Forbehold - har en afkræftende eller en manglende konklusion forrang?
Fokusområder til status 2013, herunder ”kapitalejerlån” m.v.
1. Fokusområder til status 2013, herunder
“kapitalejerlån” m.v.
Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen
Faglig udviklingsafdeling, Beierholm
Januar 2013
2. Dagens program
• Fokusområder til status 2013
• Selskabsretlige erklæringer
• ”Kapitalejerlån” – selskabsretligt samt regnskabs- revisionsmæssigt
2 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
4. Revisors rapportering om going concern
Omtale af usikkerhed i årsregnskabet
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
Tilstrækkelig Utilstrækkelig
Supplerende
Konklusion med
oplysninger
forbehold eller
Relevant valg vedrørende
afkræftende
Going concern forhold i
konklusion
valgt som regnskabet
regnskabsprincip
Afkræftende Afkræftende
Ikke relevant valg
konklusion konklusion
Supplerende oplysninger vedrørende
Relevant valg
forhold i regnskabet
Going concern
ikke valgt som
regnskabsprincip
(Ikke relevant
(Afkræftende konklusion)
valg)
4 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
5. Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
(1:2)
• Kapitaltab
- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder
efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end
halvdelen af den tegnede kapital
- Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i
alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK
62.500
- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for
selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om
foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL §
119)
- Overtrædelse af bl.a. § 119 straffes med bøde (§ 367, stk. 1)
• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold,
som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der
vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder,
virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af bl.a. den for virksomheden
fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
(erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)
- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
(§ 7, stk. 4)
5 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
6. Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
(2:2)
- Hvis revisor bliver opmærksom på, at selskabet befinder sig i en
kapitaltabssituation, skal revisor således give supplerende oplysninger
om ledelsesansvar, men kun hvis 6 måneders-fristen er overskredet,
og ledelsen (endnu) ikke har reageret
- Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskredet, skal revisor
derimod ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Revisor skal dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne,
herunder i revisionsprotokollen
- Hvis ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen, skal revisor
heller ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Ledelsens reaktion skal dokumenteres, f.eks. i et generalforsamlingsreferat
- Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ledelsens reaktion omtales i
årsregnskabet og/eller ledelsesberetningen, men der er naturligvis intet til
hinder herfor
• Hvad med review- og assistanceerklæringer?
6 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
7. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler
(1:3)
• Fælles forudsætninger
- Revision af årsregnskabet for 2012
- Revisionspåtegning afgives den 31.05.13
- Selskabet befinder sig en kapitaltabssituation
• Eksempel 1
- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med
udarbejdelsen af årsrapporten, og der er intet der tyder på, at
kapitaltabssituationen burde have været konstateret på et tidligere
tidspunkt
- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet 6 måneders-
fristen ikke er overskredet
• Eksempel 2
- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med
udarbejdelsen af årsrapporten, men ledelsen burde have konstateret
kapitaltabssituationen på et tidligere tidspunkt
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen
er overskredet, idet ledelsen har en løbende forpligtelse til at være
opmærksom på, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation
7 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
8. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler
(2:3)
• Eksempel 3
- Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret
- Ledelsen har endnu ikke reageret
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen
er overskredet
• Eksempel 4
- Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret
- Ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen
- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet
kapitaltabsreglerne er overholdt
• Eksempel 5
- Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret
- Ledelsen har reageret, men ikke inden for 6 måneders-fristen
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet kapitaltabsreglerne
ikke er overholdt
8 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
9. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler
(3:3)
• Eksempel 6
- Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af
overtrædelse af kapitaltabsreglerne i revisionspåtegningen på
årsrapporten for 2011
- Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation
- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet der
forudsætningsvis er tale om samme kapitaltabssituation
9 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
10. Altid erklæring på regnskaber og regnskabsmæssige
oplysninger
• Hvis Beierholm kan associeres med et regnskab eller
regnskabsmæssige oplysninger, skal regnskabet eller de
regnskabsmæssige oplysninger altid forsynes med en erklæring, i
det mindste en assistanceerklæring
- Dette gælder f.eks., hvis der sendes et udkast til en årsrapport, et
internt årsregnskab eller et skattemæssigt årsregnskab til kunden
- Det gælder ligeledes, hvis der sendes andre regnskabsmæssige
oplysninger, herunder budgetter, til kunden
• Beierholm kan efter Faglig udviklingsafdelings opfattelse associeres
med et regnskab eller regnskabsmæssige oplysninger i følgende
tilfælde:
- Hvis regnskabet eller de regnskabsmæssige oplysninger er opstillet på
papir med Beierholm-logo
- Hvis regnskabet eller de regnskabsmæssige oplysninger sendes fra en
Beierholm-mail til enten kunden selv eller tredjemand, også selv om
regnskabet eller de regnskabsmæssige oplysninger ikke er opstillet på
papir med Beierholm-logo
- Hvis regnskabet eller de regnskabsmæssige oplysninger sendes til
tredjemand i en Beierholm-kuvert, også selv om regnskabet eller de
regnskabsmæssige oplysninger ikke er opstillet på papir med
Beierholm-logo
10 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
11. Reviewerklæringer – forbehold
• Hovedregel – samme regler som for revisionspåtegninger
- Uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde
- Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold samt væsentlige og
gennemgribende forhold
- Samme væsentlighedsbetragtninger som ved revision – dog ikke
sondring mellem væsentlighed ved udførelse og væsentlig for
regnskabet som helhed (væsentlig ved konklusion)
• Modifikationer
- Overskrift kun ”Forbehold” – ikke også ”Grundlag for konklusion med
forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for
manglende konklusion”
- Overskrift altid ”Konklusion” – ikke ”Konklusion med forbehold”,
”Afkræftende konklusion” eller ”Manglende konklusion”
- Ikke krav om, at revisor positivt skal oplyse, hvis gennemgangen ikke
har givet anledning til forbehold”
- Ikke krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så
afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør
godkende regnskabet
• Hvad med assistanceerklæringer?
