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UNIVERSITÉ DE CARTHAGE

IHEC Carthage

INSTITUT DES HAUTES ÉTUDES COMMERCIALES DE
CARTHAGE

MÉMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLÔME NATIONAL
D’EXPERT COMPTABLE

Évaluation des actifs pétroliers à la date de
clôture: Aspects comptables, fiscaux et d’audit

PRÉSENTÉ PAR :
Mohamed Khlass

DIRECTEUR DE RECHERCHE :
Mr. Abderrazak GABSI

Février 2014

SOMMAIRE
IHEC Carthage

 Cadre général et typologie des actifs pétroliers ;

 Problématique ;
 Objectifs du mémoire ;
 Méthodes opératoires ;
 Plan du mémoire ;
 Apports du mémoire ;

 Limites.

Elaboré par : Mohamed KHLASS

Février 2014

Cadre général et typologie des actifs pétroliers
IHEC Carthage

Contrat de
concession

L’Etat

La société
nationale

Les compagnies


La rente
minière

Contrat de
Partage de production
Contrat
d’association
Contrat de
Buy back
Février 2014

IHEC Carthage

Rente minière =


Ventes des hydrocarbures
- Coûts opératoires (OPEX)
- Investissements de développement
(CAPEX)
- Investissements d'exploration /
d’appréciation

Février 2014

IHEC Carthage

Un actif pétrolier peut être défini comme étant une
immobilisation corporelle ou incorporelle acquise et
détenue pour être utilisée dans les opérations
pétrolières, qui incluent toutes les opérations de
recherche,
d’appréciation,
de
développement, d’exploitation et d’abandon conduites
dans le cadre d’un contrat pétrolier déterminé.


Février 2014

IHEC Carthage

Les forages donnant
lieu à découverte de
réserves prouvées

Exploration

- Les droits
d’entrée
- Les bonus
ultérieurs

Abandon et remise
en état des sites
-Les actifs de contre
partie constatés pour
répondre à l’obligation
de démantèlement

Evaluation

-Les forages donnant
lieu à découverte de
réserves prouvées

Production
- Les actifs permettant
de maintenir la
production sans impact
sur les réserves

Développement
-Les frais liés à
l’accès aux réserves
prouvées et aux
installations

- Les actifs support et les « sole costs »

Prospection

Acquisition
des droits

Février 2014

PROBLÉMATIQUE
IHEC Carthage

 Quels sont les particularités et les risques
spécifiques au secteur d’exploration-production
pétrolière ?
 Quels enjeux représentent les actifs pétroliers dans
le cadre de l’activité d’exploration production
pétrolière ?
 Face à l’absence de normalisation comptable
tunisienne en matière d’évaluation des actifs
pétroliers à la date de clôture, quelle est la pratique
comptable et fiscale actuelle et comment est elle
perçue par les intervenants du secteur?

Février 2014

PROBLÉMATIQUE
IHEC Carthage

 Quelles sont les règles préconisées par d’autres
normalisateurs et peut-on s’en inspirer pour
développer un traitement comptable applicable en
Tunisie?
 Afin d’appliquer le traitement comptable
préconisé, quelles sont les bonnes pratiques en
matière de contrôle interne à mettre en œuvre ?
 Quelles sont les diligences que l’auditeur devra
mettre en place afin de valider l’évaluation des
actifs pétroliers à la date de clôture déterminée
selon le traitement comptable développé?


