Este documento presenta una introducción a la planificación tributaria. Explica que la planificación tributaria implica organizar los negocios de manera menos gravosa para lograr ahorros fiscales y financieros sin perjudicar al fisco. Luego discute conceptos como elusión vs. evasión y analiza diferentes formas jurídicas como sociedades y contratos que pueden usarse con fines de planificación tributaria de acuerdo a la ley. Finalmente, analiza consideraciones legales sobre la interpretación e implementación apropiada de la forma jurídica elegida.

1. PLANIFICACION TRIBUTARIA UNIVERSIDAD JOSE MARIA VARGAS DIRECCION GENERAL DE ADMINISTRACION Y POST GRADO ESPECIALIDAD: GERENCIA TRIBUTARIA ASIGNATURA: PLANIFICACION TRIBUTARIA SEMESTRE: II AÑO 2006 IRIS CASTILLO D.

2. PLANIFICACION TRIBUTARIA CRONOGRAMA

3. PLANIFICACION TRIBUTARIA BIBLIOGRAFIA

5. PLANIFICACION TRIBUTARIA INTRODUCCION La mayor parte de los problemas fiscales suelen ser sui generis, por lo que no existen soluciones generales aplicables a todos los casos, así se requiere de personal calificado quien podrá aconsejar la adopción de formas de proceder y podrá apreciar las diferencias resultantes de los diferentes escenarios. CONCEPTO A ctividad dirigida organizar los negocios en forma menos gravosa, logrando ahorros fiscales y financieros, sin que ello constituya un perjuicio al Fisco en cualquiera de sus manifestaciones.

7. PLANIFICACION TRIBUTARIA ELUSION: EVASION: La evasión ha sido definida como “toda eliminación o disminución de un monto tributario, producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlos, y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas, violatorias de disposiciones legales ( Villegas : 382) La elusión constituye el aprovechamiento de las lagunas legales por parte del contribuyente para organizar sus negocios sin trasgedir norma alguna.

9. PLANIFICACION TRIBUTARIA CONSTITUCION DE SOCIEDADES Alianzas Permanente: Fusiones y Adquisiciones (Código Comercio, Arts. 343 al 346) (COT, 16,24) (LIVA,41) Las fusiones y adquisiciones o las llamadas alianzas permanentes, son aquellas que buscan crear una nueva entidad económica y jurídica que, deseando compartir actividades, incluyen acuerdos de inversiones de capital y/o financiamiento por parte de una de las empresas. En este grupo se incluyen los siguientes tres acuerdos:  Las alianzas que tienen como propósito la creación de una empresa totalmente nueva.  Aquellas en las que una de las partes busca su participación como accionista de la otra.  Aquellas alianzas que buscan la fusión de ambas en una sola empresa, subsistiendo alguna de las empresas intervinientes.

10. PLANIFICACION TRIBUTARIA CONTRATOS Alianzas breves e informales: Contratos de cuentas en participación y consorcios (CC,3)(LISLR,10) Un segundo tipo de alianzas, las temporales, no crean una nueva entidad económica y jurídica sino que sólo tienen como fin transferir tecnología, compartir acceso de capacidad productiva, compartir canales de distribución, marcas, etc. Dentro de éstas se encuentran los Contratos de Cuentas en Participación y los Consorcios. El fin último de un contrato de cuentas en participación es la participación en las utilidades o pérdidas de un negocio específico, sin que el asociado deba tomar parte de la dirección o administración del negocio del asociante. La doctrina requiere para que el contrato sea válido, la existencia del hecho generador de beneficios. Los contratos requieren cumplir tres características básicas: a) que sus actividades tengan un objeto cierto, b) Que las operaciones comerciales que le sirvan de causa sean lícitas, c) Que los entes intervinientes gocen de capacidad para celebrar el contrato y, d) que conste por escrito. Cesión de Pago

11. PLANIFICACION TRIBUTARIA USO DE LA FORMA JURIDICA La globalización obliga a los actores inmersos en los diferentes mercados, especialmente en el económico, a asumir nuevas actitudes para lograr más y mejores beneficios. Lo tributario no escapa a esta realidad. Es por ello que la legislación de esta materia, adecua la normativa existente y emite nuevas leyes con la finalidad de mantener una sana relación entre los sujetos sometidos al imperio de la Ley Tributaria. Así, la Ley Tributaria no puede ser aplicada de acuerdo a la voluntad de los particulares, voluntad que puede ser orientada, apoyada en artificios y uso de conceptos de derecho común, al logro de objetivos benéficos para los contribuyentes y perjudiciales para la Administración Tributaria.