11 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
12. Reviewerklæringer – supplerende oplysninger
• Overskrift altid blot ”Supplerende oplysninger”
• Krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende
oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”
- Hvis note 1 medtages i det eksterne årsregnskab, skal den også
medtages i det interne årsregnskab
• Ikke krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”
• Ikke krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende
oplysninger vedrørende andre forhold” – hverken om overtrædelse
af bogføringslovgivningen eller om ledelsesansvar
- Hvorvidt revisor kan give supplerende oplysninger om andre forhold
må bero på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om reglerne
om revisors tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne
oplysninger (erklæringsvejledningen afsnit 6.7)
- Dvs.
- Aldrig pligt til at give supplerende oplysninger om overtrædelse af
bogføringslovgivningen eller ledelsesansvar
- Kun ret til at give supplerende oplysninger om overtrædelse af
bogføringslovgivningen eller ledelsesansvar, hvis det kan ske, uden at
tavshedspligten overtrædes
• Hvad med assistanceerklæringer?
12 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
14. Generelt om beslutningstræerne (1:2)
• Viser hvilke selskabsretlige erklæringer, der skal afgives i
forbindelse med forskellige selskabsretlige transaktioner
• Omfatter som udgangspunkt de samme selskabsretlige
transaktioner, som er omfattet af erklæringsdatabasen
• Beslutningen om, hvilke selskabsretlige erklæringer der skal
afgives i forbindelse med en konkret selskabsretlig transaktion,
træffes ved at besvare en række spørgsmål
• Når man har besvaret alle de relevante spørgsmål, ender man enten
i en grøn, en gul eller en rød kasse, hvoraf det fremgår, hvilke
selskabsretlige erklæringer der skal afgives i forbindelse med den
pågældende selskabsretlige transaktion
- En grøn kasse betyder, at der skal afgives en eller flere
selskabsretlige erklæringer i forbindelse med den pågældende
transaktion
- En gul kasse betyder, at der skal udarbejdes et eller flere
selskabsretlige dokumenter i forbindelse med den pågældende
transaktion, men at der som udgangspunkt ikke skal afgives nogen
selskabsretlig erklæring i forbindelse med transaktionen
- En rød kasse betyder, at der ikke skal afgives nogen selskabsretlig
erklæring i forbindelse med den pågældende transaktion
14 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
15. Oversigt over beslutningstræerne
1. Stiftelse
2. Efterfølgende erhvervelse (efterstiftelse)
3. Kapitalforhøjelse
- A/S
- ApS
4. Kapitalafgang – udlodning af udbytte
- Udlodning af ordinært udbytte
- Udlodning af ekstraordinært udbytte
5. Kapitalafgang – kapitalnedsættelse
- A/S
- ApS
6. Opløsning
15 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
16. Oversigt over beslutningstræerne (2:2)
7. Fusion (national)
- Fusionsplan, fusionsredegørelse og fusionsregnskab
- Mellembalance
- Vurderingsberetning, vurderingsmandsudtalelse og
vurderingsmandserklæring
8. Spaltning (national)
- Spaltningsplan, spaltningsredegørelse og spaltningsregnskab
- Mellembalance
- Vurderingsberetning, vurderingsmandsudtalelse og
vurderingsmandserklæring
9. Omdannelse
- Fra ApS eller P/S til A/S
- Fra andelsselskab til A/S
16 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
17. Stiftelse ved fusion – se 7. Fusion
1. Stiftelse – A/S og ApS
Stiftelse ved spaltning – se 8. Spaltning
Er der tale om kontant stiftelse?
Ja Nej
Er der tale om stiftelse ved
indskud af enkeltstående
aktiver eller stiftelse ved ind-
skud af en bestående virksom-
hed eller en bestemmende
kapitalpost i et andet selskab?
Bestående virksomhed
Enkeltstående aktiver eller bestemmende
kapitalpost
Er de indskudte aktiver om- Er de indskudte aktiver om-
fattet af selskabslovens 38, fattet af selskabslovens 38,
stk. 1, og udarbejder det stk. 1, og udarbejder det
centrale ledelsesorgan en centrale ledelsesorgan en
erklæring efter selskabslovens erklæring efter selskabslovens
38, stk. 2? 38, stk. 2?
Ja Nej
Er selskabet underlagt Er selskabet underlagt
revisionspligt? revisionspligt?
Ja Nej Ja Nej Ja Nej
Vurderings- Vurderings-
Ingen krav om Åbningsbalance Åbningsbalance beretning og beretning og
erklæringer Vurderings- med erklæring - ikke krav om åbningsbalance åbningsbalance
fra revisor beretning om revision revision med erklæring - ikke krav om
om revision revision af
åbningsbalance
17 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
18. 4. Kapitalafgang – udlodning af ekstraordinært udbytte – A/S og ApS
Træffes beslutningen om udlodning af ekstraordinært udbytte mere end 6 måneder efter balancedagen i den seneste godkendte årsrapport?
Ja Nej
Har det centrale ledelsesorgan besluttet, at der skal
udarbejdes en mellembalance, eller finder det
centrale ledelsesorgan dette mest forsvarligt?
Ja
Nej
Er der tale om udlodning af kontanter eller Er der tale om udlodning af kontanter eller
udlodning af andre værdier end kontanter? udlodning af andre værdier end kontanter?
Udlodning af kontanter Udlodning af andre Udlodning af kontanter Udlodning af andre
værdier end kontanter værdier end kontanter
Er der tale om udlodning af enkeltstående aktiver
Er der tale om udlodning af enkeltstående aktiver eller udlodning af en bestående virksomhed eller en
eller udlodning af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab?
bestemmende kapitalpost i et andet selskab?
