3. עסקת קומבינציה
יתרונות וחסרונות עיקריים בשיטות המימוש השונות
מכר קרקע
Artzi, Hiba & Elmekiesse
רווח מוגבל לעליית ערך הקרקע.
מאידך: אין כל סיכון שוק ואחריות.
יזמות בניה עצמית ומכירה
רווח מצרפי מרבי (עליית ערך הקרקע, רווח יזמי ורווח קבלני).
מאידך: סיכוני שוק מלאים (העסקת עובדים, תנודות במחירי עלויות
בניה), סיכוני מחירי שוק הדירות, ואחריות קבלנית/חוק המכר.
קומבינציה
מיצוע הרווח (מכר של דירות מבונות, אך בכמות מופחתת)
אין כל התעסקות בבניה, ואחריות קבלנית.
3
4. עסקת קומבינציה
מהות עסקת קומבינציה הינה עסקת חליפין:
בעל הקרקע מוכר חלק מהקרקע לקבלן.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במקום לקבל תמורה במזומן, מקבל בעל הקרקע שירותי בניה על
חלק הקרקע שנותר בידו.
בסיומה של העסקה נמצא :
בעל הקרקע הינו בעלים של מספר יחידות מבונות והקבלן הינו
בעלים של מספר יחידות מבונות.
4
5. עסקת קומבינציה
שווי הקרקע משפיע על היחס בעסקת הקומבינציה (בין חלקו
Artzi, Hiba & Elmekiesse
של בעל הקרקע לחלקו של הקבלן).
עסקת קומבינציה בדימונה מול עסקה זהה בצפון ת"א.
סוגי עסקאות קומבינציה קלאסיות:
רגילה (טהורה או משולבת מזומנים).
חלוקת תמורות (בעלים משלם לקבלן).
מימון.
5
6. עסקת קומבינציה
המיסים המעורבים בעסקת קומבינציה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בעל הקרקע - מס שבח (בגין מכר חלקי של הקרקע).
הקבלן - מס רכישה (בגין רכישת חלק הקרקע).
בעל הקרקע - מע"מ (בגין שרותי בניה שיקבל על חלק הקרקע שנותר
בידו).
בעל הקרקע - בד"כ גם תשלומי היטל השבחה לרשות המקומית ו/או
תשלומים שונים למנהל מקרקעי ישראל.
6
7. עסקת קומבינציה
עסקאות שנקבע לגביהן כי הינן עסקאות קומבינציה
כדי להימנע משומות מקרקעין (מס שבח לבעלים, ומס רכישה לקבלן)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בוצעו בעבר תדיר עסקאות "דמה" של הזמנת שרותי בניה על כל הקרקע.
לכאורה בעל הקרקע הופך לבעל כל הקרקע כשהיא מבונה, מוכר המבונה
(כולו או חלקו) ומשלם לקבלן אח"כ, מתוך תמורת המכירות בגין שרותי
הבניה.
רשויות המס ובעקבותיהם בתי המשפט קבעו מבחנים על פיהם יקבע אם
באמת מדובר על מתן שרותי בניה בלבד או למעשה על עסקת קומבינציה
(מכר חלקי של הקרקע לקבלן).
ככל שלקבלן כוח חזק יותר בקרקע/בדירות, ו/או ככל שנוטל על עצמו
סיכונים יזמיים רבים יותר, כך ככל הנראה יהיה לו דין של בעל קרקע
(אשר רכש אותה בעסקת קומבינציה).
7
8. עסקת קומבינציה
פרמטרים אשר ככל שימצאו רבים יותר וחזקים יותר - עניין לנו
בעסקת קומבינציה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(פס"ד מנחה בעניין, הינו הלכת ש.א.פ של ביהמ"ש העליון - ע"א 28/416):
הקבלן נושא בתשלומים שונים המוטלים ככלל על בעל הקרקע.
הקבלן נושא בתשלומי מיסים החלים על בעל המגרש.
לקבלן היכולת לשנות את תוכניות הבניה ולשינויים אדריכליים, כולל תשלום
לאדריכל.
לקבלן מסורה באופן כמעט בלעדי היכולת לשלוט במחיר הדירה ובתנאי
התשלום.
הקבלן מקבל יפויי כוח למכור את הדירות בשם הבעלים.
מרבית הסיכון הכלכלי, כגון שינוי במחירי השוק של הדירות – מוטל על
הקבלן.
