Valg af erklæring på årsrapporten - efter den "nye" årsregnskabslov
Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter - med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
1. 62 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
2. 63Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
Af seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen,
Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Øko-
nomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Universitet og med-
lem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1
• Artiklen omhandler alene revisors selskabsretlige rettigheder og plig-
ter, når revisor fungerer som ”almindelig” revisor, dvs., når revisor er
valgt til at afgive erklæringer på selskabets årsrapporter. Artiklen om-
handler derimod ikke revisors selskabsretlige rettigheder og pligter,
når revisor fungerer som vurderingsmand, jf. f.eks. SL § 37, ligesom
artiklen ikke omhandler revisors selskabsretlige rettigheder og pligter,
når revisor fungerer som granskningsmand, jf. SL §§ 150-1525
• Artiklen omhandler alene revisors selskabsretlige rettigheder og
pligter, når revisor fungerer som ”majoritetsrevisor”, jf. SL § 144,
stk. 1, der dog alene omfatter generalforsamlingsvalgte ”majoritets-
revisorer”. Artiklen omhandler derimod ikke revisors selskabsretlige
rettigheder og pligter, når revisor fungerer som minoritetsrevisor, jf.
SL § 144, stk. 2.6
Revisor har en lang række selskabsretlige rettigheder og pligter, herun-
der i relation til ledelsen, og det er vigtigt, at både ledelsen og revisor
kender disse rettigheder og pligter. Det kan imidlertid være vanskeligt
for ledelsen og revisor at gennemskue, præcist hvilke selskabsretlige
rettigheder og pligter revisor har. Dette skyldes bl.a., at der efter-
hånden er mange erklæringsmuligheder på årsrapporten, og revisors
selskabsretlige rettigheder og pligter afhænger i vidt omfang af, hvor-
vidt revisor er generalforsamlingsvalgt eller ej, og dermed indirekte af,
hvilken erklæring der afgives på årsrapporten.7 8
Artiklen er opbygget på følgende måde: afsnit 2 indeholder nogle
generelle bemærkninger om revisors selskabsretlige rettigheder og
pligter. Dette afsnit indeholder bl.a. en oversigt over revisors selskabs-
retlige rettigheder og pligter, herunder i relation til ledelsen. Afsnit 3
omhandler revisors selskabsretlige rettigheder og pligter som ikke ge-
neralforsamlingsvalgt. Afsnit 4 omhandler ledelsens instruktionsbefø-
jelse over for revisor. Afsnit 5 omhandler revisors selskabsretlige rettig-
heder og pligter vedrørende møder i det øverste ledelsesorgan.9 Afsnit
6 omhandler revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrørende
adgang til oplysninger m.v. Afsnit 7 omhandler revisors selskabsretlige
rettigheder og pligter i selskaber med et revisionsudvalg.
1. Indledning
Denne artikel omhandler revisors selskabsretlige rettigheder og pligter.
Artiklen fokuserer – som det fremgår af titlen – på revisors selskabs-
retlige rettigheder og pligter i relation til ledelsen. Artiklen omhandler
derimod kun i begrænset omfang revisors øvrige selskabsretlige rettig-
heder og pligter i relation til f.eks. generalforsamlingen.2
Artiklen er herudover afgrænset på følgende måde:
• Artiklen omhandler alene revisors selskabsretlige rettigheder og
pligter i selskaber omfattet af SL, dvs. aktieselskaber, anpartsselska-
ber, herunder iværksætterselskaber, og partnerselskaber. Artiklen
omhandler derimod ikke revisors selskabsretlige rettigheder og plig-
ter i andre selskabsformer
• Artiklen omhandler alene revisors selskabsretlige rettigheder og
pligter, dvs. de rettigheder og pligter for revisor, der er reguleret i
SL. Artiklen omhandler derimod ikke revisors generelle revisor- og
revisionsretlige rettigheder og pligter, der er reguleret i f.eks. RL,
herunder f.eks. revisors tavshedspligt3 4
Revisors selskabsretlige
rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
3. 64 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
3. Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter som ikke
generalforsamlingsvalgt
Hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling
af selskabets årsregnskaber, er revisor som tidligere nævnt ikke gene-
ralforsamlingsvalgt. Det fremgår af tabel 1, at revisor i denne situation
– sammenlignet med den situation, hvor revisor er valgt til at revidere
eller udføre udvidet gennemgang af selskabets årsregnskaber – ikke
har følgende selskabsretlige rettigheder og pligter:
• Generalforsamling:
• Revisor kan ikke forlange, at der skal indkaldes til ekstraordinær
generalforsamling, jf. SL § 89, stk. 1, modsætningsvist
• Revisor har hverken ret eller pligt til at være til stede på general-
forsamlingen, jf. SL § 103, stk. 1, modsætningsvist
• Hvis revisor er til stede på generalforsamlingen, har revisor
ikke pligt til at besvare spørgsmål om den årsrapport m.v., der
behandles på den pågældende generalforsamling, jf. SL § 103,
stk. 2, modsætningsvist. Det må dog antages, at det er god re-
visorskik, at revisor alligevel besvarer spørgsmål om årsrapporten
m.v., idet det ellers ikke giver mening, at revisor er til stede på
generalforsamlingen
• Møder i det øverste ledelsesorgan:
• Revisor kan ikke forlange, at det øverste ledelsesorgan skal ind-
kaldes, selv om der er tale om et aktie- eller partnerselskab, jf. SL
§ 123, 2. pkt., modsætningsvist
• Revisor har hverken ret eller pligt til at deltage i det øverste le-
delsesorgans møder under behandlingen af årsrapporter m.v., jf.
SL § 103, stk. 3, modsætningsvist
• Adgang til oplysninger m.v.:
• Ledelsen har ikke – efter SL – pligt til at give revisor de oplysnin-
ger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet
og en evt. koncern, jf. SL § 133, stk. 1, modsætningsvist
• Ledelsen har ikke – efter SL – pligt til at give revisor adgang til at
foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, lige-
som ledelsen ikke – efter SL – har pligt til at sikre, at revisor får
de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig
for udførelsen af sit hverv, jf. SL § 133, stk. 2, modsætningsvist
• Fratrædelse:
• Revisor kan afsættes før hvervets udløb, selv om det ikke er et
begrundet forhold, der giver anledning hertil, jf. SL § 146, stk.
1, 2. pkt., modsætningsvist.
Hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling
af selskabets årsregnskaber, men revisor ønsker at have en eller flere af
disse selskabsretlige rettigheder, må dette aftales med ledelsen. Tilsva-
rende må det aftales med revisor, hvis ledelsen ønsker, at revisor skal
have en eller flere af disse selskabsretlige pligter.
Det er dog vigtigt at være opmærksom på, at det forhold, at ledel-
sen ikke – efter SL – har pligt til at give revisor de oplysninger, der må
2. Generelt om revisors selskabsretlige rettigheder og
pligter
SL indeholder i §§ 144-149 en række selskabsretlige rettigheder og
pligter for generalforsamlingsvalgte revisorer, jf. § 144, stk. 1.
Hvis revisor er valgt af generalforsamlingen til at revidere eller udføre
udvidet gennemgang af selskabets årsregnskaber, er revisor general-
forsamlingsvalgt. Hvis revisor er valgt til at udføre andre opgaver for
selskabet, er revisor derimod ikke generalforsamlingsvalgt – heller ikke
selv om revisor rent faktisk er valgt af generalforsamlingen og ikke
f.eks. af det centrale ledelsesorgan.10
Hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling
af selskabets årsregnskaber, er revisor således ikke generalforsamlings-
valgt revisor. Revisor er i denne situation som udgangspunkt underlagt
de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsam-
lingsvalgte revisorer, idet revisor ifølge SL er underlagt de samme
selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte re-
visorer, medmindre der konkret, dvs. i den pågældende bestemmelse,
sondres mellem generalforsamlingsvalgte og andre, dvs. ikke general-
forsamlingsvalgte, revisorer, jf. § 144, stk. 5. Det samme gælder, hvis
revisor i øvrigt skal erklære sig om et selskabs forhold. Den revisor, der
skal afgive en eller flere selskabsretlige erklæringer for et selskab uden
samtidig at være selskabets generalforsamlingsvalgte revisor, er således
som udgangspunkt underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og
pligter som generalforsamlingsvalgte revisorer.
Det er dog vigtigt at være opmærksom på, at den revisor, der skal
afgive en eller flere selskabsretlige erklæringer for et selskab uden
samtidig at være selskabets generalforsamlingsvalgte revisor, kun som
udgangspunkt er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og
pligter som generalforsamlingsvalgte revisorer, hvis revisor afgiver
erklæringen eller erklæringerne i egenskab af ”almindelig” revisor og
ikke i egenskab af vurderingsmand. Hvis revisor afgiver erklæringen
eller erklæringerne i egenskab af vurderingsmand, er revisor derimod
kun underlagt nogle af de selskabsretlige rettigheder og pligter, som
generalforsamlingsvalgte revisorer er underlagt. Artiklen omhandler
som tidligere nævnt ikke revisors selskabsretlige rettigheder og pligter,
når revisor fungerer som vurderingsmand.
Tabel 1 indeholder en oversigt over revisors selskabsretlige rettighe-
der og pligter ved henholdsvis revision, udvidet gennemgang, review
og assistance med opstilling af finansielle oplysninger, hvilket i denne
sammenhæng vil sige årsregnskaber. Denne tabel omfatter ikke blot
revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i relation til ledelsen,
men også revisors øvrige selskabsretlige rettigheder og pligter i relati-
on til f.eks. generalforsamlingen, selv om artiklen som tidligere nævnt
fokuserer på revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i relation til
ledelsen.
