SlideShare ist ein Scribd-Unternehmen logo

BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon

•
•
BDO Norge AS
BDO Norge AS

Økonomisk kriminalitet og korrupsjon er dessverre et stadig mer aktuelt tema. Vi ser nesten daglig medieoppslag om dette, enten det gjelder erkjente forhold eller mistanke om dette.

Wirtschaft & Finanzen
1 von 48
Downloaden Sie, um offline zu lesen
BDO INNSIKT Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO INNSIKT2 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Økonomisk kriminalitet og korrupsjon er dessverre et stadig mer aktuelt tema. Vi ser nesten daglig medieoppslag om dette, enten det gjelder erkjente forhold eller mistanke om dette. Spørsmålene på dette området er mange. Hvilke lover og regler gjelder på området, og har det skjedd endringer nylig? Regelverket er i stadig utvikling. Vi skal ikke mange tiårene tilbake før norske bedrifter fikk skattefradrag for kostnader til korrupsjon i enkelte deler av verden. Vi ser også at det ikke bare er detaljerte regler for hva som er og ikke er akseptable handlinger som utvikles. Vi får også regler på områder som forebygging og rapportering på dette området. Men dette dreier seg ikke bare om lover og regler. Det er økende fokus på forsvarlig forretningsetisk adferd, og spørsmål som ”tåler dette et første- sideoppslag?” brukes av mange som en syretest på etisk forsvarlighet. Det er vanskelige valg som må treffes, og som alltid, er det langt enklere å se andres svakheter enn sine egne. Kanskje går noen for langt? Kanskje krysses grensen til en form for paranoia som begrenser et hensiktsmessig, fungerende næringsliv og en målrettet drift av offentlig sektor? Hvordan skal man forebygge på dette feltet? Kunsten å balansere tillit og kontrolltiltak er vanskelig. Det kanskje viktigste tiltaket man kan iverksette er å etablere en kultur som fremmer en ønsket adferd. De fleste slutter seg uforbeholdent til dette, men å gjennomføre det i praksis er alt annet enn enkelt. Og ikke minst – hvordan skal man håndtere saker når det avdekkes økonomisk kriminalitet eller korrupsjon, eller når det er klare indikasjoner på at dette har funnet sted? Man kan være under et voldsomt press både internt og eksternt, og ofte er også personlige tragedier inne i bildet. Uetisk adferd kan føre til nye etiske dilemmaer. Vi i BDO har ikke alle svarene, men vi har vurdert og er løpende involvert i vurdering av de fleste spørsmålene fordi vi har dybdekompetanse på mange av de aktuelle områdene. Vi kan derfor jobbe med dette i tverrfaglige team med vår granskingsenhet som en helt sentral ressurs. Vi har derfor valgt å vie dette nummeret av Innsikt til temaet økonomisk kriminalitet og korrupsjon. Vi går inn på aktuelt regelverk og ser på hvordan forebyggende tiltak kan etableres. Vi håper dette kan være til inspirasjon og nytte. God lesning, Terje Tvedt Redaktør BIDRAGSYTERE: Erling Grimstad Leder av BDOs granskingsenhet / advokat Kristian Thaysen Partner i BDOs granskingsenhet Henrik K. Thorrud Advokatfullmektig Vibeke Mørland Fagansvarlig varsling i BDOs granskingsenhet Anne Taran Tjølsen Advokat Solveig Kristine Fosvold Advokatfullmektig Lars Wilberg Leder av Computer Forensics i BDOs granskingsenhet Olav Nysæter BDOs granskingsenhet Henrik Dagestad Advokat MNA / BDOs granskingsenhet Mads Blomfeldt Director i BDOs granskingsenhet Morten Torkildsen Director i BDOs granskingsenhet Andreas Skalin BDOs granskingsenhet Morten Thuve Partner - Rådgivning / Advisory Services Anders Lausund Statsautorisert Revisor/Partner Bjørn Tore Saltvik REDAKTØR: Terje Tvedt Partner / leder fagavdelingen REDAKSJONSRÅD: Terje Tvedt Partner / leder fagavdelingen Morten Thuve Partner - Rådgivning / Advisory Services Reidar Jensen Partner / fagansvarlig regnskap Asle Aftret Partner / Statsautorisert Revisor Bjørn Kleiven Advokat / partner UTGIVER: BDO AS FOTO: Shutterstock.com Einar Aslaksen Geir Mogen TRYKK: Konsis Grafisk AS ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON – MANGE SPØRSMÅL OG FÅ KLARE SVAR
Leder: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon - mange spørsmål og få klare svar 02 Økonomisk kriminalitet og virksomhetenes samfunnsansvar 05 Hvordan forebygge, avdekke og håndtere økonomisk kriminalitet 06 Integritet som del av bedriftens kultur? 09 Arbeidsdeling er et av virksomhetens viktigste internkontroll virkemidler 11 Fullmakter og internkontroll - Bakgrunnssjekk 14 Integrity Due Diligence 17 Trygg og effektiv varsling – en arbeidsgivers ansvar, en arbeidstakers rett 21 Datagransking – hva er det? 25 Fra fradragsberettiget utgift til ulovlig kundepleie 27 Lån til aksjonær mv 34 Arbeidsrettslige sanksjoner og fremgangsmåte i mislighetssaker 38 Konkurskriminalitet – straffesanksjonert plikt til å begjære oppbud 41 Finansiering av krigsforbrytelser og vitneførsel i internasjonale domstoler 45 INNHOLD
BDO INNSIKT 5ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON ØKONOMISK KRIMINALITET OG VIRKSOMHETENES SAMFUNNS- ANSVAR Hva er hovedformålet for en virksomhet? Er det kun å sørge for å maksimere avkastning for eierne eller har virksomhetene også andre formål? Det foreligger åpenbare forventninger til at norske virksomheter viser samfunnsansvar, men foreløpig er det få formelle krav. Enkeltområder er detaljregulert gjennom påbud og forbud, men langt på vei er det opp til den enkelte virksomhet å avgjøre i hvilken grad, og på hvilke områder de vil bidra. Det er et misforhold mellom enkeltbestemmelser i Aksjeloven og de forventningene som er gitt gjennom blant annet Stortingsmelding nr 10 (2008-2009), endringen i regnskapsloven § 3-3c og den generelle samfunnsdebatten. Mange hevder at bedrifter har en samfunnsoppgave, langt utover det å maksimere profitt for eierne. Denne samfunnsoppgaven omtales som bedriftenes samfunnsansvar eller Corporate Social Responsibility (CSR). Utviklingen har blant annet resultert i en global ISO standard (ISO 26000) hvor det forventes at bedriftene kan vise ansvarlighet, åpenhet, etisk adferd, respekt for stakeholders, respekt for rettssamfunnet, respekt for inter- nasjonale adferdsnormer, og respekt for menneskerettigheter. I tråd med ISO standarden om samfunnsansvar forventes det at bedriften arbeider med samfunnsansvar gjennom følgende seks trinn: 1. Identifisere hva bedriften gjør i dag for å ivareta sitt samfunns- ansvar og hvordan dette er kommunisert til ansatte, oppdrags- givere, samarbeidspartnere og omverden. 2. Identifiser de lover, regler og krav som bedriften er berørt av innenfor de angitte prinsippene om bedriftens samfunnsansvar. 3. Beskrive de tiltakene bedriften gjør av betydning for bedriftens samfunnsansvar, og hva bedriften mener med ansvarlig opptreden. 4. Fastsette konkrete målsettinger for bedriftens samfunnsansvar neste år. 5. Måle om resultatmålene for bedriftens samfunnsansvar er oppnådd og sette inn korrigerende tiltak. 6. Rapportere hva bedriften har gjort for å ivareta samfunns- ansvar i tilknytning til bedriftens årsrapport eller i eget dokument om bedriftens samfunnsansvar. Stortingsmelding nr 10 (2008-2009) om næringslivets samfunnsansvar i en global økonomi angir en retning som også følger av OECDs retningslinjer for flernasjonale selskaper om blant annet miljøvern, bekjempelse av bestikkelser og krav om at bedriften skal avstå fra konkurransebegrensende avtaler og følge gjeldende konkurranselovgivning. De ti prinsippene i UN Global Compact om menneskerettigheter, arbeidsstandarder, miljø og antikorrupsjon, er FNs initiativ til samarbeid med næringslivet. Dette er et initiativ som mange store bedrifter har gitt sin tilslutning til og rapporterer etter. Endringen i regnskapsloven § 3-3c for regnskapsavleggelsen 2013 kan leses som en tydelig oppfølging av den retning som ble gitt i stortingsmelding nr 10. I bestemmelsen fremgår det at store foretak ”skal redegjøre for hva foretaket gjør for å integrere hensynet til menneskerettigheter, arbeidstakerrettigheter og sosiale forhold, det ytre miljø og bekjempelse av korrupsjon i sine forretningsstrategier, i sin daglige drift og i forholdet til sine interessenter.” Idéen om bedrifters samfunnsansvar er selvsagt ikke ny. Topplederen av General Motors på 30-tallet (Wilson) uttalte ”what is good for General Motors is good for the country”. Franklin D. Roosevelt innførte reformprogrammet ”New Deal” omkring samme tidspunkt. Formålet var å få de ca 13 millioner arbeidsledige tilbake i arbeid gjennom en rekke tiltak. Blant annet skulle samfunnet ta større ansvar for arbeidstakerne. Michale E. Porters syn om at ”Creating Shared Value” gir bedriften et konkurransefortrinn dersom de tar samfunnsansvar, tas til inntekt for at god etikk gir god butikk. Bedrifters beskyttelse mot svik, misligheter og korrupsjon begynner med ledelsens fokus på integritet og betydningen av å bygge en sterk organisasjonskultur med ansatte som har god refleks i forhold til etiske dilemmaer. Åpenhet i form av varsling er også et sentralt tiltak for god internkontroll og faktisk den klart viktigste årsaken til at regelbrudd avdekkes i en bedrift. De beskyttelsestiltakene som bedriften velger å innføre bør være forankret i kunnskap om hvilke risikoer bedriften står overfor. ERLING GRIMSTAD erling.grimstad@bdo.no
BDO INNSIKT6 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON HVORDAN FOREBYGGE, AVDEKKE OG HÅNDTERE ØKONOMISK KRIMINALITET
BDO INNSIKT 7ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Å forebygge økonomisk kriminalitet handler ikke bare om å redusere risiko, men også om å ta samfunnsansvar. I tillegg til å ramme den enkelte virksomhet, påvirker ulike former for kriminalitet både samfunnet og enkeltindivider på en negativ måte. Korrupsjon, sosial dumping, hvitvasking og miljøkriminalitet har åpenbare negative konsekvenser for både samfunnsutviklingen og konkurransesituasjonen i næringslivet, og det er de svakeste i samfunnet som rammes hardest. De negative samfunnskonsekvensene av korrupsjon og andre former for økonomisk kriminalitet bør være den viktigste motivasjonen for norske virksomheters forebyggende arbeid. Økonomisk kriminalitet og korrupsjon representerer dessuten et betydelig risikobilde for den enkelte virksomhet, herunder risiko for straff, bøter, tap av omdømme og ikke minst risikoen for å bli utestengt fra anbudskonkurranser. I enkelte tilfeller kan også de direkte økonomiske tapene som følge av misligheter innebære utfordringer for selskapets likviditet, eller påvirke selskapets verdi i en salgsprosess. I tillegg til anbefalinger fra Økokrim, og organisasjoner som Transparency International og OECD, har både amerikanske og britiske myndigheter gitt retningslinjer for hvordan virksomheter skal arbeide med å forebygge og avdekke korrupsjon. Det er enkelte ulikheter både i lovgivningen og hvilke krav som forventes, men de overordnede prinsipper er langt på vei like. Det viktigste er imidlertid å forhindre korrupsjon i vid forstand, og da blir nyansene mindre avgjørende. Et godt utgangspunkt kan for eksempel være å legge Transparency Internationals definisjon til grunn: Korrupsjon er misbruk av makt i betrodde stillinger for personlig gevinst. Økokrim har via Dagens Næringsliv tidligere i år formidlet ni sjekkpunkter både for å unngå foretaksstraff og eventuell unngå etterforskning i forbindelse med korrupsjonshandlinger begått av ansatte. Det vil således kunne være av svært stor betydning om selskapet i sitt arbeid med å forebygge korrupsjon har på plass de elementer som Økokrim fremhever. Økokrim sine ni sjekkpunkter er i all hovedsak i tråd med den etablerte beste praksis, men for- tjener en nærmere forklaring for at de som har ansvaret for dette, styret og bedriftsledere, faktisk skal ha mulighet til å vurdere om de er rustet i den grad som forventes. Korrupsjon er bare en av flere typer økonomisk kriminalitet virksomhetene kan rammes av. Annen type kriminalitet som typisk rammer norske virksomheter kan være miljøkriminalitet, underslag og økonomisk utroskap, bedrageri, regnskapsmani- pulasjon og ikke minst ulike former for informasjonstyveri eller cyber crime. Det er svært få virksomheter som bare møter korrupsjonsrisikoen i sitt risikobilde. Vi mener derfor at virksomheter bør ha en mer helhetlig tilnærming til temaet og sette fokus på hele bildet knyttet til økonomisk kriminalitet. Noen virksomheter møter en større risiko for korrupsjon enn andre og dette må da selvsagt gjenspeiles i de kontrolltiltak som etableres. I bunn og grunn handler dette om god internkontroll. Det handler om at toppledelsen må sette standarden, det må gjennomføres risikovurderinger og ikke minst er det essensielt at de kontrolltiltak som etableres, adresserer virksomhetens risiko. BDOs rammeverk Gjennom BDOs rammeverk for å forebygge økonomisk kriminalitet og korrupsjon forklarer vi de ni sjekkpunktene på en enkel måte som gjør at leseren kan vurdere om ens foretak er tilstrekkelig rustet. Vårt rammeverk er basert på COSO- rammeverket, og er illustrert under. De mest sentrale momentene er ytterligere redegjort for i denne artikkelen, og flere av de mest sentrale elementer er ytterligere redegjort for i egne artikler i dette nummeret av Innsikt. Kontrollmiljø ”Tone at the top” Etisk regelverk Prinsipper og rutiner Varsling Risikovurdering Formalisert Regelmessig Bred og dyp involvering Nye vurderinger ved endringer Kontrollaktiviteter Utganspunkt i risiko Bakgrunnssjekk av tredjeparter Regnskapskontroller Målrettede revisjoner Informasjon og kommunikasjon Opplæring Intern og ekstern kommunikasjon Kunnskapsdeling Teknologi og informasjon Kontinuerlig overvåking og forbedring av tiltak Ledelsens overvåking Styrets overvåking Læring ved hendelser Ekstern evaluering
BDO INNSIKT8 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Kontrollmiljø Kontrollmiljø handler om kultur, prinsipper og prosedyrer og ikke minst styret og toppledelsen sin kommunikasjon rundt forebygging av økonomisk kriminalitet. Dette er helt avgjørende for å etablere en kultur der korrupsjon blir forhindret. Selskapet må etablere og kommunisere prinsipper knyttet til hva som er akseptabel adferd og ikke minst, konsekvenser dersom ansatte går ut over akseptabel adferd. Virksomhetens risikobilde, herunder korrupsjonsrisikoen må reflekteres i virksomhetens etiske regelverk. Enkelte virksomheter opererer i bransjer og i land der medar- beidere møter på andre problemstillinger enn hva som kanskje er vanlig i Norge. Dette kan for eksempel være krav om betaling av 5000 dollar for å få havnesjefen til å sørge for at skipet med viktige materialer får anledning til å legge til kai umiddelbart. Virksomheten vil kunne risikere å tape betydelig beløp ved forsinkelser og er avhengig av denne materialleveransen. I slike tilfeller må den enkelte medarbeider være godt kjent med selskapets prinsipper og prosedyrer og være trygg på ledelsens støtte i de valg som tas. Gode systemer for varsling er ansett som kanskje det aller viktigste tiltaket for å avdekke økonomisk kriminalitet og korrupsjon. Virksomheten bør legge til rette for varsling både fra ansatte (i tråd med arbeidsmiljølovens krav) og for eksterne. Vi gjør her oppmerksom på personvernlovgivningen og at varslingsordning for eksterne krever konsesjon fra Datatilsynet. Dette vil, i følge Datatilsynet, bli vurdert endret. Varslingskanaler må gjøres kjent på virksomhetens internett og/eller intranett. Gode saksbehandlingsregler og varslervern er svært viktig i denne sammenheng. Vurdering av risikobildet For å kunne ha et velfungerende system for å forebygge økono- misk kriminalitet, herunder korrupsjon, er man avhengig av å kjenne risikobildet. Risikobildet er varierende, alt etter hvilke land man opererer i, hvordan man er organisert, hvilke bransjer man opererer i osv. For å ha god oversikt over hvilken risiko som må adresseres må risikoen kartlegges. Risikoen for korrupsjon bør kartlegges ved å involvere relevante deler av organisasjoner, både i linje og i stab. Spesielt de ansatte som kan være mest berørt, typisk selgere, innkjøpere og andre i tilsvarende funksjoner, bør involveres. Krav til gjennomføring av risikovurderinger bør være formalisert, herunder krav til frekvens. Ved store endringer i virksomhetens omgivelser, f eks, inntreden på nye markeder, ved store omorganiseringer mv., bør det vurderes å gjennomføres særskilte og/eller nye risikovurderinger. Undersøkelser, både Riksrevisjonens undersøkelse1 og KRISINO-undersøkelsen 20132 , viser at virksomheter i både offentlig og privat sektor i alt for liten grad gjennomfører risikovurderinger som dokumenteres skriftlig. Kontrollaktiviteter Virksomheten må etablere kontrollrutiner som adresserer viktig risiko, spesielt korrupsjonsrisikoen. Kanskje noe av det viktigste er gode rutiner for sikre at virksomheten har tilstrekkelig kunnskap om sine ulike samarbeidspartnere. Dette sikres gjennom bakgrunnsundersøkelser, såkalte (Ethical) Integrity Due Diligence. Spesielt ved bruk av agenter, salgs- og markedsrepresentanter eller lignende er dette viktig. Ved kjøp av virksomhet er det også viktig å ha god innsikt i transaksjonens motpart. Virksomhetens kontrollaktiviteter må ta utgangspunkt i gjennomførte risikovurderinger. Det er svært viktig at virksomheten har en oversikt som viser sammenhengen mellom identifisert risiko og etablerte kontrollaktiviteter. Informasjon og kommunikasjon Ansatte må få tilstrekkelig opplæring og ofte vil det være hensiktsmessig at ulike kategorier ansatte får ulik opplæring. Ansatte i stillinger som lett kan bli utsatt for krav om bestikkelser, bør få særlig opplæring, herunder dilemmatrening, for å være rustet mot slike situasjoner. Regnskapspersonell bør være trenet til å avdekke faresignaler og indikasjoner på korrupsjonsbetalinger. Virksomheten bør ha klare prosedyrer for intern og ekstern kommunikasjon ved hendelser eller mistanke om hendelser. Ikke minst tror vi det er viktig at virksomhetens ansatte deler kunnskap og erfaringer, også på dette området. Til slutt minner vi om at virksomheten må ha teknologi som understøtter virksomhetens arbeid med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Kontinuerlig overvåking og forbedring av tiltak Virksomhetens arbeid med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet og korrupsjon må løpende overvåkes for å sikre at det i tilstrekkelig grad adresserer virksomhetens risikobilde og er velfungerende. Tiltak, eksempelvis etablert varslingsordning, må regelmessig evalueres. Både ledelse og styre har ansvar for at virksomheten har etablert et rammeverk som beskrevet i denne artikkelen, dog tilpasset den enkelte virksomhet og dens særegenheter. Kampen mot korrupsjon og økonomisk kriminalitet vil neppe vinnes en gang for alle. Men med et effektivt og helhetlig program for å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet, vil virksomheten kunne bidra til å redusere omfanget, og dermed også skadevirkningene av korrupsjon. Risikoen for virksomheten blir betraktelig redusert, og virksomheten vil, i følge Økokrim, kunne unngå etterforskning og straff. MADS BLOMFELDT / KRISTIAN THAYSEN mads.blomfeldt@bdo.no / kristian.thaysen@bdo.no 1) Riksrevisjonens rapport om den årlige revisjon og kontroll for budsjettåret 2012 2) Kriminalitets- og sikkerhetsundersøkelsen utført av Næringslivets Sikkerhetsråd
BDO INNSIKT 9ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON INTEGRITET SOM DEL AV BEDRIFTENS KULTUR? Hvorfor kan ikke de andre gjøre som meg? ”Bare de ansatte gjør som jeg sier, vil vi ikke ha noen etiske utfordringer.” Slike uttalelser fra ledere indikerer manglende forståelse for hvor komplisert og sammensatt menneskenes moralske beslutninger er. Det som er rett moralsk beslutning for lederen, kan oppfattes å være feil beslutning for den enkelte medarbeideren. De enkelte personer i toppledelsen kan ha ulike oppfatning av hva som er riktig moralsk beslutning. Også mellomledere og de enkelte ansatte kan ha forskjellige oppfatninger av hva som er en korrekt beslutning, uten at dette diskuteres på arbeidsplassen eller kommer frem på en slik måte at ulikhetene blir kjent. Som et eksempel på identifisering av ulike moralske valg kan du be dine ledere og kollegaer fortelle deg hvilken beslutning de ville tatt i forhold til følgende dilemma: En ny kunde tar kontakt med salgsavdelingen i bedriften du arbeider i og ber om å få levert varer og tjenester for et betydelig beløp innen en bestemt frist. Kunden forteller deg at de ikke har forespurt andre om leveranse og at din bedrift er den eneste som er bedt om å levere. Du kjenner tilfeldigvis til at denne kunden har interne regler som innebærer at alle kjøp av varer og/eller tjenester som det her er snakk om, skal konkurranseutsettes og at minst tre mulige leverandører skal forespørres om å gi tilbud på pris og øvrige leveringsvilkår. Du har fullmakt til å ta beslutningen om å tilby leveransen og slutte avtalen med kunden. Hva gjør du? Det er ikke usannsynlig at du vil få forskjellige svar blant ledere og medarbeidere i bedriften. Svaret du sannsynligvis vil få på spørsmålet viser at kollegaer vil gi ulike svar. Sannsynligvis vil alle forsvare sine beslutninger som korrekte og i tråd med bedriftens kjerneverdier og visjon, i hvert fall hovedmålsettingen om å bidra til å øke omsetningen og skape fortjeneste enten på kort eller lang sikt. Men hva er den riktige beslutningen med bakgrunn i det bedriften står for og det som utgjør kjennetegnet på bedriftens kultur? ”Etiske kompass” avgjør din beslutning Som en populistisk forenkling og sammenfatning av ulike etiske retninger, kan våre moralske valg sies å være avhengig av hvilket ”etisk kompass” vi styrer etter. Grovt sett benytter vi mennesker oss særlig av følgende ”etiske kompass”: Pliktetikken – der valgene styres av det som oppfattes å være pålagt oss som plikter med basis i blant annet trosretning eller livssyn. De plikter skriften pålegger oss, skal følges. Konsekvensetikk – der valgene vi tar avgjøres med bakgrunn i konsekvensene av de beslutningene vi tar. Hvilke konsekvenser har beslutningen for meg selv eller for andre personer? Nytteetikk – der valgene tas av hensyn til den nytteverdien valget har. Som vi ser av de ulike ”etiske kompassene” vi styrer etter eller tar beslutninger med bakgrunn i, kan helt forskjellige beslutninger forsvares etisk. I realiteten benytter vi oss sannsynligvis av flere ulike ”etiske kompass”, avhengig av blant annet tid, sted, situasjon og påvirkning.
BDO INNSIKT10 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Betyr det egentlig noe om hvilken integritet bedriftens ansatte har? Mange eiere, styrer og bedriftsledere styrer virksomheten med bakgrunn i økonomiske nøkkeltall som viser hvordan bedriften scorer i forhold til fastsatte mål. De ansatte har også en tendens til å ta de valgene som gir dem best uttelling i henhold til de incentiver bedriften har. Bonusmodeller kan dermed påvirke ansattes adferd i betydelig grad. Likevel er det tvilsomt om de goder som bonusmodeller vil gi ansatte, skaper en funksjonell organisasjonskultur. Bonusordningen kan for eksempel få ansatte til å handle i samsvar med hva de personlig tjener på, uten tanke på hva som gir et godt økonomisk resultat for bedriften. Bonusordninger kan utvikle og dyrke ansatte som individuelle ”primadonnaer” og motvirke utvikling av lagånd og et fellesskap hvor de ansatte hjelper hverandre til å oppnå det beste felles resultatet for kunder, samarbeidspartnere og eiere. Bedriftens kultur har sannsynligvis svært stor betydning for om bedriften lykkes over tid. Derfor er det påfallende at mange bedrifter ikke har noen særlig bevissthet om hvilken kultur de ønsker å oppnå i bedriften, eller dersom de vet det, hvordan de skal oppnå den ønskede kulturen som gir suksessoppskriften for virksomheten. John Collins skriver i sin bok ”Good to Great” det han mener er suksessoppskriften for de bedrifter som skaper fremragende resultater: Alle selskaper har en kultur, enkelte har disiplin, men få har disiplin som kultur. Når man har disiplinerte mennesker, trenger man ikke hierarki. Når man har disiplinert tenkning, trenger man ikke byråkrati. Når man har disiplinert handling, trenger man ikke særlig mye kontroll. Når man kombinerer en disiplinkultur med foretakets etikk, får man den magiske alkymien som gir fremragende prestasjoner. Det finnes flere konkrete tiltak bedriftens ledelse kan iverksette for å utvikle bedriftens kultur i en ønsket retning som bidrar til å nå målsettingene. Mange av de tiltakene som bidrar til god virksomhetsstyring, og omtalt i flere av artiklene i denne utgaven av Innsikt, er med på å utvikle en sterk organisasjonskultur (bedriftskultur) som gir gode resultater over tid. Beslutningsmodell til hjelp ved krevende valg Etiske dilemmaer handler om valg mellom flere handlingsalterna- tiver hvor det ikke eksisterer helt klare regler som forteller oss hvordan vi skal handle. Det innebærer blant annet at det ikke finnes lovbestemmelser, retningslinjer eller bestemte regler som angir hva som er den beste løsningen. De egentlige etiske dilemmaene overlater til enkeltmenneske å foreta det riktige moralske valget. Hvilket valg den enkelte medarbeider gjør på arbeidsplassen og i fritiden avgjøres av en rekke faktorer. Blant annet hvilket ”etisk kompass” personen styrer etter. Beslutningene påvirkes dessuten av familie, nære venner, arbeidskollegaer og andre som vedkommende har et forhold til. Modellen over viser hvilke spørsmål som er naturlig å stille seg før den endelige beslutningen fattes. ERLING GRIMSTAD erling.grimstad@bdo.no 1. Er det lovlig? 2. Er det i samsvar med virksomhetens regler og retningslinjer? 3. Er det ”fair”? 4. Vil jeg fortelle andre om det? 5. Er jeg ærlig? 6. Kan det skade omdømmet? 7. Er det etisk og moralsk forsvarlig? Det er din avgjørelse!
BDO INNSIKT 11ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON ARBEIDSDELING ER ET AV VIRKSOMHETENSVIKTIGSTE INTERNKONTROLLVIRKEMIDLER Arbeidsdeling er ansett å være et av de viktigste intern- kontrolltiltakene en virksomhet har. Prinsippet innebærer at det er minst fire øyne på en økonomisk transaksjon eller disposisjon, og bidrar til å sikre at det ikke gjøres tilsiktede eller utilsiktede feil. Arbeidsdeling gjelder på alle nivåer, og er et begrep alle med ansvar bør ha et forhold til, enten man hører hjemme i økonomiavdelingen, salgsavdelingen, innkjøpsavdelingen, produksjonsavdelingen eller andre steder i organisasjonen, som leder eller mellomleder. Hva er arbeidsdeling? Som revisor og rådgiver opplever vi at bevisstheten knyttet til arbeidsdeling er mangelfull blant mange norske ledere, i offentlig så vel som i privat sektor. Arbeidsdeling kan defineres på flere ulike måter, men handler i praksis om at minst to personer deltar samtidig, eller i sekvensiell rekkefølge, og har ulike roller knyttet til godkjennelse av en transaksjon eller en disposisjon. Arbeidsdeling er like relevant enten man er i offentlig eller privat sektor, eller en stor eller liten virksomhet. Tilsvarende gjelder naturligvis for lag og foreninger eller andre ideelle organisasjoner. Former for arbeidsdeling Arbeidsdeling ser man i praksis i mange ulike former og funksjoner. Det kan for eksempel være at to personer dobbeltsignerer en faktura eller en banktransaksjon. Det kan også være at noen forbereder, mens noen andre vedtar en sak om disponering av penger; for eksempel knyttet til en investeringsbeslutning, kjøp /salg av virksomhet eller kjøp / salg av valuta. Det kan videre være at en person beslutter, mens en annen gjennomfører en bestilling av for eksempel varer eller kontorutstyr. Det er også vanlig å praktisere arbeidsdeling i forbindelse med varemottak, der en attesterer at varen er mottatt og samsvarer med pakkseddel eller lignende, mens en annen godkjenner fakturaen. Videre ser vi ofte arbeidsdeling implementert i form av full- maktssystemer som bestemmer hvem som kan godkjenne en transaksjon, gjerne ut i fra beløpsstørrelser. Arbeidsdeling kan også være systemtvungen, ved at det er utviklet autorisasjonsregler i innkjøpssystemet og økonomisystemet, slik at to ulike personer må logge seg på og godkjenne før en bestilling eller en banktransaksjon blir godkjent. Dette betyr at det må utarbeides en autorisasjonstabell for hvem som kan få se eller registrere ulike data i ulike programmer. Tilsynelatende tilfredsstillende arbeidsdeling kan overstyres ved at enkelte kan endre autorisasjonstilgangene. Det må derfor innføres kontroll med kritiske applikasjoner. Ved vesentlige investeringer, oppkjøp eller andre strategiske grep et selskap gjennomfører, forekommer også ofte en arbeidsdeling. Dette kan være i form av et samspill mellom selskapets styre, daglig leder og eksempelvis en investerings komité, eller mellom selskapets ledende ansatte. Felles for alle former for arbeidsdeling er hensikten om å styrke prosessene slik at risikoen for uønskede transaksjoner eller
BDO INNSIKT12 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON disposisjoner blir redusert. Eksemplene er ment å illustrere at arbeidsdeling skjer i alle ledd i organisasjonen; fra øverste ledelse til den enkelte ansatte, og i ulike transaksjonsprosesser; fra avtaleinngåelse til oppgjør, uansett om det er for å sikre eiendeler og inntekter, eller kontrollere kostnader og forpliktelser. Hvorfor arbeidsdeling? Arbeidsdeling skal bidra til å hindre at det gjennomføres transak- sjoner eller disposisjoner som ikke er ønsket. Konsekvensen av slike hendelser kan være at en taper inntekter, har unødvendige kostnader, pådrar seg unødvendige forpliktelser, taper verdi av eiendeler, eller blir utsatt for underslag. Arbeidsdeling bidrar altså til å sikre at det ikke gjøres tilsiktede eller utilsiktede feil. Hvorfor ser en likevel ofte manglende arbeidsdeling? Det er ofte en realitet at økonomisjefen eller regnskapssjefen i en virksomhet er faglig ”alene” i virksomheten om dette. Salgssjefer, produksjonssjefer, prosjektledere mv. er opptatt av å levere til kundene på tid, kostnad og kvalitet, og liker sjelden hva de oppfatter som administrativt ressurskrevende og unødvendig kontroll. Dette dilemmaet er like gyldig i privat som offentlig sektor, i store som små virksomheter, og i frivillige som næringsdrivende virksomheter. Vi tror ikke dette alene er årsaken. Toppleders fokus er en annen viktig faktor. Daglig leder er ansvarlig for virksomhetens formuesforvaltning i henhold til selskapslovgivningen. I dette ligger også et ansvar for å etablere tilfredsstillende internkontroll. Daglig leder vil ofte peke på økonomiansvarlig for å implementere denne. Vi mener at dette ansvaret på ingen måte bør delegeres ubetinget til økonomisjefen. Dog er økonomisjefen ansvarlig for å etablere, følge opp og evaluere internkontrollen innenfor sine ansvarsområder. Økonomisjefen kan også ha et fagansvar for internkontroll i virksomheten som helhet, men dette fritar ikke alle de andre linje- og stabslederne fra ansvaret innenfor deres områder. Disse er normalt ikke underlagt økonomisjefens styringslinje, og det bør således være daglig leder som har et operativt lederansvar for å følge opp og bevisstgjøre sine ledere om internkontrollens betydning. Dette bør også innarbeides i lederavtaler / stillings- beskrivelser, og være gjenstand for daglig leders oppfølging av sin ledergruppe. Dessverre ser vi for lite av dette, og det er ikke unaturlig eller uvanlig at daglig leder og hans ledergruppe har begrenset kunnskap innenfor dette området. ”Den lederen som baserer internkontrollen på tillit alene, gjør ikke jobben sin” Arbeidsdelingen mellom administrerende direktør og økonomisjef knyttet til internkontroll kan med fordel avklares i de fleste virksomheter, gjerne i en instruks, økonomihåndbok eller lignende styringsdokument. Styret bør etterspørre og formelt godkjenne denne, minimum på årlig basis. Samtidig kan styret be om en redegjørelse fra daglig leder om virksomhetens internkontroll; det vil si en beskrivelse og vurdering foretatt av ledelsen selv. Det er i denne sammenheng også viktig at administrasjonens “forenklinger” i internkontrollen i denne sammenhengen blir etterspurt av styret. Forsterket arbeidsdeling i en liten organisasjon kan også i mange tilfeller feiloppfattes som mistillit til en medarbeider. Mange ledere i små organisasjoner kvier seg derfor for å iverksette arbeidsdeling der det kan oppfattes som å overvåke eller kontrollere en annens arbeid. Spesielt også i ideelle organisasjoner, der det ikke sjelden er hardt arbeidende frivillige som jobber med utførende oppgaver innenfor økonomi og regnskap, sponsing, dugnader, arrangementer mv., ser vi at det er en vegring mot å innføre nødvendig arbeidsdeling. Vi vil dog hevde at den lederen som baserer internkontrollen på tillit alene, gjør ikke jobben sin. Hvor ser vi oftest manglende arbeidsdeling? Vi vil ikke her gi en fullstendig oversikt over alle områder hvor en bør implementere arbeidsdeling, men nøye oss med å illustrere noen av de områdene der vi oftest observerer mangler. Mangelfull arbeidsdeling knyttet til inngåelse og gjennomføring av nærstående transaksjoner er noe som dessverre ofte oppdages ved tilfeller av misligheter. Dette gjelder for eksempel tildeling av fordeler og goder (eksempelvis kontrakter), til personer eller firmaer hvor en ansatt har relasjoner, og hvor tildelingen er egnet til å gi en fordel for den ansatte eller dennes nærstående. Mangelfull arbeidsdeling ved bokføring av vesentlige posteringer i regnskapet; dvs. at en og samme person kan bokføre vesentlige transaksjoner i regnskapet, og således lettere kunne manipulere virksomhetens regnskap. Mangelfull arbeidsdeling ved håndtering av banktransaksjoner; dvs. at en og samme person kan gjøre klar en utbetaling og samtidig godkjenne denne. Mangelfull arbeidsdeling knyttet til registrering og avstemming av transaksjoner på bank, kunde- eller leverandørreskontro, i kombinasjon med mangelfull styring av systemtilgang til å endre og registrere kunde- og leverandørdata, resulterer ofte i høy risiko for underslag. Mange underslag skyldes dessverre dårlig arbeidsdeling knyttet til disse oppgavene. Dette skyldes ofte en kombinasjon av lav bemanning i regnskapsarbeidet og lavt kunnskapsnivå om hvilke risikoer som samlet sett ligger i disse funksjonene, herunder også muligheter som finnes i IT-systemet. Vi har gjennom historien blant annet sett alt fra produksjon av falske fakturaer, endring av bankkontonummer, feilføring av innbetalinger for å dekke over underslåtte tidligere innbetalinger og forfalsking av bankavstemminger. Finnes det alternative kontrolltiltak? Det finnes flere muligheter for å kompensere mangelfull arbeidsdeling. Leders tilstedeværelse, innsyn og innsikt i enkelttransaksjoner og kontrakter vil kunne være en viktig kompenserende kontroll. “Blindgjengere” (fiktive personer) blant lønnsutbetalinger er en ikke uvanlig form for forsøk på underslag. Ved å be eier / daglig leder om å bla igjennom lønnsinnberetningene kan man enkelt redusere risikoen for slike transaksjoner. Det samme gjelder styreleders gjennomgang av