Enkeltstående aktiver Bestående virksomhed eller Enkeltstående aktiver Bestående virksomhed eller
bestemmende kapitalpost bestemmende kapitalpost
Er de aktiver, der udloddes til Er de aktiver, der udloddes til Er de aktiver, der udloddes til Er de aktiver, der udloddes til
kapitalejerne, omfattet af kapitalejerne, omfattet af kapitalejerne, omfattet af kapitalejerne, omfattet af
selskabslovens 38, stk. 1, og selskabslovens 38, stk. 1, og selskabslovens 38, stk. 1, og selskabslovens 38, stk. 1, og
udarbejder det centrale udarbejder det centrale udarbejder det centrale udarbejder det centrale
ledelsesorgan en erklæring efter ledelsesorgan en erklæring efter ledelsesorgan en erklæring efter ledelsesorgan en erklæring efter
selskabslovens 38, stk. 2? selskabslovens 38, stk. 2? selskabslovens 38, stk. 2? selskabslovens 38, stk. 2?
Ja
Nej Ja Nej Ja Nej
Er selskabet underlagt Er selskabet underlagt Er selskabet underlagt Er selskabet underlagt Er selskabet underlagt Er selskabet underlagt
revisionspligt? revisionspligt? revisionspligt? revisionspligt? revisionspligt? revisionspligt?
Ja Nej Ja Nej Ja Nej Ja Nej Ja Nej Ja Nej Ja Nej
Mellem-
Mellem- balance samt
Mellem- Mellem- Mellembalance balance med vurderings- Vurderings-
Mellem- balance og balance med og overdragel- review- beretning Vurderings- beretning
Mellem- Mellem- balance med vurderings- review- sesbalance erklæring samt (”omvendt”) og Overdragelses- Overdragelses- beretning (”omvendt”) og
balance med balance – review- beretning erklæring og - ikke krav om vurderings- overdragelses- Ingen krav om Vurderings- balance balance (”omvendt”) og overdragelses-
review- ikke krav om erklæring og (”omvendt”) overdragelses- review af mel- beretning balance - ikke erklæringer fra beretning med erklæring - ikke krav om overdragelses- balance - ikke
erklæring review vurderings- - ikke krav om balance med lembalance og (”omvendt”) og krav om revisor (”omvendt”) om revision revision balance med krav om revi-
beretning review af erklæring om revision af overdragelses- review af erklæring om sion af over-
(”omvendt”) mellem- revision overdragelses- balance med mellembalance revision dragelses-
balance balance erklæring om og revision af balance
revision overdragelses-
balance
18 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
20. Høringsforslag til lovforslag om ændring af
selskabsloven m.v.
• Evalueringsklausul i SL
- Økonomi- og erhvervsministeren (nu erhvervs- og vækstministeren)
skal senest 2 år efter ikrafttrædelsen af bestemmelserne i § 4
vedrørende selskabskapital evaluere hele eller dele af loven (§ 374)
• Evalueringsproces påbegyndt med høring i februar 2012
• Interessentmøder i efteråret 2012
• Høringsudkast til lovforslag om ændring af SL udsendt den 19.12.12
- Ud over ændringer til SL indeholder høringsudkastet også ændringer
til bl.a. LEV og ÅRL
• Høringsfristen udløber den 25.01.13
• Det er planen, at lovforslaget skal fremsættes i Folketinget i februar
2013
• Det fremgår ikke af høringsudkastet, hvornår loven forventes at
træde i kraft
20 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
21. Udvalgte forslag (1:3)
• Minimumskapital for ApS
- Minimumskapitalen for ApS nedsættes fra DKK 80.000 til DKK 50.000
- Minimumskapitalen for A/S fastholdes derimod på DKK 500.000, idet
dette er direktivbestemt
• Iværksætterselskaber
- Der indføres mulighed for at stifte et såkaldt ”iværksætterselskab”
med en minimumskapital på blot DKK 1, men som først bliver et
”rigtigt” ApS, når der er opbygget en kapital på mindst DKK 50.000
- Iværksætterselskabet skal opbygge kapitalen på mindst DKK 50.000
ved gennem en periode at hensætte 25 % af det årlige overskud på
en reserve under egenkapitalen kaldet ”Reserve for
iværksætterselskaber”
- Iværksætterselskabet kan ikke udlodde udbytte, før der er opbygget
en kapital på mindst DKK 50.000
- Når kapitalen udgør mindst DKK 50.000, kan selskabet omregistreres
til et ApS
- Et iværksætterselskab skal anvende betegnelsen
”iværksætterselskab” eller ”IVS” og skal aflægge årsrapport på lige
fod med et ApS
21 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
22. Udvalgte forslag (2:3)
• Ikke indbetalt selskabskapital i ApS
- Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen ændres, således
at en evt. overkurs også kan indbetales delvist, men kun i ApS
- I A/S fastholdes derimod reglen om, at en evt. overkurs skal
indbetales fuldt ud, idet dette er direktivbestemt
• Åbningsbalancer m.v.
- Reglerne om stiftelse ved indskud i andre værdier end kontanter
ændres, således at der kun skal udarbejdes en åbningsbalance ved
indskud af en bestående virksomhed, men ikke ved indskud af en
bestemmende kapitalpost i et andet selskab
- Ud over stiftelse får dette også betydning ved:
- Kapitalforhøjelse ved indskud i andre værdier end kontanter
- Udlodning af udbytte (ordinært eller ekstraordinært) ved udlodning i andre
værdier end kontanter
- Kapitalnedsættelse til udbetaling til kapitalejere ved udlodning i andre
værdier end kontanter
• Grænseoverskridende flytning af hjemsted
- Der indføres regler om grænseoverskridende flytning af hjemsted
22 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
23. Udvalgte forslag (3:3)
• Revisors erstatningsansvar
- I dag fremgår det ikke direkte af SL, at revisorer kan ifalde
erstatningsansvar
- Det antages imidlertid, at lovens regler om erstatningsansvar også
omfatter revisorer, men dette vil fremover fremgå direkte af loven
• S.M.B.A. m.v.