Det er vigtigt at være opmærksom på, at den revisor, der skal afgive en eller flere selskabsretlige erklæringer for
et selskab uden samtidig at være selskabets generalforsamlingsvalgte revisor, kun som udgangspunkt er under-
lagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte revisorer, hvis revisor afgiver
erklæringen eller erklæringerne i egenskab af ”almindelig” revisor og ikke i egenskab af vurderingsmand.
4. 65Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
Selskabsloven
Revisors selskabsretlige rettigheder og
pligter Revision
Udvidet
gennemgang Review
Assistance
med opstil-
ling af finan-
sielle oplys-
ninger Omtales i …
Generalforsamling
SL § 89, stk. 1 Revisor kan forlange, at der skal indkal-
des til ekstraordinær generalforsamling
Ja Ja1 Nej Nej -
SL § 103, stk. 1 Revisor har ret til at være til stede på ge-
neralforsamlingen og pligt hertil, hvis et
medlem af det øverste eller det centrale
ledelsesorgan2 eller en kapitalejer anmo-
der herom
Ja Ja1 Nej Nej -
SL § 103, stk. 4 Revisor har pligt til at være til stede på
den ordinære generalforsamling, hvis der
er tale om et aktieselskab, der har værdi-
papirer optaget til handel på et reguleret
marked, eller et statsligt aktieselskab
Ja Ikke relevant
– krav om re-
vision (regn-
skabsklasse D)
Ikke relevant
– krav om re-
vision (regn-
skabsklasse D)
Ikke relevant
– krav om re-
vision (regn-
skabsklasse D)
-
SL § 103, stk. 2 Revisor har pligt til på generalforsam-
lingen at besvare spørgsmål om den
årsrapport m.v., der behandles på den
pågældende generalforsamling
Ja Ja1 Nej Nej -
Møder i det øverste ledelsesorgan3
SL § 123, 2. pkt. Hvis der er tale om et aktie- eller part-
nerselskab, kan revisor forlange, at det
øverste ledelsesorgan skal indkaldes
Ja Ja1 Nej Nej Afsnit 5.1
SL § 103, stk. 3 Revisor har ret til at deltage i det øverste
ledelsesorgans møder under behandlin-
gen af årsrapporter m.v. og pligt hertil,
hvis et medlem af det øverste ledelsesor-
gan anmoder herom
Ja Ja1 Nej Nej Afsnit 5.2
Adgang til oplysninger m.v.
SL § 133, stk. 1 Ledelsen skal give revisor de oplysninger,
der må anses af betydning for bedøm-
melsen af selskabet og en evt. koncern
Ja Ja1 Nej Nej Afsnit 6.1
SL § 133, stk. 2 Ledelsen skal give revisor adgang til at
foretage de undersøgelser, som revisor
finder nødvendige. Ledelsen skal des-
uden sikre, at revisor får de oplysninger
og den bistand, som revisor anser for
nødvendig for udførelsen af sit hverv
Ja Ja1 Nej Nej Afsnit 6.1
SL § 133, stk. 3 Ledelsen i et dansk datterselskab har
tilsvarende forpligtelser over for moder-
selskabets revisor
Ja Ja1 Nej Nej Afsnit 6.1
SL § 149 Revisor kan af medlemmerne af ledelsen
kræve de oplysninger, der må anses af
betydning for bedømmelsen af selskabet
og en evt. koncern. Det samme gælder i
forhold til medlemmerne af ledelsen i et
dansk datterselskab
Ja Ja1 Ja Ja Afsnit 6.2
Fratrædelse
SL § 146, stk. 1,
2. pkt.
Revisor kan kun afsættes før hvervets
udløb, hvis et begrundet forhold giver
anledning hertil
Ja Ja1 Nej Nej -
TABEL 1: REVISORS SELSKABSRETLIGE RETTIGHEDER OG PLIGTER – REVISION, UDVIDET GENNEMGANG, REVIEW OG ASSISTANCE MED
OPSTILLING AF FINANSIELLE OPLYSNINGER
1 Medmindre der undtagelsesvist er tale om et selskab, der tidligere har fravalgt revision, men nu frivilligt tilvælger udvidet gennemgang uden igen at tilvælge revision.
2 Dvs. bestyrelsen, hvis selskabet har en bestyrelse, tilsynsrådet, hvis selskabet har et tilsynsråd, eller direktionen, hvis selskabet hverken har en bestyrelse eller et tilsynsråd.
3 Dvs. bestyrelsen eller tilsynsrådet, hvis selskabet har en bestyrelse eller et tilsynsråd, ellers direktionen.
5. 66 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern,
at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor
finder nødvendige, og at sikre, at revisor får de oplysninger og den
bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv,
jf. SL § 133, stk. 1 og 2, modsætningsvist, ikke er ensbetydende med,
at det er uden konsekvenser, hvis ledelsen ikke giver revisor de oplys-
ninger m.v., som revisor anmoder om, idet dette kan have betydning
for revisors erklæring, f.eks. – for så vidt angår review – i form af et
forbehold. Dette uddybes i afsnit 6 nedenfor, der omhandler revisors
selskabsretlige rettigheder og pligter vedrørende adgang til oplysnin-
ger m.v.
Hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med opstil-
ling af selskabets årsregnskaber, er revisor som tidligere nævnt ifølge
SL underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som ge-
neralforsamlingsvalgte revisorer, medmindre der konkret sondres mel-
lem generalforsamlingsvalgte og andre revisorer, jf. § 144, stk. 5.
Det fremgår imidlertid af tabellen, at der for langt hovedparten af de
selskabsretlige rettigheders og pligters vedkommende faktisk sondres
mellem generalforsamlingsvalgte og andre revisorer. Eneste undta-
gelse er revisors ret til af medlemmerne af ledelsen at kræve de oplys-
ninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og
en evt. koncern, jf. SL § 149, idet revisor har denne rettighed, uanset
om revisor er generalforsamlingsvalgt eller ej. Det er således i realite-
ten en illusion, at den revisor, der er valgt til at udføre review eller as-
sistance med opstilling af selskabets årsregnskaber, som udgangspunkt
er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som
generalforsamlingsvalgte revisorer, idet udgangspunktet i realiteten
er det stik modsatte, nemlig at den revisor, der er valgt til at udføre
review eller assistance med opstilling af selskabets årsregnskaber, som
udgangspunkt ikke er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder
og pligter som generalforsamlingsvalgte revisorer.
Det fremgår af lovbemærkningerne, at revisor er omfattet af lovens
rettigheder og pligter, uanset om revisor udelukkende skal erklære sig
om et konkret forhold, f.eks. ved vurdering af et aktiv i forbindelse
med indskud af andre værdier end kontanter. Dette gælder dog ikke,
hvis der i lovteksten sondres mellem f.eks. revisorer, der foretager re-
vision af årsregnskabet, og andre revisorer, der udfører andet arbejde
vedrørende årsregnskabet eller andre dokumenter. Hvis revisor skal
erklære sig om et enkelt forhold, er revisors rettigheder og pligter be-
grænset til den konkrete opgave.11
Det kan umiddelbart undre, at lovbemærkningerne nævner vurde-
ring af et aktiv i forbindelse med indskud af andre værdier end kon-
tanter, idet revisor i denne situation ikke afgiver erklæring i egenskab
af ”almindelig” revisor, men i egenskab af vurderingsmand. Artiklen
omhandler som tidligere nævnt ikke revisors selskabsretlige rettighe-
der og pligter, når revisor fungerer som vurderingsmand.
4. Ledelsens instruktionsbeføjelse over for revisor
SL indeholder ikke regler om ledelsens instruktionsbeføjelse over for
revisor. I det følgende tages derfor udgangspunkt i generalforsamlin-
gens instruktionsbeføjelse over for revisor, hvorefter ledelsens instrukti-
onsbeføjelse over for revisor omtales.
Den evt. generalforsamlingsvalgte revisor skal efterkomme de krav
vedrørende revisionen (eller den udvidede gennemgang), som gene-
ralforsamlingen stiller, hvis disse krav ikke strider mod lov, herunder
– bl.a., men ikke kun – SL, vedtægterne eller god revisionsskik (eller
”god skik vedrørende udvidet gennemgang”), jf. SL § 147, stk. 1.
Generalforsamlingen har således instruktionsbeføjelse over for revi-
sor, men kun hvis:
• Revisor er generalforsamlingsvalgt, dvs. hvis revisor er valgt af ge-
neralforsamlingen til at revidere eller udføre udvidet gennemgang
af selskabets årsregnskaber, og
• Generalforsamlingens krav vedrørende revisionen eller den udvide-
de gennemgang ikke strider mod lov, vedtægterne, god revisions-
skik eller ”god skik vedrørende udvidet gennemgang”.
Hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, f.eks. hvis revisor er
valgt til at udføre review eller assistance med opstilling af selskabets
årsregnskaber, har generalforsamlingen derimod ikke – efter SL – in-
struktionsbeføjelse over for revisor. Det samme gælder naturligvis, hvis
generalforsamlingens krav vedrørende revisionen eller den udvidede
gennemgang strider mod lov, vedtægterne, god revisionsskik eller
”god skik vedrørende udvidet gennemgang”.12
Generalforsamlingen har således i et vist omfang instruktionsbefø-
jelse over for revisor. Man kan udtrykke det på den måde, at general-
forsamlingen har udvidende, men ikke indskrænkende instruktions-
beføjelse over for revisor. Generalforsamlingen har således mulighed
for at pålægge revisor at udføre bestemte yderligere handlinger som
led i revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnskabet eller
pålægge revisor at udføre yderligere opgaver ud over revisionen eller
den udvidede gennemgang af årsregnskabet.13 Generalforsamlingen
har derimod ikke mulighed for at pålægge revisor ikke at udføre be-
stemte handlinger som led i revisionen eller den udvidede gennem-
gang af årsregnskabet.
