Manovra 2011/2 STUDI di SETTORE NOVITÀ della MANOVRA ECONOMICA e CHIARIMENTI della C.M. 41/E/2011 di Enrico Holzmiller

1. MANOVRA 2011
Manovra 2011/2
STUDI di SETTORE
NOVITÀ della MANOVRA ECONOMICA
e CHIARIMENTI della C.M. 41/E/2011
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
L’Agenzia delle Entrate con la recente C.M. Tra questi, la circolare affronta le novità introdotte
5.8.2011, n. 41/E è intervenuta illustrando i con- nell’ambito degli studi di settore, ed in particolare
tenuti del D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. l’incremento delle sanzioni per omessa o infedele
dalla L. 15.7.2011, n. 111 (cd. manovra economi- dichiarazione e la «sanzione impropria» costitui-
ca 2011) per illustrarne i punti salienti e chiarire ta dalla sottoposizione ad accertamento induttivo
alcuni aspetti. puro.
MANOVRA ECONOMICA 2011 e C.M. 41/E/2011: mento induttivo «puro» ex art. 39, D.P.R.
come si è avuto modo di chiarire recentemente 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6339];
in questa Rivista, (1) l’art. 23, co. 28, D.L. 6.7.2011, ●● nell’abolizione dell’obbligo di motivazione
n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111, (circa le ragioni che inducono i verificatori
ha introdotto rilevanti novità nell’ambito degli a disattendere le risultanze degli studi) per
studi di settore, la maggior parte delle quali accertamenti su contribuenti congrui.
hanno lo scopo di contrastare con determina- Su tali punti l’Amministrazione finanziaria è
zione comportamenti dichiarativi fraudolenti. recentemente intervenuta con la C.M. 5.8.2011,
Giova ricordare sinteticamente quali siano dette n. 41/E che, al paragrafo 7, illustra le disposi-
novità, che si sostanziano: zioni citate.
●● in un nuovo termine per la pubblicazione Di seguito analizzeremo i contenuti della
degli studi di settore nella Gazzetta Ufficiale, circolare in merito agli studi di settore.
fissato ora al 31 dicembre di ogni anno solare
(in precedenza era il 30 settembre); TERMINE per la PUBBLICAZIONE nella «GAZZETTA
●● nell’applicazione della sanzione «fissa» nella UFFICIALE»: relativamente alla tempistica per la
misura massima in caso di omessa presenta- pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale degli studi
zione del modello degli studi (e 2.065,83); di settore, la C.M. 41/E/2011 non porta informa-
●● nell’incremento delle sanzioni «variabili» (in zioni ulteriori rispetto a quanto già precisato
relazione al reddito accertato) previste in ca- dal D.L. 98/2011, limitandosi a confermare che,
so di omessa presentazione del modello; a partire dagli studi cosiddetti «in evoluzione»
●● nell’introduzione di una sanzione «impropria» (2) nel 2012, detta pubblicazione potrà avvenire
costituita dalla sottoposizione ad accerta- con più calma rispetto a quanto avviene oggi,
(1) Si veda il nostro articolo «Manovra 2011 – Studi di settore – Novità» ne «La Settimana fiscale» n. 31/2011.
(2) Per «evoluzione» si intende, in estrema sintesi, un aggiornamento sistematico degli studi di settore. Tale processo
avviene con continuità, ed ogni anno viene aggiornato circa 1/3 degli studi di settore totali. Ciò significa che ogni
studio di settore subisce un’evoluzione ogni tre anni. Lo studio evoluto deve essere pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale ai sensi di legge.
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poiché il termine viene spostato in avanti di 3 presentare entro il 30.9.2011, saranno già
mesi. Tuttavia, va ricordato, gli studi di settore, oggetto di tale novità;
da qualche anno a questa parte, vengono inte- ●● sanzione per l’omessa presentazione prevista
grati con i cosiddetti «correttivi congiunturali», dall’art. 1, co. 2, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9452]
aventi la finalità di adattare le risultanze di (Ires/Irpef), dall’art. 5, co. 4, del medesimo
Gerico alle evoluzioni dell’economia del Paese, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➊ 1620] (Iva) e dall’art. 32,
così tentando di rendere meno obsoleti gli studi D.Lgs. 15.12.1997, n. 446 [CFF ➊ 3919i] (Irap).