Février 2014

OBJECTIFS DU MÉMOIRE
IHEC Carthage

Dresser un état des
lieux de la
réglementation
juridique et fiscale
et préconiser un
traitement
comptable
applicable en
Tunisie pour
l’évaluation des
actifs pétroliers à la
date de clôture
ainsi que les
diligences d’audit à
mettre en œuvre

Présentation du secteur d’exploration-production
pétrolière et exposé de son cadre
opérationnel, conventionnel et réglementaire
Présentation de la pratique comptable
supranationale et internationale en matière
d’évaluation des actifs pétroliers à la date de clôture
Proposition d’un traitement comptable des actifs
pétroliers à la date de clôture applicable en Tunisie

Proposition d’une démarche d’audit des actifs
pétroliers à la date de clôture

Février 2014

MÉTHODES OPÉRATOIRES
IHEC Carthage

 L'analyse documentaire : Il s’agit de faire un état
des lieux de la doctrine existante notamment les
normes comptables et les normes d’audit
supranationales et internationales tout en
exploitant la documentation se rattachant au sujet
étudié : ouvrages, articles et mémoires disponibles;
 Les entretiens : Le but est d’identifier la perception
qu’ont les professionnels chargés de l’élaboration
des états financiers de la pratique actuellement
applicable en Tunisie et de recueillir leurs avis sur
la meilleure approche à retenir;

Février 2014

MÉTHODES OPÉRATOIRES
IHEC Carthage



Participation active dans plusieurs missions
d’audit d’entreprises opérant dans le secteur
d’exploration production pétrolière appartenant à
des groupes leaders mondiaux du domaine:
Ainsi, nous avons pu identifier les meilleures
pratiques du secteur en matière de procédures et
d’environnement de contrôle interne pour les
assertions se rattachant à l’évaluation des actifs
pétroliers à la date de clôture. Cette participation
nous a également permis d’identifier les diligences
à mettre en place par l’auditeur.


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE
IHEC Carthage

PREMIERE PARTIE :
Les actifs pétroliers : cadre opérationnel et fiscal

DEUXIEME PARTIE :
Traitement comptable des actifs pétroliers à la date de clôture

TROISIEME PARTIE :
Proposition d’une méthodologie d’audit des actifs pétroliers à la
date de clôture

Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE
PARTIE I : Les actifs pétroliers :
cadre opérationnel et fiscal

IHEC Carthage

Particularités du secteur des hydrocarbures


Présentation du rôle stratégique du secteur
des hydrocarbures à la fois à l’échelle
nationale et à l’échelle mondiale ;



Etude de la typologie des actifs pétroliers.


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE

IHEC Carthage



Présentation des principaux types de
contrats
qui
régissent
l’activité
d’exploration production pétrolière en
explicitant les modalités de partage de la
rente minière;



Exposé du cadre opérationnel en
dégageant l’importance de la notion de
réserve pétrolière


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE

IHEC Carthage





Cadre juridique et fiscal tunisien
Sur le plan juridique, nous avons dressé la
liste des titres des hydrocarbures et
présenté la convention particulière ;
Sur le plan fiscal nous avons exposé les
impôts et taxes de droit commun, les
impôts et taxes spécifiques à l’activité
d’exploration production pétrolière et les
règles particulières de détermination de
l’assiette imposable.


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE
PARTIE II : Traitement
comptable des actifs pétroliers à
la date de clôture

IHEC Carthage





Pratique comptable supranationales et
internationales
Absence de normalisation dédiée au secteur
en Tunisie ;
Exposé de la pratique comptable en
matière :




D’amortissement des actifs pétroliers ;
De dépréciation des actifs pétroliers ; et
De coût de démantèlement et d’enlèvement des
actifs et de remise en état du site.


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE
la date de clôture

IHEC Carthage

 Amortissement des actifs pétroliers
Problématique
comptable
Norme de
référence
Amortissement


Référentiel américain

 FAS 19
 Interprétation de la SEC

Référentiel International

 IAS 16
 IASB Discussion Paper
 IFRS 6

 Les réserves à retenir pour  Le référentiel ne fixe pas les
l’application
de
réserves à utiliser, et les
l’amortissement à l’UoP sont
entreprises du secteur ont des
les
réserves
prouvées
pratiques différentes.
développées
 Le calcul du taux à l’UoP  Aucune obligation de revue
fait l’objet d’une revue
trimestrielle du taux à l’UoP.
trimestrielle
 Les réserves et la production  Pas d’obligation quant aux
à retenir correspondent aux
données à retenir (physiques
données physiques et non
ou monétaires), une latitude
monétaires
est laissée aux entreprises

Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE
la date de clôture

IHEC Carthage

 Dépréciation des actifs pétroliers (1/2)
Problématique
comptable
Norme de
référence







FAS 19
FAS 144
S-X Rule 4-10
FAS 157


 IFRS 6
 IAS 36
 IASB Discussion Paper

Dépréciation des  Le test est réalisé en deux  Le test de dépréciation
actifs pétroliers
temps :
consiste à comparer la valeur
 Test de recouvrabilité
comptable nette avec la
 Test de dépréciation
valeur
recouvrable,
qui
 La
perte
de
valeur
correspond au montant le
correspond à la différence
plus élevé entre :
entre la valeur comptable et
 La juste valeur, et
la juste valeur.
 La valeur actuelle des
cash-flows futurs.
 Des règles de calcul sont  Des règles spécifiques sont
énoncées dans FAS 157 mais
énoncées
pour
la
ne sont pas spécifiques au
détermination
et
secteur des hydrocarbures
l’actualisation des cashflows


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE
la date de clôture

IHEC Carthage

 Dépréciation des actifs pétroliers (2/2)
Problématique
comptable



Dépréciation des  Traitement particulier en cas  Pas de test de plafonnement
actifs pétroliers
d’application de la méthode
prévu
du coût complet : le test de
plafonnement
 La perte de valeur dégagée  La perte de valeur dégagée
est comptabilisée en fonction
est immédiatement constatée
de la méthode comptable
en charge.
retenue par
l’entreprise
(efforts couronnés de succès
ou coût complet), en charge
ou en tant que reclassement
d’une valeur de l’actif à
amortir
 Aucune reprise de perte de  Une reprise de perte de
valeur n’est possible
valeur est possible


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE
la date de clôture

IHEC Carthage

 Coût de démantèlement, d’enlèvement des actifs
et de remise en état des sites
Problématique
comptable

Norme de
référence







FAS 19
FAS 143
FAS 157
FASB Interpretation 47


 IAS 37
 IFRS13
 IFRIC 1

Coût de
 Obligation légale
 Obligation juridique ou
démantèlement,
implicite
d’enlèvement des
actifs et de
 Actualisation
au
taux  Actualisation au taux avant
remise en état
d’endettement sans risques
impôt
reflétant
les
des sites
ajusté du risque crédit
appréciations actuelles par le
spécifique de l’entité
marché de la valeur temps de
l’argent et des risques
 Traitement différent selon
spécifiques au passif
qu’il s’agit d’une révision à
la hausse ou à la baisse des
hypothèses
(taux
d’actualisation différents)


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE
la date de clôture

IHEC Carthage

Traitement proposé
Amortissement des
actifs pétroliers

Dépréciation des actifs
pétroliers

Coût de démantèlement,
d’enlèvement des actifs et de
remise en état des sites

Calcul
d’un  Un test de dépréciation  La dépense future à engager
amortissement
doit être effectué à
correspond à la différence
trimestriel
en
chaque fois que des
entre la meilleure estimation
appliquant
la
indicateurs
de
des coûts de démantèlement
méthode à l’UoP
dépréciation sont détectés
et de réhabilitation des sites
selon la formule :
 Le test de dépréciation
et zéro, si le transfert de
consiste à comparer la
propriété a eu lieu, sinon et
Taux UoP x VCN
valeur comptable nette
dans des cas extrêmement
des actifs pétroliers avec
rares à la juste valeur
Avec :
la valeur recouvrable de
estimée à terminaison dans le
 Taux
UoP =
ces derniers. La valeur
cas où les actifs seront
(Production)
/
recouvrable de ces actifs
réutilisés ou à défaut leur
(Réserves Prouvées
étant la somme actualisée
prix à la casse (généralement
Développées en fin
des cash-flows futurs que
négligeable)
de
période
+
compte tirer l’entreprise  Le taux d’actualisation à
Production de la
de l’utilisation continue
retenir est le taux auquel
Période)
de l’actif, augmentée du
l’entité pourrait être amenée
 VCN = Valeur
prix de vente résiduel des
à emprunter un montant
Comptable nette des
actifs à terminaison.
équivalent à la dépense
actifs pétroliers en
future à engager et sur la
service à la date de
même période.
clôture.
 Constatation d’un actif de
contre partie