BDO INNSIKT 13ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON administrerende direktørs kostnader, spesielt vedrørende reiser, og gjerne for beløp over en viss størrelse. Vi ser dessverre ofte en praksis, der det er en underordnet som attesterer daglig leders kostnader. En leder, og særlig en mellomleder, bør ikke selv ha for mange funksjoner eller systemtilganger. Det finnes flere mislighets- eksempler, blant annet eiendomssjefer som har begått store underslag de siste årene, hvor årsaken langt på vei er at disse selv har hatt operative funksjoner knyttet til internkontrollen, uten at det er etablert gode kompenserende kontroller. Etterkontroll kan delvis kompensere for mangelfull arbeidsdeling og er en type arbeidsdeling i seg selv, der noen andre ansatte, eventuelt en tredjepart (for eksempel internrevisjonen), periodisk ettergår hvilke transaksjoner som er gjennomført. ”Som revisor og rådgiver opplever vi at bevisstheten knyttet til arbeidsdeling er mangelfull blant mange norske ledere, i offentlig som i privat sektor.” Budsjettkontroll er en mildere form for etterkontroll, dog ikke med samme detaljsikkerhet. IT-baserte valideringskontroller i økonomisystemet er en annen mulig kompenserende kontroll. En valideringskontroll kan for eksempel avvise en transaksjon basert på størrelse, kunde, leverandør, pris, rabatt, mv. Valideringskontroller setter rimelige grenser for hva som er ”korrekt”, og varsler dersom det er avvik fra denne rimelighetsgrensen. For eksempel vil registrerte timer MORTEN THUVE / ANDERS LAUSUND morten.thuve@bdo.no / anders.lausund@bdo.no større enn N per dag kunne rapporteres. Det kan godt være at antall timer er ok, men en slik rapportering gir grunn til å stille spørsmål dersom omfanget er stort. Verdien av kontrollen styrkes ytterligere avhengig av hvilke tilleggsopplysninger som rapporteres; for eksempel avdeling, tidspunkt på døgnet, osv. Sentrale avtalearkiv, logging av transaksjoner, logging av endringer knyttet til leverandører, mv. kan også være en type kompenserende kontroll, men vil være bedre egnet til å oppdage enn å forhindre en transaksjon i å bli gjennomført. Ledelsen bør ha et bevisst forhold til risiko og tilhørende kontrollnivå Det vil være nyttig å klassifisere virksomhetens prosesser og aktiviteter med hensyn til ”Hva kan gå galt?” Deretter bør man gjøre en vurdering av hvilken risiko en er villig til å akseptere knyttet til transaksjoner og disposisjoner som gjøres i disse prosessene og aktivitetene. Riskovilligheten kan for eksempel kategoriseres som ”Må ikke skje”, ”Kan skje, men må oppdages raskt”, ”Ubetydelig sannsynlighet for at skjer og ubetydelig konsekvens hvis det skjer”. En slik kategorisering vil være nyttig for å utforme kontrolltiltakene. Man trenger ikke iverksette samme kontrollregime for å unngå feilkjøp av kontorrekvisita, som for å unngå å forplikte seg i en tapskontrakt med varighet i flere år. Risikovurderinger bør med andre ord ta hensyn til både sannsynlighet og konsekvens, samt kostnaden ved kontrolltiltaket. Et styre bør også etterspørre en slik risikovurdering fra ledelsen minimum en gang i året. Finnes det et minimumsnivå av arbeidsdeling? Det finnes ikke én løsning som passer alle virksomheter. Hver enkel virksomhet må foreta en vurdering av sitt eget risiko- bilde og virksomhetens karakter, herunder antall ansatte, kunder, leverandører og betalingstransaksjoner, størrelsen på transaksjonene osv. Ofte kan det være nyttig å visualisere arbeidsdelingen i en prosess, og benytte dette bildet til å tenke ulike scenarier for hva som kan gå galt hvis en blander de ulike rollene (det vil si at en eller flere av rollene utføres av en og samme person). Avslutningskommentar Selv om vi i denne artikkelen har omtalt lederen som daglig leder, som ofte assosieres med aksjeselskapsformen, er det særdeles viktig å påpeke at innholdet i artikkelen er like relevant i virksomheter som ikke er organisert som aksjeselskap. Ikke minst gjelder dette virksomheter som ikke har næring som formål, herunder frivillig virksomhet og offentlig sektor. Til tross for at graden av regelstyring er høy i offentlig sektor, ser vi like ofte svakheter i denne sektoren som i privat sektor. Vi synes heller ikke å se at bevissthetsnivået er vesentlig høyere.
BDO INNSIKT14 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON FULLMAKTER OG INTERNKONTROLL En fullmaktsstruktur handler om mer enn hvem som kan undertegne kontrakter og hvem som har tilgang til nett- banken. Fullmaktssystemet er en del av virksomhetens interne kontrolltiltak. Har din virksomhet et bevisst forhold til sitt fullmaktsystem? Et fullstendig fullmaktssystem består av mer enn formelle fullmakter. Fullmaktene må knyttes sammen med virksomhetens risiko, ledelsesnærhet og etablerte internkontroll med arbeids- deling, rutiner og tilgangsbegrensninger i systemer. Fullmakter består også av mye mer enn beløpsgrenser knyttet til innkjøp. Få virksomheter har et bevisst forhold til hvordan fullmaktssystemet virker inn på virksomhetens utvikling. Man kan se til noen av det siste årets mediasaker - Holmenkollutbyggingen, Terra-saken, Sykehushotellsaken, Murud-saken er eksempler der helheten i kontrollstrukturen har sviktet, selv om formelle fullmakter kanskje var på plass. • Hvordan unngå at det tas beslutninger som påvirker virksom- hetens omdømme, inntekter, kostnader og / eller prioriteringer på en måte som ikke er tråd med virksomhetens operative og strategiske mål? • Er det sammenheng mellom risikovurderingen og besluttet risikoprofil, strategi, budsjetter, stillingsinstrukser, fullmakter og tilgangsbegrensninger i IT-systemene? • Har bedriften definert klart og tydelig hvem i organisasjonen som har hvilke fullmakter innenfor ulike virksomhetsområder, herunder hvilke begrensninger som gjelder? Følges dette opp i systemer og arbeidsrutiner? • Er fullmaktsgrensene kun knyttet mot beløp, eller reflekteres også risiko? Hva avgjør for eksempel hvilke kunder som velges og hvilke vilkår den enkelte kunde innvilges? Styret og administrerende direktør i en virksomhet sitter med ansvaret for alle disposisjoner som til enhver tid foretas i virk- somheten. Ansvaret kan ikke delegeres, men fullmakter til å iverksette styrets beslutninger delegeres til daglig leder, og daglig leder skal sørge for å organisere utførelsen. Det er således også daglig leders ansvar å sikre et tilstrekkelig fullmaktssystem, og det er styrets ansvar å påse at dette er etablert. Hva som er et tilstrekkelig fullmaktssystem, må utledes av virksomhetens strategi og risikoprofil. Dette må styret og daglig leder ha et bevisst forhold til. Det overordnede målet Det er viktig at virksomheten har et fullmakts- og kontrollsystem som sikrer best mulig forvaltning av virksomhetens verdier. Det er påkrevet å etablere en arbeidsdeling som sikrer en tilfredsstillende kontroll av beslutninger som har en økonomisk konsekvens. Vi snakker om å kvalitetssikre beslutninger slik at man reduserer risikoen for: • Tapte inntekter, tapt omdømme, tapt konkurransekraft • Økte kostnader • Manglende likviditet • Ulønnsom prioritering av investeringer • Ulønnsom finans- og likviditetsforvaltning • Økonomisk kriminalitet • Lovbrudd
BDO INNSIKT 15ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Et godt fungerende fullmaktssystem skal øke sannsynligheten for at de etablerte kontrollene fanger opp uønskede hendelser. Hva ligger så i de enkelte elementene som er beskrevet? Ulike virksomheter løser dette ulikt, men vi ser i de mest velfungerende fullmaktssystemene at følgende elementer dekkes: • Fullmaktspolicy som beskriver de overordnede retningslinjene for fullmaktssystemet, fullmaktsadministrative bestemmelser, fullmaktsnivåene i virksomheten, beskrivelse av planprosessens (budsjett, strategi) stilling i fullmaktshierarkiet og viktige prinsippavklaringer. • En risikopolicy med risikovurdering knyttet til de enkelte fullmaktsområdene, og som legger føringer for hvilket nivå fullmaktene skal ligge på i organisasjonen, og hvilke kriterier som skal gjelde for fullmakten. • Økonomirutiner som beskriver krav til arbeidsdeling i de ulike økonomiprosessene. Dette vil påvirke nødvendig fullmaktsnivå og fullmaktskriterier. • Fullmaktsmatrise som beskriver alle fullmaktene i en matrise, der den ene dimensjonen er fullmaktsområdet (innkjøp, salg, investeringer, osv.) og den andre er fullmaktsnivåene (konsern- styret, konsernledelsen, selskapsstyre, selskapsledelsen, osv.). • Organisasjonskart, lederavtaler / stillingsinstrukser som angir hvilke ansvarsområder den bemyndigede forutsettes å utøve sine fullmakter innenfor. • Budsjetter og strategi / virksomhetsplaner som beskriver hvilke grenser en fullmaktshaver kan bevege seg innenfor. Disposisjoner som bryter med strategien eller ikke har budsjettdekning, vil normalt være utenfor en persons fullmaktsområde. Hvilke delelementer består en fullmakt av? Fullmakter bør konkretiseres og formaliseres. Innenfor alle områder hvor beslutninger eller manglende sådanne, er egnet til å påføre organisasjonen en forpliktelse eller binde ressurser, bør ansvar og myndighet konkretiseres. Fullmaktene bør inneholde følgende delelementer: • Fullmaktsnivå; konsernstyret, konsernledelsen, selskapsstyre, selskapsledelsen, osv. • Fullmaktsområder; investeringer, plasseringer, personal, bank, innkjøp, salg, osv. • Fullmaktskategorier; avtaleinngåelser, omposteringer, avstemming, anvisning, osv. • Fullmaktsbegrensninger; innenfor/utenfor strategisk satsningsområde, ansvarsområde, geografi, budsjett, osv. • Terskelverdi; beløpsgrense, risikogrense, kundekategori, personalkategori (ved lønn / ansettelse), osv. Nivå 1 Nivå 2 Nivå 3 Nivå 3 Nivå 4 Nivå 4 Fullmaktsområde Fullmaktskategori Styre Adm. dir. Avd.leder Særskilt for regnskapsjef Særskilt for regnskapsmedarb. Alle ansatte Fullmakts- utstedelse Rett til å delegere fullmakt Vedta retningslinjer Ubegrenset innenfor styregodkjente fullmakter Maks ett ledd innenfor styregodkjente fullmakter Budsjett Godkjenne budsjett Godkjenne Godkjenne utover vedtatte rammer Alle saker som medfører vesentlige overskridelser på investeringer Øvrige forhold delegert fra styret iht. instruks Innenfor x% av rammen med unntak av lønn og ansettelser Omdisponere Omdisponeringer mellom drift og investeringer Ubegrenset innenfor driftsbud. og invest. bud. Personal Ansette Adm. dir. Innstille avd. ledere Innstille Godkjenne lønnsrammer Godkjenne Innstille Godkjenne lønn innenfor rammer For direktør Godkjenne nivå 3-4 Personalansvarlige innstiller Godkjenne andre lønnsgoder (permisjoner, forsikringer etc) Styreleder for adm. dir. Nivå 3 Nivå 4 Foreta oppsigelse / Avskjed Adm. dir. Øvrige nivåer Godkjenne reiseoppgjør, overtid og fleksitid Adm. dir. Avd. ledere Personalansvarlige godkjenner Eksempel på et lite utdrag av en (nøytralisert) fullmaktsmatrise
BDO INNSIKT16 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Forankring og oppfølging er avgjørende Skal et fullmaktssystem fungere må det være forankret i ledelsen, satt i et system og kommunisert og forstått av hele organisasjonen. Ansvar for administrasjon og vedlikehold av systemet må være angitt. Rutiner som sikrer løpende kvalitetssikring må være etablert. Det er viktig at informasjon om hvem som til enhver tid innehar hvilke fullmakter er kjent i organisasjonen. Hvordan fullmakter skal tildeles og kan videredelegeres må også avklares. Videre må det beskrives hvilke fullmaktsnivåer som finnes i organisasjonen: Lavere nivåer innstiller, høyere nivåer beslutter – Hvilket nivå i organisasjonen gjelder dette? Slike forhold må beskrives i en fullmaktspolicy som er kjent for alle ledere og mellomledere i virksomheten. Internkontroll består av mye mer enn fullmakter. Kontroller som avstemminger, logging, arbeidsdeling, tilgangsbegrensninger med mer er eksempler på kontrolltiltak. Det må være klart for alle at det er den enkelte leders ansvar å etablere et sett med kontrolltiltak som samsvarer med risikoprofilen og de fullmakter som er tildelt dennes ansvarsområde. Uten tilhørende kontrolltiltak, har fullmakter mindre verdi. Et helhetlig fullmaktssystem med gode rutiner gir i seg selv ingen garanti for god internkontroll. Det vil alltid være fare for menneskelige feil, misforståelser av instrukser eller bevisst omgåelse / utnyttelse av fullmakter. Skal systemet fungere etter sin hensikt, er det viktig at det også følges opp med stikkprøver slik at mulig svikt i kontrollrutinene avdekkes. Når organisasjonen er kjent med og opplever at kontroll i ulike former gjennomføres, har det i seg selv en oppdragende og preventiv effekt på oppgaveutførelsen. Kost / nytte må alltid vurderes når kontroller skal etableres. Mange virksomheter har således etablert en intern revisjonsfunksjon eller controller med særskilt fokus og ansvar for oppfølging av internkontrollen i virksomheten. Videre bør linjeledere og mellomledere gjennomføre egenkontroll av internkontrollen innenfor sitt ansvarsområde. Til slutt bør også styret gjennomføre en periodisk evaluering av internkontrollen, gjerne basert på innrapporterte egenkontroller, opplevde hendelser, og/eller internrevisors oppsummeringer. Test din virksomhet (listen er ikke ment å være fullstendig) Har din virksomhet etablert kontrollrutiner som sikrer at: –– Det kun gjennomføres prioriterte og lønnsomme investeringer? –– At det ikke inngås salgskontrakter utenfor omforente satsningsområder? –– At det ikke inngås salgskontrakter med ulønnsomme kunder? –– At det ikke gis rabatter til kunder ut over forretningsmessige avtalte vilkår? –– At innkjøpsavtaler inngås til best mulig betingelser? –– At ansatte kun får lønn, ferie, sykepenger mv. iht. avtalevilkår? –– At det kun foretas utbetalinger for reelt utført arbeid, eller reelt mottatte varer og tjenester? –– At konkurransesensitiv informasjon ikke tilflyter uvedkommende? –– At ansatte som endrer sin funksjon eller fratrer sin stilling fratas sine opprinnelige fullmakter og systemtilganger? –– At alle transaksjoner belastes rett ansvarssted i rett periode? MORTEN THUVE morten.thuve@bdo.no
BDO INNSIKT 17ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON INTEGRITY DUE DILIGENCE - BAKGRUNNSSJEKK Integrity Due Diligence (IDD) er bakgrunnsundersøkelser og informasjonsinnhenting om selskaper og personer for å identifisere opplysninger som kan påvirke risiko knyttet til etikk, integritet, kriminalitet og omdømme. Det handler med andre ord om å fremskaffe et godt beslutningsgrunnlag før man etablerer en forretningsforbindelse, inngår et partnerskap eller kjøper en virksomhet. Særlig for selskaper med internasjonal virksomhet bør bruk av IDD være en naturlig del av virksomhetens beslutningsprosesser relatert til leverandører, kunder og partnere. Gjennom internasjonal korrupsjonslovgivning og etablert beste praksis, er det i mange tilfeller dessuten et krav eller en forventning om at slike undersøkelser gjennomføres. Valg av riktig samarbeidspartner eller investeringsobjekter er i praksis også et verdivalg. I BDO kaller vi denne type undersøkelser for Ethical and Investigative Due Diligence. Når er det aktuelt å gjennomføre IDD En IDD er aktuell å gjennomføre i forkant av alle beslutninger som involverer andre parter. Typiske eksempler der det ofte gjennomføres en IDD er ved: • valg av en viktig leverandør • valg av joint venture partner • engasjement av agenter eller markedsrepresentanter • engasjement av konsulenter • vurdering av investeringsobjekter eller oppkjøpskandidater • viktige ansettelser Krav og forventninger Den primære driveren for standarder innenfor internasjonalt antikorrupsjonsarbeid var lenge den amerikanske Foreign Corrupt Practices Act (FCPA) fra 1977, og måten lovverket ble håndhevet på av amerikanske myndigheter. Gjennom FCPA hevder U.S. Department of Justice (DoJ) og U.S. Securities and Exchange Commission (SEC) jurisdiksjon nær sagt over hele verden, og siden 2004 har over 300 selskaper, herunder Statoil, vært gjenstand for deres håndhevingsregime. I de fleste av disse sakene har korrupsjonshandlinger utført av andre, på vegne av selskapene, vært en sentral del av anklagene. Gjennom kjennelser, kunngjøringer og presentasjoner har DoJ og SEC vært tydelige på risikoen knyttet til andre parters handlinger, og uttrykt en klar forventning om å gjennomføre såkalt «Third Party Due Diligence». I november 2012 ga DoJ og SEC ut sin veileder, “FCPA - A Resource Guide to the U.S. Foreign Corrupt Practices Act”, og denne type due diligence er et gjennomgående tema i hele veilederen. I juli 2011 trådte Storbritannias nye antikorrupsjonslovgivning, «UK Bribery Act 2010» i kraft, og også britene tok mål av seg å håndheve denne globalt. Loven gjelder for alle virksomheter som driver sin virksomhet eller deler av sin virksomhet i Storbritannia, og er således aktuell for mange norske selskaper. I tillegg til at UK Bribery Act påvirker flere norske virksomheter enn FCPA, er også loven noe annerledes. Særlig aktuelt i denne sammenheng er kriminaliseringen av manglende forebygging av korrupsjon, og prinsippet om at selskapenes eneste forsvar i den sammenheng
BDO INNSIKT18 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON er å kunne dokumentere at de har gjort tilstrekkelig arbeid for å forebygge. Dette omtales gjerne som «proportionate» eller «adequate procedures», og i Guidance fra UK Ministry of Justice er det angitt seks prinsipper for hensiktsmessig forebygging. Ett av prinsippene handler om hensiktsmessige og risikobaserte rutiner for due diligence. I tillegg til forventninger fra amerikanske og britiske myndigheter har en rekke organisasjoner gitt anbefalinger eller retningslinjer om bruk av due diligence i antikorrupsjonsarbeidet. Eksempler på slike retningslinjer eller anbefalinger er: • OECD: “Anti-Corruption Ethics and Compliance Handbook for Business” • OECD: “Good Practice Guidance on Internal Controls, Ethics, and Compliance” • Transparency International: Business Principles for Countering Bribery • World Economic Forum: “Good Practice Guidelines on Conducting Third-Party Due Diligence” Virksomheter som er underlagt hvitvaskingsloven er pålagt å gjennomføre risikobasert kundekontroll (customer due diligence). Kundekontroll har mange likhetstrekk med IDD, og prosessen er sammenlignbar. Formålet med kundekontrollen er å forstå kundeforholdets formål og tilsiktede art. Dessuten foreligger det konkrete krav om å identifisere reelle rettighetshavere, og å fastslå om kunden er en politisk eksponert person. Det kan også være krav om å fastslå opprinnelsen til en kundes formue, eller kapital knyttet til en konkret transaksjon. Det foreligger også indirekte krav og forventninger til målrettet due diligence gjennom handelsforbud eller restriksjoner. Selskaper og personer kan være underlagt nasjonale eller internasjonale sanksjoner, og å gjøre forretninger med disse innebærer både risiko for straff, og ikke minst vesentlig omdømmetap. En rekke land og organisasjoner innfører sanksjoner, og sanksjonene kan innebære f.eks. handelsforbud, forbud mot import / eksport eller begrensninger i handelen. Noen av de mest sentrale utstederne av sanksjonslister er EU, FN, US Office of Foreign Assets Control (OFAC), US Financial Crimes Enforcement Network (FinCen) og Utenriksdepartementet. Norske sanksjoner skjer typisk gjennom forskrift. Motivasjon og formål I tillegg til å oppfylle ulike krav og forventninger er det mange gode grunner til å bruke IDD som et verktøy i virksomhetens beslutningsprosesser. Vi mener at IDD kan bidra til langsiktig verdiskaping gjennom å redusere risiko for uheldige investeringer, partnerskap eller ansettelser. Gode beslutninger tas med utgangspunkt i gode beslutningsgrunnlag, og konsekvensene av uheldige beslutninger er uante. Risikoen forbundet med andre parters handlinger og verdier avhenger først og fremst av kontekst. Det vil kunne innebære en vesentlig omdømmerisiko å benytte en leverandør som ikke overholder menneskerettigheter, og dersom man engasjerer en agent som betaler bestikkelser for å vinne kontrakter kan man bli rettslig ansvarlig. På den annen side handler ikke dette bare om å redusere risiko, men også om å etterleve egne verdier, og om samfunnsansvar. Ved å velge samarbeidspartnere, eller investeringsobjekter som gjenspeiler og representerer gode verdier og etisk adferd bidrar man til å styrke den delen av næringslivet som skaper verdier gjennom en positiv samfunnsutvikling. I tillegg til å ramme den enkelte virksomhet, påvirker ulike former for kriminalitet både samfunnet og enkeltindivider på en negativ måte. Korrupsjon, sosial dumping, hvitvasking og miljøkriminalitet har åpenbare negative konsekvenser for både samfunnsutviklingen og konkurransesituasjonen i næringslivet. I tillegg til å redusere egen risiko bør med andre ord de negative samfunnskonsekvensene av korrupsjon og andre former for kriminalitet og uetisk adferd være den viktigste motivasjonen for norske virksomheters forebyggende arbeid og bruk av IDD. Tilnærming og metode Uavhengig av formålet med en IDD er ett prinsipp svært viktig. For å sikre at undersøkelsene er relevante, hensiktsmessige og tilstrekkelige skal tilnærmingen være risikobasert. En risikobasert tilnærming bidrar til at man gjennomfører de undersøkelsene som skal til for å fremskaffe et godt beslutningsgrunnlag, og at man ikke bruker unødvendige ressurser på irrelevant arbeid. Omfanget av en IDD kan derfor variere fra enkle verifiserende undersøkelser til omfattende feltarbeid, vurdering av compliance-programmer og spesialrevisjoner. Hovedregelen bør være at man gjennomfører en IDD som en åpen undersøkelse, og i dialog med den som er gjenstand for vurderingen. I det følgende vil vi beskrive en generisk modell for gjennomføring av IDD, fra den innledende risikovurderingen til implementering av risikoreduserende tiltak.
BDO INNSIKT 19ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON IDD-prosessen 1. Innledende risikovurdering Tilnærmingen skal være risikobasert, og innledningsvis vurderes risikoen ut fra kriterier som: • Bransje • Type partner / transaksjon/relasjon • Geografiske forhold • Tidligere erfaringer • Kontraktsverdi • Andre kjente risikoforhold 2. Definere omfang Ut fra identifisert risiko defineres et hensiktsmessig omfang for undersøkelsene. I denne fasen bør man vurdere i hvilken grad relevant informasjon er tilgjengelig, og fra hvilke kilder. Man må dessuten ta stilling til hvorvidt man skal gjennomføre undersøkelsene i dialog med den som er gjenstand for due diligence. 3. Datainnsamling Med utgangspunkt i det omfanget som er definert for undersøkelsene hentes det inn informasjon fra relevante kilder. Enkeltundersøkelser som kan være aktuelle er: • Kartlegging av eierstruktur • Kartlegging av personer med roller i selskapets ledelse og styre • Kartlegging av relaterte selskaper • Identifisere relasjoner til lokale myndigheter • Identifisere relevante hendelser der selskapet eller relaterte personer har vært involvert • Kartlegge eventuelle rettslige prosesser • Kartlegge selskapets arbeid innen antikorrupsjon, samfunnsansvar og forretningsintegritet • Kartlegge selskapet og relaterte personers omdømme og oppnådde resultater • Kontroll mot ulike sanksjonslister • Kontroll mot lister over politisk eksponerte personer (PEPs) og «public officials» Eksempler på relevante kilder / metoder kan være: • Interne spørreskjema til de som eventuelt kjenner relasjonen • Eksterne spørreskjema til aktøren som er gjenstand for due diligence • Databaser med selskapsinformasjon • Compliance-databaser, sanksjonslister, lister over politisk eksponerte personer mv • Internett- og mediasøk • Intervjuer • Lokale undersøkelser • Stedlige revisjoner • Referanser 4. Analyse Formålet med analysen er å trekke ut relevant informasjon for beslutningsprosessen, og sikre at man har tilstrekkelig kunnskap til å fatte en opplyst beslutning. Innsamlet informasjon evalueres og sammenstilles. I evalueringen er det avgjørende å vurdere informasjonskildens pålitelighet og informasjonens gyldighet. Man må med andre ord ta stilling til i hvilken grad man kan vektlegge informasjonen i analysen. I analysen kan det være hensiktsmessig å benytte verktøy for å visualisere relasjoner og hendelsesforløp gjennom relasjonsdiagrammer og tidslinjer. Dersom det avdekkes ytterligere informasjonsbehov, eller motstridende informasjon kan det være behov for ytterligere undersøkelser. Resultatet av analysen bør være et dokument som oppsummerer de undersøkelsene som er gjennomført, og hvilke funn man har gjort gjennom analysen. Dokumentet kan tjene som både beslutningsgrunnlag, og som dokumentasjon på due diligence- prosessen. 5. Beslutning En IDD bør som nevnt være en naturlig del av virksomhetens beslutningsprosesser relatert til leverandører, kunder og partnere. Overordnet er det tre mulige beslutninger: 1. Ikke opprette / avslutte relasjonen 2. Opprette / fortsette relasjonen 3. Opprette / fortsette relasjonen med risikoreduserende tiltak 6. Risikohåndtering Med utgangspunkt i resultatet fra due diligence-prosessen kan det være behov for å håndtere identifiserte risikoforhold. Eksempelvis kan det være behov for å gi nødvendig opplæring innenfor anti- korrupsjon, utforme særlige kontraktsvilkår, avtale oppfølging gjennom en spesialrevisjon eller stille særlige krav til overvåking av transaksjoner. MADS BLOMFELDT / ANDREAS SKALIN mads.blomfeldt@bdo.no / andreas.skalin@bdo.no
BDO INNSIKT 21ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON TRYGG OG EFFEKTIVVARSLING - EN ARBEIDSGIVERS ANSVAR, EN ARBEIDSTAKERS RETT Historier om korrupsjon, økonomisk kriminalitet og politisk- og bedriftsrelaterte regelbrudd preger ofte dagens overskrifter. Det er et stadig økende fokus på gjennomsiktighet og rapportering av kritikkverdige forhold. Mange av disse sakene er blitt avdekket ved at varslere tør stå frem. Varslere, ofte enten ”hedret” eller ”hatet”, er viktige aktører i bekjempelsen av korrupsjon og i kampen om å fremme en trygg, rettferdig og etisk arbeidsplass. Varslere risikerer ofte sine karrierer og i enkelte tilfeller sin egen sikkerhet ved å avsløre urett som truer offentlig helse og sikkerhet, økonomisk integritet, menneskerettigheter, miljø eller rettssikkerhet. Varsling er et virkemiddel som bidrar til å fremme åpenhet og avdekke fakta. Forbausende mange av de mest alvorlige saker om økonomisk kriminalitet i og utenfor Norge, har sin opprinnelse i varslingssaker. I denne artikkelen beskriver vi lovpålagte krav til varsling i Norge, forutsetningene for et effektivt varslingssystem, utfordringer knyttet til varsling og betydningen av et effektivt varslingssystem. Hva er varsling? Å varsle er å si ifra om kritikkverdige forhold på arbeidsplassen. Kritikkverdige forhold kan omfatte svindel, korrupsjon, diskrimi- nering, trakassering, mobbing, uetiske handlinger eller andre regelstridige forhold. Varslersaker kan stort sett deles inn i tre kategorier: 1. arbeidsmiljørelaterte saker 2. økonomisk kriminalitet 3. andre varslingssaker Et betydelig flertall av de varsler som ofte mottas gjelder arbeids- miljørelaterte saker. Konflikter på arbeidsplassen som sjikane, mobbing, forskjellsbehandling eller maktmisbruk er blant de typiske forholdene det varsles om. Et fåtall varsler gjelder primært mistanke om korrupsjon eller andre former for økonomisk kriminalitet. Varsler som indirekte gjelder økonomisk kriminalitet preges ofte av at varsleren gir informasjon om noe som kan være symptomer på økonomisk kriminalitet, uten at varsleren kjenner sammenhengen. Derfor kreves nærmere undersøkelser før mistanken om økonomisk kriminalitet kan fastslås. Det kreves helt andre tiltak for å få varslere til å gi informasjon om økonomisk kriminalitet (herunder korrupsjon, konkurranselovbrudd, regnskapsmanipulasjon, bedrageri overfor forbrukere eller staten, økonomisk utroskap, underslag o.a.). I kategorien «andre saker», er det en overvekt av forhold som kan betegnes som klager på ulike forhold. Det kan være saker der det ordinære systemet for å påklage en beslutning eller vedtak er uttømt og hvor varsleren benytter varslingsordningen som et siste forsøk på å få saken behandlet på nytt. I denne kategorien kommer også andre lovbrudd, varslers behov for å ytre seg eller saker som åpenbart ikke kan karakteriseres som arbeidsmiljørelatert eller økonomisk kriminalitet. Et betydelig antall varslingssaker kommer uten noen kontakt med varsler, men som en direkte varsling på web eller e-post. I mange varslingssaker velger varsler innledningsvis å ta kontakt for å få råd og veiledning i forhold til varslingen. Dette kan for eksempel være • om hvem som vil behandle saken • hvem mottaker rapporterer til • hvem som skal gjøre eventuelle undersøkelser • hvilken kompetanse de som gjør undersøkelsen har • hvilke undersøkelser som normalt gjøres • hvor lang tid undersøkelsene tar • hvem som får vite om varselet • hva resultatet av undersøkelsene kan bli • om varsleren blir kontaktet senere eller får informasjon om resultatet av undersøkelsen.