Det fremgår således at lovbemærkningerne, at det kun er muligt
for generalforsamlingen at fastsætte regler om supplerende revisions-
handlinger eller undersøgelser. Det vil derimod ikke være muligt for
generalforsamlingen at fastsætte regler, der begrænser revisors revi-
sion af selskabet.14
SL indeholder som nævnt ikke regler om ledelsens instruktionsbefø-
jelse over for revisor. Det må imidlertid antages, at ledelsen – ligesom
generalforsamlingen – i et vist omfang har instruktionsbeføjelse over
for revisor.
Generalforsamlingen har som nævnt kun instruktionsbeføjelse over
for revisor, hvis revisor er generalforsamlingsvalgt. Det må derimod
Generalforsamlingen har i et vist omfang instruktionsbeføjelse over for revisor. Man kan udtrykke det på den
måde, at generalforsamlingen har udvidende, men ikke indskrænkende instruktionsbeføjelse over for revisor. Ge-
neralforsamlingen har således mulighed for at pålægge revisor at udføre bestemte yderligere handlinger som led
i revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnskabet eller pålægge revisor at udføre yderligere opgaver
ud over revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnskabet.
6. 67Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
ikke reelt – eller formelt – må overtage opgaver, der påhviler ledel-
sen.
Revisor skal bl.a. tage forbehold i en revisionspåtegning, en er-
klæring om udvidet gennemgang eller en reviewerklæring, hvis der
er begrænsninger i revisors arbejde, og der er tale om væsentlige
begrænsninger. Hvis ledelsen – eller generalforsamlingen – ikke blot
havde udvidende, men også indskrænkende instruktionsbeføjelse over
for revisor, kunne det medføre begrænsninger i revisors arbejde og
dermed forbehold i revisionspåtegningen, erklæringen om udvidet
gennemgang eller reviewerklæringen på årsrapporten.18
5. Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrø-
rende møder i det øverste ledelsesorgan
I dette afsnit om revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrø-
rende møder i det øverste ledelsesorgan omtales først revisors rolle i
relation til indkaldelse af det øverste ledelsesorgan og dernæst revisors
ret og pligt til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan.19
5.1. Revisors rolle i relation til indkaldelse af det øverste ledel-
sesorgan
Hvis der er tale om et aktie- eller partnerselskab, kan den evt. gene-
ralforsamlingsvalgte revisor forlange, at det øverste ledelsesorgan skal
indkaldes, jf. SL § 123, 2. pkt.
Revisor kan således forlange, at det øverste ledelsesorgan skal indkal-
des, men kun hvis:
• Der er tale om et aktie- eller partnerselskab, og
• Revisor er generalforsamlingsvalgt.
Hvis der er tale om et anpartsselskab, herunder et iværksætterselskab,
kan revisor derimod ikke – efter SL – forlange, at det øverste ledelses-
organ skal indkaldes. Det samme gælder, hvis revisor ikke er general-
forsamlingsvalgt.
Hvis der er tale om et aktie- eller partnerselskab, og revisor er ge-
neralforsamlingsvalgt, kan revisor naturligvis ikke kun forlange, at det
øverste ledelsesorgan skal indkaldes, men også at det øverste ledelses-
organ faktisk holder et møde.
Hvis revisor forlanger, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes,
skal formanden for det øverste ledelsesorgan sikre, at det øverste le-
delsesorgan indkaldes, jf. SL § 123, 1. pkt.
Hvis revisor forlanger, at der skal indkaldes til ekstraordinær general-
forsamling, jf. SL § 89, stk. 1, men det centrale ledelsesorgan undlader
at indkalde til generalforsamling, indkaldes generalforsamlingen af
Erhvervsstyrelsen efter anmodning fra revisor (eller et medlem af ledel-
sen eller en kapitalejer), jf. SL § 93, stk. 2.
Hvis revisor forlanger, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes,
men formanden for det øverste ledelsesorgan undlader at sikre, at det
antages, at ledelsen har instruktionsbeføjelse over for revisor, uanset
om revisor er generalforsamlingsvalgt eller ej. Det må således antages,
at ledelsen ikke blot har instruktionsbeføjelse over for revisor, hvis revi-
sor er valgt af generalforsamlingen til at revidere eller udføre udvidet
gennemgang af selskabets årsregnskaber, men også hvis revisor f.eks.
er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling af selskabets
årsregnskaber.
Det må dog antages, at ledelsen kun har instruktionsbeføjelser over
for revisor, hvis:
• Ledelsens krav vedrørende revisionen, den udvidede gennemgang,
reviewet eller assistancen med opstilling af selskabets årsregnskaber
ikke strider mod generalforsamlingens evt. krav. Tilsvarende må
direktionens evt. krav ikke stride mod den evt. bestyrelses eller det
evt. tilsynsråds evt. krav
• Ledelsens krav vedrørende revisionen, den udvidede gennemgang,
reviewet eller assistancen med opstilling af selskabets årsregnskaber
ikke strider mod lov, vedtægterne, god revisionsskik, ”god skik ved-
rørende udvidet gennemgang”, ”god reviewskik” eller ”god skik
vedrørende assistance med opstilling af finansielle oplysninger”.
Hvis ledelsens krav vedrørende revisionen, den udvidede gennem-
gang, reviewet eller assistancen med opstilling af selskabets årsregn-
skaber strider mod generalforsamlingens krav, må det antages, at
generalforsamlingens krav har ”forrang”, idet generalforsamlingen er
et trinhøjere selskabsorgan end direktionen og den evt. bestyrelse eller
det evt. tilsynsråd. Tilsvarende må det antages, at den evt. bestyrelses
eller det evt. tilsynsråds krav har forrang, hvis direktionens krav strider
mod den evt. bestyrelses eller det evt. tilsynsråds krav, idet den evt.
bestyrelse eller det evt. tilsynsråd er et trinhøjere selskabsorgan end
direktionen.
Det må desuden antages, at ledelsen – ligesom generalforsamlingen
– kun har udvidende, men ikke indskrænkende instruktionsbeføjelse
over for revisor.
Bunch og Rosenberg (2014) anfører, at selskabsorganerne, herunder
generalforsamlingen, ikke kan give revisor instrukser, der indskrænker
omfanget eller udførelsen af revisionen samt rapporteringen herom.15
Dette indikerer også, at ledelsen i et vist omfang har instruktionsbe-
føjelse over for revisor, idet forfatterne ikke blot henviser til generalfor-
samlingen, men til selskabsorganerne generelt, hvilket også omfatter
direktionen, den evt. bestyrelse eller det evt. tilsynsråd.
Boe og Christensen (2009) anfører, at det må stå ledelsen frit for at
anmode revisor om at udvise særlig opmærksomhed ved revisionen
af bestemte dele af årsrapporten (årsregnskabet) eller i relation til be-
stemte temaer, f.eks. anliggender, hvorom der er grund til at antage,
at der kan være uregelmæssigheder, så længe dette ikke betyder, at
revisor reelt overtager (dele af) de opgaver, der påhviler ledelsen.16 17
Dette indikerer ligeledes, at ledelsen i et vist omfang har instrukti-
onsbeføjelse over for revisor. Det kan naturligvis tiltrædes, at revisor
7. 68 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
øverste ledelsesorgan indkaldes, har Erhvervsstyrelsen derimod ikke
mulighed for at indkalde det øverste ledelsesorgan – heller ikke efter
anmodning fra revisor (eller et medlem af ledelsen eller en kapitalejer).
5.2. Revisors ret og pligt til at deltage i møder i det øverste
ledelsesorgan
Den evt. generalforsamlingsvalgte revisor har ret til at deltage i det
øverste ledelsesorgans møder under behandlingen af årsrapporter
m.v. og har pligt til at deltage, hvis et medlem af det øverste ledelses-
organ anmoder herom, jf. SL § 103, stk. 3.
Revisor har således altid ret til at deltage i møder i det øverste ledel-
sesorgan, men kun under behandlingen af årsrapporter m.v., og kun
hvis revisor er generalforsamlingsvalgt.
Hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, har revisor derimod ikke
– efter SL – ret til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan.
Revisor har desuden pligt til at deltage i møder i det øverste ledelses-
organ, hvis et medlem af det øverste ledelsesorgan anmoder herom,
men igen kun under behandlingen af årsrapporter m.v., og igen kun
hvis revisor er generalforsamlingsvalgt.
Hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, har revisor derimod ikke
– efter SL – pligt til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan. Det
samme gælder, selv om revisor er generalforsamlingsvalgt, hvis ikke et
medlem af det øverste ledelsesorgan anmoder revisor om at deltage i
et møde i det øverste ledelsesorgan.
Det forhold, at revisor har forlangt, at det øverste ledelsesorgan skal
indkaldes, er ikke – efter SL – ensbetydende med, at revisor også har
pligt til at deltage i det pågældende møde. I praksis vil revisor dog
naturligvis altid deltage i det pågældende møde, hvis revisor har for-
langt, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes.
Christensen (2012) anfører, at alle medlemmer af det øverste ledel-
sesorgan i praksis typisk vil sikre sig revisors deltagelse.20
Dette kan som udgangspunkt tiltrædes. Det er dog vigtigt at fast-
holde, dels at det er tilstrækkeligt til, at revisor har pligt til at deltage i
møder i det øverste ledelsesorgan, at et enkelt medlem af det øverste
ledelsesorgan anmoder herom, dels at revisor kun har ret og pligt til
at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan under behandlingen af
årsrapporter m.v.