- Muligheden for at stifte selskaber med begrænset ansvar (S.M.B.A.)
udfases
- Det vil således ikke være muligt at stifte et S.M.B.A. efter den
01.01.14.
- Det vil derimod fortsat være muligt at stifte andelsselskaber med
begrænset ansvar (A.M.B.A.) og foreninger med begrænset ansvar
(F.M.B.A.)
• Høringsudkastet indeholder desuden en lang række tekniske
ændringer og sproglige præciseringer
- Høringsudkastet er derfor ganske omfangsrigt (i alt 280 sider)
23 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
25. Selskabsretten … og de andre regelsæt
Regnskab Revision
Uændret Uændret
Skatteret Strafferet
Uændret
”Kapitalejer- Erstatnings-
Selskabsret
lån” ret
Uændret Uændret
25 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
26. Forbuddet mod ”kapitalejerlån”
Omfattede dispositioner Omfattede personer
Lån Kapitalejere eller ledelsen i selskabet
Kapitalejere eller ledelsen i selskabets
moderselskab og andre virksomheder
Sikkerhedsstillelse end selskabets moderselskab, der har
bestemmende indflydelse over
selskabet
Andre dispositioner, hvor der stilles Særligt nærtstående til disse personer
midler til rådighed for de omfattede (ved ægteskab, slægtskab i ret- op
personer eller nedstigende linje eller på anden
måde)
26 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
27. Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån”
Undtagelser Bemærkninger
Et selskab kan direkte eller indirekte stille
midler til rådighed, yde lån eller stille
Undtagelse vedrørende selvfinansiering
sikkerhed for de omfattede personer, hvis der
er tale om selvfinansiering
Et selskab kan direkte eller indirekte stille
Undtagelse vedrørende ”kapitalejerlån” til midler til rådighed, yde lån eller stille
danske og visse udenlandske moderselskaber sikkerhed for danske og visse udenlandske
moderselskabers forpligtelser
Et selskab kan som led i en sædvanlig
Undtagelse vedrørende sædvanlige forretningsmæssig disposition direkte eller
forretningsmæssige dispositioner indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller
stille sikkerhed for de omfattede personer
Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke
Undtagelse vedrørende pengeinstitutter m.v. anvendelse på pengeinstitutter og
realkreditlån ydet af et realkreditinstitut
Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke
anvendelse på dispositioner foretaget med
Undtagelse vedrørende ”medarbejderlån” med
henblik på at erhverve kapitalandele af eller til
henblik på erhvervelse af kapitalandele
medarbejderne i selskabet eller et
datterselskab
27 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
28. Hvad er en sædvanlig forretningsmæssig disposition?
• Betingelser, der skal være opfyldt, for at der er tale om en
sædvanlig forretningsmæssig disposition
- Har kapitalejeren og selskabet en fælles interesse i, at der bliver ydet
lån eller stillet sikkerhed til det pågældende formål?
- Er vilkårene for dispositionen fastsat ud fra almindelige
markedsvilkår, og ligger det fast, at dispositionen ikke krænker andre
kapitalejere eller kreditorerne?
- Er vilkårene for dispositionen fastsat efter sædvanlige
forretningsmæssige principper, og er dispositionen et led i selskabets
forretninger?
- Må dispositionen forventes at indebære klare fordele for selskabet,
eller er dispositionen nødvendig for at opretholde status quo?
- Ville selskabet også have foretaget dispositionerne, hvis det ikke
havde været underlagt kapitalejerens indflydelse?
- Tages der fornødent hensyn til selskabets interesser i tilfælde af
lånets misligholdelse, herunder en forsvarlig afvikling af selskabets
mellemværende med kapitalejeren, og bliver lånet afviklet på
sædvanlig måde, således at selskabets risiko ikke forlænges
unødvendigt?
• Baseret på artikel i UfR gengivet i lovkommentarerne
28 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
29. Husk hæftet med eksempler på ”kapitalejerlån”!
29 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
31. Tilbagebetaling og hæftelse
• Hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med § 210, stk. 1
vedrørende ”kapitalejerlån” (eller § 206, stk. 1 vedrørende
selvfinansiering), skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen
med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i
rentelovens § 5, stk. 1 og 2 med et tillæg af 2 %, medmindre højere
rente er aftalt (SL § 215, stk. 1)
• Den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2, svarer til
Nationalbankens udlånsrente med et tillæg af 7 %
• Renteopgørelse
- Nationalbankens udlånsrente pr. 06.07.12 – 0,2 %
- Tillæg i medfør af rentelovens § 5, stk. 1 og 2 – 7 %
- Tillæg i medfør af SL § 215, stk. 1 – 2 %
- Årlig rente i alt – 9,2 %
• Kan tilbagebetaling ikke finde sted, eller kan aftaler om anden
økonomisk bistand ikke bringes til ophør, indestår de personer, der
har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med §
210, stk. 1 (eller § 206, stk. 1) for det tab, som selskabet måtte
blive påført (§ 215, stk. 2)
31 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
32. Tilbagebetaling som løn eller udbytte
• Der er intet til hinder for, at et ulovligt ”kapitalejerlån”
tilbagebetales som løn eller udbytte
- Der er i denne situation ikke tale om, at det ulovlige ”kapitalejerlån”
omkvalificeres til løn eller udbytte, men blot, at ”kapitalejerlånet”
tilbagebetales som løn eller udbytte
• Tilbagebetaling som løn
- Indberetning af bruttoløn, således at nettolønnen svarer til det
ulovlige ”kapitalejerlån”
- Der skal indeholdes kildeskat af lønnen efter de almindelige regler
herom
• Tilbagebetaling som udbytte
- Udlodning af udbytte, således at det udbetalte udbytte svarer til det
ulovlige ”kapitalejerlån”
