Accertamento STUDI di SETTORE INDICAZIONI della CASSAZIONE a SEZIONI UNITE

1. AccERTAMEnTO
Accertamento
STUDI di SETTORE
INDICAZIONI della CASSAZIONE
a SEZIONI UNITE
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
Dopo la Relazione tematica n. 94 del 9.7.2009, la di accertamento e la suddivisione dell’onere della
Cassazione è recentemente intervenuta, a Sezioni prova tra l’Ufficio impositore ed il contribuente.
Unite, per definire gli aspetti più delicati e contro- Alcuni concetti erano stati già assimilati dall’Agen-
versi degli studi di settore e dei parametri. zia delle Entrate a partire dalla C.M. 23.1.2008,
Le Sentenze nn. 26635, 26636, 26637, 26638 depo- n. 5/E, con la quale il Fisco aveva individuato la
sitate il 18.12.2009, affrontano numerose questioni natura di presunzione semplice degli strumenti
quali: la valenza probatoria degli studi di settore e di accertamento standardizzato ed il contraddit-
dei parametri, la centralità del contraddittorio, il torio preventivo quale strumento necessario per
riferimento alle concrete modalità di svolgimento l’emersione della fondatezza delle stime determi-
dell’attività monitorata, le motivazioni dell’atto nate da Gerico.
Studi di Settore – Sentenze nn. 26635- posizione complessiva del contribuente e non
26638/2009 della CASSAzione: il Fisco deve specifici dell’attività svolta – forniscono in caso di
supportare la non congruità derivante dall’appli- incongruità «ulteriore conferma che la ridetermi-
cazione degli studi di settore con ulteriori prove nazione del reddito d’impresa effettuata tenendo
riferite specificamente all’attività «monitorata», conto della stima dei ricavi operata dallo studio
non essendo sufficienti, allo scopo, elementi solo di settore è pienamente plausibile e consente di
genericamente riferibili al contribuente. escludere, con sufficiente certezza, che i ricavi
È questa senz’altro la novità più rilevante effettivamente conseguiti siano stati inferiori
espressa dalla Corte di Cassazione a Sezione rispetto a quelli stimati dallo studio di settore».
unite con le Sentenze 26635, 26636, 26637, (1) È chiaro l’intento del Fisco che, con tali dati,
26638 del 18.12.2009, che riduce sensibilmente intenderebbe integrare la forza probatoria dei
il valore probatorio derivante dal binomio studi risultati derivanti dall’applicazione degli studi di
di settore – redditometro recentemente enfatiz- settore, così da attribuirvi le caratteristiche di gra-
zato dall’Agenzia delle Entrate quale strumento vità, precisione e concordanza necessarie ai fini
per il superamento del limite intrinseco delle dell’emissione degli avvisi di accertamento.
risultanze derivanti dall’applicazione di gerico, Ebbene, come anticipato, tale possibilità
queste ultime ormai univocamente riconosciute viene esclusa dalla Suprema Corte la quale,
quali presunzioni semplici. richiamando concetti quali «concrete modalità
Com’è noto, l’Agenzia delle Entrate ha re- di svolgimento dell’attività» e «concreta realtà
centemente integrato, ove possibile, gli inviti reddituale» esclude a priori che informazioni
al contraddittorio con dati estrapolati dalla e dati non specificamente riferibili all’attività
posizione personale tipici del controllo effet- d’impresa possano essere utilizzati a supporto
tuato con redditometro: in primis, immobili ed dell’accertamento standardizzato in questione.
autovetture. Secondo la stessa Amministrazione Per il resto, le sentenze in commento ripren-
finanziaria, questi dati – si badi bene, riferiti alla dono e, in alcuni tratti, specificano concetti già
(1) Estratto dal fac-simile di lettera pubblicata ne Il Sole 24 Ore del 23.11.2009 (Norme e Tributi).
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2. AccERTAMEnTO
espressi nel recente studio dell’Ufficio del Mas- Oltre a ciò, risulta essere, a parere della Su-
simario (Relazione tematica n. 94 del 9.7.2009), prema Corte, il mezzo più efficace per consentire
nel quale la Suprema Corte aveva raccolto le di adeguare i dati statistici, elaborati dagli studi
principali pronunce giurisprudenziali e la dottri- o parametri, alla concreta realtà monitorata.
na di riferimento, sintetizzandone i contenuti e In altre parole, l’astrattezza dell’elaborazione
prendendo posizione in particolare sulla valenza derivante dagli strumenti «standardizzati» può
probatoria degli studi e sulla imprescindibili- essere efficacemente verificata e corretta nel
tà della chiamata in contraddittorio da parte contraddittorio preventivo.
dell’Agenzia delle Entrate. (2) Tale posizione sancisce quanto già affermato
L’importanza delle succitate sentenze e, in nella citata Relazione n. 94/2009 e, da parte
particolare, del principio da esse espresso, è dell’Agenzia delle Entrate, in numerose circolari
intuitivamente assai rilevante, atteso che l’indi- tra le quali si ricorda la C.M. 23.1.2008, n. 5/E.