BDO INNSIKT22 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Lovpålagte krav til varsling I arbeidsmiljøloven stilles det krav til virksomheter i det private næringsliv og offentlig sektor om varslingsrutiner. Etter bestemmelsene, som trådte i kraft 1.januar 2007, plikter arbeidsgiver å legge til rette for varsling, og arbeidstaker gis rett til å varsle samtidig som varslere beskyttes mot gjengjeldelse. Reglene fremgår av arbeidsmiljøloven §§ 2-4, 2-5 og 3-6: Varslingom kritikkverdige forhold § 2-4.Varsling om kritikkverdige forhold i virksomheten (1) Arbeidstaker har rett til å varsle om kritikkverdige forhold i virksomheten. (2) Arbeidstakers fremgangsmåte ved varslingen skal være forsvarlig. Arbeidstaker har uansett rett til å varsle i samsvar med varslingsplikt eller virksomhetens rutiner for varsling. Det samme gjelder varsling til tilsynsmyndigheter eller andre offentlige myndigheter. (3) Arbeidsgiver har bevisbyrden for at varsling har skjedd i strid med denne bestemmelsen.Vern mot gjengjeldelse § 2-5.Vern mot gjengjeldelse ved varsling (1) Gjengjeldelse mot arbeidstaker som varsler i samsvar med § 2-4 er forbudt. Dersom arbeidstaker fremlegger opplysninger som gir grunn til å tro at det har funnet sted gjengjeldelse i strid med første punktum, skal det legges til grunn at slik gjengjeldelse har funnet sted hvis ikke arbeidsgiveren sannsynliggjør noe annet. (2) Første ledd gjelder tilsvarende ved gjengjeldelse mot arbeidstaker som gir til kjenne at retten til å varsle etter § 2-4 vil bli brukt, for eksempel ved å fremskaffe opplysninger. (3) Den som er blitt utsatt for gjengjeldelse i strid med første eller andre ledd, kan kreve oppreisning uten hensyn til arbeidsgivers skyld. Oppreisningen fastsettes til det beløp som retten finner rimelig under hensyn til partenes forhold og omstendighetene for øvrig. Erstatning for økonomisk tap kan kreves etter alminnelige regler. Arbeidsgivers plikttil å leggetil rette forvarsling § 3-6. Plikt til å legge forholdene til rette for varsling Arbeidsgiver skal, i tilknytning til det systematiske helse-, miljø- og sikkerhetsarbeidet, utarbeide rutiner for intern varsling eller sette i verk andre tiltak som legger forholdene til rette for intern varsling om kritikkverdige forhold i virksomheten i samsvar med § 2-4, dersom forholdene i virksomheten tilsier det. Norge er det eneste nordiske land som pålegger å ha rutiner for varsling. Dette er imidlertid i ferd med å endre seg. I EU kapitaldekningsdirektiv (CRD IV) for banker og finansinstitusjoner (vedtatt den 20. juni 2013 med virkning fra 1.1.2014), er det gitt bestemmelser om at myndighetene skal innføre tiltak som legger til rette for rapportering av regelbrudd ved at myndighetene skal etablere «effektive mekanismer for å fremme rapportering av potensielle eller faktiske brudd». Videre er krav i direktivet som langt på vei tilsvarer de lovbestemmelser arbeidsmiljøloven gir om krav til varslingsrutiner og beskyttelse av varslere. Forutsetningene for et effektivt varslingssystem Loven setter per i dag ingen krav til hvilke konkrete varslings- relaterte tiltak en arbeidsgiver skal utarbeide og iverksette. Det er arbeidsgivers ansvar å fremme et klima som styrker ytringsfrihet og åpen kommunikasjon på arbeidsplassen. Dette kan for eksempel omfatte å utarbeide faste rutiner for intern varsling og iverksette tiltak som gir arbeidstakere en håndfast fremgangsmåte å forholde seg til ved varsling av kritikkverdige forhold. En fastsatt rutine for varsling gir arbeidstaker veiledning og trygghet i en ofte krevende prosess. Rutiner for varsling kan omfatte retningslinjer, instrukser, informasjon om hvem det skal varsles til, hvordan varsler håndteres, osv. Arbeidsgiver må selv ta ansvar for å tilpasse tiltak i forhold til behovet i den enkelte bransje og virksomhet. Åpenhet og god kommunikasjon i virksomheten er avgjørende, og tiltak som kan fremme dette kan for eksempel omfatte: • Åpne diskusjoner om hva som er kritikkverdige forhold og hvordan disse bør håndteres • Åpenhet rundt virksomhetens verdier og etiske standpunkt • Bevisstgjøring om lovpålagte krav til varsling • Tydeliggjøring av at fokus er på varslingssaken, og ikke på varsler • En ledelse som er tydelige på at det å varsle om kritikkverdige forhold er lojalt • Rutiner for varsling som gjøres godt kjent i virksomheten Men hvordan kan virksomheter, private eller offentlige, sikre at varslingssaker blir et verdifullt verktøy i internkontrollen istedenfor en belastning? Det viktigste er å etablere en ordning som skaper et tillitsforhold mellom alle involverte parter, og som gir varsler trygghet om at det kritikkverdige forholdet vedkommende har kunnskap om, blir ryddet opp i. Først da kan sensitive varslingssaker bli håndtert på en faglig forsvarlig måte. Faglig forsvarlig i denne sammenheng betyr: • En individuell håndtering av den enkelte sak • Varslerens interesser blir ivaretatt ved at vedkommende blir respektert, hørt og tatt på alvor • Et eventuelt ønske om anonymitet eller konfidensialitet blir respektert • Virksomheten det gjelder får en systematisk tilnærming til hver enkelt sak Ingen arbeidsgivere kan diktere hva en varsler skal gjøre med kunnskapen om kritikkverdige forhold på arbeidsplassen. Det er varslers privilegium å bestemme hvem som eventuelt skal motta informasjonen, om det skal skje internt, via en eventuell ekstern varslingskanal, offentlig myndighet eller direkte til media. Varslingsordningene er kun et hjelpemiddel for å kanalisere informasjonen fra varsleren til en mottaker som kan saksbehandle varselet og/eller mottaker som ønsker å kvalitetssikre den videre saksbehandlingen. Et effektivt varslingssystem må derfor ta
BDO INNSIKT 23ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON utgangspunkt i varslerens rett til selv å velge hvem informasjonen skal gis til. Utfordringer knyttet til varsling Varslingssaker er sensitive av natur fordi verdifulle og viktige interesser som regel alltid er en del av den aktuelle saken. Varslingssaker har ofte også visse utfordringer som blant annet kan være knyttet til personvern, svakheter ved dagens bestemmelser for varsling og risiko for gjengjeldelse. Personvern En lovlig etablert varslingsordning stiller krav om behandling og oppbevaring av informasjon i varslingssaker i samsvar med bl.a. arbeidsmiljølovens regler, personvernregler og grunnleggende menneskerettigheter. Oppsettet av en varslingsordning og saksbehandling av enkeltsaker krever en kombinasjon av ulik fagkunnskap, og erfaring fra å løse arbeidskonflikter. Mange virksomheter har ikke nødvendig kompetanse til å etablere et lovlig oppsett av en varslingsordning eller oppfylle de krav som gjelder til saksbehandling i disse sakene. Ofte kan det være hensiktsmessig å vurdere etablering av en ekstern varslingskanal i tillegg til en intern kanal. En ekstern tilbyder av varslingstjenester må presentere faste rutiner og kvalitetssikrede løsninger for ivaretakelse av personvernhensyn. Et ytterligere element av kvalitetssikring følger av at eksterne varslingskanaler skal meldes til Datatilsynet, eventuelt søke konsesjon dersom tjenesten også åpner opp for at varslere utenfor den aktuelle virksomheten kan varsle. Svakheter ved dagens bestemmelser for varsling Utover de krav som fremgår av arbeidsmiljøloven §§ 2-4, 2-5 og 3-6, er det ellers ingen formkrav til varslingsrutinenes innhold eller systemets effektivitet. Det er heller ingen krav til at virksomheten skal foreta seg noe med varselet eller at bestemte funksjoner i virksomheten skal orienteres utover det som følger av de alminnelige regler som gjelder for virksomheten (dvs. regler som fremgår av selskapsloven, aksjeloven, allmennaksjeloven, stiftelsesloven o.a.). Lovbestemmelsene setter heller ingen krav til selve varslings- systemet på arbeidsplassen eller effektiviteten av dette, krav til varslingskanaler (telefon, post, e-post, osv.), ressurser eller kompetanse i virksomheten til å behandle varslingssaker eller nærmere krav til saksbehandlingsregler. Det er kun retten til å varsle og vern mot gjengjeldelse som er lovregulert. Risiko for gjengjeldelse I Norge er gjengjeldelse mot arbeidstaker som varsler lovstridig. Varsler må likevel belage seg på motargumenter knyttet til for- holdene det varsles om, og være bevisst at gjengjeldelsesforbudet ikke er gjeldende hvis fremgangsmåten for varsling ikke er forsvarlig. Eventuell reaksjon i slike tilfeller må i så fall stå i forhold til bruddet på forsvarlighetskravet. Til tross for den viktige rollen varslere har i å avdekke og forebygge korrupsjon, har kun fire EU-land veletablerte juridiske rammer for varslervern1 ; Luxembourg, Romania, Slovenia og Storbritannia. 1) Transparency International, Whistleblowing in Europe: Legal protections for whistleblowers in the EU, 5/22/2013. http://www.transparency.org/whatwedo/pub/whistleblowing_in_europe_legal_protections_for_whistleblowers_in_the_eu
BDO INNSIKT24 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON En sammensatt blanding av politiske, sosiale, historiske og andre forhold har lenge bidratt til å bremse fremdrift i lovgivning knyttet til varsling. Dette medfører at varslere fratas deres rettmessige plass som forsvarere av åpenhet, integritet og ansvarlighet. Så lenge varslere beheftes med negative stereotypier og nedsettende omtale som «angiver» og «tyster», vil kritikkverdige forhold altfor ofte forbigås i stillhet. Betydningen av en effektiv varslingskanal Varsling er den mest effektive måte å avdekke økonomisk kriminalitet Undersøkelser viser at varsling er den mest effektive måte å avdekke økonomisk kriminalitet på. Årsaken til dette ligger sannsynligvis i at varslere som regel selv er ansatt i den virksomheten der mislighetene skjer og slik har førstehånds kunnskap både om hva som skjer, hvordan det foregår og hvem som er ansvarlige. Eksterne, enten det er virksomhetens regnskapsfører, revisor, eller offentlige kontrollorganer som skattemyndighetene, har mindre mulighet til å avdekke det kritikkverdige. Varslingsordninger er like sentrale når det gjelder å avdekke HMS-utfordringer som økonomisk kriminalitet. Slike saker handler ofte om svikt på ledernivå eller at ytringsklimaet er dårlig slik at ledelsen ikke får kunnskap om hva som skjer. Enten det er ledere som misbruker sin makt eller enkeltmedarbeidere som trakasserer eller diskriminerer en kollega, vil en varsler først og fremst vurdere om varslingen vil bli profesjonelt håndtert før vedkommende går til det skritt å varsle. Ikke minst vil graden av konfidensialitet og uavhengighet i saksbehandlingen være viktige momenter. I denne sammenheng vil en ekstern varslingskanal ofte bli foretrukket av potensielle varslere. Særlig vil anledningen til å rådføre seg med erfarne varslingsmottakere være avgjørende for varsleren. VIBEKE MØRLAND / ERLING GRIMSTAD / BJØRN TORE SALTVIK vibeke.morland@bdo.no / erling.grimstad@bdo.no Dette gjelder for eksempel om hvordan varslingen bør gjøres, spørsmål knyttet til anonymitet og hvilke opplysninger som bør være med i varslingen. Ekstern varslingskanal er et effektivt og rimelig verktøy for bedre arbeidsmiljø og styrket omdømme Det eksisterer høyst ulike oppfatninger av – og holdninger til – temaet varsling rundt på arbeidsplassene. Enkelte arbeidsgivere finner enkle løsninger for varsling, for eksempel ved at det er hengt opp en postkasse i resepsjonen som er ment å skulle fungere som varslingsmottak. Andre steder er det informert om, at dersom noen skal varsle, får de gå til sin nærmeste leder. Slike eksempler viser at det fortsatt er behov for mer kunnskap om hva varsling er og ikke minst hvordan det kan brukes på en positiv måte i utviklingen av arbeidsmiljøet. De ulike oppfatninger og meninger om varslingsordninger kan også skyldes at det eksisterer ulike holdninger til åpenhet og ytringsklima på arbeidsplassene. Ønsker ledelsen åpenhet om eventuelle kritikkverdige forhold eller er det slik at man frykter at negativ oppmerksomhet skader virksomhetens omdømme? Det er viktig at etablering av varslingsordninger på arbeidsplassene ikke blir et pliktløp i den forstand at man finner en enkel løsning for å kunne si at det er tilrettelagt for varsling og arbeidsmiljølovens pålegg er fulgt. En offensiv holdning i forhold til varsling innebærer at man ser at en god varslingsordning er et rimelig og effektivt verktøy for å styrke arbeidsmiljøet. I tillegg er en god varslingsordning også et vesentlig pluss for virksomhetens omdømme. Dette fordi det kommuniseres både internt og eksternt at: ”Hos oss aksepterer vi ikke kritikkverdige forhold – og om slike allikevel oppstår, ønsker vi raskt å få kjennskap til de, slik at vi kan ta grep for å rydde opp.”
BDO INNSIKT 25ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON DATAGRANSKNING - HVA ER DET? Datagransking handler om sikring og håndtering av elektronisk lagret informasjon innenfor rammene av relevant lovgivning og ved bruk av anerkjent metodikk og verktøy. Internasjonalt omtales gjerne dette som «computer forensics». I denne artikkelen vil vi beskrive datagransking sin rolle i en granskingsprosess og hvilke utfordringer og muligheter som finnes når elektronisk lagret informasjon er tilgjengelig som informasjonskilde. Elektronisk lagret informasjon i granskingssaker For ikke veldig mange år siden snakket man gjerne om at mer og mer av informasjonen ble tilgjengelig i elektronisk form, enten man siktet til kommunikasjon eller arkivmateriale. Slik er det ikke lenger. I dag kan vi konstatere at det meste av den informasjonen som er nødvendig å innhente i en granskingssak er tilgjengelig i elektronisk format, og dette stiller strenge krav til granskere som skal håndtere denne informasjonen. Det er flere forhold som gjør at man bør utvise varsomhet ved håndtering av elektronisk lagret informasjon. For det første er slik informasjon lett påvirkelig for endringer som ofte kan skje uten at det skyldes en bevisst handling fra en brukers ståsted. En annen ting som skaper spesielle utfordringer er måten vi kommuniserer på gjennom telefon og e-post, og hvordan jobb- og privatkommunikasjon ofte sklir over i hverandre. Dette er eksempler på hvorfor det er viktig å ha et bevisst forhold til hvilken type informasjon man håndterer, og også hvorfor man må ha kunnskap om de rettslige rammene som eventuelt begrenser eller gir tilgang til informasjonen. Dersom man trår feil vil dette kunne få store konsekvenser ved at den elektroniske informasjonen påvirkes / korrumperes slik at den ikke kan benyttes som bevis, eller ved at oppdragsgiver for granskingen blir utsatt for omdømmetap og sanksjonering fra Datatilsynet som følge av at personvernreglene ikke er overholdt. I det følgende skal vi forsøke å beskrive hvorfor elektronisk lagret informasjon bør behandles særskilt varsomt og hvilke fallgruver man eventuelt kan stå overfor. Digitale spor som bevismiddel Datagransking handler om å sikre seg informasjon og digitale spor fra digitale lagringsenheter på en slik måte at informasjonen ikke påvirkes eller endres fra sin opprinnelige form og tilstand. Videre handler det om å analysere, tolke og beskrive informasjonen på en korrekt måte, ofte ved bruk av spesialutviklet programvare slik at informasjonen ikke påvirkes under analysen. I Norge har vi et prinsipp som kalles fri bevisførsel i rettsapparatet. Det innebærer at man i utgangspunktet kan fremlegge ”alt” som bevis i en sivil- eller straffesak, men det vil være opptil retten å vurdere om beviset er innhentet på en lovlig måte og om det er troverdig. Dersom retten finner grunn til å tvile på om beviset er skaffet til veie på lovlig måte, eller om det hefter for mye usikkerhet omkring beviset vil det i ytterste konsekvens kunne avskjæres som bevis i rettssaken. Når elektronisk lagret informasjon skal sikres bør dette skje ved såkalt speilkopiering og ved bruk av spesialutviklet programvare og utstyr. Speilkopiering innebærer at alle områder på en lagringsenhet kopieres «bit for bit», hvilket gjør at de områdene på lagringsenheten som kan inneholde slettet informasjon også blir kopiert og sikret. En annen viktig funksjon ved den spesielle programvaren som benyttes er at all aktivitet loggføres slik at en i ettertid kan dokumentere hvilken fremgangsmåte som ble benyttet. Etter speilkopiering genereres til slutt et såkalt digitalt fingeravtrykk (hash-verdi) slik at en kan dokumentere og verifisere hvordan informasjonen var på sikringstidspunktet. Alt videre arbeid og analyse bør foregå på kopier og man kan dermed på et hvert tidspunkt gjenskape informasjonen slik den var på sikringstidspunktet. Slettet informasjon kan i mange tilfeller være mulig å gjenskape lang tid etter at det ble slettet. En forutsetning er at det fysiske området på lagringsenheten hvor informasjonen har ligget lagret ikke er overskrevet med ny informasjon i mellomtiden. Det er nemlig slik at når en datafil slettes på en pc eller en server, så er det bare en peker (adressen) til filen som slettes og ikke selve filen. Filen og hele dens innhold kan ligge intakt på lagringsenheten i lang tid, alt avhengig av hvor mye en datamaskin har vært i bruk.
BDO INNSIKT26 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON På en pc er det slik at hver gang maskinen startes opp så vil operativsystemet automatisk skrive ny informasjon til harddisken, og operativsystemet benytter da de områdene på harddisken som er registrert som ledig. Det samme vil være tilfellet ved lagring av et nytt dokument eller regneark på harddisken. Dersom det neste ledige området tidligere har vært i bruk av en slettet fil, vil informasjonen fra den slettede filen skrives helt eller delvis over avhengig av den nye filens størrelse og således være tapt. For å gjenskape slettet informasjon kreves bruk av spesialverktøy og riktig metodikk som hindrer at ytterligere informasjon går tapt. Dette er en viktig årsak til å utvise varsomhet dersom man vurderer å utføre egne undersøkelser på datamaskiner hvor man mistenker, eller det er grunn til å anta at informasjon kan være slettet. Et viktig prinsipp ved gjennomgang og analyse av elektronisk lagret informasjon i en gransking er loggføring og sporbarhet. Dette er forutsetning for at andre i ettertid skal kunne verifisere det arbeidet som er gjort, og om nødvendig utføre identiske undersøkelser og komme frem til samme resultat og funn. Hvilke løsninger og type programvare som benyttes avhenger av formålet ved undersøkelsene. I noen tilfeller kan det eksempelvis være av betydning å fastslå når et dokument er blitt opprettet, når det sist ble endret, hvem som har utført endringene osv. Det finnes en mengde automatiserte programmet tilgjengelig på markedet som vil kunne benyttes til å utføre slike undersøkelser. Faren er imidlertid å benytte slike programmer uten å forstå hvordan man har kommet frem til resultatet som gis. Slike undersøkelser som er av mer teknisk karakter kan ofte kreve ytterligere grundig analyse av filens metadata, og det vil ofte være betinget av at man bruker avansert programvare og at den som utfører undersøkelsene har den rette kompetansen. Et annet scenario hvor det kan oppstå utfordringer knyttet til sporbarhet er ved analyse og gjennomgang av store informasjons- mengder, og gjerne i saker der hvor et team er avhengig av å jobbe mot de samme informasjonskildene samtidig. Ofte er det slik at en gransking omhandler svært sensitiv informasjon, og det kan fra tid til annen være nødvendig å dokumentere hvem som har hatt tilgang til spesifikk informasjon på et gitt tidspunkt. Dersom informasjonen ikke er tilrettelagt på egnede systemer vil det kunne være utfordrende og skaffe til veie slik dokumentasjon. For tilrettelegging og analyse av større mengder elektronisk lagret informasjon bør det benyttes profesjonelle eDiscovery systemer. Slike systemer har funksjonalitet som loggfører alle bevegelser mot informasjonsmengden og kan brukes til å definere tilgangsbegrensninger helt ned til enkeltdokumenter. Det gir også mulighet til å dele informasjon via kryptert nettforbindelse med oppdragsgiver eller andre samarbeidspartnere, noe som kan være svært nyttig dersom oppdragsgiver i en gransking benytter juridiske rådgivere som trenger tilgang til informasjon fra granskingsarbeidet. Innsyn i e-post og forholdet til personvern En vesentlig del av arbeidet som utføres i forbindelse med datagransking handler om innsyn i e-post. I saker hvor en virksomhet har mistanke om at den ansatte har begått et grovt regelbrudd kan det foreligge rettslig grunnlag for innsyn i den ansattes virksomhetsrelaterte e-postkasse. Det er viktig å påpeke at reglene for innsyn også omhandler PC eller datamaskin, mobiltelefon og eventuelt andre elektroniske lagringsenheter som arbeidsgiver har stilt til rådighet for arbeidstaker i hans ansettelsesforhold for bruk i utførelsen av jobben. I Norge er innsyn i e-post strengt regulert og kan normalt ikke gjennomføres uten at arbeidsgiver har fått den ansattes samtykke/aksept, og at den ansatte er gitt anledning til å være til stede under innsynet. Det finnes imidlertid unntaksregler som åpner for innsyn uten forutgående varsling, men hovedregelen er da at den ansatte alltid skal varsles om innsynet straks etter at det er gjennomført. Uansett kan ikke innsyn gjennomføres uten at kravene til innsyn etter personopplysningsloven er oppfylt. I mange granskinger håndteres dette gjennom at granskeren, sammen med den ansatte, gjennomfører innsynet på vegne av oppdragsgiver. En åpen og informativ tilnærming er viktige elementer for å skape den nødvendige tilliten for at innsynet gjennomføres på en effektiv og skånsom måte. Innsyn i e-post er et område hvor det er veldig viktig å være varsom slik at man ikke trår feil i forhold til regelverket og retningslinjene fra Datatilsynet. Eventuelle konsekvenser av brudd på regelverket kan resultere i økonomiske sanksjoner fra Datatilsynet, og et omdømmetap for arbeidsgiver som vil kunne ta lang tid å rette opp. OLAV NYSÆTER / LARS WILBERG olav.nyseter@bdo.no / lars.wilberg@bdo.no
BDO INNSIKT 27ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON FRA FRADRAGSBERETTIGET UTGIFT TIL ULOVLIG KUNDEPLEIE Innledning Norsk næringsliv gis i utgangspunktet fradrag for utgifter til inntektens ervervelse, vedlikeholdelse eller sikrelse, jf. skatteloven (sktl) § 6-1 første ledd. I noen tilfeller kan det være vanskelig å avgjøre om en utgift er av en slik type. Dette gjelder bl.a. utgifter knyttet til representasjon som normalt ikke er fradragsberettiget, men der unntak likevel gjøres for utgifter til beskjeden bevertning. Det gjøres heller ikke fradrag for utgifter til gaver, men i den grad gaven er av mindre verdi og har reklameeffekt eller er en ren oppmerksomhetsgave, vil man kunne få fradrag. Mer om dette nedenfor. Lovens hovedregel om utgifter til representasjon slik den fremgår av sktl § 6-21 er klar, og gir tilsynelatende ikke rom for misforståelser. Likevel vil det i en del situasjoner være vanskelig å vurdere det enkelte arrangement opp mot denne regelen. Bakgrunnen er bl.a. at det i Skattedirektoratets forskrift til skatteloven (fssd) § 6-21 flg åpnes for at enkelte situasjoner likevel kan gi fradrag for representasjonskostnader. Forskriften er detaljert og oppstiller strenge krav til arrangementet for at det skal innrømmes fradrag, herunder reklame- og markedsføringskostnader, sosiale kostnader eller velferdstiltak. Selskapet må også være oppmerksom på grensen mot fordeler som gis som er skattepliktig for mottakeren og utløser plikt til å beregne arbeidsgiveravgift samt plikt til lønnsinnberetning. I enkelte tilfeller kan utgifter til representasjon m.v. gå over til å bli utgifter til ulovlig kundepleie, ulovlig påvirkningshandel, smøring eller bestikkelse. Dette er tilfeller som reguleres av bestemmelsene om korrupsjon i straffeloven §§ 276a - 276c. Bestemmelsene omfatter det å kreve, motta eller akseptere, gi eller tilby noen en utilbørlig fordel i anledning stilling, verv eller oppdrag. Dessuten rammer bestemmelsen ulovlig lobby- virksomhet i form av ulovlig påvirkningshandel som ikke omhandles nærmere her. I tiden fra korrupsjonsbestemmelsene trådte i kraft i 2003 og frem til 2011 foreligger det 27 rettskraftige avgjørelser om korrupsjon her i landet. Disse dommene er omtalt i samlingen over korrupsjonsdommer utgitt av Transparency International, Norge. I en av de første sakene Økokrim etterforsket som korrupsjon etter de nevnte straffebestemmelsene ble en tidligere eiendoms- sjef på Ullevål sykehus dømt til 1 år og 9 måneders fengsel samt inndragning av kr 636 000 for grov korrupsjon. Han hadde mottatt en jakttur til Kiruna og en golfreise til Malaga fra to av sykehusets leverandører, og til sammen kr 180 00 i form av kontanter og bankinnskudd fra lederen av et entreprenørselskap. I tidligere arbeidsforhold som prosjektdirektør i ROM eiendoms- utvikling (heleid datterselskap av NSB) mottok han byggevarer til en verdi av kr 618 196 og møbler til en verdi av kr 125 000 fra to tilbydere av tjenester til ROM. Retten fant at reisene til en verdi av ca kr 10 000 for hver tur representerte en utilbørlig fordel. Reisene var blant annet tilpasset eiendomssjefens ønske og bar tydelig preg av å være en fordel som var rettet mot han personlig. Entreprenørselskapet som hadde gitt eiendomssjefen byggevarer til en verdi av ca kr 600 000 vedtok et forelegg (bot kr 5 millioner) for bestikkelse.
BDO INNSIKT28 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Hva er representasjon? Representasjon er tiltak som henvender seg utad til personer, bedrifter mv som ikke er knyttet til selskapet. Dette vil gjerne være kunder, leverandører, forhandlere, samarbeidspartnere, eksterne konsulenter osv. At det gjelder tiltak som henvender seg utad til personer, gir en avgrensning mot privatutgifter, utgifter til interne møter og til kurs, markedsførings- og reklameutgifter, velferdstiltak, lønn, utbytte og private uttak. Utgifter til utadrettet representasjon må dessuten avgrenses mot utgifter til korrupsjon i form av bestikkelse og smøring slik dette fremgår av sktl § 6-22 og strl §§ 276a – 276c. Utgifter til representasjon er utgifter knyttet til arrangementer som tar sikte på å knytte til seg nye, eller pleie eksisterende forretningsforbindelser, dessuten å sikre inngåelse av forretnings- avtaler. Videre vil utgifter til arrangementer der hovedformålet er å opparbeide et godt omdømme for egen virksomhet eller særskilte produkter være representasjonsutgifter. For at selskapet skal kunne få fradrag for utgifter knyttet til representasjon, må den som krever fradraget være nærings- drivende, og utgiften må være knyttet til virksomheten, se fssd § 6-21-1. For at utgiften skal være ansett knyttet til virksomheten må den kunne relateres til eiere, ansatte, styremedlemmer, medlemmer av bedriftsforsamlingen og lignende. Kostnader til bevertning av kunder og forretningsforbindelser Kostnader til bevertning av kunder og forretningsforbindelser er normalt ikke fradragsberettigede. Det gjøres likevel unntak fra dette dersom det dreier seg om kostnader til beskjeden bevertning. Med beskjeden bevertning menes servering av både mat og drikke. Forutsetningen for fradrag er: –– At dette finner sted i forretningstiden, evt. i umiddelbar forbindelse med forhandlinger eller varedemonstrasjoner –– At dette finner sted på arbeidsstedet eller på spisested i nærheten –– At kostnadene ved servering på spisested utenfor arbeidsstedet ikke overstiger beløpsgrensen som fastsettes av Skattedirektoratet i deres årlige takseringsregler, pr d.d. kr 416 pr pers Dersom man først oppfyller disse vilkårene, vil man også kunne fradragsføre kostnader til eier, ansatte eller styremedlemmer som naturlig deltar i bevertningen. Det skal foretas en vurdering av om de ansatte bør delta i bevertningen eller ikke. Motsatt vil en kostnad til bevertning på arrangementer av representativ art som ikke er fradragsberettiget etter reglene for representasjon, heller ikke være delvis fradragsberettiget for den delen som knytter seg til personer tilknyttet selskapet. Unntak fra dette gjøres likevel hvis arrangementet er av ekstraordinær art, for eksempel jubileer. Da vil det være anledning til å fradragsføre andel av kostnaden som knytter seg til personene tilknyttet selskapet. For å få fradrag for representasjonsutgifter må selskapet oppfylle kravene til regnskapsføring / bilagsføring. Servering av tobakk eller brennevin vil ikke under noen omstendighet gi fradrag. Ved servering av brennevin vil ingen del av kostnadene til bespisning være fradragsberettiget. Det samme gjelder dersom kostnaden pr person overstiger kr 416. Gjør den det, anses hele beløpet som en ikke fradragsberettiget representasjonsutgift. Reiser, kurs, demonstrasjoner mv Hvorvidt selskapet har anledning til å fradragsføre kostnader til reiser, kurs osv helt eller delvis, avhenger av formålet med aktiviteten. Graden av faglig innhold på turen er her helt sentral. Betaler selskapet reisen for kunder og andre forretnings- forbindelser, og reisen har karakter av representasjon, vil ikke kostnaden være fradragsberettiget. Dette gjelder imidlertid ikke i de tilfeller der selskapet gir sine forhandlere eller deres ansatte reiser som belønning for salgsinnsats. Kostnader til slik belønning vil som regel være fradragsberettiget for selskapet da ytelsen gjerne har karakter av lønn. Mottaker av reisen vil på sin side bli fordelsbeskattet for den delen av kostnaden som har feriepreg. Har reisen rent faglig innhold, skal det ikke skje noen fordelsbeskatning. Spørsmålet er hvor mye faglig innhold en slik reise må ha. Skattemyndighetene legger en streng helhetsvurdering til grunn. Lengden på oppholdet vil være sentral. Varer oppholdet 2-3 dager er det liten aksept for utenomfaglige aktiviteter. Varer oppholdet en uke vil enkelte sightseeinger eller shoppingturer aksepteres. Varer oppholdet over en uke, vil fri i helgen aksepteres. I dette ligger at jo lengre opphold, jo større grad av ikke-faglige aktiviteter aksepteres. Ved tvilstilfelle vil skattemyndighetene be om å få tilsendt programmet for turen, deltakerlisten og en redegjørelse for innholdet. Dokumentasjonen bør i så fall inneholde deltakers navn og tilknytning, hvilke emner som er behandlet på turen, tidsangivelse pr emne, hva som er relevant i forhold til den enkelte deltakers arbeid, osv. Der selskapet tar med seg forretningsforbindelser på golf-, jakt-, fiske-, seilturer eller lignende, vil dette normalt anses som ikke fradragsberettigede representasjonskostnader. Dette gjelder nesten uavhengig av det faglige innholdet. Det samme gjelder turer til sportsarrangementer i inn- og utland. Betaler selskapet kunders reiser i forbindelse med fremvisning av varekolleksjoner og lignende når dette er formålstjenlig fordi det er vanskelig lar seg gjøre å foreta hensiktsmessige fremvisninger andre steder, vil disse kostnadene kunne fradragsføres. Dette gjelder for eksempel besøk ved selskapets produksjonsfabrikk. Selskapet har krav på fradrag for kostnader til ansattes reiser. Dette gjelder også ansattes reiser av privat karakter der den ansatte skal fordelsbeskattes. For selskapet er dette en lønns- kostnad. Den ansatte beskattes ut fra om reisen har et faglig formål/er en tjenestereise eller om den har et privat preg. Selskapets dekning av kostnader til ektefelles deltakelse på
BDO INNSIKT30 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON slike reiser, skal fordelsbeskattes på den ansattes hånd. Dersom selskapet dekker utvidet opphold uten at kostnaden økes, skal det ikke skje noen fordelsbeskatning dersom tjenestedelen av reisen er minst 2 døgns varighet og utvidelsen kun omfatter 2 døgn ekstra. Hvis reisen forlenges på grunn av sosiale arrangementer eller befaringer av ikke-faglig karakter, gir ikke dette rett til økt fradrag. Eksempel på det kan være at vedkommende blir igjen i en attraktiv by i en periode på arbeidsgivers regning. Kurs for forretningsforbindelser er ikke representasjon. For å bedømme om et kurs / arrangement har et faglig innhold kan ligningsmyndighetene kreve nærmere opplysninger om: –– Hvem som har organisert arrangementet –– Hvilke emner som er behandlet, eventuelt med fremleggelse av trykt program –– Tidsangivelse for hvert emne –– Hva som er særlig viktig i relasjon til deltakernes yrke /næringsvirksomhet –– Hva deltakerne faktisk har deltatt på Det anbefales derfor at det utarbeides dokumentasjon for arrangement med faglig innhold som ikke er representasjon. Deltakerne bør registreres ved ankomst. Dessuten bør det registreres om noen deltakere ikke har deltatt på deler av arrangementet. Avgrensning mot velferdstiltak og interne møtekostnader Bevertning på arrangementer for de ansatte er ikke represen- tasjon. Kostnader til slike arrangementer vil evt. være kostnader til velferdstiltak. Slike kostnader er fradragsberettiget når de er pådratt av hensyn til de ansattes velferd og trivsel. Vilkårene er at det må dreie seg om en rimelig naturalytelse som retter seg mot alle eller en betydelig gruppe ansatte, og som kan øke trivselen og samholdet på arbeidsplassen. I så fall skal det ikke skje noen fordelsbeskatning av de ansatte som deltar på arrangementet. Som eksempler på velferdstiltak nevnes julebord, bedriftsjubileum, 2-netters hotellopphold i inn- og utland, bedriftsidrettslag, firmahytter osv. Kostnader til interne møter for personer som er knyttet til selskapet, er fradragsberettiget. Dette omfatter også kostnader til interne møter i selskapets organer, for eksempel styremøter og generalforsamling. Også her er det vilkår at kostnadene etter forholdene må anses rimelige og møtet ikke har karakter av selskapelighet. Merk likevel at kostnader knyttet til arrangementer for eiere, ansatte og styremedlemmer etter sin art vil kunne klassifiseres som privatuttak, lønn eller utbytte. Gaver til forretningsforbindelser, deres familie eller ansatte Kostnader til gaver skal behandles etter hovedreglene for representasjon. Det gis med andre ord ikke fradrag for kostnader til gaver i noen form til kunder eller forretningsforbindelser, eller til deres familie eller ansatte. Reklamekostnader Unntak gjøres imidlertid for gaver av mindre verdi, der markedsføringshensynet gjør seg gjeldende. Kostnader til slike gaver kan fradragsføres som reklamekostnad dersom følgende vilkår er oppfylt: –– Gavegjenstandens verdi ikke overstiger beløpsgrensen fastsatt av Skattedirektoratet, pr d.d. kr 235 –– Gaven er utformet med reklame for øyet i et stort antall eksemplarer, typisk paraplyer, krus, t-shirts osv –– Firmamerket / logoen er fast knyttet til gjenstanden Kontantbeløp, gjenstander som gis til lotterier mv er vanligvis å anse som gave og er ikke fradragsberettiget. Det samme gjelder kostnader til annonser / annonsering hvis det betales vesentlig mer enn reklameverdien / en naturlig annonsepris tilsier. Det samme gjelder også andre former for reklame hvis vederlaget ikke er fastsatt på forretningsmessig grunnlag. I den grad det har reklameverdi, begrenses fradragsretten til den reelle reklameverdien for selskapet. Sponsorkostnader er fradragsberettiget i den grad de har reklameverdi. Som eksempel kan nevnes bilforhandleres kostnader ved å stille bil til disposisjon for kjente idrettsutøvere.
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon
BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon

Empfohlen

Amnestys næringslivsundersøkelse
Amnestys næringslivsundersøkelseAmnestys næringslivsundersøkelse
Amnestys næringslivsundersøkelse
Amnesty International Norge
 
Only revolutions digipak analysis
Only revolutions digipak analysisOnly revolutions digipak analysis
Only revolutions digipak analysis
MattSwinbourne
 
På Hvilken MåTe Jobbes Det Med Samfunnsansvar
På Hvilken MåTe Jobbes Det Med SamfunnsansvarPå Hvilken MåTe Jobbes Det Med Samfunnsansvar
På Hvilken MåTe Jobbes Det Med Samfunnsansvar
erikno
 
Transcendent Group Internrevisjon
Transcendent Group InternrevisjonTranscendent Group Internrevisjon
Transcendent Group Internrevisjon
Anders J. Klereborg
 
Statlig eierskap og menneskerettigheter
Statlig eierskap og menneskerettigheterStatlig eierskap og menneskerettigheter
Statlig eierskap og menneskerettigheter
FIAN Norge
 
Bdo kraftbransjen defo
Bdo kraftbransjen defoBdo kraftbransjen defo
Bdo kraftbransjen defo
Janni Frederiksen Kalafatis
 
7 dager igjen til de nye kriminalitetsforebyggende ns standardene. er du forb...
7 dager igjen til de nye kriminalitetsforebyggende ns standardene. er du forb...7 dager igjen til de nye kriminalitetsforebyggende ns standardene. er du forb...
7 dager igjen til de nye kriminalitetsforebyggende ns standardene. er du forb...
May Martinsen
 
BDO
BDOBDO
BDO
Janni Frederiksen Kalafatis
 

Empfohlen

Amnestys næringslivsundersøkelse
Amnestys næringslivsundersøkelseAmnestys næringslivsundersøkelse
Amnestys næringslivsundersøkelse
Amnesty International Norge
 
Only revolutions digipak analysis
Only revolutions digipak analysisOnly revolutions digipak analysis
Only revolutions digipak analysis
MattSwinbourne
 
På Hvilken MåTe Jobbes Det Med Samfunnsansvar
På Hvilken MåTe Jobbes Det Med SamfunnsansvarPå Hvilken MåTe Jobbes Det Med Samfunnsansvar
På Hvilken MåTe Jobbes Det Med Samfunnsansvar
erikno
 
Transcendent Group Internrevisjon
Transcendent Group InternrevisjonTranscendent Group Internrevisjon
Transcendent Group Internrevisjon
Anders J. Klereborg
 
Statlig eierskap og menneskerettigheter
Statlig eierskap og menneskerettigheterStatlig eierskap og menneskerettigheter
Statlig eierskap og menneskerettigheter
FIAN Norge
 
Bdo kraftbransjen defo
Bdo kraftbransjen defoBdo kraftbransjen defo
Bdo kraftbransjen defo
Janni Frederiksen Kalafatis
 
7 dager igjen til de nye kriminalitetsforebyggende ns standardene. er du forb...
7 dager igjen til de nye kriminalitetsforebyggende ns standardene. er du forb...7 dager igjen til de nye kriminalitetsforebyggende ns standardene. er du forb...
7 dager igjen til de nye kriminalitetsforebyggende ns standardene. er du forb...
May Martinsen
 
BDO
BDOBDO
BDO
Janni Frederiksen Kalafatis
 
Pedersen i PwCs
Pedersen i PwCs Pedersen i PwCs
Pedersen i PwCs
Lillehammer University College
 
Inder satser 200 millioner på norsk gründer
Inder satser 200 millioner på norsk gründerInder satser 200 millioner på norsk gründer
Inder satser 200 millioner på norsk gründer
May Martinsen
 
Evry selskapspresentasjon no
Evry selskapspresentasjon noEvry selskapspresentasjon no
Evry selskapspresentasjon no
geiott
 
UiB Konferanse Dannelse (1)
UiB Konferanse Dannelse (1)UiB Konferanse Dannelse (1)
UiB Konferanse Dannelse (1)
Tom Sudmann Therkildsen
 
Ui B Konferanse Dannelse
Ui B Konferanse DannelseUi B Konferanse Dannelse
Ui B Konferanse Dannelse
Tom Sudmann Therkildsen
 
Hva med etikken
Hva med etikkenHva med etikken
Hva med etikken
blomfeld
 
Sikkerhetstilstanden i norske virksomheter – og forventninger til nettskyen. ...
Sikkerhetstilstanden i norske virksomheter – og forventninger til nettskyen. ...Sikkerhetstilstanden i norske virksomheter – og forventninger til nettskyen. ...
Sikkerhetstilstanden i norske virksomheter – og forventninger til nettskyen. ...
IKT-Norge
 
Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12
Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12
Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12
Lillehammer University College
 
Adaptive Defense 360 - Er bedriften din klar for GDPR?
Adaptive Defense 360 - Er bedriften din klar for GDPR?Adaptive Defense 360 - Er bedriften din klar for GDPR?
Adaptive Defense 360 - Er bedriften din klar for GDPR?
Jermund Ottermo
 
Retningslinjer for ansattes bruk av sosiale medier
Retningslinjer for ansattes bruk av sosiale medierRetningslinjer for ansattes bruk av sosiale medier
Retningslinjer for ansattes bruk av sosiale medier
Tomas Myrbostad
 
Nordea, IRMI Group og HKCC - Kjenn Din Risikomotpart 15.10.15
Nordea, IRMI Group og HKCC - Kjenn Din Risikomotpart 15.10.15Nordea, IRMI Group og HKCC - Kjenn Din Risikomotpart 15.10.15
Nordea, IRMI Group og HKCC - Kjenn Din Risikomotpart 15.10.15
May Martinsen
 
Dataangrep - personlig ansvar for manglende datasikkerhet
Dataangrep - personlig ansvar for manglende datasikkerhetDataangrep - personlig ansvar for manglende datasikkerhet
Dataangrep - personlig ansvar for manglende datasikkerhet
Kristian Foss
 
BDO Innsikt 2014: Utredning og analyse i offentlig sektor
BDO Innsikt 2014: Utredning og analyse i offentlig sektorBDO Innsikt 2014: Utredning og analyse i offentlig sektor
BDO Innsikt 2014: Utredning og analyse i offentlig sektor
BDO Norge AS
 
Teknologitrender som vil påvirke fremtidens ledelse
Teknologitrender som vil påvirke fremtidens ledelseTeknologitrender som vil påvirke fremtidens ledelse
Teknologitrender som vil påvirke fremtidens ledelse
Simen Sommerfeldt
 
Når digitaliseringen kommer og tar oss
Når digitaliseringen kommer og tar ossNår digitaliseringen kommer og tar oss
Når digitaliseringen kommer og tar oss
Trigger
 
God morgen med Bouvet - Digitalt lederskap
God morgen med Bouvet - Digitalt lederskap God morgen med Bouvet - Digitalt lederskap
God morgen med Bouvet - Digitalt lederskap
Bouvet ASA
 
IT i praksis 2014
IT i praksis 2014IT i praksis 2014
IT i praksis 2014
Skatteetaten
 
Arbeidsliv og utdanning
Arbeidsliv og utdanningArbeidsliv og utdanning
Arbeidsliv og utdanning
Eva Bratvold
 
Slideshare ledelse av den digitale tsunamien svenog_linn
Slideshare ledelse av den digitale tsunamien svenog_linnSlideshare ledelse av den digitale tsunamien svenog_linn
Slideshare ledelse av den digitale tsunamien svenog_linn
Linn Slettum Bjerke
 
Risikoanalyse av it-kontrakter
Risikoanalyse av it-kontrakterRisikoanalyse av it-kontrakter
Risikoanalyse av it-kontrakter
Kjell Steffner
 

Weitere ähnliche Inhalte

Ähnlich wie BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon

Inder satser 200 millioner på norsk gründer
Inder satser 200 millioner på norsk gründerInder satser 200 millioner på norsk gründer
Inder satser 200 millioner på norsk gründer
May Martinsen
 
Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12
Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12
Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12
Lillehammer University College
 
Arbeidsliv og utdanning
Arbeidsliv og utdanningArbeidsliv og utdanning
Arbeidsliv og utdanning
Eva Bratvold
 

Ähnlich wie BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon (20)

Pedersen i PwCs
Pedersen i PwCs Pedersen i PwCs
Pedersen i PwCs
 
Inder satser 200 millioner på norsk gründer
Inder satser 200 millioner på norsk gründerInder satser 200 millioner på norsk gründer
Inder satser 200 millioner på norsk gründer
 
Evry selskapspresentasjon no
Evry selskapspresentasjon noEvry selskapspresentasjon no
Evry selskapspresentasjon no
 
UiB Konferanse Dannelse (1)
UiB Konferanse Dannelse (1)UiB Konferanse Dannelse (1)
UiB Konferanse Dannelse (1)
 
Ui B Konferanse Dannelse
Ui B Konferanse DannelseUi B Konferanse Dannelse
Ui B Konferanse Dannelse
 
Hva med etikken
Hva med etikkenHva med etikken
Hva med etikken
 
Sikkerhetstilstanden i norske virksomheter – og forventninger til nettskyen. ...
Sikkerhetstilstanden i norske virksomheter – og forventninger til nettskyen. ...Sikkerhetstilstanden i norske virksomheter – og forventninger til nettskyen. ...
Sikkerhetstilstanden i norske virksomheter – og forventninger til nettskyen. ...
 
Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12
Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12
Samfunnsansvar og forretningsmodellinnovasjon 25.09.12
 
Adaptive Defense 360 - Er bedriften din klar for GDPR?
Adaptive Defense 360 - Er bedriften din klar for GDPR?Adaptive Defense 360 - Er bedriften din klar for GDPR?
Adaptive Defense 360 - Er bedriften din klar for GDPR?
 
Retningslinjer for ansattes bruk av sosiale medier
Retningslinjer for ansattes bruk av sosiale medierRetningslinjer for ansattes bruk av sosiale medier
Retningslinjer for ansattes bruk av sosiale medier
 
Nordea, IRMI Group og HKCC - Kjenn Din Risikomotpart 15.10.15
Nordea, IRMI Group og HKCC - Kjenn Din Risikomotpart 15.10.15Nordea, IRMI Group og HKCC - Kjenn Din Risikomotpart 15.10.15
Nordea, IRMI Group og HKCC - Kjenn Din Risikomotpart 15.10.15
 
Dataangrep - personlig ansvar for manglende datasikkerhet
Dataangrep - personlig ansvar for manglende datasikkerhetDataangrep - personlig ansvar for manglende datasikkerhet
Dataangrep - personlig ansvar for manglende datasikkerhet
 
BDO Innsikt 2014: Utredning og analyse i offentlig sektor
BDO Innsikt 2014: Utredning og analyse i offentlig sektorBDO Innsikt 2014: Utredning og analyse i offentlig sektor
BDO Innsikt 2014: Utredning og analyse i offentlig sektor
 
Teknologitrender som vil påvirke fremtidens ledelse
Teknologitrender som vil påvirke fremtidens ledelseTeknologitrender som vil påvirke fremtidens ledelse
Teknologitrender som vil påvirke fremtidens ledelse
 
Når digitaliseringen kommer og tar oss
Når digitaliseringen kommer og tar ossNår digitaliseringen kommer og tar oss
Når digitaliseringen kommer og tar oss
 
God morgen med Bouvet - Digitalt lederskap
God morgen med Bouvet - Digitalt lederskap God morgen med Bouvet - Digitalt lederskap
God morgen med Bouvet - Digitalt lederskap
 
IT i praksis 2014
IT i praksis 2014IT i praksis 2014
IT i praksis 2014
 
Arbeidsliv og utdanning
Arbeidsliv og utdanningArbeidsliv og utdanning
Arbeidsliv og utdanning
 
Slideshare ledelse av den digitale tsunamien svenog_linn
Slideshare ledelse av den digitale tsunamien svenog_linnSlideshare ledelse av den digitale tsunamien svenog_linn
Slideshare ledelse av den digitale tsunamien svenog_linn
 
Risikoanalyse av it-kontrakter
Risikoanalyse av it-kontrakterRisikoanalyse av it-kontrakter
Risikoanalyse av it-kontrakter
 

BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon

  • 2. BDO INNSIKT2 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Økonomisk kriminalitet og korrupsjon er dessverre et stadig mer aktuelt tema. Vi ser nesten daglig medieoppslag om dette, enten det gjelder erkjente forhold eller mistanke om dette. Spørsmålene på dette området er mange. Hvilke lover og regler gjelder på området, og har det skjedd endringer nylig? Regelverket er i stadig utvikling. Vi skal ikke mange tiårene tilbake før norske bedrifter fikk skattefradrag for kostnader til korrupsjon i enkelte deler av verden. Vi ser også at det ikke bare er detaljerte regler for hva som er og ikke er akseptable handlinger som utvikles. Vi får også regler på områder som forebygging og rapportering på dette området. Men dette dreier seg ikke bare om lover og regler. Det er økende fokus på forsvarlig forretningsetisk adferd, og spørsmål som ”tåler dette et første- sideoppslag?” brukes av mange som en syretest på etisk forsvarlighet. Det er vanskelige valg som må treffes, og som alltid, er det langt enklere å se andres svakheter enn sine egne. Kanskje går noen for langt? Kanskje krysses grensen til en form for paranoia som begrenser et hensiktsmessig, fungerende næringsliv og en målrettet drift av offentlig sektor? Hvordan skal man forebygge på dette feltet? Kunsten å balansere tillit og kontrolltiltak er vanskelig. Det kanskje viktigste tiltaket man kan iverksette er å etablere en kultur som fremmer en ønsket adferd. De fleste slutter seg uforbeholdent til dette, men å gjennomføre det i praksis er alt annet enn enkelt. Og ikke minst – hvordan skal man håndtere saker når det avdekkes økonomisk kriminalitet eller korrupsjon, eller når det er klare indikasjoner på at dette har funnet sted? Man kan være under et voldsomt press både internt og eksternt, og ofte er også personlige tragedier inne i bildet. Uetisk adferd kan føre til nye etiske dilemmaer. Vi i BDO har ikke alle svarene, men vi har vurdert og er løpende involvert i vurdering av de fleste spørsmålene fordi vi har dybdekompetanse på mange av de aktuelle områdene. Vi kan derfor jobbe med dette i tverrfaglige team med vår granskingsenhet som en helt sentral ressurs. Vi har derfor valgt å vie dette nummeret av Innsikt til temaet økonomisk kriminalitet og korrupsjon. Vi går inn på aktuelt regelverk og ser på hvordan forebyggende tiltak kan etableres. Vi håper dette kan være til inspirasjon og nytte. God lesning, Terje Tvedt Redaktør BIDRAGSYTERE: Erling Grimstad Leder av BDOs granskingsenhet / advokat Kristian Thaysen Partner i BDOs granskingsenhet Henrik K. Thorrud Advokatfullmektig Vibeke Mørland Fagansvarlig varsling i BDOs granskingsenhet Anne Taran Tjølsen Advokat Solveig Kristine Fosvold Advokatfullmektig Lars Wilberg Leder av Computer Forensics i BDOs granskingsenhet Olav Nysæter BDOs granskingsenhet Henrik Dagestad Advokat MNA / BDOs granskingsenhet Mads Blomfeldt Director i BDOs granskingsenhet Morten Torkildsen Director i BDOs granskingsenhet Andreas Skalin BDOs granskingsenhet Morten Thuve Partner - Rådgivning / Advisory Services Anders Lausund Statsautorisert Revisor/Partner Bjørn Tore Saltvik REDAKTØR: Terje Tvedt Partner / leder fagavdelingen REDAKSJONSRÅD: Terje Tvedt Partner / leder fagavdelingen Morten Thuve Partner - Rådgivning / Advisory Services Reidar Jensen Partner / fagansvarlig regnskap Asle Aftret Partner / Statsautorisert Revisor Bjørn Kleiven Advokat / partner UTGIVER: BDO AS FOTO: Shutterstock.com Einar Aslaksen Geir Mogen TRYKK: Konsis Grafisk AS ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON – MANGE SPØRSMÅL OG FÅ KLARE SVAR
  • 3. Leder: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon - mange spørsmål og få klare svar 02 Økonomisk kriminalitet og virksomhetenes samfunnsansvar 05 Hvordan forebygge, avdekke og håndtere økonomisk kriminalitet 06 Integritet som del av bedriftens kultur? 09 Arbeidsdeling er et av virksomhetens viktigste internkontroll virkemidler 11 Fullmakter og internkontroll - Bakgrunnssjekk 14 Integrity Due Diligence 17 Trygg og effektiv varsling – en arbeidsgivers ansvar, en arbeidstakers rett 21 Datagransking – hva er det? 25 Fra fradragsberettiget utgift til ulovlig kundepleie 27 Lån til aksjonær mv 34 Arbeidsrettslige sanksjoner og fremgangsmåte i mislighetssaker 38 Konkurskriminalitet – straffesanksjonert plikt til å begjære oppbud 41 Finansiering av krigsforbrytelser og vitneførsel i internasjonale domstoler 45 INNHOLD
  • 4.
  • 5. BDO INNSIKT 5ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON ØKONOMISK KRIMINALITET OG VIRKSOMHETENES SAMFUNNS- ANSVAR Hva er hovedformålet for en virksomhet? Er det kun å sørge for å maksimere avkastning for eierne eller har virksomhetene også andre formål? Det foreligger åpenbare forventninger til at norske virksomheter viser samfunnsansvar, men foreløpig er det få formelle krav. Enkeltområder er detaljregulert gjennom påbud og forbud, men langt på vei er det opp til den enkelte virksomhet å avgjøre i hvilken grad, og på hvilke områder de vil bidra. Det er et misforhold mellom enkeltbestemmelser i Aksjeloven og de forventningene som er gitt gjennom blant annet Stortingsmelding nr 10 (2008-2009), endringen i regnskapsloven § 3-3c og den generelle samfunnsdebatten. Mange hevder at bedrifter har en samfunnsoppgave, langt utover det å maksimere profitt for eierne. Denne samfunnsoppgaven omtales som bedriftenes samfunnsansvar eller Corporate Social Responsibility (CSR). Utviklingen har blant annet resultert i en global ISO standard (ISO 26000) hvor det forventes at bedriftene kan vise ansvarlighet, åpenhet, etisk adferd, respekt for stakeholders, respekt for rettssamfunnet, respekt for inter- nasjonale adferdsnormer, og respekt for menneskerettigheter. I tråd med ISO standarden om samfunnsansvar forventes det at bedriften arbeider med samfunnsansvar gjennom følgende seks trinn: 1. Identifisere hva bedriften gjør i dag for å ivareta sitt samfunns- ansvar og hvordan dette er kommunisert til ansatte, oppdrags- givere, samarbeidspartnere og omverden. 2. Identifiser de lover, regler og krav som bedriften er berørt av innenfor de angitte prinsippene om bedriftens samfunnsansvar. 3. Beskrive de tiltakene bedriften gjør av betydning for bedriftens samfunnsansvar, og hva bedriften mener med ansvarlig opptreden. 4. Fastsette konkrete målsettinger for bedriftens samfunnsansvar neste år. 5. Måle om resultatmålene for bedriftens samfunnsansvar er oppnådd og sette inn korrigerende tiltak. 6. Rapportere hva bedriften har gjort for å ivareta samfunns- ansvar i tilknytning til bedriftens årsrapport eller i eget dokument om bedriftens samfunnsansvar. Stortingsmelding nr 10 (2008-2009) om næringslivets samfunnsansvar i en global økonomi angir en retning som også følger av OECDs retningslinjer for flernasjonale selskaper om blant annet miljøvern, bekjempelse av bestikkelser og krav om at bedriften skal avstå fra konkurransebegrensende avtaler og følge gjeldende konkurranselovgivning. De ti prinsippene i UN Global Compact om menneskerettigheter, arbeidsstandarder, miljø og antikorrupsjon, er FNs initiativ til samarbeid med næringslivet. Dette er et initiativ som mange store bedrifter har gitt sin tilslutning til og rapporterer etter. Endringen i regnskapsloven § 3-3c for regnskapsavleggelsen 2013 kan leses som en tydelig oppfølging av den retning som ble gitt i stortingsmelding nr 10. I bestemmelsen fremgår det at store foretak ”skal redegjøre for hva foretaket gjør for å integrere hensynet til menneskerettigheter, arbeidstakerrettigheter og sosiale forhold, det ytre miljø og bekjempelse av korrupsjon i sine forretningsstrategier, i sin daglige drift og i forholdet til sine interessenter.” Idéen om bedrifters samfunnsansvar er selvsagt ikke ny. Topplederen av General Motors på 30-tallet (Wilson) uttalte ”what is good for General Motors is good for the country”. Franklin D. Roosevelt innførte reformprogrammet ”New Deal” omkring samme tidspunkt. Formålet var å få de ca 13 millioner arbeidsledige tilbake i arbeid gjennom en rekke tiltak. Blant annet skulle samfunnet ta større ansvar for arbeidstakerne. Michale E. Porters syn om at ”Creating Shared Value” gir bedriften et konkurransefortrinn dersom de tar samfunnsansvar, tas til inntekt for at god etikk gir god butikk. Bedrifters beskyttelse mot svik, misligheter og korrupsjon begynner med ledelsens fokus på integritet og betydningen av å bygge en sterk organisasjonskultur med ansatte som har god refleks i forhold til etiske dilemmaer. Åpenhet i form av varsling er også et sentralt tiltak for god internkontroll og faktisk den klart viktigste årsaken til at regelbrudd avdekkes i en bedrift. De beskyttelsestiltakene som bedriften velger å innføre bør være forankret i kunnskap om hvilke risikoer bedriften står overfor. ERLING GRIMSTAD erling.grimstad@bdo.no
  • 6. BDO INNSIKT6 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON HVORDAN FOREBYGGE, AVDEKKE OG HÅNDTERE ØKONOMISK KRIMINALITET
  • 7. BDO INNSIKT 7ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Å forebygge økonomisk kriminalitet handler ikke bare om å redusere risiko, men også om å ta samfunnsansvar. I tillegg til å ramme den enkelte virksomhet, påvirker ulike former for kriminalitet både samfunnet og enkeltindivider på en negativ måte. Korrupsjon, sosial dumping, hvitvasking og miljøkriminalitet har åpenbare negative konsekvenser for både samfunnsutviklingen og konkurransesituasjonen i næringslivet, og det er de svakeste i samfunnet som rammes hardest. De negative samfunnskonsekvensene av korrupsjon og andre former for økonomisk kriminalitet bør være den viktigste motivasjonen for norske virksomheters forebyggende arbeid. Økonomisk kriminalitet og korrupsjon representerer dessuten et betydelig risikobilde for den enkelte virksomhet, herunder risiko for straff, bøter, tap av omdømme og ikke minst risikoen for å bli utestengt fra anbudskonkurranser. I enkelte tilfeller kan også de direkte økonomiske tapene som følge av misligheter innebære utfordringer for selskapets likviditet, eller påvirke selskapets verdi i en salgsprosess. I tillegg til anbefalinger fra Økokrim, og organisasjoner som Transparency International og OECD, har både amerikanske og britiske myndigheter gitt retningslinjer for hvordan virksomheter skal arbeide med å forebygge og avdekke korrupsjon. Det er enkelte ulikheter både i lovgivningen og hvilke krav som forventes, men de overordnede prinsipper er langt på vei like. Det viktigste er imidlertid å forhindre korrupsjon i vid forstand, og da blir nyansene mindre avgjørende. Et godt utgangspunkt kan for eksempel være å legge Transparency Internationals definisjon til grunn: Korrupsjon er misbruk av makt i betrodde stillinger for personlig gevinst. Økokrim har via Dagens Næringsliv tidligere i år formidlet ni sjekkpunkter både for å unngå foretaksstraff og eventuell unngå etterforskning i forbindelse med korrupsjonshandlinger begått av ansatte. Det vil således kunne være av svært stor betydning om selskapet i sitt arbeid med å forebygge korrupsjon har på plass de elementer som Økokrim fremhever. Økokrim sine ni sjekkpunkter er i all hovedsak i tråd med den etablerte beste praksis, men for- tjener en nærmere forklaring for at de som har ansvaret for dette, styret og bedriftsledere, faktisk skal ha mulighet til å vurdere om de er rustet i den grad som forventes. Korrupsjon er bare en av flere typer økonomisk kriminalitet virksomhetene kan rammes av. Annen type kriminalitet som typisk rammer norske virksomheter kan være miljøkriminalitet, underslag og økonomisk utroskap, bedrageri, regnskapsmani- pulasjon og ikke minst ulike former for informasjonstyveri eller cyber crime. Det er svært få virksomheter som bare møter korrupsjonsrisikoen i sitt risikobilde. Vi mener derfor at virksomheter bør ha en mer helhetlig tilnærming til temaet og sette fokus på hele bildet knyttet til økonomisk kriminalitet. Noen virksomheter møter en større risiko for korrupsjon enn andre og dette må da selvsagt gjenspeiles i de kontrolltiltak som etableres. I bunn og grunn handler dette om god internkontroll. Det handler om at toppledelsen må sette standarden, det må gjennomføres risikovurderinger og ikke minst er det essensielt at de kontrolltiltak som etableres, adresserer virksomhetens risiko. BDOs rammeverk Gjennom BDOs rammeverk for å forebygge økonomisk kriminalitet og korrupsjon forklarer vi de ni sjekkpunktene på en enkel måte som gjør at leseren kan vurdere om ens foretak er tilstrekkelig rustet. Vårt rammeverk er basert på COSO- rammeverket, og er illustrert under. De mest sentrale momentene er ytterligere redegjort for i denne artikkelen, og flere av de mest sentrale elementer er ytterligere redegjort for i egne artikler i dette nummeret av Innsikt. Kontrollmiljø ”Tone at the top” Etisk regelverk Prinsipper og rutiner Varsling Risikovurdering Formalisert Regelmessig Bred og dyp involvering Nye vurderinger ved endringer Kontrollaktiviteter Utganspunkt i risiko Bakgrunnssjekk av tredjeparter Regnskapskontroller Målrettede revisjoner Informasjon og kommunikasjon Opplæring Intern og ekstern kommunikasjon Kunnskapsdeling Teknologi og informasjon Kontinuerlig overvåking og forbedring av tiltak Ledelsens overvåking Styrets overvåking Læring ved hendelser Ekstern evaluering
  • 8. BDO INNSIKT8 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Kontrollmiljø Kontrollmiljø handler om kultur, prinsipper og prosedyrer og ikke minst styret og toppledelsen sin kommunikasjon rundt forebygging av økonomisk kriminalitet. Dette er helt avgjørende for å etablere en kultur der korrupsjon blir forhindret. Selskapet må etablere og kommunisere prinsipper knyttet til hva som er akseptabel adferd og ikke minst, konsekvenser dersom ansatte går ut over akseptabel adferd. Virksomhetens risikobilde, herunder korrupsjonsrisikoen må reflekteres i virksomhetens etiske regelverk. Enkelte virksomheter opererer i bransjer og i land der medar- beidere møter på andre problemstillinger enn hva som kanskje er vanlig i Norge. Dette kan for eksempel være krav om betaling av 5000 dollar for å få havnesjefen til å sørge for at skipet med viktige materialer får anledning til å legge til kai umiddelbart. Virksomheten vil kunne risikere å tape betydelig beløp ved forsinkelser og er avhengig av denne materialleveransen. I slike tilfeller må den enkelte medarbeider være godt kjent med selskapets prinsipper og prosedyrer og være trygg på ledelsens støtte i de valg som tas. Gode systemer for varsling er ansett som kanskje det aller viktigste tiltaket for å avdekke økonomisk kriminalitet og korrupsjon. Virksomheten bør legge til rette for varsling både fra ansatte (i tråd med arbeidsmiljølovens krav) og for eksterne. Vi gjør her oppmerksom på personvernlovgivningen og at varslingsordning for eksterne krever konsesjon fra Datatilsynet. Dette vil, i følge Datatilsynet, bli vurdert endret. Varslingskanaler må gjøres kjent på virksomhetens internett og/eller intranett. Gode saksbehandlingsregler og varslervern er svært viktig i denne sammenheng. Vurdering av risikobildet For å kunne ha et velfungerende system for å forebygge økono- misk kriminalitet, herunder korrupsjon, er man avhengig av å kjenne risikobildet. Risikobildet er varierende, alt etter hvilke land man opererer i, hvordan man er organisert, hvilke bransjer man opererer i osv. For å ha god oversikt over hvilken risiko som må adresseres må risikoen kartlegges. Risikoen for korrupsjon bør kartlegges ved å involvere relevante deler av organisasjoner, både i linje og i stab. Spesielt de ansatte som kan være mest berørt, typisk selgere, innkjøpere og andre i tilsvarende funksjoner, bør involveres. Krav til gjennomføring av risikovurderinger bør være formalisert, herunder krav til frekvens. Ved store endringer i virksomhetens omgivelser, f eks, inntreden på nye markeder, ved store omorganiseringer mv., bør det vurderes å gjennomføres særskilte og/eller nye risikovurderinger. Undersøkelser, både Riksrevisjonens undersøkelse1 og KRISINO-undersøkelsen 20132 , viser at virksomheter i både offentlig og privat sektor i alt for liten grad gjennomfører risikovurderinger som dokumenteres skriftlig. Kontrollaktiviteter Virksomheten må etablere kontrollrutiner som adresserer viktig risiko, spesielt korrupsjonsrisikoen. Kanskje noe av det viktigste er gode rutiner for sikre at virksomheten har tilstrekkelig kunnskap om sine ulike samarbeidspartnere. Dette sikres gjennom bakgrunnsundersøkelser, såkalte (Ethical) Integrity Due Diligence. Spesielt ved bruk av agenter, salgs- og markedsrepresentanter eller lignende er dette viktig. Ved kjøp av virksomhet er det også viktig å ha god innsikt i transaksjonens motpart. Virksomhetens kontrollaktiviteter må ta utgangspunkt i gjennomførte risikovurderinger. Det er svært viktig at virksomheten har en oversikt som viser sammenhengen mellom identifisert risiko og etablerte kontrollaktiviteter. Informasjon og kommunikasjon Ansatte må få tilstrekkelig opplæring og ofte vil det være hensiktsmessig at ulike kategorier ansatte får ulik opplæring. Ansatte i stillinger som lett kan bli utsatt for krav om bestikkelser, bør få særlig opplæring, herunder dilemmatrening, for å være rustet mot slike situasjoner. Regnskapspersonell bør være trenet til å avdekke faresignaler og indikasjoner på korrupsjonsbetalinger. Virksomheten bør ha klare prosedyrer for intern og ekstern kommunikasjon ved hendelser eller mistanke om hendelser. Ikke minst tror vi det er viktig at virksomhetens ansatte deler kunnskap og erfaringer, også på dette området. Til slutt minner vi om at virksomheten må ha teknologi som understøtter virksomhetens arbeid med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Kontinuerlig overvåking og forbedring av tiltak Virksomhetens arbeid med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet og korrupsjon må løpende overvåkes for å sikre at det i tilstrekkelig grad adresserer virksomhetens risikobilde og er velfungerende. Tiltak, eksempelvis etablert varslingsordning, må regelmessig evalueres. Både ledelse og styre har ansvar for at virksomheten har etablert et rammeverk som beskrevet i denne artikkelen, dog tilpasset den enkelte virksomhet og dens særegenheter. Kampen mot korrupsjon og økonomisk kriminalitet vil neppe vinnes en gang for alle. Men med et effektivt og helhetlig program for å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet, vil virksomheten kunne bidra til å redusere omfanget, og dermed også skadevirkningene av korrupsjon. Risikoen for virksomheten blir betraktelig redusert, og virksomheten vil, i følge Økokrim, kunne unngå etterforskning og straff. MADS BLOMFELDT / KRISTIAN THAYSEN mads.blomfeldt@bdo.no / kristian.thaysen@bdo.no 1) Riksrevisjonens rapport om den årlige revisjon og kontroll for budsjettåret 2012 2) Kriminalitets- og sikkerhetsundersøkelsen utført av Næringslivets Sikkerhetsråd
  • 9. BDO INNSIKT 9ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON INTEGRITET SOM DEL AV BEDRIFTENS KULTUR? Hvorfor kan ikke de andre gjøre som meg? ”Bare de ansatte gjør som jeg sier, vil vi ikke ha noen etiske utfordringer.” Slike uttalelser fra ledere indikerer manglende forståelse for hvor komplisert og sammensatt menneskenes moralske beslutninger er. Det som er rett moralsk beslutning for lederen, kan oppfattes å være feil beslutning for den enkelte medarbeideren. De enkelte personer i toppledelsen kan ha ulike oppfatning av hva som er riktig moralsk beslutning. Også mellomledere og de enkelte ansatte kan ha forskjellige oppfatninger av hva som er en korrekt beslutning, uten at dette diskuteres på arbeidsplassen eller kommer frem på en slik måte at ulikhetene blir kjent. Som et eksempel på identifisering av ulike moralske valg kan du be dine ledere og kollegaer fortelle deg hvilken beslutning de ville tatt i forhold til følgende dilemma: En ny kunde tar kontakt med salgsavdelingen i bedriften du arbeider i og ber om å få levert varer og tjenester for et betydelig beløp innen en bestemt frist. Kunden forteller deg at de ikke har forespurt andre om leveranse og at din bedrift er den eneste som er bedt om å levere. Du kjenner tilfeldigvis til at denne kunden har interne regler som innebærer at alle kjøp av varer og/eller tjenester som det her er snakk om, skal konkurranseutsettes og at minst tre mulige leverandører skal forespørres om å gi tilbud på pris og øvrige leveringsvilkår. Du har fullmakt til å ta beslutningen om å tilby leveransen og slutte avtalen med kunden. Hva gjør du? Det er ikke usannsynlig at du vil få forskjellige svar blant ledere og medarbeidere i bedriften. Svaret du sannsynligvis vil få på spørsmålet viser at kollegaer vil gi ulike svar. Sannsynligvis vil alle forsvare sine beslutninger som korrekte og i tråd med bedriftens kjerneverdier og visjon, i hvert fall hovedmålsettingen om å bidra til å øke omsetningen og skape fortjeneste enten på kort eller lang sikt. Men hva er den riktige beslutningen med bakgrunn i det bedriften står for og det som utgjør kjennetegnet på bedriftens kultur? ”Etiske kompass” avgjør din beslutning Som en populistisk forenkling og sammenfatning av ulike etiske retninger, kan våre moralske valg sies å være avhengig av hvilket ”etisk kompass” vi styrer etter. Grovt sett benytter vi mennesker oss særlig av følgende ”etiske kompass”: Pliktetikken – der valgene styres av det som oppfattes å være pålagt oss som plikter med basis i blant annet trosretning eller livssyn. De plikter skriften pålegger oss, skal følges. Konsekvensetikk – der valgene vi tar avgjøres med bakgrunn i konsekvensene av de beslutningene vi tar. Hvilke konsekvenser har beslutningen for meg selv eller for andre personer? Nytteetikk – der valgene tas av hensyn til den nytteverdien valget har. Som vi ser av de ulike ”etiske kompassene” vi styrer etter eller tar beslutninger med bakgrunn i, kan helt forskjellige beslutninger forsvares etisk. I realiteten benytter vi oss sannsynligvis av flere ulike ”etiske kompass”, avhengig av blant annet tid, sted, situasjon og påvirkning.
  • 10. BDO INNSIKT10 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Betyr det egentlig noe om hvilken integritet bedriftens ansatte har? Mange eiere, styrer og bedriftsledere styrer virksomheten med bakgrunn i økonomiske nøkkeltall som viser hvordan bedriften scorer i forhold til fastsatte mål. De ansatte har også en tendens til å ta de valgene som gir dem best uttelling i henhold til de incentiver bedriften har. Bonusmodeller kan dermed påvirke ansattes adferd i betydelig grad. Likevel er det tvilsomt om de goder som bonusmodeller vil gi ansatte, skaper en funksjonell organisasjonskultur. Bonusordningen kan for eksempel få ansatte til å handle i samsvar med hva de personlig tjener på, uten tanke på hva som gir et godt økonomisk resultat for bedriften. Bonusordninger kan utvikle og dyrke ansatte som individuelle ”primadonnaer” og motvirke utvikling av lagånd og et fellesskap hvor de ansatte hjelper hverandre til å oppnå det beste felles resultatet for kunder, samarbeidspartnere og eiere. Bedriftens kultur har sannsynligvis svært stor betydning for om bedriften lykkes over tid. Derfor er det påfallende at mange bedrifter ikke har noen særlig bevissthet om hvilken kultur de ønsker å oppnå i bedriften, eller dersom de vet det, hvordan de skal oppnå den ønskede kulturen som gir suksessoppskriften for virksomheten. John Collins skriver i sin bok ”Good to Great” det han mener er suksessoppskriften for de bedrifter som skaper fremragende resultater: Alle selskaper har en kultur, enkelte har disiplin, men få har disiplin som kultur. Når man har disiplinerte mennesker, trenger man ikke hierarki. Når man har disiplinert tenkning, trenger man ikke byråkrati. Når man har disiplinert handling, trenger man ikke særlig mye kontroll. Når man kombinerer en disiplinkultur med foretakets etikk, får man den magiske alkymien som gir fremragende prestasjoner. Det finnes flere konkrete tiltak bedriftens ledelse kan iverksette for å utvikle bedriftens kultur i en ønsket retning som bidrar til å nå målsettingene. Mange av de tiltakene som bidrar til god virksomhetsstyring, og omtalt i flere av artiklene i denne utgaven av Innsikt, er med på å utvikle en sterk organisasjonskultur (bedriftskultur) som gir gode resultater over tid. Beslutningsmodell til hjelp ved krevende valg Etiske dilemmaer handler om valg mellom flere handlingsalterna- tiver hvor det ikke eksisterer helt klare regler som forteller oss hvordan vi skal handle. Det innebærer blant annet at det ikke finnes lovbestemmelser, retningslinjer eller bestemte regler som angir hva som er den beste løsningen. De egentlige etiske dilemmaene overlater til enkeltmenneske å foreta det riktige moralske valget. Hvilket valg den enkelte medarbeider gjør på arbeidsplassen og i fritiden avgjøres av en rekke faktorer. Blant annet hvilket ”etisk kompass” personen styrer etter. Beslutningene påvirkes dessuten av familie, nære venner, arbeidskollegaer og andre som vedkommende har et forhold til. Modellen over viser hvilke spørsmål som er naturlig å stille seg før den endelige beslutningen fattes. ERLING GRIMSTAD erling.grimstad@bdo.no 1. Er det lovlig? 2. Er det i samsvar med virksomhetens regler og retningslinjer? 3. Er det ”fair”? 4. Vil jeg fortelle andre om det? 5. Er jeg ærlig? 6. Kan det skade omdømmet? 7. Er det etisk og moralsk forsvarlig? Det er din avgjørelse!
  • 11. BDO INNSIKT 11ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON ARBEIDSDELING ER ET AV VIRKSOMHETENSVIKTIGSTE INTERNKONTROLLVIRKEMIDLER Arbeidsdeling er ansett å være et av de viktigste intern- kontrolltiltakene en virksomhet har. Prinsippet innebærer at det er minst fire øyne på en økonomisk transaksjon eller disposisjon, og bidrar til å sikre at det ikke gjøres tilsiktede eller utilsiktede feil. Arbeidsdeling gjelder på alle nivåer, og er et begrep alle med ansvar bør ha et forhold til, enten man hører hjemme i økonomiavdelingen, salgsavdelingen, innkjøpsavdelingen, produksjonsavdelingen eller andre steder i organisasjonen, som leder eller mellomleder. Hva er arbeidsdeling? Som revisor og rådgiver opplever vi at bevisstheten knyttet til arbeidsdeling er mangelfull blant mange norske ledere, i offentlig så vel som i privat sektor. Arbeidsdeling kan defineres på flere ulike måter, men handler i praksis om at minst to personer deltar samtidig, eller i sekvensiell rekkefølge, og har ulike roller knyttet til godkjennelse av en transaksjon eller en disposisjon. Arbeidsdeling er like relevant enten man er i offentlig eller privat sektor, eller en stor eller liten virksomhet. Tilsvarende gjelder naturligvis for lag og foreninger eller andre ideelle organisasjoner. Former for arbeidsdeling Arbeidsdeling ser man i praksis i mange ulike former og funksjoner. Det kan for eksempel være at to personer dobbeltsignerer en faktura eller en banktransaksjon. Det kan også være at noen forbereder, mens noen andre vedtar en sak om disponering av penger; for eksempel knyttet til en investeringsbeslutning, kjøp /salg av virksomhet eller kjøp / salg av valuta. Det kan videre være at en person beslutter, mens en annen gjennomfører en bestilling av for eksempel varer eller kontorutstyr. Det er også vanlig å praktisere arbeidsdeling i forbindelse med varemottak, der en attesterer at varen er mottatt og samsvarer med pakkseddel eller lignende, mens en annen godkjenner fakturaen. Videre ser vi ofte arbeidsdeling implementert i form av full- maktssystemer som bestemmer hvem som kan godkjenne en transaksjon, gjerne ut i fra beløpsstørrelser. Arbeidsdeling kan også være systemtvungen, ved at det er utviklet autorisasjonsregler i innkjøpssystemet og økonomisystemet, slik at to ulike personer må logge seg på og godkjenne før en bestilling eller en banktransaksjon blir godkjent. Dette betyr at det må utarbeides en autorisasjonstabell for hvem som kan få se eller registrere ulike data i ulike programmer. Tilsynelatende tilfredsstillende arbeidsdeling kan overstyres ved at enkelte kan endre autorisasjonstilgangene. Det må derfor innføres kontroll med kritiske applikasjoner. Ved vesentlige investeringer, oppkjøp eller andre strategiske grep et selskap gjennomfører, forekommer også ofte en arbeidsdeling. Dette kan være i form av et samspill mellom selskapets styre, daglig leder og eksempelvis en investerings komité, eller mellom selskapets ledende ansatte. Felles for alle former for arbeidsdeling er hensikten om å styrke prosessene slik at risikoen for uønskede transaksjoner eller
  • 12. BDO INNSIKT12 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON disposisjoner blir redusert. Eksemplene er ment å illustrere at arbeidsdeling skjer i alle ledd i organisasjonen; fra øverste ledelse til den enkelte ansatte, og i ulike transaksjonsprosesser; fra avtaleinngåelse til oppgjør, uansett om det er for å sikre eiendeler og inntekter, eller kontrollere kostnader og forpliktelser. Hvorfor arbeidsdeling? Arbeidsdeling skal bidra til å hindre at det gjennomføres transak- sjoner eller disposisjoner som ikke er ønsket. Konsekvensen av slike hendelser kan være at en taper inntekter, har unødvendige kostnader, pådrar seg unødvendige forpliktelser, taper verdi av eiendeler, eller blir utsatt for underslag. Arbeidsdeling bidrar altså til å sikre at det ikke gjøres tilsiktede eller utilsiktede feil. Hvorfor ser en likevel ofte manglende arbeidsdeling? Det er ofte en realitet at økonomisjefen eller regnskapssjefen i en virksomhet er faglig ”alene” i virksomheten om dette. Salgssjefer, produksjonssjefer, prosjektledere mv. er opptatt av å levere til kundene på tid, kostnad og kvalitet, og liker sjelden hva de oppfatter som administrativt ressurskrevende og unødvendig kontroll. Dette dilemmaet er like gyldig i privat som offentlig sektor, i store som små virksomheter, og i frivillige som næringsdrivende virksomheter. Vi tror ikke dette alene er årsaken. Toppleders fokus er en annen viktig faktor. Daglig leder er ansvarlig for virksomhetens formuesforvaltning i henhold til selskapslovgivningen. I dette ligger også et ansvar for å etablere tilfredsstillende internkontroll. Daglig leder vil ofte peke på økonomiansvarlig for å implementere denne. Vi mener at dette ansvaret på ingen måte bør delegeres ubetinget til økonomisjefen. Dog er økonomisjefen ansvarlig for å etablere, følge opp og evaluere internkontrollen innenfor sine ansvarsområder. Økonomisjefen kan også ha et fagansvar for internkontroll i virksomheten som helhet, men dette fritar ikke alle de andre linje- og stabslederne fra ansvaret innenfor deres områder. Disse er normalt ikke underlagt økonomisjefens styringslinje, og det bør således være daglig leder som har et operativt lederansvar for å følge opp og bevisstgjøre sine ledere om internkontrollens betydning. Dette bør også innarbeides i lederavtaler / stillings- beskrivelser, og være gjenstand for daglig leders oppfølging av sin ledergruppe. Dessverre ser vi for lite av dette, og det er ikke unaturlig eller uvanlig at daglig leder og hans ledergruppe har begrenset kunnskap innenfor dette området. ”Den lederen som baserer internkontrollen på tillit alene, gjør ikke jobben sin” Arbeidsdelingen mellom administrerende direktør og økonomisjef knyttet til internkontroll kan med fordel avklares i de fleste virksomheter, gjerne i en instruks, økonomihåndbok eller lignende styringsdokument. Styret bør etterspørre og formelt godkjenne denne, minimum på årlig basis. Samtidig kan styret be om en redegjørelse fra daglig leder om virksomhetens internkontroll; det vil si en beskrivelse og vurdering foretatt av ledelsen selv. Det er i denne sammenheng også viktig at administrasjonens “forenklinger” i internkontrollen i denne sammenhengen blir etterspurt av styret. Forsterket arbeidsdeling i en liten organisasjon kan også i mange tilfeller feiloppfattes som mistillit til en medarbeider. Mange ledere i små organisasjoner kvier seg derfor for å iverksette arbeidsdeling der det kan oppfattes som å overvåke eller kontrollere en annens arbeid. Spesielt også i ideelle organisasjoner, der det ikke sjelden er hardt arbeidende frivillige som jobber med utførende oppgaver innenfor økonomi og regnskap, sponsing, dugnader, arrangementer mv., ser vi at det er en vegring mot å innføre nødvendig arbeidsdeling. Vi vil dog hevde at den lederen som baserer internkontrollen på tillit alene, gjør ikke jobben sin. Hvor ser vi oftest manglende arbeidsdeling? Vi vil ikke her gi en fullstendig oversikt over alle områder hvor en bør implementere arbeidsdeling, men nøye oss med å illustrere noen av de områdene der vi oftest observerer mangler. Mangelfull arbeidsdeling knyttet til inngåelse og gjennomføring av nærstående transaksjoner er noe som dessverre ofte oppdages ved tilfeller av misligheter. Dette gjelder for eksempel tildeling av fordeler og goder (eksempelvis kontrakter), til personer eller firmaer hvor en ansatt har relasjoner, og hvor tildelingen er egnet til å gi en fordel for den ansatte eller dennes nærstående. Mangelfull arbeidsdeling ved bokføring av vesentlige posteringer i regnskapet; dvs. at en og samme person kan bokføre vesentlige transaksjoner i regnskapet, og således lettere kunne manipulere virksomhetens regnskap. Mangelfull arbeidsdeling ved håndtering av banktransaksjoner; dvs. at en og samme person kan gjøre klar en utbetaling og samtidig godkjenne denne. Mangelfull arbeidsdeling knyttet til registrering og avstemming av transaksjoner på bank, kunde- eller leverandørreskontro, i kombinasjon med mangelfull styring av systemtilgang til å endre og registrere kunde- og leverandørdata, resulterer ofte i høy risiko for underslag. Mange underslag skyldes dessverre dårlig arbeidsdeling knyttet til disse oppgavene. Dette skyldes ofte en kombinasjon av lav bemanning i regnskapsarbeidet og lavt kunnskapsnivå om hvilke risikoer som samlet sett ligger i disse funksjonene, herunder også muligheter som finnes i IT-systemet. Vi har gjennom historien blant annet sett alt fra produksjon av falske fakturaer, endring av bankkontonummer, feilføring av innbetalinger for å dekke over underslåtte tidligere innbetalinger og forfalsking av bankavstemminger. Finnes det alternative kontrolltiltak? Det finnes flere muligheter for å kompensere mangelfull arbeidsdeling. Leders tilstedeværelse, innsyn og innsikt i enkelttransaksjoner og kontrakter vil kunne være en viktig kompenserende kontroll. “Blindgjengere” (fiktive personer) blant lønnsutbetalinger er en ikke uvanlig form for forsøk på underslag. Ved å be eier / daglig leder om å bla igjennom lønnsinnberetningene kan man enkelt redusere risikoen for slike transaksjoner. Det samme gjelder styreleders gjennomgang av