- Der kan være tale om ordinært eller ekstraordinært udbytte
- De almindelige regler om udlodning af udbytte skal overholdes
- Der skal desuden indeholdes udbytteskat efter de almindelige regler
herom
• Der er ikke krav om, at der er likvide midler, der forlader selskabet
i forbindelse med tilbagebetalingen
32 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
33. Tilbagebetaling ved gældseftergivelse?
• Tilbagebetaling af et ulovligt ”kapitalejerlån” ved gældseftergivelse
accepteres ikke selskabsretligt, idet der ikke er tale om reel
tilbagebetaling
• Man risikerer desuden nemt at handle i strid med selskabets
og/eller kreditorernes interesser
• Det forhold, at en fordring kan (skal) nedskrives
regnskabsmæssigt, hvis den er ”nødlidende”, er således ikke
ensbetydende med, at fordringen kan nedskrives selskabsretligt
• Erhvervsstyrelsens fortolkning
- ”… [D]et [er] vores opfattelse, at et selskab ikke kan eftergive
ulovlige lån. Disse skal søges tilbagebetalt (herunder modregnes i
udbytte, løn m.v.)” (svar på konkret forespørgsel)
33 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
34. Modregning i koncernforhold (1:5)
Eksempel 1 Eksempel 2
C C
”Lån 1” 100 % 100 % ”Lån 2”
B ApS ”Lån 2” ”Lån 1” B ApS
100 % 100 %
A A/S A A/S
34 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
35. Modregning i koncernforhold (2:5)
• I eksempel 1 er ”lån 1” som udgangspunkt et ulovligt
”kapitalejerlån”, idet C er kapitalejer i B ApS
- Tilsvarende gælder i eksempel 2, idet C er kapitalejer i B, der er
moderselskab for A A/S
- Hertil kommer, at SL både forbyder direkte og indirekte
”kapitalejerlån”(§ 210, stk. 1)
• I begge eksempler er ”lån 2” imidlertid større end ”lån 1”
• Netto (på koncernniveau) er der således ikke tale om et ulovligt
”kapitalejerlån”, men om et lovligt lån fra C til A A/S eller B ApS
• Dette forudsætter imidlertid, at de to lån kan modregnes juridisk
• Hvis ”lån 1” er større end ”lån 2”, er der under alle
omstændigheder tale om et ulovligt ”kapitalejerlån” fra B ApS eller
A A/S til C
35 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
36. Modregning i koncernforhold (3:5)
• Almindelige betingelser for modregning af fordringer
- Udjævnelighed
- Fordringerne skal lyde på samme type af aktiv (penge)
- Denne betingelse er opfyldt
- Afviklingsmodenhed
- Frigørelses- henholdsvis forfaldstiden skal være kommet for hoved-
henholdsvis modfordringen
- Denne betingelse er normalt også opfyldt
- Gensidighed
- Fordringerne skal bestå mellem de samme personer (fysiske eller juridiske)
- Denne betingelse er ikke opfyldt!
• Konsekvensen heraf er, at de to lån ikke kan modregnes juridisk, og
at ”lån 1” derfor er et ulovligt ”kapitalejerlån”, selv om der netto
ikke er tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”
36 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
37. Modregning i koncernforhold (4:5)
Eksempel 3
C
”Lån 1”
100 %
DKK 1 mio.
”Lån 3” B ApS
DKK 500.000
100 % ”Lån 2”
DKK 1 mio.
A A/S
37 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
38. Modregning i koncernforhold (5:5)
• C har tidligere ydet et lån på DKK 1 mio. til B ApS (”lån 1”), ligesom
B ApS tidligere har ydet et lån på DKK 1 mio. til A A/S (”lån 2”)
• I løbet af regnskabsåret låner C DKK 500.000 i A A/S (”lån 3”)
• Ultimo regnskabsåret ”udlignes” dette lån ved, at der afdrages først
DKK 500.000 på lånet fra B ApS til A A/S og dernæst samme beløb
på lånet fra C til B ApS
• Erhvervsstyrelsens fortolkning
- ”… [V]i [mener], at sagen skal vurderes pr. juridisk enhed. Lån til og
fra selskaber i en koncern kan ikke vurderes samlet som et
nettobeløb, men skal vurderes pr. selskab”
- ”Vi er umiddelbart også af den opfattelse, at lån til og fra et selskab
ikke kan betragtes netto. Hvis der er modregningsadgang, må det
forudsættes, at denne udnyttes, hvis forholdet skal anses for lovligt”
(svar på konkret forespørgsel)
• ”Lån 3” er således i løbet af regnskabsåret udtryk for et ulovligt
”kapitalejerlån”, idet C er kapitalejer i B ApS, der er moderselskab
for A A/S
38 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
40. Oplysnings- og notekrav (1:2)
• Hvis et selskab eller en erhvervsdrivende fond har et
tilgodehavende hos medlemmer af ledelsen, skal selskabet angive
summen af disse tilgodehavender fordelt på hver ledelseskategori
- For hver kategori skal angives de væsentligste vilkår, herunder
rentefoden, og de beløb, der er tilbagebetalt i løbet af året
- Er et lån optaget og indfriet i årets løb, skal det oplyses særskilt
- Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for sikkerhedsstillelser, der er
sket for den nævnte personkreds
- Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse for ledelsesmedlemmer i
modervirksomheder
- Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for personer, der står de
omhandlede ledelsesmedlemmer særligt nær (ÅRL § 73)
40 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
41. Oplysnings- og notekrav (2:2)
• Balanceskemaerne
- ”Finansielle anlægsaktiver”
- …
- ”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder”
- …
- ”Tilgodehavender hos associerede virksomheder”
- …
- ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” (ÅRL bilag 2,
skema 1)
- ”Tilgodehavender” under ”Omsætningsaktiver”
- ”Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser”
- …
- ”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder”
- ”Tilgodehavender hos associerede virksomheder”
- ”Andre tilgodehavender”
- …
- ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”
- … (bilag 2, skema 2)