ראו חוזר מס הכנסה 88/63.
8
9. עסקת קומבינציה
משפט המפתח לבחינה אם מדובר בעסקת קומבינציה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(מתוך הלכת ש.א.פ)
"... בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה
בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות, וככל שחופש פעולתו,
מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר,
כך תיטה הכף לעבר המסקנה, כי לא במבצע בניה ובמורשה גרידא
עסקינן, אלא במי שגם רכש, מאחורי המסך הלשוני של החוזה,
זכויות בנכס באופן אישי".
10. עסקת קומבינציה
עסקת חלוקת תמורות כעסקת קומבינציה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פסה"ד המנחה הינו הלכת דרעד בביהמ"ש העליון 09/4441).
העסקה: הזמנת בניית 81 יחידות תמורת תשלום לקבלן של %05-%06
מתמורת הדירות. נקבע כי מדובר בקומבינציה.
הקבלן אחראי על שלב התכנון.
הקבלן נשא באחריות מלאה כלפי צד ג'.
הקבלן נשא ב-%05 מתשלומי הארנונה ההיטלים ותשלומי חובה הקשורים
לבניה.
היה הסדר לחלוקה בעין של הדירות שלא ימכרו.
הקבלן נשא בערבות המכר שניתנה לרוכשי הדירות.
עלויות קבלת הלוואות מהבנקים בגין הבניה חולקו בין הצדדים.
01
11. עסקת קומבינציה
עסקת מימון כעסקת קומבינציה
(פסה"ד המנחה הינו עמ"ש חבס 59/5381):
Artzi, Hiba & Elmekiesse
העסקה: העמדת שרותי מימון ניהול ושיווק לבעל קרקע (חברה קבלנית)
לבניית 532 יחידות דיור ומסחר. נקבע כי העסקה הינה עסקת קומבינציה.
המממן נושא במחצית מחובות הפרויקט, וזכאי למחצית
מרווחיו/הפסדיו.
המממן אחריות כלפי רוכשים ורשויות.
המממן רשאי להשתתף בכל החלטה , ושותף בוועדת היגוי משותפת
שתקבע נוסח להסכמי המכירה.אחראי על שלב התכנון.
לממן ולבעלים חשבון בנק משותף.
המממן שותף לניהול מו"מ עם רוכשים.
ראו הוראת ביצוע 99/9.
11
12. עסקת קומבינציה
קומבינציה הינה עסקת חליפין:
בעל הקרקע מוכר חלק מקרקע , ומקבל בתמורה מהקבלן שרותי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בניה, על חלק הקרקע הנותר בידו.
מהו שווי העסקה? איזה שומה יוציא מנהל מיסוי מקרקעין (מס
שבח למוכר ומס רכישה לקונה)?
האם לפי שווי חלק הקרקע הנמכר?
האם לפי שווי שרותי הבניה הניתנים מנגד?
21
13. עסקת קומבינציה
בעבר היו נוהגות שיטות לא אחידות בתחנות השונות של מיסוי
מקרקעין.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בחוזר 19/1 אימצה רשות המיסים את פס"ד מעוזי רביבים •
(עמ"ש 78/911) ונקבע כי עורך השומה רשאי להעריכה לפי
שווי הנכס המושלם שיהיה ביד המוכר לכשתושלם העסקה
בניכוי שווי הקרקע (שממילא היתה שלו).
בהוראת ביצוע 89/32 שונתה הגישה ונקבע כי שווי העסקה •
הינו שווי שרותי הבניה לפי תחשיבים קבועים ולא אישיים.
ראו חוזר 19/1 והו"ב 89/32 (סעיפים 3-1 בלבד).
31
14. עסקת קומבינציה
מקרים מיוחדים:
• עסקת תמורות (הקבלן משלם לבעל הקרקע)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בעל הקרקע מוכר את כל הקרקע שלו לקבלן ומקבל בתמורה אחוזים
מכלל התמורות שיקבל הקבלן.
- זהו מכר מלא ולא חלקי.(שיתוף הבעלים בתנודת מחיר הדירות).
- מה דין עודף תמורות המתקבלות בפועל על השומה שהוצאה בעת
חתימת העסקה
ראו הלכת נאות דברת (ע"א 80/39701) ,ו- ו"ע 80/1431 בעניין שמשון זליג.
