Congresso
Nacional( ou de uma de suas casas) em decorrência do exercício de
sua competência, não estando sujeita à sanção do Presidente da
Republica, o que leva alguns estudiosos a intitulá-la, ao lado dos
decretos legislativos, de lei sem sanção”99
Para Paulo de Barros Carvalho “ as resoluções ainda que não
sejam leis em sentido estrito, revestem-se dos status jurídico
próprio da lei ordinária atuando em setores que a Constituição lhes
demarca, são também instrumentos primários de introdução de normas
tributárias. 100
97
Ibidem, p. 530
98
99
Ibidem.
100
CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de direito tributário, 16 ed.,p.73.
46

E, destaca ainda Luiz Felipe Silveira Difini, 101
“ Matéria
tributária de interesse de mais de um Estado normalmente é atribuída
à competência do Senado e disciplinada por resoluções deste. É que o
Senado representa os Estados, tendo todos eles naquela casa a mesma
representação ( três senadores) independentemente de sua população.
Assim, a Constituição atribui ao Senado fixar as alíquotas máximas
do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (...) as alíquotas
do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (...) nas operações
e prestações interestaduais (...) as alíquotas mínimas do ICMS nas
operações internas”
3.2.1.9 - Tratados e Convenções Internacionais, nos
ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, estes “tem grande
importância no direito tributário interno, tendo em vista sua
posição hierárquica, eles situam-se acima das leis ordinárias, bem
como são decorrências da gradativa internacionalização dos economias
que exigem normas tributárias cada vez mais uniformes.”102
Art. 98 CTN - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributaria interna e serão observados pela
que lhes sobrevenha.
“ Na verdade não são os tratados e convenções que revogam ou
modificam a legislação interna, mas sim o decreto legislativo que os
aprova. Só ai ingressam em nosso direito positivo, pois o art. 49, I
da CF diz ser da competência privativa do Congresso resolver
definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais.” 103
101
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 147.
102
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 296.
103
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 150
47

3.2.1.10 -Leis Complementares surgiu no Brasil com a emenda nº
18/65 e vigora até os dias atuais. Esta espécie normativa foi criada
para suprir a necessidade de uma lei que extravasasse o âmbito de
interesse da União, abrangendo os interesses nacionais. Para que
seja aprovada é necessário quorum qualificado conforme previsto no
art. 69 da Constituição Federal, ou seja, maioria absoluta em ambas
as casas do congresso nacional.
O Professor Eduardo Sabbag, entende que “as leis complementares
visam complementar o texto constitucional, de modo que o legislador
constituinte, originário ou reformador, atrela a lei complementar a
certas matérias de especial importância, tendentes a um dados grau
de polemização para cujo regramento seja prudente a obtenção de um
maior consenso, entre os parlamentares.”104
“O art. 146 da Constituição Federal exige lei complementar para
complementar outras disposições e para fixar normas gerais de
Direito Tributário.”105
Vejamos:
Art.146 - Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação
aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
3.2.2 – Fontes Formais Secundárias, o artigo 100 do CTN dispõe
matéria referente as fontes formais secundários ou normas
104
105
Ibidem, p. 544.
48

complementares. São hierarquicamente inferiores aos decretos,
podemos assim dizer que fontes formais secundárias são instrumentos
normativos de “cunho instrumental e operacional, que cuidam de
explicitar (não de inovar) o Direito Tributário. 106
Vejamos o artigo em comento:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo
exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a
atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Vejamos suas espécies:
 Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas
“são as portarias, as instruções normativas, os atos
declaratórios normativos expedidos por autoridades
administrativas, para precisar a interpretação da legislação
tributária.”107
 Decisões administrativas, “ Há certas decisões, prolatadas
por órgãos ditos de jurisdição administrativa, para as quais
a lei confere eficácia normativa, tornando-as precedentes de
observância obrigatória.”108
 Práticas reiteradamente das autoridades administrativas,
podemos definir como um costume administrativo, ou seja, a
106
Ibidem, p. 558.
107
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 155.
108
49

pratica reiterada de procedimentos, ou seja exige-se
habitualidade. Assim, nas palavras do Professor Sabbag, “ O
costume pressupõe dois elementos: 1-) uso, elemento externo
de observância constante, uniforme, pública e geral; 2-)
opinião de necessidade, convicção generalizada de que a
observância da norma costumeira é uma necessidade
jurídica.”109
 Convênio está previsto no inciso IV do art. 100 do CTN e
refere-se aos convênios celebrados entre a União, Estados,
Distrito Federal e Municípios por meio de suas administrações
tributárias visando a execução de leis e serviços. Trata-se
de ajustes ou convênios de cooperação entre duas ou mais
pessoas de Direito Público para a prática ou omissão de
determinados atos, visando ao aprimoramento da arrecadação e
fiscalização tributária. 110
109
110
Ibidem,p. 565.
50