41 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
43. Forbehold og supplerende oplysninger (1:2)
• Hvis revisor bliver opmærksom på et ”kapitalejerlån”, skal revisor
vurdere, hvorvidt der er tale om et lovligt eller et ulovligt
”kapitalejerlån”
- Revisor skal ikke blot være opmærksom på ”kapitalejerlån”, der
eksisterer på balancedagen, men også ”kapitalejerlån”, der har
eksisteret i løbet af regnskabsåret, men er tilbagebetalt på
balancedagen (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)
• Forbehold
- Hvis notekravet i ÅRL § 73 ikke er overholdt, skal revisor tage
forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt
- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er indregnet under ”Tilgodehavender hos
virksomhedsdeltagere og ledelse” under ”Omsætningsaktiver”, skal
revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt
- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er målt korrekt, f.eks. fordi lånet ikke er
tillagt lovpligtige renter eller ikke er nedskrevet til en lavere
nettorealisationsværdi, skal revisor tage forbehold herfor, hvis
forholdet er væsentligt
• Hvad med review- og assistanceerklæringer?
43 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
44. Forbehold og supplerende oplysninger (2:2)
• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som
revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der
vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder,
virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af bl.a. den for virksomheden
fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
(erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)
- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§
7, stk. 4)
- Hvis revisor bliver opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån”, skal
revisor således som udgangspunkt altid give supplerende oplysninger
om ledelsesansvar
- Erklæringsvejledningen gør dog undtagelse for bagatelagtige beløb (afsnit
5.6.2)
• Hvad med review- og assistanceerklæringer?
44 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
45. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler
(1:2)
• Fælles forudsætninger
- Revision af årsregnskabet for 2012
- Revisionspåtegning afgives den 31.05.13
- Ulovligt ”kapitalejerlån”, der ikke er bagatelagtigt
• Eksempel 1
- Lånet er ikke indfriet på påtegningstidspunktet
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
• Eksempel 2
- Lånet er indfriet i løbet af 2013, dvs. efter balancedagen, men inden
påtegningstidspunktet
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet den 2-årige
forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet
• Eksempel 3
- Lånet er indfriet i løbet af 2012, dvs. i løbet af regnskabsåret
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet den 2-årige
forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet
45 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
46. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler
(2:2)
• Eksempel 4
- Lånet er indfriet i løbet af 2011, dvs. i løbet af foregående
regnskabsår
- Hvis lånet er indfriet efter den 31.05.11
- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om den 2-årige
forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet, forudsat at revisor (eller
en tidligere revisor) har givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar i
revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010
- Hvis lånet er indfriet før den 31.05.11
- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet den 2-årige
forældelsesfrist for strafansvaret er udløbet
• Eksempel 5
- Det samme ulovlige lån har eksisteret igennem flere år, og de eneste
bevægelser, der er sket, er de lovpligtige rentetilskrivninger
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar hvert år, indtil lånet er
tilbagebetalt
- Samme resultat, hvis der ikke er sket rentetilskrivninger eller
rentetilskrivninger med en lavere rentesats end den lovpligtige
46 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
48. Foreløbige konklusioner fra FSR’s arbejdsgruppe (1:3)
• Tværgående arbejdsgruppe under FSR
• Arbejdsgruppen består af repræsentanter fra:
- Regnskabsteknisk Udvalg
- Revisionsteknisk Udvalg
- Skatteudvalget
- Sekretariatet
• Arbejdsgruppen har den 19.12.12 udsendt et kort notat, der
indeholder arbejdsgruppens foreløbige konklusioner
• Arbejdsgruppen vil i 2013 søge yderligere afklaring på de rejste
problemstillinger, herunder ved dialog med Erhvervsstyrelsen og
SKAT
• Arbejdsgruppens notat fokuserer på situationer, hvor et selskab
ønsker at konvertere eller ompostere en hævning i form af et
ulovligt ”kapitalejerlån” til selskabets hovedkapitalejer til løn
- Notatet behandler derimod ikke situationer, hvor et ulovligt
”kapitalejerlån” ønskes konverteret eller omposteret til udbytte
• Arbejdsgruppens notat er bl.a. baseret på en konkret forespørgsel
til Erhvervsstyrelsen
48 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
49. Foreløbige konklusioner fra FSR’s arbejdsgruppe (2:3)
• Arbejdsgruppens foreløbige konklusion
- Det juridiske grundlag (formalia) skal være på plads inden
regnskabsårets udløb, hvis det ulovlige ”kapitalejerlån”
regnskabsmæssigt skal kunne omposteres til løn i indeværende
regnskabsår (20x1)
- I modsat fald kan ompostering først ske med virkning for det følgende
regnskabsår (20x2)
- Det betyder bl.a., at der regnskabsmæssigt og selskabsretligt er et ulovligt
”kapitalejerlån” på balancedagen (20x1)
49 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