  • 13. BDO INNSIKT 13ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON administrerende direktørs kostnader, spesielt vedrørende reiser, og gjerne for beløp over en viss størrelse. Vi ser dessverre ofte en praksis, der det er en underordnet som attesterer daglig leders kostnader. En leder, og særlig en mellomleder, bør ikke selv ha for mange funksjoner eller systemtilganger. Det finnes flere mislighets- eksempler, blant annet eiendomssjefer som har begått store underslag de siste årene, hvor årsaken langt på vei er at disse selv har hatt operative funksjoner knyttet til internkontrollen, uten at det er etablert gode kompenserende kontroller. Etterkontroll kan delvis kompensere for mangelfull arbeidsdeling og er en type arbeidsdeling i seg selv, der noen andre ansatte, eventuelt en tredjepart (for eksempel internrevisjonen), periodisk ettergår hvilke transaksjoner som er gjennomført. ”Som revisor og rådgiver opplever vi at bevisstheten knyttet til arbeidsdeling er mangelfull blant mange norske ledere, i offentlig som i privat sektor.” Budsjettkontroll er en mildere form for etterkontroll, dog ikke med samme detaljsikkerhet. IT-baserte valideringskontroller i økonomisystemet er en annen mulig kompenserende kontroll. En valideringskontroll kan for eksempel avvise en transaksjon basert på størrelse, kunde, leverandør, pris, rabatt, mv. Valideringskontroller setter rimelige grenser for hva som er ”korrekt”, og varsler dersom det er avvik fra denne rimelighetsgrensen. For eksempel vil registrerte timer MORTEN THUVE / ANDERS LAUSUND morten.thuve@bdo.no / anders.lausund@bdo.no større enn N per dag kunne rapporteres. Det kan godt være at antall timer er ok, men en slik rapportering gir grunn til å stille spørsmål dersom omfanget er stort. Verdien av kontrollen styrkes ytterligere avhengig av hvilke tilleggsopplysninger som rapporteres; for eksempel avdeling, tidspunkt på døgnet, osv. Sentrale avtalearkiv, logging av transaksjoner, logging av endringer knyttet til leverandører, mv. kan også være en type kompenserende kontroll, men vil være bedre egnet til å oppdage enn å forhindre en transaksjon i å bli gjennomført. Ledelsen bør ha et bevisst forhold til risiko og tilhørende kontrollnivå Det vil være nyttig å klassifisere virksomhetens prosesser og aktiviteter med hensyn til ”Hva kan gå galt?” Deretter bør man gjøre en vurdering av hvilken risiko en er villig til å akseptere knyttet til transaksjoner og disposisjoner som gjøres i disse prosessene og aktivitetene. Riskovilligheten kan for eksempel kategoriseres som ”Må ikke skje”, ”Kan skje, men må oppdages raskt”, ”Ubetydelig sannsynlighet for at skjer og ubetydelig konsekvens hvis det skjer”. En slik kategorisering vil være nyttig for å utforme kontrolltiltakene. Man trenger ikke iverksette samme kontrollregime for å unngå feilkjøp av kontorrekvisita, som for å unngå å forplikte seg i en tapskontrakt med varighet i flere år. Risikovurderinger bør med andre ord ta hensyn til både sannsynlighet og konsekvens, samt kostnaden ved kontrolltiltaket. Et styre bør også etterspørre en slik risikovurdering fra ledelsen minimum en gang i året. Finnes det et minimumsnivå av arbeidsdeling? Det finnes ikke én løsning som passer alle virksomheter. Hver enkel virksomhet må foreta en vurdering av sitt eget risiko- bilde og virksomhetens karakter, herunder antall ansatte, kunder, leverandører og betalingstransaksjoner, størrelsen på transaksjonene osv. Ofte kan det være nyttig å visualisere arbeidsdelingen i en prosess, og benytte dette bildet til å tenke ulike scenarier for hva som kan gå galt hvis en blander de ulike rollene (det vil si at en eller flere av rollene utføres av en og samme person). Avslutningskommentar Selv om vi i denne artikkelen har omtalt lederen som daglig leder, som ofte assosieres med aksjeselskapsformen, er det særdeles viktig å påpeke at innholdet i artikkelen er like relevant i virksomheter som ikke er organisert som aksjeselskap. Ikke minst gjelder dette virksomheter som ikke har næring som formål, herunder frivillig virksomhet og offentlig sektor. Til tross for at graden av regelstyring er høy i offentlig sektor, ser vi like ofte svakheter i denne sektoren som i privat sektor. Vi synes heller ikke å se at bevissthetsnivået er vesentlig høyere.
  • 14. BDO INNSIKT14 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON FULLMAKTER OG INTERNKONTROLL En fullmaktsstruktur handler om mer enn hvem som kan undertegne kontrakter og hvem som har tilgang til nett- banken. Fullmaktssystemet er en del av virksomhetens interne kontrolltiltak. Har din virksomhet et bevisst forhold til sitt fullmaktsystem? Et fullstendig fullmaktssystem består av mer enn formelle fullmakter. Fullmaktene må knyttes sammen med virksomhetens risiko, ledelsesnærhet og etablerte internkontroll med arbeids- deling, rutiner og tilgangsbegrensninger i systemer. Fullmakter består også av mye mer enn beløpsgrenser knyttet til innkjøp. Få virksomheter har et bevisst forhold til hvordan fullmaktssystemet virker inn på virksomhetens utvikling. Man kan se til noen av det siste årets mediasaker - Holmenkollutbyggingen, Terra-saken, Sykehushotellsaken, Murud-saken er eksempler der helheten i kontrollstrukturen har sviktet, selv om formelle fullmakter kanskje var på plass. • Hvordan unngå at det tas beslutninger som påvirker virksom- hetens omdømme, inntekter, kostnader og / eller prioriteringer på en måte som ikke er tråd med virksomhetens operative og strategiske mål? • Er det sammenheng mellom risikovurderingen og besluttet risikoprofil, strategi, budsjetter, stillingsinstrukser, fullmakter og tilgangsbegrensninger i IT-systemene? • Har bedriften definert klart og tydelig hvem i organisasjonen som har hvilke fullmakter innenfor ulike virksomhetsområder, herunder hvilke begrensninger som gjelder? Følges dette opp i systemer og arbeidsrutiner? • Er fullmaktsgrensene kun knyttet mot beløp, eller reflekteres også risiko? Hva avgjør for eksempel hvilke kunder som velges og hvilke vilkår den enkelte kunde innvilges? Styret og administrerende direktør i en virksomhet sitter med ansvaret for alle disposisjoner som til enhver tid foretas i virk- somheten. Ansvaret kan ikke delegeres, men fullmakter til å iverksette styrets beslutninger delegeres til daglig leder, og daglig leder skal sørge for å organisere utførelsen. Det er således også daglig leders ansvar å sikre et tilstrekkelig fullmaktssystem, og det er styrets ansvar å påse at dette er etablert. Hva som er et tilstrekkelig fullmaktssystem, må utledes av virksomhetens strategi og risikoprofil. Dette må styret og daglig leder ha et bevisst forhold til. Det overordnede målet Det er viktig at virksomheten har et fullmakts- og kontrollsystem som sikrer best mulig forvaltning av virksomhetens verdier. Det er påkrevet å etablere en arbeidsdeling som sikrer en tilfredsstillende kontroll av beslutninger som har en økonomisk konsekvens. Vi snakker om å kvalitetssikre beslutninger slik at man reduserer risikoen for: • Tapte inntekter, tapt omdømme, tapt konkurransekraft • Økte kostnader • Manglende likviditet • Ulønnsom prioritering av investeringer • Ulønnsom finans- og likviditetsforvaltning • Økonomisk kriminalitet • Lovbrudd
  • 15. BDO INNSIKT 15ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Et godt fungerende fullmaktssystem skal øke sannsynligheten for at de etablerte kontrollene fanger opp uønskede hendelser. Hva ligger så i de enkelte elementene som er beskrevet? Ulike virksomheter løser dette ulikt, men vi ser i de mest velfungerende fullmaktssystemene at følgende elementer dekkes: • Fullmaktspolicy som beskriver de overordnede retningslinjene for fullmaktssystemet, fullmaktsadministrative bestemmelser, fullmaktsnivåene i virksomheten, beskrivelse av planprosessens (budsjett, strategi) stilling i fullmaktshierarkiet og viktige prinsippavklaringer. • En risikopolicy med risikovurdering knyttet til de enkelte fullmaktsområdene, og som legger føringer for hvilket nivå fullmaktene skal ligge på i organisasjonen, og hvilke kriterier som skal gjelde for fullmakten. • Økonomirutiner som beskriver krav til arbeidsdeling i de ulike økonomiprosessene. Dette vil påvirke nødvendig fullmaktsnivå og fullmaktskriterier. • Fullmaktsmatrise som beskriver alle fullmaktene i en matrise, der den ene dimensjonen er fullmaktsområdet (innkjøp, salg, investeringer, osv.) og den andre er fullmaktsnivåene (konsern- styret, konsernledelsen, selskapsstyre, selskapsledelsen, osv.). • Organisasjonskart, lederavtaler / stillingsinstrukser som angir hvilke ansvarsområder den bemyndigede forutsettes å utøve sine fullmakter innenfor. • Budsjetter og strategi / virksomhetsplaner som beskriver hvilke grenser en fullmaktshaver kan bevege seg innenfor. Disposisjoner som bryter med strategien eller ikke har budsjettdekning, vil normalt være utenfor en persons fullmaktsområde. Hvilke delelementer består en fullmakt av? Fullmakter bør konkretiseres og formaliseres. Innenfor alle områder hvor beslutninger eller manglende sådanne, er egnet til å påføre organisasjonen en forpliktelse eller binde ressurser, bør ansvar og myndighet konkretiseres. Fullmaktene bør inneholde følgende delelementer: • Fullmaktsnivå; konsernstyret, konsernledelsen, selskapsstyre, selskapsledelsen, osv. • Fullmaktsområder; investeringer, plasseringer, personal, bank, innkjøp, salg, osv. • Fullmaktskategorier; avtaleinngåelser, omposteringer, avstemming, anvisning, osv. • Fullmaktsbegrensninger; innenfor/utenfor strategisk satsningsområde, ansvarsområde, geografi, budsjett, osv. • Terskelverdi; beløpsgrense, risikogrense, kundekategori, personalkategori (ved lønn / ansettelse), osv. Nivå 1 Nivå 2 Nivå 3 Nivå 3 Nivå 4 Nivå 4 Fullmaktsområde Fullmaktskategori Styre Adm. dir. Avd.leder Særskilt for regnskapsjef Særskilt for regnskapsmedarb. Alle ansatte Fullmakts- utstedelse Rett til å delegere fullmakt Vedta retningslinjer Ubegrenset innenfor styregodkjente fullmakter Maks ett ledd innenfor styregodkjente fullmakter Budsjett Godkjenne budsjett Godkjenne Godkjenne utover vedtatte rammer Alle saker som medfører vesentlige overskridelser på investeringer Øvrige forhold delegert fra styret iht. instruks Innenfor x% av rammen med unntak av lønn og ansettelser Omdisponere Omdisponeringer mellom drift og investeringer Ubegrenset innenfor driftsbud. og invest. bud. Personal Ansette Adm. dir. Innstille avd. ledere Innstille Godkjenne lønnsrammer Godkjenne Innstille Godkjenne lønn innenfor rammer For direktør Godkjenne nivå 3-4 Personalansvarlige innstiller Godkjenne andre lønnsgoder (permisjoner, forsikringer etc) Styreleder for adm. dir. Nivå 3 Nivå 4 Foreta oppsigelse / Avskjed Adm. dir. Øvrige nivåer Godkjenne reiseoppgjør, overtid og fleksitid Adm. dir. Avd. ledere Personalansvarlige godkjenner Eksempel på et lite utdrag av en (nøytralisert) fullmaktsmatrise
  • 16. BDO INNSIKT16 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Forankring og oppfølging er avgjørende Skal et fullmaktssystem fungere må det være forankret i ledelsen, satt i et system og kommunisert og forstått av hele organisasjonen. Ansvar for administrasjon og vedlikehold av systemet må være angitt. Rutiner som sikrer løpende kvalitetssikring må være etablert. Det er viktig at informasjon om hvem som til enhver tid innehar hvilke fullmakter er kjent i organisasjonen. Hvordan fullmakter skal tildeles og kan videredelegeres må også avklares. Videre må det beskrives hvilke fullmaktsnivåer som finnes i organisasjonen: Lavere nivåer innstiller, høyere nivåer beslutter – Hvilket nivå i organisasjonen gjelder dette? Slike forhold må beskrives i en fullmaktspolicy som er kjent for alle ledere og mellomledere i virksomheten. Internkontroll består av mye mer enn fullmakter. Kontroller som avstemminger, logging, arbeidsdeling, tilgangsbegrensninger med mer er eksempler på kontrolltiltak. Det må være klart for alle at det er den enkelte leders ansvar å etablere et sett med kontrolltiltak som samsvarer med risikoprofilen og de fullmakter som er tildelt dennes ansvarsområde. Uten tilhørende kontrolltiltak, har fullmakter mindre verdi. Et helhetlig fullmaktssystem med gode rutiner gir i seg selv ingen garanti for god internkontroll. Det vil alltid være fare for menneskelige feil, misforståelser av instrukser eller bevisst omgåelse / utnyttelse av fullmakter. Skal systemet fungere etter sin hensikt, er det viktig at det også følges opp med stikkprøver slik at mulig svikt i kontrollrutinene avdekkes. Når organisasjonen er kjent med og opplever at kontroll i ulike former gjennomføres, har det i seg selv en oppdragende og preventiv effekt på oppgaveutførelsen. Kost / nytte må alltid vurderes når kontroller skal etableres. Mange virksomheter har således etablert en intern revisjonsfunksjon eller controller med særskilt fokus og ansvar for oppfølging av internkontrollen i virksomheten. Videre bør linjeledere og mellomledere gjennomføre egenkontroll av internkontrollen innenfor sitt ansvarsområde. Til slutt bør også styret gjennomføre en periodisk evaluering av internkontrollen, gjerne basert på innrapporterte egenkontroller, opplevde hendelser, og/eller internrevisors oppsummeringer. Test din virksomhet (listen er ikke ment å være fullstendig) Har din virksomhet etablert kontrollrutiner som sikrer at: –– Det kun gjennomføres prioriterte og lønnsomme investeringer? –– At det ikke inngås salgskontrakter utenfor omforente satsningsområder? –– At det ikke inngås salgskontrakter med ulønnsomme kunder? –– At det ikke gis rabatter til kunder ut over forretningsmessige avtalte vilkår? –– At innkjøpsavtaler inngås til best mulig betingelser? –– At ansatte kun får lønn, ferie, sykepenger mv. iht. avtalevilkår? –– At det kun foretas utbetalinger for reelt utført arbeid, eller reelt mottatte varer og tjenester? –– At konkurransesensitiv informasjon ikke tilflyter uvedkommende? –– At ansatte som endrer sin funksjon eller fratrer sin stilling fratas sine opprinnelige fullmakter og systemtilganger? –– At alle transaksjoner belastes rett ansvarssted i rett periode? MORTEN THUVE morten.thuve@bdo.no
  • 17. BDO INNSIKT 17ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON INTEGRITY DUE DILIGENCE - BAKGRUNNSSJEKK Integrity Due Diligence (IDD) er bakgrunnsundersøkelser og informasjonsinnhenting om selskaper og personer for å identifisere opplysninger som kan påvirke risiko knyttet til etikk, integritet, kriminalitet og omdømme. Det handler med andre ord om å fremskaffe et godt beslutningsgrunnlag før man etablerer en forretningsforbindelse, inngår et partnerskap eller kjøper en virksomhet. Særlig for selskaper med internasjonal virksomhet bør bruk av IDD være en naturlig del av virksomhetens beslutningsprosesser relatert til leverandører, kunder og partnere. Gjennom internasjonal korrupsjonslovgivning og etablert beste praksis, er det i mange tilfeller dessuten et krav eller en forventning om at slike undersøkelser gjennomføres. Valg av riktig samarbeidspartner eller investeringsobjekter er i praksis også et verdivalg. I BDO kaller vi denne type undersøkelser for Ethical and Investigative Due Diligence. Når er det aktuelt å gjennomføre IDD En IDD er aktuell å gjennomføre i forkant av alle beslutninger som involverer andre parter. Typiske eksempler der det ofte gjennomføres en IDD er ved: • valg av en viktig leverandør • valg av joint venture partner • engasjement av agenter eller markedsrepresentanter • engasjement av konsulenter • vurdering av investeringsobjekter eller oppkjøpskandidater • viktige ansettelser Krav og forventninger Den primære driveren for standarder innenfor internasjonalt antikorrupsjonsarbeid var lenge den amerikanske Foreign Corrupt Practices Act (FCPA) fra 1977, og måten lovverket ble håndhevet på av amerikanske myndigheter. Gjennom FCPA hevder U.S. Department of Justice (DoJ) og U.S. Securities and Exchange Commission (SEC) jurisdiksjon nær sagt over hele verden, og siden 2004 har over 300 selskaper, herunder Statoil, vært gjenstand for deres håndhevingsregime. I de fleste av disse sakene har korrupsjonshandlinger utført av andre, på vegne av selskapene, vært en sentral del av anklagene. Gjennom kjennelser, kunngjøringer og presentasjoner har DoJ og SEC vært tydelige på risikoen knyttet til andre parters handlinger, og uttrykt en klar forventning om å gjennomføre såkalt «Third Party Due Diligence». I november 2012 ga DoJ og SEC ut sin veileder, “FCPA - A Resource Guide to the U.S. Foreign Corrupt Practices Act”, og denne type due diligence er et gjennomgående tema i hele veilederen. I juli 2011 trådte Storbritannias nye antikorrupsjonslovgivning, «UK Bribery Act 2010» i kraft, og også britene tok mål av seg å håndheve denne globalt. Loven gjelder for alle virksomheter som driver sin virksomhet eller deler av sin virksomhet i Storbritannia, og er således aktuell for mange norske selskaper. I tillegg til at UK Bribery Act påvirker flere norske virksomheter enn FCPA, er også loven noe annerledes. Særlig aktuelt i denne sammenheng er kriminaliseringen av manglende forebygging av korrupsjon, og prinsippet om at selskapenes eneste forsvar i den sammenheng
  • 18. BDO INNSIKT18 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON er å kunne dokumentere at de har gjort tilstrekkelig arbeid for å forebygge. Dette omtales gjerne som «proportionate» eller «adequate procedures», og i Guidance fra UK Ministry of Justice er det angitt seks prinsipper for hensiktsmessig forebygging. Ett av prinsippene handler om hensiktsmessige og risikobaserte rutiner for due diligence. I tillegg til forventninger fra amerikanske og britiske myndigheter har en rekke organisasjoner gitt anbefalinger eller retningslinjer om bruk av due diligence i antikorrupsjonsarbeidet. Eksempler på slike retningslinjer eller anbefalinger er: • OECD: “Anti-Corruption Ethics and Compliance Handbook for Business” • OECD: “Good Practice Guidance on Internal Controls, Ethics, and Compliance” • Transparency International: Business Principles for Countering Bribery • World Economic Forum: “Good Practice Guidelines on Conducting Third-Party Due Diligence” Virksomheter som er underlagt hvitvaskingsloven er pålagt å gjennomføre risikobasert kundekontroll (customer due diligence). Kundekontroll har mange likhetstrekk med IDD, og prosessen er sammenlignbar. Formålet med kundekontrollen er å forstå kundeforholdets formål og tilsiktede art. Dessuten foreligger det konkrete krav om å identifisere reelle rettighetshavere, og å fastslå om kunden er en politisk eksponert person. Det kan også være krav om å fastslå opprinnelsen til en kundes formue, eller kapital knyttet til en konkret transaksjon. Det foreligger også indirekte krav og forventninger til målrettet due diligence gjennom handelsforbud eller restriksjoner. Selskaper og personer kan være underlagt nasjonale eller internasjonale sanksjoner, og å gjøre forretninger med disse innebærer både risiko for straff, og ikke minst vesentlig omdømmetap. En rekke land og organisasjoner innfører sanksjoner, og sanksjonene kan innebære f.eks. handelsforbud, forbud mot import / eksport eller begrensninger i handelen. Noen av de mest sentrale utstederne av sanksjonslister er EU, FN, US Office of Foreign Assets Control (OFAC), US Financial Crimes Enforcement Network (FinCen) og Utenriksdepartementet. Norske sanksjoner skjer typisk gjennom forskrift. Motivasjon og formål I tillegg til å oppfylle ulike krav og forventninger er det mange gode grunner til å bruke IDD som et verktøy i virksomhetens beslutningsprosesser. Vi mener at IDD kan bidra til langsiktig verdiskaping gjennom å redusere risiko for uheldige investeringer, partnerskap eller ansettelser. Gode beslutninger tas med utgangspunkt i gode beslutningsgrunnlag, og konsekvensene av uheldige beslutninger er uante. Risikoen forbundet med andre parters handlinger og verdier avhenger først og fremst av kontekst. Det vil kunne innebære en vesentlig omdømmerisiko å benytte en leverandør som ikke overholder menneskerettigheter, og dersom man engasjerer en agent som betaler bestikkelser for å vinne kontrakter kan man bli rettslig ansvarlig. På den annen side handler ikke dette bare om å redusere risiko, men også om å etterleve egne verdier, og om samfunnsansvar. Ved å velge samarbeidspartnere, eller investeringsobjekter som gjenspeiler og representerer gode verdier og etisk adferd bidrar man til å styrke den delen av næringslivet som skaper verdier gjennom en positiv samfunnsutvikling. I tillegg til å ramme den enkelte virksomhet, påvirker ulike former for kriminalitet både samfunnet og enkeltindivider på en negativ måte. Korrupsjon, sosial dumping, hvitvasking og miljøkriminalitet har åpenbare negative konsekvenser for både samfunnsutviklingen og konkurransesituasjonen i næringslivet. I tillegg til å redusere egen risiko bør med andre ord de negative samfunnskonsekvensene av korrupsjon og andre former for kriminalitet og uetisk adferd være den viktigste motivasjonen for norske virksomheters forebyggende arbeid og bruk av IDD. Tilnærming og metode Uavhengig av formålet med en IDD er ett prinsipp svært viktig. For å sikre at undersøkelsene er relevante, hensiktsmessige og tilstrekkelige skal tilnærmingen være risikobasert. En risikobasert tilnærming bidrar til at man gjennomfører de undersøkelsene som skal til for å fremskaffe et godt beslutningsgrunnlag, og at man ikke bruker unødvendige ressurser på irrelevant arbeid. Omfanget av en IDD kan derfor variere fra enkle verifiserende undersøkelser til omfattende feltarbeid, vurdering av compliance-programmer og spesialrevisjoner. Hovedregelen bør være at man gjennomfører en IDD som en åpen undersøkelse, og i dialog med den som er gjenstand for vurderingen. I det følgende vil vi beskrive en generisk modell for gjennomføring av IDD, fra den innledende risikovurderingen til implementering av risikoreduserende tiltak.
  • 19. BDO INNSIKT 19ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON IDD-prosessen 1. Innledende risikovurdering Tilnærmingen skal være risikobasert, og innledningsvis vurderes risikoen ut fra kriterier som: • Bransje • Type partner / transaksjon/relasjon • Geografiske forhold • Tidligere erfaringer • Kontraktsverdi • Andre kjente risikoforhold 2. Definere omfang Ut fra identifisert risiko defineres et hensiktsmessig omfang for undersøkelsene. I denne fasen bør man vurdere i hvilken grad relevant informasjon er tilgjengelig, og fra hvilke kilder. Man må dessuten ta stilling til hvorvidt man skal gjennomføre undersøkelsene i dialog med den som er gjenstand for due diligence. 3. Datainnsamling Med utgangspunkt i det omfanget som er definert for undersøkelsene hentes det inn informasjon fra relevante kilder. Enkeltundersøkelser som kan være aktuelle er: • Kartlegging av eierstruktur • Kartlegging av personer med roller i selskapets ledelse og styre • Kartlegging av relaterte selskaper • Identifisere relasjoner til lokale myndigheter • Identifisere relevante hendelser der selskapet eller relaterte personer har vært involvert • Kartlegge eventuelle rettslige prosesser • Kartlegge selskapets arbeid innen antikorrupsjon, samfunnsansvar og forretningsintegritet • Kartlegge selskapet og relaterte personers omdømme og oppnådde resultater • Kontroll mot ulike sanksjonslister • Kontroll mot lister over politisk eksponerte personer (PEPs) og «public officials» Eksempler på relevante kilder / metoder kan være: • Interne spørreskjema til de som eventuelt kjenner relasjonen • Eksterne spørreskjema til aktøren som er gjenstand for due diligence • Databaser med selskapsinformasjon • Compliance-databaser, sanksjonslister, lister over politisk eksponerte personer mv • Internett- og mediasøk • Intervjuer • Lokale undersøkelser • Stedlige revisjoner • Referanser 4. Analyse Formålet med analysen er å trekke ut relevant informasjon for beslutningsprosessen, og sikre at man har tilstrekkelig kunnskap til å fatte en opplyst beslutning. Innsamlet informasjon evalueres og sammenstilles. I evalueringen er det avgjørende å vurdere informasjonskildens pålitelighet og informasjonens gyldighet. Man må med andre ord ta stilling til i hvilken grad man kan vektlegge informasjonen i analysen. I analysen kan det være hensiktsmessig å benytte verktøy for å visualisere relasjoner og hendelsesforløp gjennom relasjonsdiagrammer og tidslinjer. Dersom det avdekkes ytterligere informasjonsbehov, eller motstridende informasjon kan det være behov for ytterligere undersøkelser. Resultatet av analysen bør være et dokument som oppsummerer de undersøkelsene som er gjennomført, og hvilke funn man har gjort gjennom analysen. Dokumentet kan tjene som både beslutningsgrunnlag, og som dokumentasjon på due diligence- prosessen. 5. Beslutning En IDD bør som nevnt være en naturlig del av virksomhetens beslutningsprosesser relatert til leverandører, kunder og partnere. Overordnet er det tre mulige beslutninger: 1. Ikke opprette / avslutte relasjonen 2. Opprette / fortsette relasjonen 3. Opprette / fortsette relasjonen med risikoreduserende tiltak 6. Risikohåndtering Med utgangspunkt i resultatet fra due diligence-prosessen kan det være behov for å håndtere identifiserte risikoforhold. Eksempelvis kan det være behov for å gi nødvendig opplæring innenfor anti- korrupsjon, utforme særlige kontraktsvilkår, avtale oppfølging gjennom en spesialrevisjon eller stille særlige krav til overvåking av transaksjoner. MADS BLOMFELDT / ANDREAS SKALIN mads.blomfeldt@bdo.no / andreas.skalin@bdo.no
  • 20.
  • 21. BDO INNSIKT 21ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON TRYGG OG EFFEKTIVVARSLING - EN ARBEIDSGIVERS ANSVAR, EN ARBEIDSTAKERS RETT Historier om korrupsjon, økonomisk kriminalitet og politisk- og bedriftsrelaterte regelbrudd preger ofte dagens overskrifter. Det er et stadig økende fokus på gjennomsiktighet og rapportering av kritikkverdige forhold. Mange av disse sakene er blitt avdekket ved at varslere tør stå frem. Varslere, ofte enten ”hedret” eller ”hatet”, er viktige aktører i bekjempelsen av korrupsjon og i kampen om å fremme en trygg, rettferdig og etisk arbeidsplass. Varslere risikerer ofte sine karrierer og i enkelte tilfeller sin egen sikkerhet ved å avsløre urett som truer offentlig helse og sikkerhet, økonomisk integritet, menneskerettigheter, miljø eller rettssikkerhet. Varsling er et virkemiddel som bidrar til å fremme åpenhet og avdekke fakta. Forbausende mange av de mest alvorlige saker om økonomisk kriminalitet i og utenfor Norge, har sin opprinnelse i varslingssaker. I denne artikkelen beskriver vi lovpålagte krav til varsling i Norge, forutsetningene for et effektivt varslingssystem, utfordringer knyttet til varsling og betydningen av et effektivt varslingssystem. Hva er varsling? Å varsle er å si ifra om kritikkverdige forhold på arbeidsplassen. Kritikkverdige forhold kan omfatte svindel, korrupsjon, diskrimi- nering, trakassering, mobbing, uetiske handlinger eller andre regelstridige forhold. Varslersaker kan stort sett deles inn i tre kategorier: 1. arbeidsmiljørelaterte saker 2. økonomisk kriminalitet 3. andre varslingssaker Et betydelig flertall av de varsler som ofte mottas gjelder arbeids- miljørelaterte saker. Konflikter på arbeidsplassen som sjikane, mobbing, forskjellsbehandling eller maktmisbruk er blant de typiske forholdene det varsles om. Et fåtall varsler gjelder primært mistanke om korrupsjon eller andre former for økonomisk kriminalitet. Varsler som indirekte gjelder økonomisk kriminalitet preges ofte av at varsleren gir informasjon om noe som kan være symptomer på økonomisk kriminalitet, uten at varsleren kjenner sammenhengen. Derfor kreves nærmere undersøkelser før mistanken om økonomisk kriminalitet kan fastslås. Det kreves helt andre tiltak for å få varslere til å gi informasjon om økonomisk kriminalitet (herunder korrupsjon, konkurranselovbrudd, regnskapsmanipulasjon, bedrageri overfor forbrukere eller staten, økonomisk utroskap, underslag o.a.). I kategorien «andre saker», er det en overvekt av forhold som kan betegnes som klager på ulike forhold. Det kan være saker der det ordinære systemet for å påklage en beslutning eller vedtak er uttømt og hvor varsleren benytter varslingsordningen som et siste forsøk på å få saken behandlet på nytt. I denne kategorien kommer også andre lovbrudd, varslers behov for å ytre seg eller saker som åpenbart ikke kan karakteriseres som arbeidsmiljørelatert eller økonomisk kriminalitet. Et betydelig antall varslingssaker kommer uten noen kontakt med varsler, men som en direkte varsling på web eller e-post. I mange varslingssaker velger varsler innledningsvis å ta kontakt for å få råd og veiledning i forhold til varslingen. Dette kan for eksempel være • om hvem som vil behandle saken • hvem mottaker rapporterer til • hvem som skal gjøre eventuelle undersøkelser • hvilken kompetanse de som gjør undersøkelsen har • hvilke undersøkelser som normalt gjøres • hvor lang tid undersøkelsene tar • hvem som får vite om varselet • hva resultatet av undersøkelsene kan bli • om varsleren blir kontaktet senere eller får informasjon om resultatet av undersøkelsen.