הכנסת שותף מממן/קבלן –בלא עסקת מכירה כלל •
- שימוש בסעיף 401א' לפקודת מס הכנסה,
- או שימוש בסעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין,
- ביצוע הקצאה.
41
15. עסקת קומבינציה
מועדים ודיווחים
מיסוי מקרקעין – (מס שבח למוכר ומס רכישה לקונה) –
Artzi, Hiba & Elmekiesse
יום המכירה הינו ככלל יום חתימת החוזה. •
מועד הדיווח והגשת השומה העצמית הינו תוך 04 יום ממועד העסקה. •
ניתן לדחות את מועד תשלום המס בהתקיים התנאים בסעיף 15 לחוק. •
ראו שם.
חריג – בעסקת קומבינציה טהורה (ללא מזומנים), אשר התמורה •
מושפעת מהגדלת זכויות בניה כתוצאה משינוי צפוי בתב"ע – יום
המכירה הינו יום שינוי התב"ע.
מע"מ – בגין שרותי הבניה שנותן הקבלן לבעלים –
מועד החיוב הינו ככלל עם קבלת חזקה על הקרקע, ובדר"כ עם העליה •
על הקרקע.
עקב חוסר הזהות במועד החיוב בין שני החוקים יתכן לעיתים כי שווי •
המכירה יהא שונה ממחיר העסקה.
51
16. אופציה
אופציה – אינה כלולה בהגדרת "זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
על אף האמור , אופציה כלולה בהגדרת מכירה בחוק:
"מכירה" – לעניין זכות במקרקעין , בין בתמורה ובין ללא תמורה-...
(1) - ...
(2) – הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין ..."
בקיצור אופציה הינה נשוא לחבות במיסוי מקרקעין.
לפי הנוסח המילולי: "זכות לקבל זכות במקרקעין" - אופציה הינה רק
אופצית ,CALLולא אופצית .PUT
בעבר, מכר אופציה למכר נכס בסיס היה עלול להיות נישום כמכר הבסיס
כולו. כיום עסקה כזו תתחייב רק לפי תמורת האופציה (מס שבח ומס רכישה).
61
17. אופציה
סעיף 94י' לחוק מיסוי מקרקעין
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כדי לעודד סיחור במקרקעין נקבעה בתיקון 05, הוראת שעה בפרק חמישי 2
לחוק, והוסף סעיף 94י'.
הוראת השעה נקבעה בתחילה עד שנת 3002, הוארכה עד 6002, ומשנת 7002
הפכה להוראת קבע.
אופציה לפי הוראת השעה כונתה "אופציה יחודית".
נקבע כי מכירה/רכישה של אופציה יחודית לא תהא נשוא לחוק מיסוי
מקרקעין (מס שבח /מס רכישה).
71
18. אופציה
תנאים מצטברים (עיקריים) לקיום אופציה יחודית:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ניתנה בכתב. •
ניתן לסחרה. •
התחייבות בלתי חוזרת. •
נתנה לתקופה של עד 42 חודש. •
תמורתה הינה עד %5 משווי נכס הבסיס. •
ניתנה הודעה למנהל מסמ"ק תוך 03. •
81
19. אופציה
מכירת אופציה יחודית תהא פטורה ממס שבח וממס רכישה. •
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מוכר האופציה – יחוייב במס הכנסה /רווח הון לפי העניין. •
בעת מימוש האופציה – •
– בידי המוכר - יווסף מחיר האופציה למחיר המימוש (ככל שלא חויב
במס הכנסה/רווח הון כדלעייל), לצורך חישוב מס השבח.
– בידי הקונה - יווסף מחיר האופציה למחיר המימוש, לצורך חישוב מס
הרכישה.
91
20. אופציה
הלכת תאודור בר ואורית כסיף נגד מנהל מסמ"ק ע"א 79/942 (ניתן בתאריך 8991.11)
תאור המקרה, וניצול האופציה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פסיקת העליון:
"נראה לנו כי נסיבותיה העובדתיות של העסקה מעידות עליה, כי אכן הייתה עסקת •
אופציה אמיתית ולא עסקת מכר שביצועה נדחה. לקונה ניתנה זכות ברירה להשתמש
באופציה ולרכוש את הדירה, או לוותר על הזכות.
הסכום ששולם לידי המערערים תמורת האופציה אינו עומד בשום יחס למחיר •
המוסכם, שבו ניתנה לקונה ברירה לרכוש את הדירה. ועדת הערר סברה, כי העסקה
הייתה מלאכותית ונועדה לחפות על עסקת מכר החייבת בתשלום מס שבח מקרקעין.