50. Foreløbige konklusioner fra FSR’s arbejdsgruppe (3:3)
• Typesituationer
1. Forholdet er bragt i orden senest på balancedagen
2. Hovedkapitalejeren mangler at afregne skat på balancedagen
3. Forholdet er ikke bragt på plads på balancedagen
• Fælles forudsætninger
- Hovedkapitalejeren låner den 01.09.x1 ulovligt DKK 100.000 i
selskabet
- I forhold til størrelsen af selskabets kapitalberedskab er det ikke
uforsvarligt at hæve DKK 100.000
- Skattemæssigt anses beløbet for løn på udbetalingstidspunktet,
hvorfor selskabet har pligt til at indeholde og afregne kildeskat efter
de almindelige regler herom
- Skattemæssigt anses det hævede for at være bruttoløn
- Løn beskattes med 50 %
50 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
51. Typesituation 1 – forholdet er bragt i orden senest på
balancedagen (1:3)
• Specifikke forudsætninger
- Senest på balancedagen er det juridiske grundlag (formalia) i orden,
f.eks. i form af en aftale mellem hovedkapitalejeren og selskabet, der
tilkender hovedkapitalejeren en ekstra løn svarende til størrelsen af
det ulovlige lån
- Senest på balancedagen har selskabet indberettet og betalt
kildeskatten (DKK 50.000) på vegne af hovedkapitalejeren
- Senest på balancedagen har hovedkapitalejeren indbetalt et
tilsvarende beløb (DKK 50.000) til selskabet
• Regnskab
- Beløbet på DKK 100.000 præsenteres som løn i resultatopgørelsen, og
der er ikke et ulovligt ”kapitalejerlån” på balancedagen
- Der har imidlertid været et ulovligt ”kapitalejerlån” i årets løb, idet
hævningen på DKK 100.000 ikke blev håndteret som løn på
udbetalingstidspunktet
- Der skal derfor foretages renteberegning fra lånet ydes, til konverteringen
finder sted
- Hvis hovedkapitalejeren også er ledelsesmedlem i selskabet, skal
notekravene i ÅRL § 73 overholdes
51 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
52. Typesituation 1 – forholdet er bragt i orden senest på
balancedagen (2:3)
• Revision
- Der har i årets løb været et ulovligt ”kapitalejerlån”, idet hævningen
på DKK 100.000 ikke blev håndteret som løn på
udbetalingstidspunktet
- Revisor skal derfor i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om
ledelsesansvar som følge af overtrædelse af reglerne om ”kapitalejerlån”
- Revisor skal endvidere vurdere, om revisionspåtegningen skal
indeholde supplerende oplysninger om selskabets manglende
indeholdelse af A-skat på udbetalingstidspunktet
- Det er Skatteafdelingens vurdering, at dette kan medføre ledelsesansvar
- Det er på denne baggrund Faglig udviklingsafdelings vurdering, at revisor i
revisionspåtegningen også skal give supplerende oplysninger om
ledelsesansvar som følge af overtrædelse af skattelovgivningen
- Revisionsteknisk Udvalg har foreløbigt bekræftet denne fortolkning
• Faglig udviklingsafdelings fortolkning
- Selskabsretligt anses det ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 100.000 for
tilbagebetalt som løn
- De lovpligtige renter skal dog også betales
52 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
53. Typesituation 1 – forholdet er bragt i orden senest på
balancedagen (3:3)
Årsrapport:
• Løn DKK 100.000
• ÅRL § 73, hvis medlem af ledelsen
Ulovligt ”kapitalejerlån”
DKK 100.000 + Revisionspåtegning:
lovpligtige renter • Supplerende oplysninger – ulovligt
”kapitalejerlån”
• Supplerende oplysninger –
overtrædelse af skattelovgivningen
Lån DKK 100.000
20x1 01.09 31.12 31.05 20x2
53 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
54. Typesituation 2 – hovedkapitalejeren mangler at afregne
skat på balancedagen (1:4)
• Specifikke forudsætninger
- Senest på balancedagen er det juridiske grundlag (formalia) i orden,
f.eks. i form af en aftale mellem hovedkapitalejeren og selskabet, der
tilkender hovedkapitalejeren en ekstra løn svarende til størrelsen af
det ulovlige lån
- Senest på balancedagen har selskabet indberettet og betalt
kildeskatten (DKK 50.000) på vegne af hovedkapitalejeren
- På balancedagen har hovedkapitalejeren endnu ikke indbetalt A-
skattebeløbet (DKK 50.000) til selskabet
• Regnskab
- Beløbet på DKK 100.000 præsenteres som løn i resultatopgørelsen, og
der er for dette forhold ikke et ulovligt ”kapitalejerlån” på
balancedagen
- Selskabet har imidlertid fået et nyt tilgodehavende på DKK 50.000
hos hovedkapitalejeren, idet selskabet på hovedkapitalejerens vegne
har betalt kildeskatten til SKAT
- Dette tilgodehavende anses skattemæssigt ikke for at være et nyt lån, der
skal beskattes, men selskabsretligt er der tale om et ulovligt
”kapitalejerlån”, der skal tilbagebetales med lovpligtige renter
- På balancedagen er der således et ulovligt ”kapitalejerlån” som følge af
selskabets krav mod hovedkapitalejeren for den indbetalte kildeskat
54 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
55. Typesituation 2 – hovedkapitalejeren mangler at afregne
skat på balancedagen (2:4)
- På udbetalingstidspunktet blev hævningen på DKK 100.000 desuden
ikke håndteret som løn, hvorfor der også i årets løb har været et
ulovligt ”kapitalejerlån” i årets løb
- Der skal derfor foretages renteberegning fra lånet ydes, til konverteringen
finder sted
- Hvis hovedkapitalejeren også er ledelsesmedlem i selskabet, skal
notekravene i ÅRL § 73 overholdes
• Revision
- Der har i årets løb været et ulovligt ”kapitalejerlån”, idet hævningen
på DKK 100.000 ikke blev håndteret som løn på
udbetalingstidspunktet
- Endvidere er der på balancedagen et ulovligt ”kapitalejerlån” på DKK
50.000
- Revisor skal derfor i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om