4 - RELAÇÃO JURÍDICO TRIBUTÁRIA
A relação jurídico-tributária é o vinculo entre o sujeito
ativo ( União, Estados, Municípios e Distrito Federal) e o sujeito
passivo ( contribuinte ou responsável - pessoa física ou jurídica ),
no qual o primeiro por meio da relação de soberania, pode coibir o
segundo, diante da ocorrência de um fato descrito em lei a cumprir
com uma prestação consistente em pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária.
demonstra que a relação
jurídica tributária, pode ser analisada através da linha do tempo,
ou seja, “ HI – hipótese de incidência; FG – fato gerador; OT –
obrigação tributária; CT – crédito tributário. “
4.1 - HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
A hipótese de incidência tributária pode ser descrita como
o fato previsto em lei, que em caso de sua ocorrência resultará no
nascimento da relação jurídico tributária.
O legislador diante de inúmeros fatos ocorridos no mundo
fenomênico, escolheu entre estes, o que percebem a circulação de
riquezas para criar a hipótese de incidência, ou seja, ocorrendo o
fato descrito em lei, surge a obrigação tributária.
Eduardo Sabbag, 112
destaca em sua obra o entendimento de
Vittorio Cassone, onde destaca a hipótese de incidência, “ descrição
111
112
Ibidem, p. 614.
51

que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer
a obrigação tributária (obrigação de o sujeito passivo ter de pagar
ao sujeito ativo o tributo correspondente)”.
Para Paulo de Barros Carvalho, 113
” A norma tributária em sentido
estrito será a que prescreve a incidência (.....). A hipótese ou
suposto prevê um fato de conteúdo econômico, enquanto o conseqüente
estatui um vinculo obrigacional entre o Estado, ou quem lhe faça as
vezes, na condição de sujeito ativo, e uma pessoa física ou
jurídica, particular ou publica, como sujeito passivo, de tal sorte
que o primeiro fica investido do direito subjetivo publico de
exigir, do segundo, o pagamento de determinada quantia em dinheiro.
Em contrapartida, o sujeito passivo será cometido do dever jurídico
( ou dever subjetivo) de prestar aquele objeto.”
4.2 – O FATO GERADOR
Nas palavras do Professor Kiyoshi Harada, 114
“ define o fato
gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez
ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária.
Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos:
no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano
da concretização daquele ato ou fato descritos. “
Vejamos o estudo do Código Tributário Nacional, artigos 114 a
118:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida
em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação
que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a
abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
113
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário-Fundamentos Juridicos da Incidencia. 2ªed.São Paulo:Saraiva, 1999, p.
80.
114
52

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os
efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular
a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo
disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos
condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato
ou da celebração do negócio.
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada
abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do
seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, 115
“ o fato jurídico
tributário será tomado como um enunciado protocolar, denotativo,
posto na posição sintática de antecedente de uma norma individual e
concreta, emitido, portanto, com função prescritiva, num determinado
ponto do processo de positivação do direito.”
Entendemos oportuno ainda destacar que o Professor Sabbag 116
em
sua obra, ressalta as palavras de Geraldo Ataliba, o fato gerador
ou “ fato imponível “ é a materialização da hipótese de incidência,
representando o momento concreto de sua realização, que se opõe à
abstração do paradigma legal que o antecede.
115
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário-Fundamentos Jurídicos da Incidência. 2ªed.São Paulo:Saraiva, 1999, p.
105
116
53

Assim, sendo o Professor Sabbag,117
demonstra “ hipótese de
incidência é a situação descrita em lei, recortada pelo legislador
entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual, uma vez
concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obrigação
principal.”
Vale ainda descrever que o Kiyoshi Harada, 118
apresenta o
elemento objetivo e subjetivo do fato gerador. “ O elemento
objetivo ou o núcleo do fato gerador é a descrição abstrata de ato
ou fato, de cuja concreção surge a obrigação tributária.” Já o
aspecto subjetivo do fato gerador é a relação tributária onde existe
dois sujeitos, o ativo e o passivo.
4.3 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A definição de obrigação tributária, segundo o Harada,119
“
obrigação tributária como uma relação jurídica que decorre da lei
descritiva do fato pela qual o sujeito ativo ( União, Estados, DF ou
Município) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável
tributário) uma prestação consistente em pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária ( art. 113, § 1º, do CTN), ou prática ou
abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização
tributária ( art. 113, § 2º, do CTN).”
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
117
118
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 418
119
Ibidem, p. 416.
54

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.
que o artigo 113 do CTN classifica
a obrigação tributária em principal e acessória, prescrevendo que a
primeira surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (§1º), ao passo que a
segunda decorre da legislação tributária121
e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos (§2º). Acrescenta o seu
§ 3º que a obrigação acessória pelo simples fato de sua
inobservância converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.”
No entendimento de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, 122
”
obrigação, em direito, é sinônima de relação jurídica, e nesse
sentido representa o vinculo abstrato pelo qual uma pessoa –sujeito
ativo – fica investida do direito subjetivo de exigir o cumprimento
de uma prestação de outra pessoa – sujeito passivo -, sobre a qual
recai o dever jurídico correspondente.”
4.4 – SUJEITO ATIVO
Nas palavras de Sabbag, 123
” A sujeição ativa é matéria afeta ao
pólo ativo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado
credor da relação intersubjetiva tributária, representado pelos
entes que devem proceder a invasão patrimonial para a retirada
compulsória de valores, a título de tributos.”
120
121
art. 96 do CTN Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes.
122
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 10ªed.São Paulo:Saraiva, 2009, p. 255
123
55

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