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE
PARTIE III : Proposition d’une
méthodologie d’audit des actifs

IHEC Carthage

Particularités de l’audit dans le secteur
pétrolier : Les risques liés à l’activité











L’accès aux réserves
Une politique énergétique incertaine
La maitrise des coûts d’extraction
Le risque fiscal
Les risques environnementaux et de sécurité
Le manque de personnel qualifié
Les nouveaux challenges opérationnels (par exemple
l’exploitation du Gaz de Schiste)
La déréglementation climatique
La volatilité des prix
La concurrence avec de nouvelles sources d’énergie


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE

IHEC Carthage

pétrolier : Audit des actifs pétroliers


Audit des estimations comptables : ISA 540 requiert
l’acquisition d’une compréhension de :







Exigences du référentiel comptable
La manière dont la direction identifie les opérations, évènements
et conditions pouvant nécessiter la comptabilisation
d’estimations comptables
La manière dont la direction recourt aux estimations comptables

L’audit des réserves pétrolières :



Démarche préconisée par PCAOB : développée dans la section
d’audit 9558 : Supplementary Oil and Gas Reserve Information
Dans le cadre du référentiel IFAC : norme ISA 620 : Utilisation
par l’auditeur d’un expert de son choix


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE

IHEC Carthage

pétrolier : Assertions rattachées
ISA 315 distingue entre trois catégories d’assertions :






Assertions relatives aux catégories d’opérations et aux faits
de
la
période
auditée
:
Survenance, Exhaustivité, Exactitude, Séparation des
périodes ou rattachement, Classification comptable;
Assertions concernant les soldes de compte à la fin de la
période
comptable
:
Existence,
Droits
et
obligations, Exhaustivité, Valorisation et affectation;
Assertions concernant la présentation et les informations
fournies
dans
les
états
financiers
:
Survenance,
Exhaustivité,
Classification
et
intelligibilité, Exactitude et valorisation


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE

IHEC Carthage

Démarche d’audit : Contrôle interne
Amortissement des actifs
pétroliers










Utilisation erronée des
données
techniques
utilisées
pour
la
détermination des taux
d’amortissements ;
Erreur dans l’affectation
des taux d’amortissement
aux différents champs
pétroliers exploités par
l’entité;
Erreur dans le calcul de
l’amortissement
au
niveau
du
logiciel
Tableur (par exemple
Excel) ;
Comptabilisation
erronée
de
l’amortissement calculé ;
Non respect des règles
comptables de calcul de
l’amortissement ; ou
La base amortissable
retenue
n’est
pas
exhaustive


Dépréciation des
actifs pétroliers


 Les indicateurs
de dépréciation
ne sont pas revus
périodiquement ;
 Certains
actifs
n’ont pas été pris
en compte pour la
réalisation du test
de dépréciation ;
 La
valeur
comptable nette
(VCN) retenue
pour le test de
dépréciation est
erronée ;
 La valeur actuelle
nette (VAN) des
actifs testés n’est
pas correctement
calculée ; ou
 La
provision
n’est
pas
correctement
comptabilisée.