stessi tra una evoluzione e quella successiva. Si tratta di una sanzione «variabile» in rela-
Ebbene, poiché tale integrazione dovrà avvenire zione al maggior reddito (Ires), alla maggiore
anche futuro, esattamente come accade oggi, imposta (Iva) e al maggior imponibile (Irap)
entro il 30 marzo dell’anno successivo a quello accertato. Sul punto la circolare ricorda che il
di pubblicazione degli studi stessi, la novità D.L. 98/2011, introducendo il co. 2bis.1 all’art
non dovrebbe avere conseguenze pratiche per 1, D.Lgs. 471/1997, ha stabilito l’applicazione
gli «addetti ai lavori» (commercialisti, fiscalisti di un incremento pari al 50% sulla sanzione
ecc), atteso che la release annuale di Gerico minima (100% sul maggior valore accertato)
continuerà ad essere diffusa con il consueto, e massima (200%) laddove, a seguito della
ormai canonico ritardo, ovvero a ridosso delle corretta applicazione degli studi di settore,
scadenze fiscali per i pagamenti d’imposta. il maggior valore accertato superi il limite
del 10% rispetto a quanto dichiarato. Anche
SANZIONI per OMESSA PRESENTAZIONE del in questo caso, beninteso, l’incremento della
MODELLO: per quanto attiene invece alle san- sanzione è evitabile laddove il contribuente
zioni legate all’omissione della presentazione, provveda alla presentazione di un’idonea
come anticipato queste si sostanziano in due dichiarazione integrativa, anche a seguito di
tipologie: specifico invito formulato dal Fisco. Anche
●● sanzione per l’omessa presentazione prevista per questa nuova disposizione, ovviamente,
dall’art. 8, co. 1, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 valgono i termini temporali già ricordati al
[CFF ➋ 9456]. Si tratta di una sanzione «fissa», punto precedente.
ovvero non legata ad un parametro variabile In entrambi i casi appena illustrati, stante
(quale il reddito accertato). La circolare ricor- la previsione dell’invito formulato dagli Uffici
da che il D.L. 98/2011 ha ora imposto l’ap- competenti alla presentazione di dichiarazione
plicazione della sanzione in misura massima integrativa, la comminazione della sanzione
(e 2.065,83) in caso di omessa presentazione nelle misure estreme previste dalle nuove di-
del modello degli studi (contenuto nel Mod. sposizioni dovrebbe essere piuttosto remota,
Unico), laddove il contribuente non provve- colpendo solo i contribuenti che, in spregio
da alla presentazione dello stesso con una alle richieste formulate dall’Agenzia delle En-
dichiarazione integrativa, anche a seguito di trate, non si attivino in tal senso: solo in caso
specifico invito da parte dell’Agenzia delle di ulteriore inadempienza, infatti, le «maxi-
Entrate. La circolare giustifica così l’applica- sanzioni» si renderebbero irrogabili. Beninte-
zione della sanzione in misura massima: «la so, il dar seguito all’invito in commento non
mancata presentazione, da parte dei soggetti produrrà peraltro un’esenzione dalle sanzioni,
obbligati, dei modelli dei dati rilevanti ai che verranno comunque conteggiate, seppur
fini dell’applicazione degli studi di settore nei limiti ordinari.
produce effetti estremamente critici attesa Infine, va tenuto conto che tale maggiorazio-
l’indubbia rilevanza dei dati stessi nell’orien- ne si aggiunge a quella, già esistente, discipli-
tare le attività di controllo fiscale». nata dall’art. 1, co. 2-bis, D.Lgs. 471/1997, che
Interessante appare il chiarimento circa la prevede un incremento del 10% delle sanzioni
decorrenza della nuova norma: stante la minime/massime prima richiamate. Tuttavia,
pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del D.L. detto «mini-incremento» (10% appunto) ha
98/2011 il 6.7.2011 (data di entrata in vigore un’area di applicazione differente rispetto alla
del decreto stesso), la disposizione si applica nuova «maxi-sanzione» (50%) appena illustrata:
con riferimento alle violazioni commesse a il primo, a differenza della seconda, viene com-
partire da tale data. All’atto pratico, quindi, minato nei casi di omessa o infedele indicazione
le dichiarazioni riferite all’anno 2010, da dei dati richiesti da Gerico, (3) oltre che nei casi
(3) Si noti come il riferimento letterale della norma, per quanto concerne l’ambito soggettivo, sia differente: il nuovo
co. 2-bis.1 dell’art. 1, D.Lgs. 471/1997 fa riferimento ai casi di «omessa presentazione del modello», mentre il
comma 2-bis (dello stesso articolo) si riferisce ai casi di «omessa o infedele indicazione dei dati».