12. PLANIFICACION TRIBUTARIA Las alianzas estratégicas son instrumentos que permiten a los socios compartir potenciales riesgos, y a la vez, permiten combinar las fortalezas de las partes. La importancia creciente de las formas societarias en el desarrollo económico en general conduce a destacar lo significativo del régimen fiscal de las mismas. Por regla general se ha acentuado la distinción entre sociedades de capital y de personas, para someter a éstas últimas a regímenes fiscales más favorables. Debe tenerse en cuenta que las sociedades, particularmente las anónimas, permiten la utilización de diversos mecanismos de aglutinación de capitales y de rentas, no obstante el fraccionamiento normal de aquellos, ha de acordarse, a criterio de Padrón Amaré (1969), la necesidad de un régimen fiscal que prevea las formas de tal concentración y las someta al impuesto de tal forma que éste cumpla sus fines.

13. PLANIFICACION TRIBUTARIA La adecuación del sistema fiscal a la problemática de las formas sociales debe hacerse sin perjuicio de la significación que ellas tienen en el ejercicio de las actividades económicas en general y en el desarrollo económico en particular, así ha de lograrse el equilibrio entre los intereses del Fisco y de los particulares. La concentración de sociedades es un problema complejo que tiene un doble fundamento: económico y jurídico. Desde el punto de vista jurídico es válido la participación de una sociedad en otra, bien sea a través de acciones o títulos o a través de acuerdos o convenios. Cabe destacar que cualquiera sea la forma, estos mecanismos conducen a la alianza de empresas con fines económicos, por necesidad o simple conveniencia y, paralelamente, a la desconcentración de rentas con fines fiscales.

14. PLANIFICACION TRIBUTARIA Inetrpretación de la Ley Tributaria Los contribuyentes interpretan la ley de forma tal de acomodar sus negocios en forma más lucrativa, ya que el derecho en general le permite algunos actos que el derecho tributario prohíbe. Aplicación Analógica de la norma: Por analogía con el Derecho en general constituirían hechos imponibles todas aquellas situaciones indicativas de capacidad contributiva, sin embargo la analogía está prohibida en materia tributaria por el principio de CERTEZA del derecho, lo cual es aprovechado por los contribuyentes .

15. PLANIFICACION TRIBUTARIA Interpretación económica de la Ley Tributaria El modo de consideración económica, al cual corresponde la regla de la sustancia sobre la forma del Derecho Tributario, permite individualizar la divergencia entre el comportamiento económico y el revestimiento jurídico, así los negocios jurídicos ineficaces provocan consecuencias fiscales, hasta que las partes cesan de producir el efecto económico de los mismos. A través de la metodología interpretativa se tiende a descubrir el velo de la forma jurídica para dejar en evidencia el contenido económico. Sin embargo, la naturaleza inusual de actos jurídicos no es suficiente para demostrar el fin elusivo.

16. PLANIFICACION TRIBUTARIA Consideraciones acerca del uso de la forma: Constitución Nacional: Disposición Transitoria Quinta, Numeral 1. Código Civil: dentro de sus cinco primeros artículos destaca la importancia del cumplimiento oportuno de la ley, resaltando el hecho de que la misma debe ser interpretada de acuerdo a la intención del legislador. Lo anterior es importante, por cuanto la elección de cualquier forma societaria debe hacerse tomando en consideración el sistema legal vigente. El artículo 18 de la misma Norma destaca la condición de las formas societarias como entes sujetos a obligaciones y poseedores de derechos.

17. PLANIFICACION TRIBUTARIA Consideraciones acerca del uso de la forma: Código de Comercio Arts. 200 al 258 Fusiones y Adquisiciones (Arts. 343 al 346): Para que una fusión tenga sustancia las empresas intervinientes deben ser de la misma naturaleza o tener actividades similares. Si fuesen empresas totalmente disímiles la Administración Tributaria pudiese aplicar el fondo sobre la forma y por ende desconocer la transacción para efectos tributarios. Contrato de Cuentas en Participación y Consorcios (Art. 201, 211 , 359 al 364 y 996 ): La doctrina requiere para que el contrato sea válido, la existencia del hecho generador de beneficios. Lo anterior constituye un análisis desde el punto de vista mercantil y marca la pauta del tributario: no hay subjetividad posible. A criterio de Marcano (1991), “se trata de una entidad de transparencia fiscal absoluta”. La normativa tributaria somete a los entes intervinientes en el contrato a su imperio, no a la cuenta en sí.