rizzo delle Sezioni Unite della Cassazione, com’è L’Agenzia delle Entrate, quindi, non può
noto, esprime una direttiva giurisprudenziale prescindere dal chiamare in contraddittorio
assolutamente definita, superabile di fatto solo il contribuente, pena la nullità dell’eventuale
con successive modifiche legislative che doves- successivo atto accertativo.
sero innovare l’impianto normativo degli «studi» Sul punto, le sentenze in commento eviden-
e, più in generale, dei metodi standardizzati di ziano due concetti essenziali:
accertamento. ●● il contribuente potrà proporre nuove ecce-
Si analizzano di seguito gli altri principali zioni dinnanzi al giudice tributario (ulteriori
concetti espressi nelle citate sentenze. rispetto a quelle formulate in contraddit-
torio);
pArAmetri e Studi di Settore Aventi me- ●● in caso di mancata presenza del contribuente
deSimA vAlenzA probAtoriA: le sentenze in contraddittorio (o in mancanza di eccezioni
ricordano in primis come i parametri rappresen- sollevate da quest’ultimo alle formulazioni
tino una tappa centrale del percorso evolutivo del Fisco in detta sede) l’Ufficio impositore
dell’ordinamento tributario nel processo di affi- potrà – quale eccezione alla regola generale
namento dei cosiddetti metodi standardizzati di – motivare l’accertamento sulla base della
accertamento: si collocano infatti tra i coefficenti sola applicazione dei parametri o studi di
presuntivi, introdotti nel 1989, ed i più evoluti settore.
studi di settore, previsti dal D.L. 30.8.1993, n. 331,
conv. con modif. con L. 29.10.1993, n. 427. Ai preSenzA di Congrue motivAzioni nell’Atto
parametri va riconosciuta una valenza presuntiva di ACCertAmento: secondo la Cassazione (ed
semplice, in quanto costituiscono un’estrapola- in linea con quanto espresso nella Relazione n.
zione statistica della realtà monitorata. 94/2009, già richiamata) la motivazione dell’atto
Secondo la Cassazione, alla medesima con- di accertamento non può esaurirsi nel mero ri-
clusione si deve pervenire per gli accertamenti lievo dello scostamento dal ricavo puntuale, ma
basati sugli studi di settore: detto strumento, deve essere integrata (pena la nullità dell’atto
infatti, pur essendo senza dubbio più affinato per difetto di motivazione) con le ragioni sol-
e preciso dei parametri, «resta tuttavia una levate dall’ufficio, in sede di contradittorio, in
elaborazione statistica, il cui frutto è una ipo- risposta alle (eventuali) contestazioni sollevate
tesi probabilistica che, per quanto seriamente dal contribuente. Tale approccio è in linea con
approssimata, può solo costituire una presun- la citata insufficienza dei dati statistici espressi
zione semplice»; se così non fosse, infatti, lo dagli studi, che possono essere validati (anche
studio di settore si trasformerebbe da mezzo di dal punto di vista del profilo probatorio) solo
accertamento in mezzo di determinazione del attraverso una contrapposizione con il contri-
reddito, con un’illegittima compressione dei di- buente, il quale a sua volta dovrà difendersi
ritti costituzionali (3) in capo al contribuente. illustrando la reale situazione della propria at-
tività e, in particolare, gli accadimenti specifici
ContrAddittorio QuAle elemento CentrA- (e come tali non monitorabili dagli strumenti
le ed eSSenziAle del proCedimento di standardizzati) che hanno caratterizzato l’anno
determinAzione preSuntivA dei riCAvi: il fiscale oggetto di controllo.
contraddittorio deve ritenersi un elemento es- Qualora i dati derivanti dagli studi dovessero
senziale ed imprescindibile del cosiddetto giusto «superare» le eccezioni fornite dal contribuente,
procedimento, pur in assenza di un’espressa potranno essere utilizzati ai fini dell’accerta-
previsione normativa. mento, essendo stati integrati della valenza
(2) Per un approfondimento, dello stesso Autore, «Studi di settore – Relazione della Cassazione n. 94/2009», ne «La
Settimana fiscale» n. 34/2009.
(3) Artt. 3, 24 e 53 Costituzione.
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3. AccERTAMEnTO
STUDI di SETTORE – MASSIMA
principio di diritto espresso nelle sentenze di Cassazione a Sezioni unite
nn. 26635, 26636, 26637, 26638/2009
«La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di
settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non
è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente
in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il
contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazio-
ne, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della
elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte
(e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni
per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano state disattese. Il contribuente ha,
nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche
a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli
standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova
sul punto offerta dal contribuente».
probatoria necessaria allo scopo. un obbligo, da parte dell’Agenzia delle Entrate,
Ancorché le sentenze in commento non lo di specificare, nella richiesta di chiarimenti che
rilevino, è da ritenere che tale ratio debba essere precede il contraddittorio, le discordanze tra i
applicata anche in relazione ad eventuali annota- corrispettivi dichiarati dal contribuente e quelli
zioni formulate in seno alla dichiarazione fiscale, considerati congrui.