Kristensen (1994) anfører, at hvis revisor udebliver fra et bestyrelses-
møde til trods for en lovlig indkaldelse, medfører dette ikke, at besty-
relsen mister sin beslutningsgyldighed. Udeblivelsen vil dog selvsagt
være i strid med god revisorskik (samt SL) og kan endvidere efter om-
stændighederne medføre, at revisor ifalder erstatningsansvar.21
Dette kan tiltrædes – med den tilføjelse, at et evt. erstatningsansvar
for revisor naturligvis forudsætter, at de almindelige erstatningsbetin-
gelser er opfyldt.
Schaumburg-Müller og Werlauff (2014) anfører, at hvis revisor på
grund af andre uopsættelige gøremål ikke kan deltage i et planlagt
bestyrelsesmøde, hvor et eller flere bestyrelsesmedlemmer har anmo-
det herom, må mødetidspunktet ændres.22
Dette kan tiltrædes.
Det må antages, at begrebet ”årsrapporter m.v.” skal fortolkes bredt.
Det må således antages, at dette begreb omfatter alle regnskaber og
regnskabsmæssige opgørelser, som revisor har været involveret i og
evt. erklæret sig om.
I responsum nr. 980 af 8. april 1991 udtalte FSR – danske revisorers
Responsumudvalg bl.a. følgende om revisors deltagelse i møder i det
øverste ledelsesorgan:
”Revisors opgaver vil afhænge af de spørgsmål, der bliver
behandlet på møderne, ligesom for eksempel selskabets
størrelse og bestyrelsens sammensætning kan have betyd-
ning. Efter udvalgets opfattelse er der ingen fast praksis
for, hvilke opgaver der generelt påhviler revisor under et
bestyrelsesmøde.
… Med bestemmelsen [ÅRL af 1981 § 61 k, stk. 2, nu SL §
103, stk. 3] er det … forudsat, at revisors deltagelse i besty-
relsesmøder ikke kan indskrænke eller udvide revisors ansvar
eller indebære overførsel af bestyrelsens ansvar til revisor.
Efter udvalgets opfattelse … [er] hovedsigtet med revisors
deltagelse under bestyrelsesmøder, at bestyrelsen kan stille
spørgsmål til revisor under behandlingen af årsregnskaber,
perioderegnskaber m.v., der påtegnes af revisor.
Bestemmelsen forudsætter imidlertid også, at revisor
selv kan tage ordet. Det er vanskeligt at konkretisere de
tilfælde, hvor revisor af egen drift bør afgive oplysninger
eller stille spørgsmål under bestyrelsesmøder. Udvalget
finder dog, at pligten hertil er indlysende i forbindelse med
behandlingen af de af revisor påtegnede regnskaber eller
ved rådgivningsopgaver udført af revisor. Det er udvalgets
opfattelse, at revisor i andre situationer af egen drift bør
kommentere eller berigtige de fremlagte oplysninger og
materialer, som efter revisors opfattelse synes at være be-
hæftet med åbenbare og væsentlige fejl, usikkerhed eller
mangler.”
6. Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrø-
rende adgang til oplysninger m.v.
Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrørende adgang til
oplysninger m.v. fremgår af SL §§ 133 og 149. I det følgende omtales
disse bestemmelser – først § 133 og dernæst § 149.
Det er vigtigt at fastholde, dels at det er tilstrækkeligt til, at revisor har pligt til at deltage i møder
i det øverste ledelsesorgan, at et enkelt medlem af det øverste ledelsesorgan anmoder herom,
dels at revisor kun har ret og pligt til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan under
behandlingen af årsrapporter m.v.
8. 69Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
6.1. Selskabslovens § 133
Ledelsen skal give den generalforsamlingsvalgte revisor de oplysnin-
ger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en
evt. koncern, jf. SL § 133, stk. 1.23
Ledelsen skal desuden give den evt. generalforsamlingsvalgte revisor
adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendi-
ge, og skal sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revi-
sor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, jf. SL § 133, stk. 2.
Ledelsen i et dansk datterselskab har tilsvarende forpligtelser over for
moderselskabets revisor, jf. SL § 133, stk. 3.
Ledelsen skal således give revisor de oplysninger, der må anses af
betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, ligesom
ledelsen skal dels give revisor adgang til at foretage de undersøgelser,
som revisor finder nødvendige, dels sikre, at revisor får de oplysninger
og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit
hverv, men kun hvis revisor er generalforsamlingsvalgt.24
Hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, har ledelsen derimod
ikke – efter SL – pligt til at give revisor de oplysninger, der må anses af
betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, ligesom
ledelsen – efter SL – hverken har pligt til at give revisor adgang til at
foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, eller sikre,
at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for
nødvendig for udførelsen af sit hverv.
For så vidt angår SL § 133, stk. 1, fremgår det af lovbemærknin-
gerne, at:
• Oplysningspligten ifølge denne bestemmelses ordlyd gælder for
selskaber, der er omfattet af revisionspligt, eller som har valgt at
lade årsregnskabet revidere, eller hvis ledelsen eller generalforsam-
lingen i øvrigt har bedt en revisor om at erklære sig om selskabets
forhold. Oplysningspligten omfatter således også bl.a. review og
anden assistance fra revisor
• Ledelsens oplysningspligt over for revisor gælder, uanset om revisor
er valgt på generalforsamlingen eller på anden måde af selskabets
organer. Den pågældende skal dog være valgt af selskabet.25
Dette kan umiddelbart undre, idet bestemmelsen er formuleret såle-
des, at ledelsen skal give enhver revisor (eller granskningsmand), der
er valgt af generalforsamlingen, og som skal erklære sig om selskabets
forhold, de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen
af selskabet og en evt. koncern. Det synes således at fremgå direkte af
bestemmelsen, at den alene omfatter generalforsamlingsvalgte reviso-
rer (og granskningsmænd) og dermed kun situationer, hvor revisor er
valgt af generalforsamlingen til at revidere eller udføre udvidet gen-
nemgang af selskabets årsregnskaber.
Det fremgår desuden af lovbemærkningerne, at der skal være tale
om nødvendige oplysninger m.v. i forhold til den opgave, som revisor
er antaget til. Det samme fremgår af lovbemærkningerne, for så vidt
angår SL § 133, stk. 2.
Dette kan naturligvis tiltrædes.
Christensen (2012) anfører, at ledelsens pligt til at give de i SL § 133,
stk. 1 omhandlede oplysninger gælder, uanset om generalforsamlingen
har valgt en revisor, fordi selskabet er underlagt revisionspligt, eller
fordi selskabet på frivillig basis har valgt at lade årsrapporten (årsregn-
skabet) revidere eller gennemgå af en revisor med henblik på afgivelse
af en erklæring. Også revisorer, der skal afgive andre former for erklæ-
ringer vedrørende selskaber, omfattes af denne bestemmelse.26 27
Dette kan ikke tiltrædes, idet SL § 133, stk. 1 som nævnt er formu-
leret således, at ledelsen skal give enhver revisor (eller gransknings-
mand), der er valgt af generalforsamlingen, og som skal erklære sig
om selskabets forhold, de oplysninger, der må anses af betydning for
bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern.
Schaumburg-Müller og Werlauff (2014) anfører, at medlemmer af
ledelsen har oplysningspligt over for revisor i forbindelse med revisors
udarbejdelse af erklæringer på selskabsretlige dokumenter. Oplys-
ningspligten gælder for selskaber, der er omfattet af revisionspligt
eller har valgt at lade årsregnskabet revidere, eller hvis ledelsen eller
generalforsamlingen i øvrigt har bedt revisor om at erklære sig om sel-
skabets forhold. Oplysningspligten omfatter således også bl.a. review
og anden assistance fra revisor.28
Dette kan – med samme begrundelse som ovenfor – ikke tiltrædes.
Hertil kommer, at SL § 133, stk. 1, ikke kun omfatter selskabsretlige
dokumenter som antydet af forfatterne, idet årsrapporten næppe
kan karakteriseres som et egentligt selskabsretligt dokument. Der er
ganske vist en række selskabsretlige retsvirkninger knyttet til årsrap-
porten, f.eks. i relation til udlodning af udbytte, jf. SL § 180, stk. 2,
men årsrapporten er i første omgang ikke et selskabsretligt, men et
regnskabsretligt dokument.
Forfatterne anfører desuden, at ledelsens oplysningspligt over for
revisor gælder, uanset om revisor er valgt på generalforsamlingen eller
på anden måde af selskabets organer. Den pågældende skal dog være
valgt af selskabet.
Dette kan heller ikke tiltrædes.
6.2. Selskabslovens § 149
Revisor kan af medlemmerne af ledelsen kræve de oplysninger, der må
anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern,
jf. SL § 149.29 Det samme gælder i forhold til medlemmerne af ledel-
sen i et dansk datterselskab.
Ledelsen skal som nævnt kun give revisor de oplysninger, der må
anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern,
hvis revisor er generalforsamlingsvalgt, ligesom ledelsen kun skal dels
give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder
nødvendige, dels sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand,
som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, hvis revisor
er generalforsamlingsvalgt. Revisor kan derimod kræve de oplysninger
9. 70 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
af ledelsen, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet
og en evt. koncern, uanset om revisor er generalforsamlingsvalgt el-
ler ej.30 Selv om revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, er det således
ikke nødvendigt at aftale med ledelsen, at revisor kan kræve de op-
lysninger af ledelsen, der må anses af betydning for bedømmelsen af
selskabet og en evt. koncern, idet dette følger direkte af SL.