ledelsesansvar som følge af overtrædelse af reglerne om ”kapitalejerlån”
- Revisor skal endvidere vurdere, om revisionspåtegningen skal
indeholde supplerende oplysninger om selskabets manglende
indeholdelse af A-skat på udbetalingstidspunktet
- Det er Skatteafdelingens vurdering, at dette kan medføre ledelsesansvar
- Det er på denne baggrund Faglig udviklingsafdelings vurdering, at revisor i
revisionspåtegningen også skal give supplerende oplysninger om
ledelsesansvar som følge af overtrædelse af skattelovgivningen
55 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
56. Typesituation 2 – hovedkapitalejeren mangler at afregne
skat på balancedagen (3:4)
• Faglig udviklingsafdelings fortolkning
- Selskabsretligt anses det ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 100.000 for
tilbagebetalt som løn
- De lovpligtige renter skal dog også betales
- Det ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 50.000 + lovpligtige renter er
endnu ikke tilbagebetalt
56 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
57. Typesituation 2 – hovedkapitalejeren mangler at afregne
skat på balancedagen (4:4)
Årsrapport:
• Løn DKK 100.000
• Ulovligt ”kapitalejerlån” DKK
50.000 + lovpligtige renter
• ÅRL § 73, hvis medlem af ledelsen
Ulovligt ”kapitalejerlån”
DKK 100.000 + Revisionspåtegning:
lovpligtige renter • Supplerende oplysninger – ulovligt
”kapitalejerlån” (også i 20x3)
• Supplerende oplysninger –
Lån DKK 100.000 overtrædelse af skattelovgivningen
20x1 01.09 31.12 31.05 20x2
57 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
58. Typesituation 3 – forholdet er ikke bragt på plads på
balancedagen (1:3)
• Specifikke forudsætninger
- På balancedagen er det juridiske grundlag (formalia) endnu ikke i
orden
- F.eks. er der på balancedagen endnu ikke indgået en aftale mellem
hovedkapitalejeren og selskabet, der tilkender hovedkapitalejeren en
ekstra løn svarende til størrelsen af det ulovlige lån
- På balancedagen har selskabet endnu ikke indberettet og betalt
kildeskatten (DKK 50.000) på vegne af hovedkapitalejeren
• Regnskab
- Det ulovlige ”kapitalejerlån” (DKK 100.000) eksisterer på
balancedagen skal og tilbagebetales med lovpligtige renter
- Selskabets tilgodehavende kan ikke regnskabsmæssigt omposteres til
løn på balancedagen
- Hvis hovedkapitalejeren efter balancedagen indgår en aftale med
selskabet, der tilkender hovedkapitalen en ekstra løn svarende til
størrelsen et det ulovlige lån, er der tale om en efterfølgende, ikke
regulerende begivenhed
- I næste årsregnskab (20x2) kan tilgodehavendet omposteret til løn
- På balancedagen har selskabet en gæld til SKAT på DKK 50.000, da
selskabet har pligt til at indeholde og afregne kildeskatten vedrørende
det ulovlige lån, der skattemæssigt anses som løn
- Da forholdet er opstået før balancedagen, skal beløbet medtages som en
gældsforpligtelse
58 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
59. Typesituation 3 – forholdet er ikke bragt på plads på
balancedagen (2:3)
- På balancedagen har selskabet et yderligere tilgodehavende på DKK
50.000 hos hovedkapitalejeren vedrørende kildeskatten
- Dette tilgodehavende anses skattemæssigt ikke for at være et nyt lån, der
skal beskattes, men selskabsretligt er der tale om et ulovligt
”kapitalejerlån”, der skal tilbagebetales med lovpligtige renter
- På balancedagen er der således samlet set ulovlige ”kapitalejerlån”
på DKK 150.000 + lovpligtige renter
- Hvis hovedkapitalejeren også er ledelsesmedlem i selskabet, skal
notekravene i ÅRL § 73 overholdes
• Revision
- På balancedagen er der samlet set ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK
150.000 + lovpligtige renter
- Revisor skal derfor i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om
ledelsesansvar som følge af overtrædelse af reglerne om ”kapitalejerlån”
- Revisor skal endvidere vurdere, om revisionspåtegningen skal
indeholde supplerende oplysninger om selskabets manglende
indeholdelse af A-skat
- Det er Skatteafdelingens vurdering, at dette kan medføre ledelsesansvar
- Det er på denne baggrund Faglig udviklingsafdelings vurdering, at revisor i
revisionspåtegningen også skal give supplerende oplysninger om
ledelsesansvar som følge af overtrædelse af skattelovgivningen
59 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
60. Typesituation 3 – forholdet er ikke bragt på plads på
balancedagen (3:3)
Årsrapport:
• Ulovlige ”kapitalejerlån” DKK
100.000 + DKK 50.000 +
lovpligtige renter
• Gældsforpligtelse til SKAT DKK
50.000
• ÅRL § 73, hvis medlem af ledelsen
Revisionspåtegning:
• Supplerende oplysninger – ulovligt
”kapitalejerlån” (også i 20x3)
• Supplerende oplysninger –
Lån DKK 100.000 overtrædelse af skattelovgivningen
20x1 01.09 31.12 31.05 20x2
60 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013
61. Eksempler på supplerende oplysninger
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – ulovligt ”kapitalejerlån” og
manglende indeholde af A-skat
Konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …
Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til en kapitalejer [eller] et medlem af
ledelsen], hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.
Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke indeholdt A-skat af løn på
udbetalingstidspunktet, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.
Udtalelse om ledelsesberetningen
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at
oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.
61 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013