נחה דעתנו שקביעה זו אינה עומדת במבחן הביקורת. המערערים אכן ביקשו להימנע •
מתשלום מס שבח מקרקעין. מטעם זה נמנעו מהתקשרות בעסקת מכר והסתפקו
בהענקת אופציה. זהו מהלך לגיטימי של תכנון מס שהמערערים רשאים היו לנקוט
בו.(ההדגשה שלי. י.ח)
אנו מקבלים את הערעור, מבטלים את פסק-דינה של ועדת הערר ואת החלטת •
המשיב וקובעים, כי העסקה נשוא הדיון אינה חייבת במס שבח".
02
21. אופציה
מכת הנגד של רשות המיסים – חיקוק סעיף 94י1:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(הוסף במסגרת תיקון , 05 1002.11.7)
"במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות
במקרקעין לרבות מימוש אופציה, לא יחול פטור או הקלה
אחרת ממס אם במועד מתן הזכות לראשונה לא היתה מכירת
הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה".
הוראת שעה או הוראת קבע? - הוראת קבע !
12
22. קבוצת רכישה
לשם מה נוצר מונח זה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בתאוריה - קבוצת אנשים שביקשו לחסוך חלק מהרווח הקבלני, לרכוש •
קרקע ולבנות "לבד" (כמובן באמצעות קבלן מבצע שישכר. בדרך כלל
הוביל את הקבוצה גורם מארגן.
עד שהסוגיה הגיעה למיצוייה הפסיקתי והחקיקתי, טענו הרשויות •
ובדר"כ בצדק, כי מדובר ב"מצג שוא" ולמעשה הרוכשים קנו דירות
ידועות וברורות או מבעל הקרקע (שהתקשר עם קבלן) או מקבלן
(שהתקשר עם בעל קרקע), וההפרדה לשתי עסקאות הינה מלאכותית.
ראו פסקי דין קווי נדל"ן (ו"ע 20/2621), ועד הקהילה רמת ויז'ניץ
(ע"א 40/5616), והלכת וינר (ע"א 70/402).
22
23. קבוצת רכישה
קבוצות הרכישה פעלו בשתי דרכים מרכזיות:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• האחת – באמצעות גורם מתווך שחיבר בין בעלי הקרקע לקבוצת הרוכשים
ולחברה הקבלנית, והכל תמורת עמלה "בלבד". במקרים מסויימים ראו בו
הרשויות כאילו הוא בעצמו את רכש הקרקע, בנה הדירות ואח"כ מכרן
ליחידי קבוצת הרכישה.
• השניה – באמצעות מכשיר האופציה (ולכך הוא בעצם נוצר). הגורם המארגן
רוכש אופציה לרכישת הקרקע מבעל הקרקע, ובתוך מסגרת הזמן הנקובה
באופציה , מוצא קונים פוטנציאלים , לחלקים מן הקרקע, ומסחר אליהם
את האופציה (כמובן תוך השגת רווח). הקונים ממשים את האופציה
ישירות מול בעל הקרקע , ורוכשים ממנו את הקרקע לפי המחיר הנקוב
בכתב האופציה.
24. קבוצת רכישה
יתרונות המס שהיו בהתארגנות כקבוצת רכישה
רכישה קרקע ע"י אנשים פרטיים מאדם פרטי – אינה חייבת במע"מ. •
Artzi, Hiba & Elmekiesse
רכישת שרותי בניה ע"י קבוצת הפרטיים מהחברה הקבלנית שנשכרה לתת שרותי •
בניה – אינה חייבת במס רכישה.
בסיכום : על מרכיב הקרקע לא שולם מע"מ, ועל מרכיב הבניה לא שולם מס רכישה. •
נוצר לחץ גדול ברשויות המס מ"פרצה" זו. •
כבר בשנת 7002, במסגרת רשימה ארוכה של תכנוני מס שרשות המיסים בקשה •
לתוקפם, פורסמו תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-6002. וכך
נכתב בהן בענין קבוצת רכישה:
"2. הפעולות המפורטות להלן הן תכנון מס החייב בדיווח: –
(1)...