6.3. Forskellen mellem de to bestemmelser
Forskellen mellem SL § 133, stk. 1, § 133, stk. 2 og § 149 er følgende:
• SL § 133, stk. 1 pålægger ledelsen – af egen drift – at give revisor
de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af
selskabet og en evt. koncern. Denne bestemmelse pålægger såle-
des ledelsen at give oplysninger til revisor, selv om revisor ikke har
anmodet om de pågældende oplysninger
• SL § 133, stk. 2 pålægger ledelsen at sikre, at revisor får de oplys-
ninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udfø-
relsen at sit hverv. Denne bestemmelse pålægger således ledelsen
at give oplysninger og yde bistand til revisor, hvis revisor anmoder
om oplysninger eller bistand. Bestemmelsen pålægger desuden le-
delsen at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som
revisor finder nødvendige
• SL § 149 giver revisor ret til af medlemmerne af ledelsen at kræve de
oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selska-
bet og en evt. koncern. Denne bestemmelse pålægger således ikke
medlemmerne af ledelsen at give oplysninger til revisor – hverken af
egen drift eller efter anmodning fra revisor. Sådanne pligter fremgår
derimod af SL § 133, stk. 1 og 2. Bestemmelsen giver således blot
revisor ret til at kræve oplysninger af medlemmerne af ledelsen
• SL § 133, stk. 1 og 2 omhandler den samlede ledelse, hvorimod
SL § 149 omhandler de enkelte ledelsesmedlemmer. Det er således
den samlede ledelse og ikke de enkelte ledelsesmedlemmer, der har
pligt til at give revisor de oplysninger, der må anses af betydning
for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, ligesom det er
den samlede ledelse og ikke de enkelte ledelsesmedlemmer, der har
pligt til dels at sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand,
som revisor anser for nødvendig for udførelsen at sit hverv, dels at
give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor
finder nødvendige. Revisor har derimod ret til af medlemmerne af
ledelsen – og dermed de enkelte ledelsesmedlemmer – at kræve de
oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selska-
bet og en evt. koncern.
For så vidt angår SL § 133, stk. 1, fremgår det af lovbemærkningerne,
at ledelsen – i det omfang ledelsen er opmærksom på forhold af be-
tydning for revisionen (eller den udvidede gennemgang) – skal give
revisor disse oplysninger, selv om revisor ikke spørger om dem. Denne
bestemmelse er begrundet med, at revisor er udefra kommende og
uafhængig af selskabet og derfor ikke altid kan vide, hvilke forhold der
er af særlig interesse.31
Bunch og Rosenberg (2014) anfører tilsvarende, at ledelsen har en
særskilt pligt til at sikre, at revisor har de oplysninger, der er nødven-
dige og af betydning for udførelse af revisors opgaver, uanset om
revisor er opmærksom herpå eller ej. Ledelsen bør være opmærksom
på, at revisor er udefra kommende og uafhængig af selskabet og der-
for ikke nødvendigvis har kendskab til, hvilke forhold der er af særlig
interesse. Det er således ikke tilstrækkeligt, at ledelsen giver revisor de
oplysninger, der konkret anmodes om.32
For så vidt angår SL § 149, anfører forfatterne, at ledelsen ikke efter-
følgende kan forklare en manglende udlevering af væsentlige doku-
menter til revisor med, at revisor ikke efterspurgte disse dokumenter.33
Dette kan naturligvis tiltrædes, og det viser tydeligt, at SL § 133, stk.
1 pålægger ledelsen – af egen drift – at give revisor de oplysninger,
der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt.
koncern.
6.4. Hvad hvis ledelsen ikke giver de oplysninger m.v., som re-
visor anmoder om?
Revisor skal som tidligere nævnt tage forbehold i en revisionspåteg-
ning, en erklæring om udvidet gennemgang eller en reviewerklæring,
hvis der er begrænsning i revisors arbejde, og der er tale om en væ-
sentlig begrænsning. Hvis ledelsen ikke giver revisor de oplysninger
m.v., som revisor anmoder om, er der tale om en begrænsning i revi-
sors arbejde – evt. med et forbehold i revisionspåtegningen, erklærin-
gen om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen til følge.
Det er således vigtigt at være opmærksom på, at det forhold, at
ledelsen – hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med
opstilling af selskabets årsregnskaber – ikke – efter SL – har pligt til at
give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmel-
sen af selskabet og en evt. koncern, ligesom ledelsen – efter SL – hver-
ken har pligt til at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser,
som revisor finder nødvendige, eller sikre, at revisor får de oplysninger
og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit
hverv, ikke er ensbetydende med, at det er uden konsekvenser, hvis
ledelsen ikke giver revisor de oplysninger m.v., som revisor anmoder
om, idet dette kan have betydning for revisors erklæring, f.eks. – for
så vidt angår review – i form af et forbehold.
Hvis revisor er valgt til at udføre assistance med opstilling af sel-
skabets årsregnskaber, er konsekvensen, at revisor ikke kan afgive en
erklæring på årsrapporten og derfor må fratræde opgaven. Alternativt
kan revisor – efter aftale med ledelsen – afgive f.eks. en reviewerklæ-
ring, hvor revisor kan tage det nødvendige forbehold.34
Figur 1 indeholder et eksempel på en revisionspåtegning med en
konklusion med forbehold, dvs. en ”bortset fra”-konklusion, som følge
af, at der er en væsentlig begrænsning i revisors arbejde i form af, at:
Det er vigtigt at være opmærksom på, at det forhold, at ledelsen – hvis revisor er valgt til at udføre review eller as-
sistance med opstilling af selskabets årsregnskaber – ikke – efter SL – har pligt til at give revisor de oplysninger, der
må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, ligesom ledelsen – efter SL – hverken
har pligt til at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, eller sikre, at revi-
sor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, ikke er ensbety-
dende med, at det er uden konsekvenser, hvis ledelsen ikke giver revisor de oplysninger m.v., som revisor anmoder
om, idet dette kan have betydning for revisors erklæring, f.eks. – for så vidt angår review – i form af et forbehold.
10. 71Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
FIGUR 1: REVISIONSPÅTEGNING MED KONKLUSION MED FORBEHOLD – VÆSENTLIG, MEN IKKE GENNEMGRIBENDE BEGRÆNSNING I
REVISORS ARBEJDE
Den uafhængige revisors erklæringer
Til kapitalejerne i Selskab BC
Påtegning på årsregnskabet
Vi har revideret årsregnskabet for Selskab BC for regnskabsåret 1. ja-
nuar – 31. december 20x1, der omfatter [anvendt regnskabspraksis,
resultatopgørelse, balance, pengestrømsopgørelse og noter].1 Års-
regnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven.
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver
et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Le-
delsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen
anser for nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig
fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.
Revisors ansvar
Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på
grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstem-
melse med internationale standarder om revision og yderligere
krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder
etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj
grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinfor-
mation.
En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå
revisionsbevis for beløb og oplysninger i årsregnskabet. De valgte
revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurde-
ring af risici for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om
denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer
revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets udarbejdelse af
et årsregnskab, der giver et retvisende billede. Formålet hermed er
at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændig-
hederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af
selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering
af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens
regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation
af årsregnskabet.
Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt
og egnet som grundlag for vores konklusion med forbehold.
Forbehold
Grundlag for konklusion med forbehold (eksempel 1)
Selskabets ledelse har i strid med lovgivningen og trods vores an-
modning herom ikke givet os adgang til samtlige oplysninger ved-
rørende en retssag anlagt mod selskabet med påstand om betaling
af … kr. Vi tager derfor forbehold for denne begrænsning i vores
arbejde.
Grundlag for konklusion med forbehold (eksempel 2)
Selskabets ledelse har i strid med lovgivningen og trods vores an-
modning herom ikke givet os adgang til at foretage de undersøgel-
ser, som vi har fundet nødvendige til vurdering af Datterselskab NN’s
forhold. Vi tager derfor forbehold for denne begrænsning i vores
arbejde. Datterselskabet indgår i moderselskabets årsregnskab med
et resultat efter skat på … kr. og i balancen med en værdi på … kr.
Konklusion med forbehold
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra den mulige ind-
virkning af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion
med forbehold, giver et retvisende billede af …
Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig
regulering
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Som omtalt i grundlaget for konklusion med forbehold har selska-
bets ledelse i strid med lovgivningen og trods vores anmodning
herom ikke givet os adgang til samtlige oplysninger vedrørende en
retssag anlagt mod selskabet [eller] ikke givet os adgang til at fore-
tage de undersøgelser, som vi har fundet nødvendige til vurdering af
Datterselskab NN’s forhold. Ledelsen kan ifalde ansvar herfor.
Udtalelse om ledelsesberetningen
Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberet-
ningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den
udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores
opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstem-
melse med årsregnskabet.
X-by (revisors kontorsted), dato
Statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma
NN
Statsautoriseret revisor/registreret revisor
CVR-nr.
1 Tilpasses årsregnskabets elementer.
11. 72 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
• Revisor ikke har fået adgang til samtlige oplysninger vedrørende en
retssag anlagt mod selskabet (eksempel 1)
• Revisor ikke har fået adgang til at foretage undersøgelser vedrø-
rende et datterselskab (eksempel 2).35
Figur 2 indeholder et eksempel på en revisionspåtegning med en
manglende konklusion som følge af, at der er generelle begrænsnin-
ger i revisors arbejde.36
Der er i begge figurer tale om en revisionspåtegning på en årsrap-
port for et selskab omfattet af regnskabsklasse B eller C, hvor årsrap-
porten er udarbejdet efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledel-
sesberetning, men ikke et koncernregnskab.
Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis en be-
grænsning i revisors arbejde er væsentlig, men ikke gennemgribende
for årsregnskabet, hvorimod revisor skal udtrykke en manglende
konklusion, hvis begrænsningen i revisors arbejde er både væsentlig
og gennemgribende for årsregnskabet. Det er en konkret vurdering,
hvorvidt en begrænsning i revisors arbejde er væsentlig og gennem-
gribende.37
7. Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i selska-
ber med et revisionsudvalg
Revisionsudvalg – også kaldet revisionskomiteer – er ikke reguleret i
SL, men i RL.38
Revisionsudvalg er kun obligatoriske for virksomheder, der har
værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller
EØS-land, herunder børsnoterede virksomheder. Andre selskaber kan
derimod frivilligt vælge, om de vil have et revisionsudvalg eller ej.
Det fremgår således af RL § 31, stk. 1, at virksomheder, der har vær-
dipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-
land, skal etablere et revisionsudvalg. Revisionsudvalget skal bestå af
medlemmer af bestyrelsen eller tilsynsrådet, der ikke samtidig indgår
i direktionen. Mindst ét medlem af revisionsudvalget skal både være
uafhængigt af virksomheden (ud over vedkommendes hverv som
medlem af bestyrelsen eller tilsynsrådet) og have kvalifikationer inden
for regnskabsvæsen eller revision.39
I aktieselskaber skal flertallet af bestyrelsens medlemmer være perso-
ner, der ikke er direktører, jf. SL § 111, stk. 1, nr. 1. Revisionsudvalget
skal i denne situation nedsættes blandt disse personer. Et medlem af
direktionen kan ikke være medlem af tilsynsrådet, jf. SL § 111, stk. 1,
nr. 2. Revisionsudvalget kan i denne situation nedsættes frit blandt
medlemmerne af tilsynsrådet, idet der dog som nævnt er krav om, at
mindst ét medlem af revisionsudvalget skal have kvalifikationer inden
for regnskabsvæsen eller revision.
Revisionsudvalget skal således nedsættes blandt medlemmerne af
bestyrelsen eller tilsynsrådet. Det er derimod ikke muligt at have et
eller flere eksterne medlemmer af revisionsudvalget, dvs. medlem-
mer, der ikke samtidig er medlemmer af bestyrelsen eller tilsynsrå-
det.
Revisionsudvalgets opgaver skal i det mindste bestå af følgende:
• At overvåge regnskabsaflæggelsesprocessen
• At overvåge, om virksomhedens interne kontrolsystem, evt. interne
revision og risikostyringssystemer fungerer effektivt
• At overvåge den lovpligtige revision af årsregnskabet
• At overvåge og kontrollere revisors uafhængighed, herunder særligt
leveringen af yderligere tjenesteydelser til virksomheden, jf. RL §
31, stk. 2.
I virksomheder, der har etableret et revisionsudvalg, skal det øverste
ledelsesorgans forslag om valg af revisor baseres på en indstilling fra
revisionsudvalget, jf. RL § 31, stk. 3.
Virksomheder, der har værdipapirer optaget til handel på et regule-
ret marked i et EU- eller EØS-land, skal som nævnt etablere et revisi-
onsudvalg. Der er dog to undtagelser hertil.
Den første undtagelse findes i RL § 31, stk. 4. Det fremgår af denne
bestemmelse, at virksomheder, der har pligt til at etablere et revisions-
udvalg, kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner i stedet skal ud-
øves af det samlede øverste ledelsesorgan. Dette forudsætter, hvis der
er tale om en virksomhed med en bestyrelse og en direktion, at ingen
bestyrelsesmedlemmer samtidig er medlem af direktionen. Det for-
udsætter desuden, at mindst ét medlem af det øverste ledelsesorgan
både er uafhængigt af virksomheden (ud over vedkommendes hverv
som medlem af bestyrelsen eller tilsynsrådet) og har kvalifikationer
inden for regnskabsvæsen eller revision.
Den anden undtagelse findes i RL § 31, stk. 5. Det fremgår af
denne bestemmelse, at virksomheder, der har pligt til at etablere et
revisionsudvalg, kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner i stedet
skal udøves af det samlede øverste ledelsesorgan. Dette forudsætter,
hvis der er tale om en virksomhed med en bestyrelse og en direkti-
on, at formanden for bestyrelsen ikke er medlem af direktionen. Det
forudsætter desuden, at virksomheden i to på hinanden følgende
regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende
størrelser:
• Et antal heltidsbeskæftigede på 250 medarbejdere
• En balance på 43 mio. euro (svarende til ca. 321 mio. kr.)
• En nettoomsætning på 50 mio. euro (svarende til ca. 373 mio. kr.).
I aktieselskaber kan formanden eller næstformanden for bestyrelsen
ikke være direktør, jf. SL § 111, stk. 1, nr. 1.
I virksomheder, hvor revisionsudvalgets funktioner udøves af det
samlede øverste ledelsesorgan, skal der oplyses herom i årsrapporten,
jf. RL § 31, stk. 6.
Reglerne om etablering af et revisionsudvalg gælder ikke for bl.a.
virksomheder, der er dattervirksomheder, hvis modervirksomheden er
omfattet af disse regler, jf. RL § 31, stk. 7.
Ledelsen bør være opmærksom på, at revisor er udefra kommende og uafhængig af selskabet
og derfor ikke nødvendigvis har kendskab til, hvilke forhold der er af særlig interesse. Det er så-
ledes ikke tilstrækkeligt, at ledelsen giver revisor de oplysninger, der konkret anmodes om.
12. 73Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
FIGUR 2: REVISIONSPÅTEGNING MED MANGLENDE KONKLUSION – VÆSENTLIGE OG GENNEMGRIBENDE BEGRÆNSNINGER I REVISORS
ARBEJDE
Den uafhængige revisors erklæringer
Til kapitalejerne i Selskab BC
Påtegning på årsregnskabet
Vi er valgt med henblik på at revidere …
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for …
Revisors ansvar
Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på
grundlag af udførelsen af en revision i overensstemmelse med inter-
nationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revi-
sorlovgivning. På grund af det forhold, der er beskrevet i grundlaget
for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke været i stand til at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag
for en konklusion.
Forbehold
Grundlag for manglende konklusion
Vi har ikke været i stand til at kontrollere den fysiske tilstedeværelse
af varebeholdninger, ligesom vi ikke har kunnet udsende saldomed-
delelser til debitorer som følge af begrænsninger pålagt os af sel-
skabets ledelse. Vi tager derfor forbehold for disse begrænsninger i
vores arbejde.
Manglende konklusion
På grund af betydeligheden af de forhold, der er beskrevet i grund-
laget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en
konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet.
Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende
årsrapporten.
Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig
regulering
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Som omtalt i grundlaget for manglende konklusion har vi ikke været
i stand til at kontrollere den fysiske tilstedeværelse af varebehold-
ninger, ligesom vi ikke har kunnet udsende saldomeddelelser til
debitorer som følge af begrænsninger pålagt os af selskabets ledelse.
Ledelsen kan ifalde ansvar herfor.
Udtalelse om ledelsesberetningen
Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i
stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne
grundlag for en konklusion. Vi har ikke gennemlæst ledelsesberet-
ningen for at konstatere, om oplysningerne i ledelsesberetningen er
i overensstemmelse med årsregnskabet. Vi kan derfor ikke afgive en
udtalelse om ledelsesberetningen.
X-by (revisors kontorsted), dato
Statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma
NN
Statsautoriseret revisor/registreret revisor
CVR-nr.
13. 74 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
Tabel 2 indeholder en oversigt over reglerne om etablering af et revi-
sionsudvalg i aktieselskaber, der har værdipapirer optaget til handel på
et reguleret marked i et EU- eller EØS-land, herunder aktieselskaber,
der har en direktion og en bestyrelse, samt aktieselskaber, der har en
direktion og et tilsynsråd.
Spørgsmålet er nu, hvorledes revisors selskabsretlige rettigheder og
pligter, herunder i relation til ledelsen, påvirkes af, at et selskab har
pligt til at etablere et revisionsudvalg.
Hvis der er tale om et selskab, der har pligt til at etablere et revi-
sionsudvalg, men hvor revisionsudvalgets funktioner udøves af den
samlede bestyrelse eller det samlede tilsynsråd, påvirkes revisors
selskabsretlige rettigheder og pligter ikke af, at selskabet har et revi-
sionsudvalg.
Hvis der er tale om et selskab, der har pligt til at etablere et revisi-
onsudvalg, og hvor revisionsudvalgets funktioner ikke udøves af den
samlede bestyrelse eller det samlede tilsynsråd, men hvor revisionsud-
valget består af udvalgte medlemmer af bestyrelsen eller tilsynsrådet,
må det ligeledes antages, at revisors selskabsretlige rettigheder og
pligter ikke påvirkes af, at selskabet har et revisionsudvalg. Dette gæl-
der revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i relation til general-
forsamlingen, revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i relation
til ledelsen, herunder revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
vedrørende møder i det øverste ledelsesorgan og adgang til oplysnin-
ger m.v., samt revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i relation
til fratrædelse.
For så vidt angår revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrø-
rende møder i det øverste ledelsesorgan, gælder der følgende:
• Revisor kan forlange, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes, jf.