18. PLANIFICACION TRIBUTARIA Consideraciones acerca del uso de la forma: Los consorcios se forman para realizar una actividad económica específica en forma mancomunada, sin constituirse en unidad económica de patrimonio independiente. Las legislaciones fiscales tienden a reconocer efectos jurídicos incluso sobre los entes desprovistos de personalidad jurídica, teniendo que considerarse cierto grado de subjetividad en lo que a tal condición respecta y haciéndose necesario reconocer las manifestaciones de riquezas o la factibilidad de efectuar fiscalizaciones a estos entes.

19. PLANIFICACION TRIBUTARIA Consideraciones acerca del uso de la forma: Código Orgánico Tributario (2001), Arts. 5,6,7,15, 16,17: Las normas tributarias son equiparadas a cualquier otro precepto del ordenamiento jurídico, razón por la cual pueden ser interpretadas conforme a cualquiera de los métodos admitidos en Derecho. Los artículos 6,7 y 15 responden a dos orientaciones fundamentales: la primera, que las leyes tributarias se consideran especiales y no excepcionales, y la segunda, que el derecho tributario es autónomo. Los artículos 16 y 17 fueron establecidos con la finalidad de impedir el abuso de las formas jurídicas con el propósito de eludir obligaciones impositivas. Así, el interprete de la norma debe apartarse de cualquier apreciación meramente formal que atienda a la naturaleza de hechos o actos de otras ramas jurídicas y prescindir de los mismos con la finalidad de aplicar el tributo, cuando la realidad se corresponda con el presupuesto de la obligación tributaria.

20. PLANIFICACION TRIBUTARIA Consideraciones acerca del uso de la forma: Ley de Impuesto Sobre la Renta (2001): Artículo 95. Al calificar los actos o situaciones que configuran los hechos imponibles el impuesto previsto en esta ley, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, aun cuando estén formalmente conformes con el derecho, realizados con el propósito fundamental de evadir, eludir o reducir los efectos de la aplicación del impuesto. En este caso se presumirá que el propósito es fundamental, salvo prueba en contrario. Las decisiones que la Administración adopte, conforme a esta disposición, sólo tendrán implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídicas privadas de las partes intervinientes o de terceros distintos del Fiscal Nacional. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados conforme a lo previsto en el encabezamiento de este artículo no impedirán la aplicación de la norma tributaria evadida o aludida, ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendan obtener mediante ellos.

21. PLANIFICACION TRIBUTARIA Consideraciones acerca del uso de la forma: Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2001): Artículo 3°. En los casos de contratos de cuentas en participación, el asociante y los asociados deberán incluir en las declaraciones de sus respectivos ejercicios anuales, la parte de enriquecimiento o pérdida que les haya correspondido en los resultados periódicos de las operaciones de la cuenta. Parágrafo Único: El asociante tiene la obligación de determinar los ingresos, costos, deducciones y enriquecimientos netos o pérdidas de la cuenta en participación. Deberá asimismo cerrar los resultados de la cuenta de acuerdo con su año gravable y demostrar la forma en que se distribuyeron los enriquecimientos o pérdidas obtenidos. Igualmente deberá identificar a los asociados de la cuenta con su correspondiente número de Registro de Información Fiscal.

22. PLANIFICACION TRIBUTARIA Consideraciones acerca del uso de la forma: Ley de Impuesto al Valor Agregado Art.61: Ley de Impuesto al Débito Bancario, Art. 16: Artículo 95. Al calificar los actos o situaciones que configuran los hechos imponibles el impuesto previsto en esta ley, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, aun cuando estén formalmente conformes con el derecho , realizados con el propósito fundamental de evadir, eludir o reducir los efectos de la aplicación del impuesto. En este caso se presumirá que el propósito es fundamental , salvo prueba en contrario. Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la República para Dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera : Se fijarán normas que impidan el abuso de las formas jurídicas corporativas, de multiempresas o figuras similares que constituyan maniobras aparentemente legales para evadir las cargas tributarias, pudiendo la administración fiscal prescindir de tales formas jurídicas para evitar la evasión.