attestate da parte di un professionista qualifica- Seguendo, quindi, il combinato disposto
to. Dette annotazioni, infatti, se correttamente e delle Sentenze della Cassazione in commento
puntualmente formulate, possono rappresentare e della richiamata Relazione, assisteremmo
un’anticipazione dei rilievi e delle eccezioni che ad una situazione piuttosto singolare in cui
il contribuente potrebbe altrimenti illustrare in il Fisco non avrebbe l’obbligo di motivare la
un eventuale successivo contraddittorio con il «quantificazione» della propria richiesta, (5)
Fisco; inoltre, se accompagnate da un’attesta- bensì la necessità di provare un più generico
zione ai sensi di legge, devono essere tenute «buon funzionamento» dello studio di settore
in considerazione dal Fisco «fin dal momento nel caso di specie (aspetto che approfondiremo
della selezione delle posizioni nei cui confronti nel prossimo paragrafo), oltre a dover controbat-
effettuare l’accertamento basato sugli studi di tere le eccezioni sollevate, in seconda istanza a
settore» (C.M. 12.6.2007, n. 38/E). (4) seguito del contraddittorio (o, come si è detto,
Nella sostanza, quindi, l’ufficio impositore riportate nelle annotazioni attestate) da parte
sarà costretto ad integrare le motivazioni pro- del contribuente.
poste nell’atto di accertamento con le eccezioni
alle questioni sollevate dal contribuente nelle onere della provA: chiarito il ruolo delle parti
richiamate annotazioni attestate, e questo anche nell’ambito del contraddittorio preventivo, le
in presenza di una totale inerzia di quest’ultimo Sezioni Unite della Suprema Corte sintetizzano la
in sede di contraddittorio. ripartizione dell’onere della prova come segue:
Sul punto, è il caso di rilevare come la Cassa- ●● al Fisco spetta la dimostrazione dell’appli-
zione a Sezioni Unite non affronti l’incongruenza cabilità dello standard (leggasi: studio di
emersa nella citata Relazione n. 94/2009 ove, pur settore) prescelto al caso concreto oggetto
richiamando la necessità di una motivazione di accertamento;
adeguata ai fini dell’emissione dell’avviso di ●● al contribuente, invece, che può utilizzare a
accertamento, si evidenziava la mancanza di suo vantaggio anche presunzioni semplici, fa
(4) Per un approfondimento, dello stesso Autore, «Studi di settore – Annotazioni nel modello Unico 2009», ne «La
Settimana fiscale» n. 33/2009.
(5) Tale posizione assunta nella Relazione in commento risulta, tra l’altro, in contrasto con i nuovi contenuti dell’invito
al contraddittorio introdotti dalle lettere c) e d) dell’art. 5, D.Lgs. 19.6.1997, n. 218 [CFF ➊ 4777], inserite dall’art.
27, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n. 2, che prevedono l’obbligo a carico dell’Ammi-
nistrazione finanziaria di riportare le motivazioni sottostanti alla determinazione delle maggiori imposte.
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carico la prova della sussistenza di condizioni dell’amministrazione».
che giustifichino l’esclusione: Riprendendo il contenuto della C.M. 5/E/2008,
– dell’impresa dall’area dei soggetti cui sembrerebbe che detta suddivisione possa es-
possono essere applicati gli standard, sere concretizzata come segue:
oppure ●● al Fisco spetterebbe il compito di dimo-
– della specifica realtà dell’attività econo- strare la capacità dello studio di settore di
mica nel periodo di tempo cui l’accerta- rappresentare correttamente la «normalità
mento si riferisce. economica» della realtà monitorata (requisito
L’approccio della Corte di Cassazione è oggettivo), ovvero:
senz’altro interessante, soprattutto laddove – l’assenza di elementi oggettivi che indu-
esplicita che dall’onere della prova «nemmeno cano a ritenere inadeguato il percorso
l’Ufficio è sottratto in ragione della peculiare tecnico-metodologico seguito dallo studio
azione di accertamento adottata». per giungere alla stima;
Questa «equa ripartizione», almeno teorica, – la correttezza dell’imputazione al cluster
va nella direzione auspicata dal Consiglio nazio- di riferimento.
nale dottori commercialisti ed esperti contabili ●● al contribuente spetterebbe l’onere di di-
che, nella Circolare 4/IR/2008, ha illustrato come mostrare l’esistenza di cause particolari (es:
la partecipazione difensiva in contraddittorio marginalità economica, eventi eccezionali)
debba essere concepita «come un dovere che impediscono allo studio di settore di
dell’amministrazione di definire il contenuto monitorare correttamente la propria singola
dell’atto impositivo in contraddittorio con il posizione, se non addirittura quella della più
contribuente e non come un mero obbligo del generale realtà economica in cui sussiste
contribuente di collaborare all’attività istruttoria l’attività (requisito soggettivo).
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