SL § 123, 2. pkt., forudsat at der er tale om et aktieselskab, hvilket
der som altovervejende hovedregel vil være, hvis der er tale om et
selskab, der har pligt til at etablere et revisionsudvalg, og forudsat
at revisor er generalforsamlingsvalgt, hvilket revisor som altoverve-
Aktieselskaber, der
har værdipapirer op-
taget til handel på et
reguleret marked i et
EU- eller EØS-land Aktieselskaber, der har en direktion og en bestyrelse Aktieselskaber, der har en direktion og et tilsynsråd
Hovedregel Skal etablere et revisionsudvalg
Revisionsudvalget skal bestå af medlemmer af bestyrel-
sen, der ikke samtidig indgår i direktionen
Mindst ét medlem af revisionsudvalget skal være uaf-
hængigt af selskabet (ud over vedkommendes hverv som
medlem af bestyrelsen) samt have kvalifikationer inden
for regnskabsvæsen eller revision
Skal etablere et revisionsudvalg
Revisionsudvalget skal bestå af medlemmer af tilsynsrådet
Mindst ét medlem af revisionsudvalget skal være uaf-
hængigt af selskabet (ud over vedkommendes hverv som
medlem af tilsynsrådet) samt have kvalifikationer inden
for regnskabsvæsen eller revision
Undtagelse 1 Kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner skal udøves
af den samlede bestyrelse
Dette forudsætter, at ingen bestyrelsesmedlemmer samti-
dig er medlem af direktionen
Det forudsætter desuden, at mindst ét medlem af be-
styrelsen både er uafhængigt af selskabet (ud over ved-
kommendes hverv som medlem af bestyrelsen) samt har
kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller revision
Kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner skal udøves
af det samlede tilsynsråd
Dette forudsætter, at mindst ét medlem af tilsynsrådet
både er uafhængigt af selskabet (ud over vedkommendes
hverv som medlem af tilsynsrådet) samt har kvalifikatio-
ner inden for regnskabsvæsen eller revision
Undtagelse 2 Kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner skal udøves
af den samlede bestyrelse
Dette forudsætter, at formanden for bestyrelsen ikke er
medlem af direktionen
Det forudsætter desuden, at selskabet i to på hinanden
følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskri-
der to af følgende størrelser:
• Et antal heltidsbeskæftigede på 250 medarbejdere
• En balance på 43 mio. euro (svarende til ca. 321 mio. kr.)
• En nettoomsætning på 50 mio. euro (svarende til ca.
373 mio. kr.)
Kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner skal udøves
af det samlede tilsynsråd
Dette forudsætter, at selskabet i to på hinanden følgende
regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af
følgende størrelser:
• Et antal heltidsbeskæftigede på 250 medarbejdere
• En balance på 43 mio. euro (svarende til ca. 321 mio. kr.)
• En nettoomsætning på 50 mio. euro (svarende til ca.
373 mio. kr.)
Undtagelse 3 Skal ikke etablere et revisionsudvalg, hvis selskabet er et
datterselskab, og moderselskabet er omfattet af reglerne
om etablering af et revisionsudvalg
Skal ikke etablere et revisionsudvalg, hvis selskabet er et
datterselskab, og moderselskabet er omfattet af reglerne
om etablering af et revisionsudvalg
TABEL 2: REGLERNE OM ETABLERING AF ET REVISIONSUDVALG I AKTIESELSKABER, DER HAR VÆRDIPAPIRER OPTAGET TIL HANDEL PÅ ET
REGULERET MARKED I ET EU- ELLER EØS-LAND, HERUNDER AKTIESELSKABER, DER HAR EN DIREKTION OG EN BESTYRELSE, SAMT AKTIE-
SELSKABER, DER HAR EN DIREKTION OG ET TILSYNSRÅD
14. 75Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
jende hovedregel vil være i selskaber, der har pligt til at etablere et
revisionsudvalg
• Revisor har ret til at deltage i det øverste ledelsesorgans møder un-
der behandlingen af årsrapporter m.v. og pligt hertil, hvis et med-
lem af det øverste ledelsesorgan anmoder herom, jf. SL § 103, stk.
3, igen forudsat at revisor er generalforsamlingsvalgt.
Det må tilsvarende antages, at revisor kan forlange, at revisionsud-
valget skal indkaldes, ligesom det må antages, at revisor har ret til at
deltage i møder i revisionsudvalget, forudsat at revisor er generalfor-
samlingsvalgt.40
Dette fremgår dog ikke direkte af SL, men må antages at følge af en
fortolkning af SL sammenholdt med RL § 31.
For så vidt angår revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrø-
rende adgang til oplysninger m.v., gælder der følgende:
• Ledelsen skal give revisor de oplysninger, der må anses af betyd-
ning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, jf. SL § 133,
stk. 1, ligesom ledelsen dels skal give revisor adgang til at foretage
de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, dels skal sikre,
at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for
nødvendig for udførelsen af sit hverv, jf. SL § 133, stk. 2, forudsat
at revisor er generalforsamlingsvalgt
• Revisor kan af medlemmerne af ledelsen kræve de oplysninger, der
må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt.
koncern, jf. SL § 149.
Det må – allerede fordi der er tale om et selskab, hvor revisionsudval-
get består af medlemmer af bestyrelsen eller tilsynsrådet – tilsvarende
antages, at revisionsudvalget skal give revisor de oplysninger, der må
anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern,
ligesom revisionsudvalget dels skal give revisor adgang til at foretage
de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, dels skal sikre, at
revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nød-
vendig for udførelsen af sit hverv, forudsat at revisor er generalforsam-
lingsvalgt.
Det må – af samme årsag – desuden antages, at revisor af medlem-
merne af revisionsudvalget kan kræve de oplysninger, der må anses af
betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern.
Det skal afslutningsvist nævnes, at Erhvervsstyrelsen den 21. decem-
ber 2015 har udsendt et høringsudkast til et lovforslag om ændring
af RL og forskellige andre love.41 Dette høringsudkast indeholder bl.a.
en række ændringer af RL § 31, jf. høringsudkastets § 1, nr. 49. Der er
bl.a. tale om følgende ændringer:
• RL § 31 udvides fra kun at omfatte virksomheder, der har værdipa-
pirer optaget til handel på et reguleret marked, til som udgangs-
punkt at omfatte alle virksomheder af interesse for offentligheden
• Det bliver muligt at have et eller flere eksterne medlemmer af revi-
sionsudvalget, dvs. medlemmer, der ikke samtidig er medlemmer
af bestyrelsen eller tilsynsrådet. Det fremgår i den forbindelse af
høringsudkastet, at et medlem af revisionsudvalget, der af general-
forsamlingen eller et tilsvarende organ er valgt til at være medlem
af revisionsudvalget, under udførelse af sit hverv som medlem af
revisionsudvalget er omfattet af samme regulering som et medlem
af revisionsudvalget, som også er medlem af bestyrelsen eller til-
synsrådet
• Der indføres et – indlysende – krav om, at revisionsudvalgets med-
lemmer samlet set skal have kompetencer af relevans for virksom-
heden
• Revisionsudvalgets opgaver præciseres og suppleres med en række
yderligere opgaver.
Lovforslaget forventes vedtaget i løbet af foråret.
8. Afslutning
Denne artikel har omhandlet revisors selskabsretlige rettigheder og
pligter – med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til le-
delsen.
Revisor har en lang række selskabsretlige rettigheder og pligter,
herunder i relation til ledelsen, og det er vigtigt, at både ledelsen og
revisor kender disse rettigheder og pligter. Det kan imidlertid være
vanskeligt for ledelsen og revisor at gennemskue, præcist hvilke sel-
skabsretlige rettigheder og pligter revisor har. Formålet med artiklen
har været at hjælpe ledelsen og revisor med dette.
Det er et vigtigt budskab, at revisors selskabsretlige rettigheder og
pligter, herunder i relation til ledelsen, i vidt omfang afhænger af,
hvorvidt revisor er generalforsamlingsvalgt eller ej, og dermed indi-
rekte af, hvilken erklæring der afgives på årsrapporten.
Hvis revisor er valgt af generalforsamlingen til at revidere eller udføre
udvidet gennemgang af selskabets årsregnskaber, er revisor gene-
ralforsamlingsvalgt. Hvis revisor er valgt til at udføre review eller as-
sistance med opstilling af selskabets årsregnskaber, er revisor derimod
ikke generalforsamlingsvalgt – heller ikke selv om revisor rent faktisk
er valgt af generalforsamlingen og ikke f.eks. af det centrale ledelses-
organ.
Hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, er revisor som udgangs-
punkt underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som
generalforsamlingsvalgte revisorer, idet ikke generalforsamlingsvalgte
revisorer ifølge SL er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder
og pligter som generalforsamlingsvalgte, medmindre der konkret
sondres mellem generalforsamlingsvalgte og andre revisorer. For langt
hovedparten af de selskabsretlige rettigheder og pligters vedkom-
mende sondres der imidlertid mellem generalforsamlingsvalgte og
andre revisorer. Det er således i realiteten en illusion, at ikke general-
forsamlingsvalgte revisorer som udgangspunkt er underlagt de samme
selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte,
15. 76 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
idet udgangspunktet i realiteten er det stik modsatte, nemlig at ikke
generalforsamlingsvalgte revisorer som udgangspunkt ikke er under-
lagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalfor-
samlingsvalgte.
Denne illusion er vigtig – bl.a. fordi den kan føre til vildfarelse hos
både ledelsen og revisor, hvis ledelsen og revisor ikke er bevidste
herom.