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di indicazione di cause di esclusione o inappli- di omessa o infedele indicazione dei dati nel
cabilità degli studi non sussistenti. modello degli studi, oltreché nei casi di indica-
Le condizioni per l’applicazione del «mini- zione di cause di esclusione o di inapplicabilità
incremento» sono del tutto analoghe a quelle degli studi non sussistenti. L’applicazione di
valide per l’applicazione della nuova maggio- tale nuova disposizione è tuttavia subordinata
razione del 50% (superamento della franchigia alla condizione che le irregolarità riscontrate
del 10% del reddito dichiarato), con l’unica siano tali da rendere applicabili le sanzioni di
eccezione legata al mancato riferimento alla cui all’art. 1, co. 2-bis, D.Lgs. 471/1997, che
«salvaguardia» costituita dalla presentazione «scattano» laddove il maggior reddito accertato
della dichiarazione integrativa a seguito di invito a seguito della corretta applicazione degli studi
da parte dell’Amministrazione finanziaria. sia superiore al 10% del reddito dichiarato.
Stante questa parziale «sovrapposizione», In merito a tale disposizione, la C.M. 41/E/2011
incerta appare allo stato l’applicazione del evidenzia due aspetti degni di nota:
combinato disposto in caso di omessa presen- ●● per superare la preclusione in sede di accer-
tazione del modello degli studi: laddove vi siano tamento non è necessario che sia intervenuta
i presupposti per la comminazione della nuova l’effettiva irrogazione delle sanzioni ex art.
maxi-sanzione, parte della dottrina è propensa 1, co. 2-bis, D.Lgs. 471/1997, bastando che
per un’applicazione congiunta (con una sorta di risultino verificati i presupposti oggettivi
doppio incremento delle sanzioni ordinarie), atte- per l’applicazione della medesima disposi-
so che tale fattispecie configurerebbe automati- zione;
camente anche il caso di omessa presentazione ●● la «maxi sanzione», a detta dell’Agenzia
dei dati ivi contenuti; altri esponenti, viceversa, delle Entrate, esplica effetti diretti solo in
sono indotti a considerare l’applicazione della materia di imposizione diretta, ancorchè
nuova maxi-sanzione come «assorbente» il gli Uffici possano comunque verificare gli
cosiddetto mini-incremento. effetti ai fini Iva di una ricostruzione indut-
tiva dei ricavi, purché in relazione al caso
OMESSA o INFEDELE INDICAZIONE dei DATI – concreto ed alla specifica attività esercitata
ACCERTAMENTO INDUTTIVO quale SANZIONE dal contribuente.
«IMPROPRIA»: l’introduzione della sanzione «im- Pur condividendo pienamente la finalità di
propria» della sottoposizione ad accertamento contrasto a comportamenti scientemente legati
induttivo in caso di omessa o infedele indicazio- ad una manipolazione di Gerico, non si può
ne dei dati costituisce senz’altro la disposizione negare che tale novità avrà un impatto negativo
più critica e delicata tra quelle introdotte dal D.L. sui contribuenti indotti ad errori anche relati-
98/2011 in merito agli studi di settore. vamente esigui (la franchigia del 10% risulta
In breve, come ricorda la circolare, il de- facilmente superabile), dovuti ai frequenti casi
creto, introducendo al co. 2 dell’art. 39, D.P.R. di errata interpretazione delle istruzioni mini-
600/1973 la nuova lettera d-ter), prevede che steriali, comportando in tali casi conseguenze
l’Amministrazione finanziaria possa procedere sanzionatorie assolutamente sproporzionate
ad un accertamento induttivo «puro» in caso rispetto all’errore medesimo.
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