 Une obligation de remise en
état des sites particulière
n’est pas identifiée ;
 Une
obligation
d’enlèvement d’une partie
d’un
actif
n’est
pas
identifiée ;
 Les estimations des travaux
à effectuer pour la remise en
état des sites ne sont pas
suffisant
pour
couvrir
l’ensemble des obligations ;
 La valeur actuelle des
obligations et le détricotage
des charges ne sont pas
correctement évalués ;
 Certains frais retenus pour
le calcul de la provision de
remise en état des sites ne
sont pas justifiés ;
 La provision pour remise en
état
des
sites
est
correctement comptabilisée.
Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE

IHEC Carthage

Démarche d’audit : Contrôle substantifs
ISA 330 précise qu’en fonction de son évaluation du
risque d’anomalies significatives l’auditeur doit
concevoir :
 La nature des procédures d’audit à mettre en
œuvre;
 Le calendrier de la réalisation de la procédure; et
 L’étendue des travaux à réaliser.


Février 2014

PLAN DU MÉMOIRE

IHEC Carthage

Démarche d’audit : Contrôles substantifs
Amortissement des actifs
pétroliers

Dépréciation des actifs
pétroliers


 Audit du tableau de  Revue
des  Auditer le tableau de
passage
des
puits
indicateurs
de
passage des provisions;
d’exploration en cours ;
dépréciation;
 S’assurer que chaque
 Audit de l’état des puits  S’assurer que la
mouvement dans les
d’exploration capitalisés;
valeur recouvrable
provisions est justifié
 Audit du tableau de
est
correctement  Faire une revue des actifs
passage
des
documentée et que
pétroliers mis en service
immobilisations
en
les hypothèses de
en regard avec les
service, détaillé par actif;
calcul retenues sont
mouvements sur les
clairement
provisions;
passage
des
identifiées
et  S’assurer
que
immobilisations
en
argumentées;
l’amortissement de l’actif
cours, détaillé par actif;
 S’assurer
de
de
contrepartie
est
l’exhaustivité des
correctement
passage
des
informations
comptabilisé;
amortissements
fournies en annexes.  S'assurer que toutes les
 Récupérer une copie de
provisions
RES
toute
documentation
correspondent à des actifs
contractuelle
jugée
non encore démantelés
pertinente
 S’assurer
de
 S’assurer
de
l’exhaustivité
des
l’exhaustivité
des
informations fournies en
informations fournies en
annexes.
annexes


Février 2014

IHEC Carthage

Apports du mémoire



Faire le point sur le secteur d’exploration-production pétrolière et
des risques inhérents à ce secteur ;



Mettre
en
évidence
les
particularités
juridiques, contractuelles, techniques et comptables inhérentes
aux actifs pétroliers et à leur évaluations;



Combler le vide normatif qui existe aujourd’hui en Tunisie en
proposant un traitement comptable d’évaluation des actifs
pétroliers à la date de clôture recueillant un large consensus
auprès des acteurs du secteur;



Proposer une méthodologie complète d’audit incluant les bonnes
pratiques en matière de contrôle interne et les diligences
minimales à mettre en œuvre par l’auditeur pour l’audit des actifs
pétroliers à la date de clôture.


Février 2014

Limites de l’étude
IHEC Carthage

 Cette recherche se propose de présenter une activité particulière
régie par un régime juridique, opérationnel, contractuel et fiscal
qui lui sont propres, en mettant la lumière sur une problématique
comptable identifiée, sans viser le traitement exhaustif de la totalité
des particularités de cette activité ;
 Elle n’a pas comme prétention de fournir des réponses, ni uniques,
ni définitives aux différentes interrogations soulevées; mais de
proposer un traitement comptable recueillant un large consensus
auprès des professionnels du secteur ;
 A travers cette recherche on ne prétend pas fournir un programme
d’audit exhaustif, mais plutôt contribuer à l’adaptation de la
démarche générale d’audit aux particularités du secteur
d’exploration production pétrolières et notamment l’évaluation des
actifs pétroliers à la date de clôture.

Février 2014

IHEC Carthage

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