(31)התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת
רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין
באמצעות גורם מארגן; בפסקה זו, "גורם מארגן" – בין אם הוא פועל
לארגון הקבוצה לצורך רכישת הזכות במקרקעין ובין אם הוא פועל
לארגונה גם לצורך רכישת שרותי בניה על המקרקעין.
42
25. קבוצת רכישה
3. פעולה שהיא תכנון מס חייב דיווח כאמור בתקנה 2 תפורט...
כמפורט להלן לגבי כל פעולה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(1) ...
(31) פעולה כאמור בתקנה 2(31) תפורט בדוח לשנת המס שבה היתה
ההתקשרות למכירת הזכות במקרקעין על ידי בעל הזכות במקרקעין
ועל ידי הגורם המארגן".
ולבסוף נקבע כי אין צורך בדיווח כאמור אם -
"4
( ב)
(2) - התקשרות כאמור בתקנה 2(31) דווחה למנהל מיסוי מקרקעין כמכירת
זכות מקרקעין לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, ועל ידי בעל הזכות
במקרקעין לגורם המארגן ועל ידי הגורם המארגן לקבוצת הרוכשים".
(!!!!)
52
26. קבוצת רכישה
בהמשך, הוקמה ועדה מיוחדת בראשות היועץ המשפטי ברשות המיסים שנקראה:
"הועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה".
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מסקנות הוועדה נתפרסמו בחודש יוני 0102.
עיקרי ההמלצות הינן:
• לא ניתן להחיל האופן גורף על הגורם המארגן קביעה כי הוא רכש
קרקע ומכר דירות.
• אין מקום לבטל את הוראות החקיקה בעניין האופציה היחודית, אף
שהינה משמשת באופן נרחב בקבוצות רכישה.
• יש לראות בקבוצה כאילו רכשה דירות מוגמרות ולא רק קרקע.
• יש להטיל מע"מ על רכישת מרכיב הקרקע אף אם המוכר הינו אדם
פרטי.
• הכנסתו של הגורם המארגן לרבות בהצטרפות כחלק מקבוצת הרכישה
בקבלת דירות ומכירתן, תחשב הכנסה מעסק.
62
27. קבוצת רכישה
תיקוני חקיקה בעקבות דוח הוועדה:
בתיקון 04 לחוק מע"מ בתחולה מיום 1102.11.1 נקבע כך: •
Artzi, Hiba & Elmekiesse
– מכירת מקרקעין ע"י אדם פרטי" לקבוצת רכישה – תחשב כעסקת
אקראי.( סעיף 1 לחוק)
– החייב במע"מ הינו המוכר (האדם הפרטי) עצמו בשונה מחיוב בעסקת
אקראי אחרת לפיה הרוכש הוא החייב במע"מ. (סעיף 12 לחוק)
במסגרת תיקון 96 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כך: •
– הוכנסה הגדרת קבוצת רכישה, לחוק (סעיף 1 לחוק).
– ובעניין חבות מס רכישה נקבע כי :"שווי הזכות הנמכרת במכירת זכות
במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה יהא שווי המכירה של הנכס
הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים".
72
28. קבוצת רכישה
תוצאות ומסקנות לאחר שינויי החקיקה:
לא תתאפשר יותר "בריחת" מע"מ במכירת קרקע מאדם פרטי, לרוכשים חברי •
Artzi, Hiba & Elmekiesse
קבוצת רוכשים.
בעיה: המוכר הפרטי – ככל שלא ידע כי לפניו קבוצת רכישה (כגון שהרכישה
בוצעה באמצעות נאמן), עלול לקבל שומת חיוב ממע"מ על תמורה שכלל לא
קיבל (כי לא דרש). מומלץ לקונה בעסקאות מעיין אלו להבטיח את עצמו, לרבות
קבלת ערבויות ושיפויים, למקרה בו יטען כי הרוכש היה בעצם קבוצת רכישה.
מס הרכישה (בקרקע לדירת מגורים), יחושב כדירת מגורים מושלמת (אף שנרכשה •
רק קרקע).
במצב החוקי דהיום: מס רכישה לדירה ראשונה הינו אפס עד סך של 000,053,1 ₪,
כך שלעיתים יוצא הפסדו של חבר קבוצת רכישה, דווקא בשכרו.
מאידך ככל שמדובר בדירה שניה ומעלה- ישנו "קנס" מהותי ושיעור מס הרכישה
הינו %5 עד 1 מליון ₪ , %6 מ 3-1 מליון ₪ ו-%7 מ-3 מליון ₪ .