Illusionen er desuden et godt eksempel på, at den teoretiske hoved-
regel (i dette tilfælde hovedreglen om, at ikke generalforsamlingsvalg-
te revisorer som udgangspunkt er underlagt de samme selskabsretlige
rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte) er den praktiske
undtagelse – og at den teoretiske undtagelse (i dette tilfælde undta-
gelsen om, at ikke generalforsamlingsvalgte revisorer ikke er underlagt
de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsam-
lingsvalgte, hvis der konkret sondres mellem generalforsamlingsvalgte
og andre revisorer) tilsvarende er den praktiske hovedregel.
Forkortelser
forordningen om
lovpligtig revision
af virksomheder
af interesse for
offentligheden
Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr.
537/2014 af 16. april 2014 om specifikke krav til
lovpligtig revision af virksomheder af interesse for
offentligheden og om ophævelse af Kommissio-
nens afgørelse nr. 2005/909/EF
MFL markedsføringsloven, bekendtgørelse nr. 1216 af
25. september 2013 af lov om markedsføring med
senere ændringer
RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om god-
kendte revisorer og revisionsvirksomheder med
senere ændringer
SL selskabsloven, bekendtgørelse nr. 1089 af 14. sep-
tember 2015 af lov om aktie- og anpartsselskaber
strfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 873 af 9. septem-
ber 2015 af straffeloven med senere ændringer
ændringsdirek-
tivet
Europa-Parlamentets og Rådets direktiv nr.
2014/56/EU af 16. april 2014 om ændring af Euro-
pa-Parlamentets og Rådets direktiv nr. 2006/43/EF
af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregn-
skaber og konsoliderede regnskaber (8. direktiv)
ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 1580 af 10.
december 2015 af årsregnskabsloven
ÅRL af 1981 årsregnskabsloven af 1981, lov nr. 285 af 10. juni
1981 om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab
m.v. med senere ændringer (historisk)
Litteratur
Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013): ISRS 4410 – ny stan-
dard vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, Revi-
sion & Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 14-36
Boe, Jørgen og Jan Schans Christensen (2009): Om grænsedragnin-
gen mellem ledelsens og revisors ansvar for aflæggelse af årsrapport i
børsnoterede selskaber, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 1, pp. 12-20
Bunch, Lars og Ida Rosenberg (2014): Selskabsloven med kommenta-
rer, 2. udgave, København: Karnov Group
Christensen, Jan Schans (2012): Selskabsloven med kommentarer, Kø-
benhavn: Karnov Group
Komiteen for god selskabsledelse (2014): Anbefalinger for god sel-
skabsledelse, København: Erhvervsstyrelsen
Kristensen, Lars Hedegaard (1994): Revisors rolle på generalforsam-
linger og bestyrelsesmøder, RevisionsOrientering, indeks G 4
Schaumburg-Müller, Peer og Erik Werlauff (2014): Selskabsloven med
kommentarer, 2. udgave, København: Jurist- og Økonomforbundets
Forlag
Seehausen, Jesper (2014a): Revisor og revision m.v. – i selskabsretligt
perspektiv, København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag
Seehausen, Jesper (2014b): Valg af erklæring på årsrapporten, Revision
& Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 34-57
Seehausen, Jesper (2015a): Forbehold i revisionspåtegninger og andre
erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger, Revision &
Regnskabsvæsen, nr. 8, pp. 26-52
Seehausen, Jesper (2015b): Valg af erklæring på årsrapporten – efter
den ”nye” årsregnskabslov, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 11, pp.
42-53
16. 77Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter
– med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen
Noter
1 Artiklen er udtryk for forfatterens personlige holdninger og er ikke nødvendigvis
udtryk for holdningerne i FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe.
2 Revisors øvrige selskabsretlige rettigheder og pligter er behandlet af Seehausen
(2014a).
3 Ud over RL, jf. § 30, stk. 1, 1. pkt., jf. strfl. §§ 152-152 f, er revisors tavsheds-
pligt også reguleret i MFL § 19.
4 Mange af revisors generelle revisor- og revisionsretlige rettigheder og pligter er
behandlet af Seehausen (2014a).
5 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter som vurderings- eller gransknings-
mand er behandlet af Seehausen (2014a).
6 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter som minoritetsrevisor er behandlet
af Seehausen (2014a).
7 For så vidt angår de forskellige erklæringsmuligheder på årsrapporten, kan der
henvises til Seehausen (2014b og 2015b).
8 Det forhold, at det kan være vanskeligt for ledelsen og revisor at gennemskue,
præcist hvilke selskabsretlige rettigheder og pligter revisor har, skyldes desuden,
at revisor også kan fungere som vurderings- eller granskningsmand, og i dette
tilfælde er revisors selskabsretlige rettigheder og pligter ikke helt de samme,
som når revisor fungerer som ”almindelig” revisor. Artiklen omhandler som
nævnt ikke revisors selskabsretlige rettigheder og pligter, når revisor fungerer
som vurderings- eller granskningsmand.
9 Dvs. bestyrelsen eller tilsynsrådet, hvis selskabet har en bestyrelse eller et tilsyns-
råd, ellers direktionen.
10 Dvs. bestyrelsen, hvis selskabet har en bestyrelse, ellers direktionen.
11 Bemærkningerne til lovforslag nr. L 170 af 25. marts 2009 til SL ad § 144.
12 Hvis generalforsamlingens krav vedrørende revisionen eller den udvidede gen-
nemgang kun strider mod vedtægterne, men ikke mod lov, god revisionsskik
eller ”god skik vedrørende udvidet gennemgang”, har generalforsamlingen
naturligvis mulighed for at ændre vedtægterne, således at generalforsamlingens
krav ikke længere strider mod vedtægterne. Dette kan ske med almindelig ved-
tægtsændringsmajoritet, dvs. som udgangspunkt ”dobbelt 2/3” flertal, jf. SL §
106, stk. 1.
13 Forudsat naturligvis at revisor modtager betaling for disse yderligere handlinger
eller opgaver.
14 Bemærkningerne til lovforslag nr. L 170 af 25. marts 2009 til SL ad § 147.
15 Bunch og Rosenberg (2014, p. 542).
16 Boe og Christensen (2009, p. 19).
17 Det er ikke årsrapporten, men årsregnskabet, der revideres.
18 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Seehausen (2015a).
19 Jf. note 9 ovenfor.
20 Christensen (2012, p. 330).
21 Kristensen (1994, p. 17).
22 Schaumburg-Müller og Werlauff (2014, p. 575).
23 For så vidt angår en evt. koncern, fremgår det af SL § 133, stk. 1, at der er tale
om en evt. koncern i henhold til ÅRL. Definitionen af en koncern i ÅRL, jf. bilag
1, B, nr. 1-4, er imidlertid omtrent den samme som definitionen af en koncern i
SL, jf. § 5, nr. 3, 19 og 21 samt §§ 6 og 7.
24 Der ses her og efterfølgende bort fra, at ledelsen i et dansk datterselskab har
tilsvarende forpligtelser over for moderselskabets revisor.
25 Bemærkningerne til lovforslag nr. L 170 af 25. marts 2009 til SL ad § 133.
26 Christensen (2012, p. 399).
27 Jf. note 17 ovenfor.
28 Schaumburg-Müller og Werlauff (2014, p. 706).
29 Jf. note 23 ovenfor.
30 Der ses her og efterfølgende bort fra, at det samme gælder i forhold til ledelsen
i et dansk datterselskab.
31 Bemærkningerne til lovforslag nr. L 170 af 25. marts 2009 til SL ad § 133. Se
også bemærkningerne til SL § 149.
32 Bunch og Rosenberg (2014, p. 460).
33 Bunch og Rosenberg (2014, p. 546).
34 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen
(2013).
35 En erklæring om udvidet gennemgang med en konklusion med forbehold vil
se ud på omtrent samme måde. Det samme vil en reviewerklæring med en
konklusion med forbehold – bortset fra, at det af en sådan erklæring ikke vil
fremgå, at ledelsen kan ifalde ansvar. Erklæringen vil desuden ikke indeholde en
udtalelse om ledelsesberetningen.
36 En erklæring om udvidet gennemgang med en manglende konklusion vil se ud
på omtrent samme måde. Det samme vil en reviewerklæring med en mang-
lende konklusion – bortset fra, at det af en sådan erklæring ikke vil fremgå,
at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten, ligesom det ikke vil
fremgå, at ledelsen kan ifalde ansvar. Erklæringen vil desuden ikke indeholde en
udtalelse om ledelsesberetningen.
37 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Seehausen (2015a).
38 Der kan desuden henvises til anbefalingerne for god selskabsledelse (Komiteen
for god selskabsledelse, 2014). Disse anbefalinger omtales ikke nærmere.
39 Dette medlem af revisionsudvalget kan f.eks. være en revisor, der i sagens natur
har kvalifikationer inden for både regnskabsvæsen og revision. Det er imidlertid
ikke nødvendigt, at vedkommende har kvalifikationer inden for både regnskabs-
væsen og revision, idet det er tilstrækkeligt, at vedkommende har kvalifikationer
inden for ét af disse fagområder, der dog naturligvis er nært beslægtede.
40 I virksomheder, der har etableret et revisionsudvalg, skal det øverste ledelsesor-
gans forslag om valg af revisor som nævnt baseres på en indstilling fra revisions-
udvalget, jf. RL § 31, stk. 3.
41 Høringsudkast til lovforslag om ændring af RL og forskellige andre love (gen-
nemførelse af ændringer i revisordirektivet og valgmuligheder i forordningen
om særlige krav til revision af virksomheder af interesse for offentligheden).