23. PLANIFICACION TRIBUTARIA La posibilidad de la Administración Tributaria de desconocer o prescindir de las formas jurídicas no constituye una facultad sino una obligación del interprete de la norma, de lo contrario constituiría una acción discrecional, lo cual resultaría en actuaciones discriminatorias frente a sujetos en idénticas condiciones. Consideraciones de la Administración Tributaria para tipificar la manipulación de la forma jurídica. Concentración de Capitales, desconcentración de renta, fraccionamiento de la base imponible. De Ingresos, costos y gastos y su admisibilidad como parte de la base imposible, deben ser las permitidas por la Ley. Fundados indicios, debidamente motivados, que reflejen el propósito exclusivo de evadir, eludir o reducir en forma alguna el impuesto.

24. PLANIFICACION TRIBUTARIA Las presunciones legales en materia de determinación de la base imponible y las que tengan carácter sanciona torio deben admitir siempre prueba en contrario . No se deberán requerir pruebas imposibles a quienes se desplace la carga de la misma, y la Administración Tributaria tendrá que probar en todos los casos el hecho inferente de la presunción XIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (1985) .

25. PLANIFICACION TRIBUTARIA Valor Probatorio de la Contabilidad El legislador ha dictado normas precisas acerca del régimen legal de la contabilidad y el valor probatorio de la misma. El Código de Comercio, en el ámbito mercantil y el COT, la LISLR y el RLISLR, en lo tributario norman lo atinente a esta materia, sin perjuicio de lo establecido en otras normas que pudiesen cubrir los vacíos existentes. El COT en sus artículo 127 establece que la Administración, en su facultad de fiscalización y determinación, podrá comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias e indica que una de las formas de hacerlo es exigiendo al sujeto pasivo la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad.

26. PLANIFICACION TRIBUTARIA Se evidencia el valor probatorio en las formas de determinación empleadas por la Administración Tributaria, ya que la denominada determinación de Oficio sobre base presuntiva se efectúa, entre otros casos, cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo. Las condiciones de “causación, normalidad y necesidad” de los egresos, contempladas en la LISLR, destacadas en el COT en lo atinente a la determinación sobre base presuntiva y base cierta y el cumplimiento de deberes formales, recalca la importancia de los registros de contabilidad de los contribuyentes. Así la comprobación concierne a la contabilidad y en términos más generales, a todas las operaciones de los contribuyentes, las cuales deben calificarse en relación con el volumen y naturaleza de cada actividad económica.

27. PLANIFICACION TRIBUTARIA El Código de Comercio en los artículos 32 al 44 norma lo atinente a la contabilidad. Pero debe prestarse especial atención a lo expresado en el artículo 38 del texto legal: Artículo 38. Los libros llevados con arreglo a los artículos anteriores podrán hacer prueba entre comerciantes por hechos de comercio. Respecto a otra persona que no fuere comerciante, los asientos de los libros sólo harán fe contra su dueño; pero la otra parte no podrá aceptar lo favorable sin admitir también lo adverso que ellos contengan. Lo contenido en este Código, ha sido aceptado e incorporado, mejorado y actualizado, ya que el mismo es de vieja data, en la legislación tributaria vigente, cuya referencia se ha hecho previamente. Se demuestra que los asientos contables y sus soportes constituyen medios de pruebas ante terceros de las operaciones de un comerciante sujeto de impuesto.

28. PLANIFICACION TRIBUTARIA CASOS: La empresa posee ha tenido pérdidas recurrentes en los últimos años y posee una pérdida por explotación de Bs. 100.000.000,00 en su último año de traslación. La empresa B, requiere de la tecnología de la empresa A Razón por la cual deciden establecer una alianza estratégica. Su asesor en materia fiscal le presenta las siguientes opciones: Fusión por absorción o incorporación: Presenta beneficios financieros para ambas empresas por cuanto, la segunda absorvería la totalidad de los activos y deudas de la primera, lo cual les permitiría seguir en el mercado, aunque bajo otra figura legal. Implica un beneficio fiscal para la B, ya que siendo una empresa altamente competitiva estaría absorviendo una pérdida fiscal que pudiesen compensar con sus ganancias del año.

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30. PLANIFICACION TRIBUTARIA CASOS: Tenemos tres empresas dedicadas a la explotación de minas. La empresa A, tiene las maquinarias, B puede dar el financiamiento y C ofrece el Know How. Contrato de Cuentas en Participación o Consorcio:

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