82
29. תמ"א 83
רקע כללי
•
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תמ"א 83 הינה תכנית המתאר הארצית שמטרתה לאפשר קבלת היתרי בניה
לחיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה, ללא צורך בהכנת תכנית מפורטת.
ביום 4002/21/7 אישרה המועצה הארצית לתכנון ובניה את תמ"א 83. •
התוכנית פורסמה ברשומות ביום 5002/5/81.
תמ"א 83 חלה על מבנים שהיתר הבניה בגינם ניתן עד ליום 0891.1.1. ע"פ •
הערכות, %04 מהמבנים בישראל אינם עומדים בתקן לעמידות בפני רעידות
אדמה (ת.י. 314).
על מנת לעודד את בעלי הבתים והקבלנים לחזק את המבנים נקבעו בתמ"א 83 •
שורה של תמריצים כלכליים בדרך של הקלות במתן זכויות בניה עודפות
לדיירים, מתוך נקודת מוצא, כי מכירת הזכויות ליזם/ קבלן תממן את חיזוק
המבנה ושיפוצו.
92
30. תמ"א 83
• בהתאם לתמ"א 83, הוועדה המקומית לתכנון ולבניה רשאית לאשר את
הפעולות הבאות:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
– חיזוק המבנה ללא תוספות בניה.
– חיזוק המבנה ותוספת יחידות בניה חדשות: סגירה ומילוי של קומה
מפולשת (קומת עמודים), בניית קומה נוספת על גג הבנין או הקמת
אגף חדש, בהתאם למאפייני המגרש והמבנה.
– חיזוק המבנה והרחבת דירות קיימות (עד 52 מ"ר לדירה). התוספת
חייבת לכלול ממ"ד (21 מ"ר ברוטו ו- 9 מ"ר נטו).
– חיזוק המבנה והקמת מרפסת (עד 31 מ"ר ברוטו לכל דירה).
– התמ"א מאפשרת תוספת מעלית גם באופן החורג מקווי הבניה
הרגילים של הבנין.
03
31. תמ"א 83
היבטי מיסוי
• למעשה מדובר בעסקת קומבינציה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
– הדיירים מוכרים לקבלן חלק מזכויות המקרקעין שלהם בבנין
(את/גם הזכויות שקבלו בגין התמ"א)
– הקבלן נותן לדיירים שרותי בניה על יתרת זכויות הדיירים
בבניין.
• בסיכום: עניין לנו בהשלכות מס שבח לדיירים, מס רכישה
לקבלן, ומס ערך מוסף על שרותי הבניה.
32. תמ"א 83
מיסוי מקרקעין
לחוק מיסוי מקרקעין הוסף פרק חמישי 5: פטור במכירת זכות במקרקעין
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 83.
אלה עיקריו:
• הפרק הינו הוראת שעה לתקופה 5002.5.81- 6102.21.13.
• מכירת זכות במקרקעין שתמורה מושפעת מזכויות לפי תמ"א 83 פטורה
ממס שבח בתנאי שהתקיימו שני אלה:
– בוצעו שרותי חיזוק, לבניין. (מכירת הזכויות ללא ביצוע של החיזוק,
אינה פטורה)
– התמורה שקבלו הדיירים הינו ב"שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק"
(בלבד).
33. תמ"א 83
הערות נוספות:
• לעיתים נמכרות לקבלן גם זכויות בניה נוספות שיש לדיירים בבניין, מעבר לזכויות שקבלו
במסגרת התמ"א. במקרה זה הפטור ממס שבח יחול באופן יחסי בלבד.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• תמורה המתקבלת בידי הדיירים במזומן או בשווה כסף או בשרותים אחרים שאינם
"שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק" – תחשב כתמורה בעד מכירת זכות במקרקעין אחרת,
ולא תהא פטורה ממס שבח.
• "שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק" הינה רשימה "סגורה" בחוק:
חיזןק המבנה מפני רעידות אדמה –
הרחבת היחידות הדיור הקיימות במבנה (עד 52 מ"ר ליחידה) –
התקנת מעלית –
עיצוב המבנה ושיפוצו –
תשלומי כיסוי הוצאות הכרוכות בשרותי בניה לפי תוכנית החיזוק, כפי שיקבע המנהל. –
בהוראת ביצוע מס שבח 9002/01 קבע מנהל רשות המיסים כי מדובר בשכ"ט עו"ד ויועצים
שונים, שכ"ד לתקופת ביניים ככל שנדרש פינוי הדיירים לתקופת השיפוץ, הובלת ריהוט וציוד
וכד'.
• לא ניתן פטור ממס רכישה לקבלן המחזק.
34. תמ"א 83
יום המכירה ודיווח
• מכיוון שמדובר כמעט תמיד בעסקאות מורכבות ורבות דיירים, (מוכרים
Artzi, Hiba & Elmekiesse
רבים בזמנים שונים) השכיל המחוקק לאפשר דחיית ארוע יום המכירה:
"94לב1.
על אף האמור בחוק זה, היתה המכירה של הזכות הנמכרת מותנית
בתנאי מתלה או מכירה של זכות לרכישת זכות במקרקעין (בפרק זה –
האופציה), יהיה יום המכירה המוקדם מבין אלה ובלבד שנמסרה הודעה
למנהל...
(1) המועד שבו התקיים התנאי או שבו מומשה האופציה לפי העניין
(2) המועד שבו החל במתן שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק".
35. תמ"א 83
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ישנה חובה למתן הודעה למנהל על הסכם מכירה (וזהו תנאי
לדחיית "יום המכירה) , תוך 03יום מיום החתימה.
• הצהרה והגשת שומה עצמית, תבוצע בתוך 04 יום מיום המכירה
כדלעייל.
53
36. תמ"א 83
מס ערך מוסף
במקביל לחקיקת פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין, וכצעד משלים, חוקק
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 13ב לחוק מע"מ , אשר יחול כהוראת שעה עד 6102.21.13.
הסעיף קובע בפשטות כי: "מתן שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק בתמורה
למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס בהתאם לסעיף 94לג' לחוק מיסוי
מקרקעין, יהיה פטור ממס."
דגשים:
• הפטור חל רק על שרותי חיזוק הניתנים מול עסקת שבח פטורה (ולא
בשרותים הניתנים כנגד מכר זכויות אחרות במקרקעין).
• מדובר בפטור ממע"מ ולא במע"מ בשיעור אפס . זוהי לקונה כואבת מאוד
משום שכך , לא ניתן לקזז מע"מ תשומות הכרוך ביצירת עסקאות
פטורות ממע"מ אלו (כהוראת סעיף 14 לחוק מע"מ).
37. תמ"א 83- תוספות
תמ"א 83(2)
על פי שינוי לתב"ע מיום 0102.01.2, יתאפשר במקרים מסויימים להרוס את
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המבנה ולהקים מבנה מחוזק גדול יותר וגבוה יותר מהמבנה המקורי.
רשות המיסים בהחלטת מיסוי שלא בהסכם, סירבה להעניק את הקלות פרק
חמישי 5 לחוק על עסקה מסוג זה , שכן אין מדובר על מתן שרותי חיזוק אלא
על הריסה ובניה.
אם כך העסקה אינה פטורה אלא חוזרת לבסיסה המקורי:
קומבינציה – החלפת זכות במקרקעין בשרותי בניה, על כל המשתמע מכך,
לרבות ניצול פטורים שונים במכירת דירות מגורים (שהרי אין מדובר בשיפוץ),
בידי דיירים רלוונטיים.
ראו החלטת מיסוי 7885 מיום .1102.2.22.
38. תמ"א 83 - תוספות
• בתיקון 47 לחוק מסוי מקרקעין מיום 2102.8.7, הוחל פרק
חמישי 5 גם על תמ"א 83(2).
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ואולם ההחלה הינה בתנאים וסייגים לא פשוטים כגון:
– הפטור יחול רק על זכויות שנתנו מכוח התב"ע ולא על זכויות בניה
אחרות (ובפועל בדר"כ ישנן גם זכויות בניה אחרות לא זניחות).
– ניתן לקבל פטור רק על דירה אחת (בפריפריה – שתיים) (ובפועל סביר
להניח כי לדיירים יווצרו יותר מדירה אחת לכל אחד).
– הפטור לדירה חלופית חדה ינתן עד הגדלה של 52 מ"ר בלבד מעבר
לדירה הנהרסת וכו.
בקיצור לא בטוח שכדאי להחיל את הוראות הפרק על תמ"א 83(2), ויתכן
ועדיף לנצל את הוראות הפטורים הרגילים.
83