  • 22. BDO INNSIKT22 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Lovpålagte krav til varsling I arbeidsmiljøloven stilles det krav til virksomheter i det private næringsliv og offentlig sektor om varslingsrutiner. Etter bestemmelsene, som trådte i kraft 1.januar 2007, plikter arbeidsgiver å legge til rette for varsling, og arbeidstaker gis rett til å varsle samtidig som varslere beskyttes mot gjengjeldelse. Reglene fremgår av arbeidsmiljøloven §§ 2-4, 2-5 og 3-6: Varslingom kritikkverdige forhold § 2-4.Varsling om kritikkverdige forhold i virksomheten (1) Arbeidstaker har rett til å varsle om kritikkverdige forhold i virksomheten. (2) Arbeidstakers fremgangsmåte ved varslingen skal være forsvarlig. Arbeidstaker har uansett rett til å varsle i samsvar med varslingsplikt eller virksomhetens rutiner for varsling. Det samme gjelder varsling til tilsynsmyndigheter eller andre offentlige myndigheter. (3) Arbeidsgiver har bevisbyrden for at varsling har skjedd i strid med denne bestemmelsen.Vern mot gjengjeldelse § 2-5.Vern mot gjengjeldelse ved varsling (1) Gjengjeldelse mot arbeidstaker som varsler i samsvar med § 2-4 er forbudt. Dersom arbeidstaker fremlegger opplysninger som gir grunn til å tro at det har funnet sted gjengjeldelse i strid med første punktum, skal det legges til grunn at slik gjengjeldelse har funnet sted hvis ikke arbeidsgiveren sannsynliggjør noe annet. (2) Første ledd gjelder tilsvarende ved gjengjeldelse mot arbeidstaker som gir til kjenne at retten til å varsle etter § 2-4 vil bli brukt, for eksempel ved å fremskaffe opplysninger. (3) Den som er blitt utsatt for gjengjeldelse i strid med første eller andre ledd, kan kreve oppreisning uten hensyn til arbeidsgivers skyld. Oppreisningen fastsettes til det beløp som retten finner rimelig under hensyn til partenes forhold og omstendighetene for øvrig. Erstatning for økonomisk tap kan kreves etter alminnelige regler. Arbeidsgivers plikttil å leggetil rette forvarsling § 3-6. Plikt til å legge forholdene til rette for varsling Arbeidsgiver skal, i tilknytning til det systematiske helse-, miljø- og sikkerhetsarbeidet, utarbeide rutiner for intern varsling eller sette i verk andre tiltak som legger forholdene til rette for intern varsling om kritikkverdige forhold i virksomheten i samsvar med § 2-4, dersom forholdene i virksomheten tilsier det. Norge er det eneste nordiske land som pålegger å ha rutiner for varsling. Dette er imidlertid i ferd med å endre seg. I EU kapitaldekningsdirektiv (CRD IV) for banker og finansinstitusjoner (vedtatt den 20. juni 2013 med virkning fra 1.1.2014), er det gitt bestemmelser om at myndighetene skal innføre tiltak som legger til rette for rapportering av regelbrudd ved at myndighetene skal etablere «effektive mekanismer for å fremme rapportering av potensielle eller faktiske brudd». Videre er krav i direktivet som langt på vei tilsvarer de lovbestemmelser arbeidsmiljøloven gir om krav til varslingsrutiner og beskyttelse av varslere. Forutsetningene for et effektivt varslingssystem Loven setter per i dag ingen krav til hvilke konkrete varslings- relaterte tiltak en arbeidsgiver skal utarbeide og iverksette. Det er arbeidsgivers ansvar å fremme et klima som styrker ytringsfrihet og åpen kommunikasjon på arbeidsplassen. Dette kan for eksempel omfatte å utarbeide faste rutiner for intern varsling og iverksette tiltak som gir arbeidstakere en håndfast fremgangsmåte å forholde seg til ved varsling av kritikkverdige forhold. En fastsatt rutine for varsling gir arbeidstaker veiledning og trygghet i en ofte krevende prosess. Rutiner for varsling kan omfatte retningslinjer, instrukser, informasjon om hvem det skal varsles til, hvordan varsler håndteres, osv. Arbeidsgiver må selv ta ansvar for å tilpasse tiltak i forhold til behovet i den enkelte bransje og virksomhet. Åpenhet og god kommunikasjon i virksomheten er avgjørende, og tiltak som kan fremme dette kan for eksempel omfatte: • Åpne diskusjoner om hva som er kritikkverdige forhold og hvordan disse bør håndteres • Åpenhet rundt virksomhetens verdier og etiske standpunkt • Bevisstgjøring om lovpålagte krav til varsling • Tydeliggjøring av at fokus er på varslingssaken, og ikke på varsler • En ledelse som er tydelige på at det å varsle om kritikkverdige forhold er lojalt • Rutiner for varsling som gjøres godt kjent i virksomheten Men hvordan kan virksomheter, private eller offentlige, sikre at varslingssaker blir et verdifullt verktøy i internkontrollen istedenfor en belastning? Det viktigste er å etablere en ordning som skaper et tillitsforhold mellom alle involverte parter, og som gir varsler trygghet om at det kritikkverdige forholdet vedkommende har kunnskap om, blir ryddet opp i. Først da kan sensitive varslingssaker bli håndtert på en faglig forsvarlig måte. Faglig forsvarlig i denne sammenheng betyr: • En individuell håndtering av den enkelte sak • Varslerens interesser blir ivaretatt ved at vedkommende blir respektert, hørt og tatt på alvor • Et eventuelt ønske om anonymitet eller konfidensialitet blir respektert • Virksomheten det gjelder får en systematisk tilnærming til hver enkelt sak Ingen arbeidsgivere kan diktere hva en varsler skal gjøre med kunnskapen om kritikkverdige forhold på arbeidsplassen. Det er varslers privilegium å bestemme hvem som eventuelt skal motta informasjonen, om det skal skje internt, via en eventuell ekstern varslingskanal, offentlig myndighet eller direkte til media. Varslingsordningene er kun et hjelpemiddel for å kanalisere informasjonen fra varsleren til en mottaker som kan saksbehandle varselet og/eller mottaker som ønsker å kvalitetssikre den videre saksbehandlingen. Et effektivt varslingssystem må derfor ta
  • 23. BDO INNSIKT 23ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON utgangspunkt i varslerens rett til selv å velge hvem informasjonen skal gis til. Utfordringer knyttet til varsling Varslingssaker er sensitive av natur fordi verdifulle og viktige interesser som regel alltid er en del av den aktuelle saken. Varslingssaker har ofte også visse utfordringer som blant annet kan være knyttet til personvern, svakheter ved dagens bestemmelser for varsling og risiko for gjengjeldelse. Personvern En lovlig etablert varslingsordning stiller krav om behandling og oppbevaring av informasjon i varslingssaker i samsvar med bl.a. arbeidsmiljølovens regler, personvernregler og grunnleggende menneskerettigheter. Oppsettet av en varslingsordning og saksbehandling av enkeltsaker krever en kombinasjon av ulik fagkunnskap, og erfaring fra å løse arbeidskonflikter. Mange virksomheter har ikke nødvendig kompetanse til å etablere et lovlig oppsett av en varslingsordning eller oppfylle de krav som gjelder til saksbehandling i disse sakene. Ofte kan det være hensiktsmessig å vurdere etablering av en ekstern varslingskanal i tillegg til en intern kanal. En ekstern tilbyder av varslingstjenester må presentere faste rutiner og kvalitetssikrede løsninger for ivaretakelse av personvernhensyn. Et ytterligere element av kvalitetssikring følger av at eksterne varslingskanaler skal meldes til Datatilsynet, eventuelt søke konsesjon dersom tjenesten også åpner opp for at varslere utenfor den aktuelle virksomheten kan varsle. Svakheter ved dagens bestemmelser for varsling Utover de krav som fremgår av arbeidsmiljøloven §§ 2-4, 2-5 og 3-6, er det ellers ingen formkrav til varslingsrutinenes innhold eller systemets effektivitet. Det er heller ingen krav til at virksomheten skal foreta seg noe med varselet eller at bestemte funksjoner i virksomheten skal orienteres utover det som følger av de alminnelige regler som gjelder for virksomheten (dvs. regler som fremgår av selskapsloven, aksjeloven, allmennaksjeloven, stiftelsesloven o.a.). Lovbestemmelsene setter heller ingen krav til selve varslings- systemet på arbeidsplassen eller effektiviteten av dette, krav til varslingskanaler (telefon, post, e-post, osv.), ressurser eller kompetanse i virksomheten til å behandle varslingssaker eller nærmere krav til saksbehandlingsregler. Det er kun retten til å varsle og vern mot gjengjeldelse som er lovregulert. Risiko for gjengjeldelse I Norge er gjengjeldelse mot arbeidstaker som varsler lovstridig. Varsler må likevel belage seg på motargumenter knyttet til for- holdene det varsles om, og være bevisst at gjengjeldelsesforbudet ikke er gjeldende hvis fremgangsmåten for varsling ikke er forsvarlig. Eventuell reaksjon i slike tilfeller må i så fall stå i forhold til bruddet på forsvarlighetskravet. Til tross for den viktige rollen varslere har i å avdekke og forebygge korrupsjon, har kun fire EU-land veletablerte juridiske rammer for varslervern1 ; Luxembourg, Romania, Slovenia og Storbritannia. 1) Transparency International, Whistleblowing in Europe: Legal protections for whistleblowers in the EU, 5/22/2013. http://www.transparency.org/whatwedo/pub/whistleblowing_in_europe_legal_protections_for_whistleblowers_in_the_eu
  • 24. BDO INNSIKT24 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON En sammensatt blanding av politiske, sosiale, historiske og andre forhold har lenge bidratt til å bremse fremdrift i lovgivning knyttet til varsling. Dette medfører at varslere fratas deres rettmessige plass som forsvarere av åpenhet, integritet og ansvarlighet. Så lenge varslere beheftes med negative stereotypier og nedsettende omtale som «angiver» og «tyster», vil kritikkverdige forhold altfor ofte forbigås i stillhet. Betydningen av en effektiv varslingskanal Varsling er den mest effektive måte å avdekke økonomisk kriminalitet Undersøkelser viser at varsling er den mest effektive måte å avdekke økonomisk kriminalitet på. Årsaken til dette ligger sannsynligvis i at varslere som regel selv er ansatt i den virksomheten der mislighetene skjer og slik har førstehånds kunnskap både om hva som skjer, hvordan det foregår og hvem som er ansvarlige. Eksterne, enten det er virksomhetens regnskapsfører, revisor, eller offentlige kontrollorganer som skattemyndighetene, har mindre mulighet til å avdekke det kritikkverdige. Varslingsordninger er like sentrale når det gjelder å avdekke HMS-utfordringer som økonomisk kriminalitet. Slike saker handler ofte om svikt på ledernivå eller at ytringsklimaet er dårlig slik at ledelsen ikke får kunnskap om hva som skjer. Enten det er ledere som misbruker sin makt eller enkeltmedarbeidere som trakasserer eller diskriminerer en kollega, vil en varsler først og fremst vurdere om varslingen vil bli profesjonelt håndtert før vedkommende går til det skritt å varsle. Ikke minst vil graden av konfidensialitet og uavhengighet i saksbehandlingen være viktige momenter. I denne sammenheng vil en ekstern varslingskanal ofte bli foretrukket av potensielle varslere. Særlig vil anledningen til å rådføre seg med erfarne varslingsmottakere være avgjørende for varsleren. VIBEKE MØRLAND / ERLING GRIMSTAD / BJØRN TORE SALTVIK vibeke.morland@bdo.no / erling.grimstad@bdo.no Dette gjelder for eksempel om hvordan varslingen bør gjøres, spørsmål knyttet til anonymitet og hvilke opplysninger som bør være med i varslingen. Ekstern varslingskanal er et effektivt og rimelig verktøy for bedre arbeidsmiljø og styrket omdømme Det eksisterer høyst ulike oppfatninger av – og holdninger til – temaet varsling rundt på arbeidsplassene. Enkelte arbeidsgivere finner enkle løsninger for varsling, for eksempel ved at det er hengt opp en postkasse i resepsjonen som er ment å skulle fungere som varslingsmottak. Andre steder er det informert om, at dersom noen skal varsle, får de gå til sin nærmeste leder. Slike eksempler viser at det fortsatt er behov for mer kunnskap om hva varsling er og ikke minst hvordan det kan brukes på en positiv måte i utviklingen av arbeidsmiljøet. De ulike oppfatninger og meninger om varslingsordninger kan også skyldes at det eksisterer ulike holdninger til åpenhet og ytringsklima på arbeidsplassene. Ønsker ledelsen åpenhet om eventuelle kritikkverdige forhold eller er det slik at man frykter at negativ oppmerksomhet skader virksomhetens omdømme? Det er viktig at etablering av varslingsordninger på arbeidsplassene ikke blir et pliktløp i den forstand at man finner en enkel løsning for å kunne si at det er tilrettelagt for varsling og arbeidsmiljølovens pålegg er fulgt. En offensiv holdning i forhold til varsling innebærer at man ser at en god varslingsordning er et rimelig og effektivt verktøy for å styrke arbeidsmiljøet. I tillegg er en god varslingsordning også et vesentlig pluss for virksomhetens omdømme. Dette fordi det kommuniseres både internt og eksternt at: ”Hos oss aksepterer vi ikke kritikkverdige forhold – og om slike allikevel oppstår, ønsker vi raskt å få kjennskap til de, slik at vi kan ta grep for å rydde opp.”
  • 25. BDO INNSIKT 25ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON DATAGRANSKNING - HVA ER DET? Datagransking handler om sikring og håndtering av elektronisk lagret informasjon innenfor rammene av relevant lovgivning og ved bruk av anerkjent metodikk og verktøy. Internasjonalt omtales gjerne dette som «computer forensics». I denne artikkelen vil vi beskrive datagransking sin rolle i en granskingsprosess og hvilke utfordringer og muligheter som finnes når elektronisk lagret informasjon er tilgjengelig som informasjonskilde. Elektronisk lagret informasjon i granskingssaker For ikke veldig mange år siden snakket man gjerne om at mer og mer av informasjonen ble tilgjengelig i elektronisk form, enten man siktet til kommunikasjon eller arkivmateriale. Slik er det ikke lenger. I dag kan vi konstatere at det meste av den informasjonen som er nødvendig å innhente i en granskingssak er tilgjengelig i elektronisk format, og dette stiller strenge krav til granskere som skal håndtere denne informasjonen. Det er flere forhold som gjør at man bør utvise varsomhet ved håndtering av elektronisk lagret informasjon. For det første er slik informasjon lett påvirkelig for endringer som ofte kan skje uten at det skyldes en bevisst handling fra en brukers ståsted. En annen ting som skaper spesielle utfordringer er måten vi kommuniserer på gjennom telefon og e-post, og hvordan jobb- og privatkommunikasjon ofte sklir over i hverandre. Dette er eksempler på hvorfor det er viktig å ha et bevisst forhold til hvilken type informasjon man håndterer, og også hvorfor man må ha kunnskap om de rettslige rammene som eventuelt begrenser eller gir tilgang til informasjonen. Dersom man trår feil vil dette kunne få store konsekvenser ved at den elektroniske informasjonen påvirkes / korrumperes slik at den ikke kan benyttes som bevis, eller ved at oppdragsgiver for granskingen blir utsatt for omdømmetap og sanksjonering fra Datatilsynet som følge av at personvernreglene ikke er overholdt. I det følgende skal vi forsøke å beskrive hvorfor elektronisk lagret informasjon bør behandles særskilt varsomt og hvilke fallgruver man eventuelt kan stå overfor. Digitale spor som bevismiddel Datagransking handler om å sikre seg informasjon og digitale spor fra digitale lagringsenheter på en slik måte at informasjonen ikke påvirkes eller endres fra sin opprinnelige form og tilstand. Videre handler det om å analysere, tolke og beskrive informasjonen på en korrekt måte, ofte ved bruk av spesialutviklet programvare slik at informasjonen ikke påvirkes under analysen. I Norge har vi et prinsipp som kalles fri bevisførsel i rettsapparatet. Det innebærer at man i utgangspunktet kan fremlegge ”alt” som bevis i en sivil- eller straffesak, men det vil være opptil retten å vurdere om beviset er innhentet på en lovlig måte og om det er troverdig. Dersom retten finner grunn til å tvile på om beviset er skaffet til veie på lovlig måte, eller om det hefter for mye usikkerhet omkring beviset vil det i ytterste konsekvens kunne avskjæres som bevis i rettssaken. Når elektronisk lagret informasjon skal sikres bør dette skje ved såkalt speilkopiering og ved bruk av spesialutviklet programvare og utstyr. Speilkopiering innebærer at alle områder på en lagringsenhet kopieres «bit for bit», hvilket gjør at de områdene på lagringsenheten som kan inneholde slettet informasjon også blir kopiert og sikret. En annen viktig funksjon ved den spesielle programvaren som benyttes er at all aktivitet loggføres slik at en i ettertid kan dokumentere hvilken fremgangsmåte som ble benyttet. Etter speilkopiering genereres til slutt et såkalt digitalt fingeravtrykk (hash-verdi) slik at en kan dokumentere og verifisere hvordan informasjonen var på sikringstidspunktet. Alt videre arbeid og analyse bør foregå på kopier og man kan dermed på et hvert tidspunkt gjenskape informasjonen slik den var på sikringstidspunktet. Slettet informasjon kan i mange tilfeller være mulig å gjenskape lang tid etter at det ble slettet. En forutsetning er at det fysiske området på lagringsenheten hvor informasjonen har ligget lagret ikke er overskrevet med ny informasjon i mellomtiden. Det er nemlig slik at når en datafil slettes på en pc eller en server, så er det bare en peker (adressen) til filen som slettes og ikke selve filen. Filen og hele dens innhold kan ligge intakt på lagringsenheten i lang tid, alt avhengig av hvor mye en datamaskin har vært i bruk.
  • 26. BDO INNSIKT26 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON På en pc er det slik at hver gang maskinen startes opp så vil operativsystemet automatisk skrive ny informasjon til harddisken, og operativsystemet benytter da de områdene på harddisken som er registrert som ledig. Det samme vil være tilfellet ved lagring av et nytt dokument eller regneark på harddisken. Dersom det neste ledige området tidligere har vært i bruk av en slettet fil, vil informasjonen fra den slettede filen skrives helt eller delvis over avhengig av den nye filens størrelse og således være tapt. For å gjenskape slettet informasjon kreves bruk av spesialverktøy og riktig metodikk som hindrer at ytterligere informasjon går tapt. Dette er en viktig årsak til å utvise varsomhet dersom man vurderer å utføre egne undersøkelser på datamaskiner hvor man mistenker, eller det er grunn til å anta at informasjon kan være slettet. Et viktig prinsipp ved gjennomgang og analyse av elektronisk lagret informasjon i en gransking er loggføring og sporbarhet. Dette er forutsetning for at andre i ettertid skal kunne verifisere det arbeidet som er gjort, og om nødvendig utføre identiske undersøkelser og komme frem til samme resultat og funn. Hvilke løsninger og type programvare som benyttes avhenger av formålet ved undersøkelsene. I noen tilfeller kan det eksempelvis være av betydning å fastslå når et dokument er blitt opprettet, når det sist ble endret, hvem som har utført endringene osv. Det finnes en mengde automatiserte programmet tilgjengelig på markedet som vil kunne benyttes til å utføre slike undersøkelser. Faren er imidlertid å benytte slike programmer uten å forstå hvordan man har kommet frem til resultatet som gis. Slike undersøkelser som er av mer teknisk karakter kan ofte kreve ytterligere grundig analyse av filens metadata, og det vil ofte være betinget av at man bruker avansert programvare og at den som utfører undersøkelsene har den rette kompetansen. Et annet scenario hvor det kan oppstå utfordringer knyttet til sporbarhet er ved analyse og gjennomgang av store informasjons- mengder, og gjerne i saker der hvor et team er avhengig av å jobbe mot de samme informasjonskildene samtidig. Ofte er det slik at en gransking omhandler svært sensitiv informasjon, og det kan fra tid til annen være nødvendig å dokumentere hvem som har hatt tilgang til spesifikk informasjon på et gitt tidspunkt. Dersom informasjonen ikke er tilrettelagt på egnede systemer vil det kunne være utfordrende og skaffe til veie slik dokumentasjon. For tilrettelegging og analyse av større mengder elektronisk lagret informasjon bør det benyttes profesjonelle eDiscovery systemer. Slike systemer har funksjonalitet som loggfører alle bevegelser mot informasjonsmengden og kan brukes til å definere tilgangsbegrensninger helt ned til enkeltdokumenter. Det gir også mulighet til å dele informasjon via kryptert nettforbindelse med oppdragsgiver eller andre samarbeidspartnere, noe som kan være svært nyttig dersom oppdragsgiver i en gransking benytter juridiske rådgivere som trenger tilgang til informasjon fra granskingsarbeidet. Innsyn i e-post og forholdet til personvern En vesentlig del av arbeidet som utføres i forbindelse med datagransking handler om innsyn i e-post. I saker hvor en virksomhet har mistanke om at den ansatte har begått et grovt regelbrudd kan det foreligge rettslig grunnlag for innsyn i den ansattes virksomhetsrelaterte e-postkasse. Det er viktig å påpeke at reglene for innsyn også omhandler PC eller datamaskin, mobiltelefon og eventuelt andre elektroniske lagringsenheter som arbeidsgiver har stilt til rådighet for arbeidstaker i hans ansettelsesforhold for bruk i utførelsen av jobben. I Norge er innsyn i e-post strengt regulert og kan normalt ikke gjennomføres uten at arbeidsgiver har fått den ansattes samtykke/aksept, og at den ansatte er gitt anledning til å være til stede under innsynet. Det finnes imidlertid unntaksregler som åpner for innsyn uten forutgående varsling, men hovedregelen er da at den ansatte alltid skal varsles om innsynet straks etter at det er gjennomført. Uansett kan ikke innsyn gjennomføres uten at kravene til innsyn etter personopplysningsloven er oppfylt. I mange granskinger håndteres dette gjennom at granskeren, sammen med den ansatte, gjennomfører innsynet på vegne av oppdragsgiver. En åpen og informativ tilnærming er viktige elementer for å skape den nødvendige tilliten for at innsynet gjennomføres på en effektiv og skånsom måte. Innsyn i e-post er et område hvor det er veldig viktig å være varsom slik at man ikke trår feil i forhold til regelverket og retningslinjene fra Datatilsynet. Eventuelle konsekvenser av brudd på regelverket kan resultere i økonomiske sanksjoner fra Datatilsynet, og et omdømmetap for arbeidsgiver som vil kunne ta lang tid å rette opp. OLAV NYSÆTER / LARS WILBERG olav.nyseter@bdo.no / lars.wilberg@bdo.no
  • 27. BDO INNSIKT 27ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON FRA FRADRAGSBERETTIGET UTGIFT TIL ULOVLIG KUNDEPLEIE Innledning Norsk næringsliv gis i utgangspunktet fradrag for utgifter til inntektens ervervelse, vedlikeholdelse eller sikrelse, jf. skatteloven (sktl) § 6-1 første ledd. I noen tilfeller kan det være vanskelig å avgjøre om en utgift er av en slik type. Dette gjelder bl.a. utgifter knyttet til representasjon som normalt ikke er fradragsberettiget, men der unntak likevel gjøres for utgifter til beskjeden bevertning. Det gjøres heller ikke fradrag for utgifter til gaver, men i den grad gaven er av mindre verdi og har reklameeffekt eller er en ren oppmerksomhetsgave, vil man kunne få fradrag. Mer om dette nedenfor. Lovens hovedregel om utgifter til representasjon slik den fremgår av sktl § 6-21 er klar, og gir tilsynelatende ikke rom for misforståelser. Likevel vil det i en del situasjoner være vanskelig å vurdere det enkelte arrangement opp mot denne regelen. Bakgrunnen er bl.a. at det i Skattedirektoratets forskrift til skatteloven (fssd) § 6-21 flg åpnes for at enkelte situasjoner likevel kan gi fradrag for representasjonskostnader. Forskriften er detaljert og oppstiller strenge krav til arrangementet for at det skal innrømmes fradrag, herunder reklame- og markedsføringskostnader, sosiale kostnader eller velferdstiltak. Selskapet må også være oppmerksom på grensen mot fordeler som gis som er skattepliktig for mottakeren og utløser plikt til å beregne arbeidsgiveravgift samt plikt til lønnsinnberetning. I enkelte tilfeller kan utgifter til representasjon m.v. gå over til å bli utgifter til ulovlig kundepleie, ulovlig påvirkningshandel, smøring eller bestikkelse. Dette er tilfeller som reguleres av bestemmelsene om korrupsjon i straffeloven §§ 276a - 276c. Bestemmelsene omfatter det å kreve, motta eller akseptere, gi eller tilby noen en utilbørlig fordel i anledning stilling, verv eller oppdrag. Dessuten rammer bestemmelsen ulovlig lobby- virksomhet i form av ulovlig påvirkningshandel som ikke omhandles nærmere her. I tiden fra korrupsjonsbestemmelsene trådte i kraft i 2003 og frem til 2011 foreligger det 27 rettskraftige avgjørelser om korrupsjon her i landet. Disse dommene er omtalt i samlingen over korrupsjonsdommer utgitt av Transparency International, Norge. I en av de første sakene Økokrim etterforsket som korrupsjon etter de nevnte straffebestemmelsene ble en tidligere eiendoms- sjef på Ullevål sykehus dømt til 1 år og 9 måneders fengsel samt inndragning av kr 636 000 for grov korrupsjon. Han hadde mottatt en jakttur til Kiruna og en golfreise til Malaga fra to av sykehusets leverandører, og til sammen kr 180 00 i form av kontanter og bankinnskudd fra lederen av et entreprenørselskap. I tidligere arbeidsforhold som prosjektdirektør i ROM eiendoms- utvikling (heleid datterselskap av NSB) mottok han byggevarer til en verdi av kr 618 196 og møbler til en verdi av kr 125 000 fra to tilbydere av tjenester til ROM. Retten fant at reisene til en verdi av ca kr 10 000 for hver tur representerte en utilbørlig fordel. Reisene var blant annet tilpasset eiendomssjefens ønske og bar tydelig preg av å være en fordel som var rettet mot han personlig. Entreprenørselskapet som hadde gitt eiendomssjefen byggevarer til en verdi av ca kr 600 000 vedtok et forelegg (bot kr 5 millioner) for bestikkelse.
  • 28. BDO INNSIKT28 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON Hva er representasjon? Representasjon er tiltak som henvender seg utad til personer, bedrifter mv som ikke er knyttet til selskapet. Dette vil gjerne være kunder, leverandører, forhandlere, samarbeidspartnere, eksterne konsulenter osv. At det gjelder tiltak som henvender seg utad til personer, gir en avgrensning mot privatutgifter, utgifter til interne møter og til kurs, markedsførings- og reklameutgifter, velferdstiltak, lønn, utbytte og private uttak. Utgifter til utadrettet representasjon må dessuten avgrenses mot utgifter til korrupsjon i form av bestikkelse og smøring slik dette fremgår av sktl § 6-22 og strl §§ 276a – 276c. Utgifter til representasjon er utgifter knyttet til arrangementer som tar sikte på å knytte til seg nye, eller pleie eksisterende forretningsforbindelser, dessuten å sikre inngåelse av forretnings- avtaler. Videre vil utgifter til arrangementer der hovedformålet er å opparbeide et godt omdømme for egen virksomhet eller særskilte produkter være representasjonsutgifter. For at selskapet skal kunne få fradrag for utgifter knyttet til representasjon, må den som krever fradraget være nærings- drivende, og utgiften må være knyttet til virksomheten, se fssd § 6-21-1. For at utgiften skal være ansett knyttet til virksomheten må den kunne relateres til eiere, ansatte, styremedlemmer, medlemmer av bedriftsforsamlingen og lignende. Kostnader til bevertning av kunder og forretningsforbindelser Kostnader til bevertning av kunder og forretningsforbindelser er normalt ikke fradragsberettigede. Det gjøres likevel unntak fra dette dersom det dreier seg om kostnader til beskjeden bevertning. Med beskjeden bevertning menes servering av både mat og drikke. Forutsetningen for fradrag er: –– At dette finner sted i forretningstiden, evt. i umiddelbar forbindelse med forhandlinger eller varedemonstrasjoner –– At dette finner sted på arbeidsstedet eller på spisested i nærheten –– At kostnadene ved servering på spisested utenfor arbeidsstedet ikke overstiger beløpsgrensen som fastsettes av Skattedirektoratet i deres årlige takseringsregler, pr d.d. kr 416 pr pers Dersom man først oppfyller disse vilkårene, vil man også kunne fradragsføre kostnader til eier, ansatte eller styremedlemmer som naturlig deltar i bevertningen. Det skal foretas en vurdering av om de ansatte bør delta i bevertningen eller ikke. Motsatt vil en kostnad til bevertning på arrangementer av representativ art som ikke er fradragsberettiget etter reglene for representasjon, heller ikke være delvis fradragsberettiget for den delen som knytter seg til personer tilknyttet selskapet. Unntak fra dette gjøres likevel hvis arrangementet er av ekstraordinær art, for eksempel jubileer. Da vil det være anledning til å fradragsføre andel av kostnaden som knytter seg til personene tilknyttet selskapet. For å få fradrag for representasjonsutgifter må selskapet oppfylle kravene til regnskapsføring / bilagsføring. Servering av tobakk eller brennevin vil ikke under noen omstendighet gi fradrag. Ved servering av brennevin vil ingen del av kostnadene til bespisning være fradragsberettiget. Det samme gjelder dersom kostnaden pr person overstiger kr 416. Gjør den det, anses hele beløpet som en ikke fradragsberettiget representasjonsutgift. Reiser, kurs, demonstrasjoner mv Hvorvidt selskapet har anledning til å fradragsføre kostnader til reiser, kurs osv helt eller delvis, avhenger av formålet med aktiviteten. Graden av faglig innhold på turen er her helt sentral. Betaler selskapet reisen for kunder og andre forretnings- forbindelser, og reisen har karakter av representasjon, vil ikke kostnaden være fradragsberettiget. Dette gjelder imidlertid ikke i de tilfeller der selskapet gir sine forhandlere eller deres ansatte reiser som belønning for salgsinnsats. Kostnader til slik belønning vil som regel være fradragsberettiget for selskapet da ytelsen gjerne har karakter av lønn. Mottaker av reisen vil på sin side bli fordelsbeskattet for den delen av kostnaden som har feriepreg. Har reisen rent faglig innhold, skal det ikke skje noen fordelsbeskatning. Spørsmålet er hvor mye faglig innhold en slik reise må ha. Skattemyndighetene legger en streng helhetsvurdering til grunn. Lengden på oppholdet vil være sentral. Varer oppholdet 2-3 dager er det liten aksept for utenomfaglige aktiviteter. Varer oppholdet en uke vil enkelte sightseeinger eller shoppingturer aksepteres. Varer oppholdet over en uke, vil fri i helgen aksepteres. I dette ligger at jo lengre opphold, jo større grad av ikke-faglige aktiviteter aksepteres. Ved tvilstilfelle vil skattemyndighetene be om å få tilsendt programmet for turen, deltakerlisten og en redegjørelse for innholdet. Dokumentasjonen bør i så fall inneholde deltakers navn og tilknytning, hvilke emner som er behandlet på turen, tidsangivelse pr emne, hva som er relevant i forhold til den enkelte deltakers arbeid, osv. Der selskapet tar med seg forretningsforbindelser på golf-, jakt-, fiske-, seilturer eller lignende, vil dette normalt anses som ikke fradragsberettigede representasjonskostnader. Dette gjelder nesten uavhengig av det faglige innholdet. Det samme gjelder turer til sportsarrangementer i inn- og utland. Betaler selskapet kunders reiser i forbindelse med fremvisning av varekolleksjoner og lignende når dette er formålstjenlig fordi det er vanskelig lar seg gjøre å foreta hensiktsmessige fremvisninger andre steder, vil disse kostnadene kunne fradragsføres. Dette gjelder for eksempel besøk ved selskapets produksjonsfabrikk. Selskapet har krav på fradrag for kostnader til ansattes reiser. Dette gjelder også ansattes reiser av privat karakter der den ansatte skal fordelsbeskattes. For selskapet er dette en lønns- kostnad. Den ansatte beskattes ut fra om reisen har et faglig formål/er en tjenestereise eller om den har et privat preg. Selskapets dekning av kostnader til ektefelles deltakelse på
  • 29.
  • 30. BDO INNSIKT30 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON slike reiser, skal fordelsbeskattes på den ansattes hånd. Dersom selskapet dekker utvidet opphold uten at kostnaden økes, skal det ikke skje noen fordelsbeskatning dersom tjenestedelen av reisen er minst 2 døgns varighet og utvidelsen kun omfatter 2 døgn ekstra. Hvis reisen forlenges på grunn av sosiale arrangementer eller befaringer av ikke-faglig karakter, gir ikke dette rett til økt fradrag. Eksempel på det kan være at vedkommende blir igjen i en attraktiv by i en periode på arbeidsgivers regning. Kurs for forretningsforbindelser er ikke representasjon. For å bedømme om et kurs / arrangement har et faglig innhold kan ligningsmyndighetene kreve nærmere opplysninger om: –– Hvem som har organisert arrangementet –– Hvilke emner som er behandlet, eventuelt med fremleggelse av trykt program –– Tidsangivelse for hvert emne –– Hva som er særlig viktig i relasjon til deltakernes yrke /næringsvirksomhet –– Hva deltakerne faktisk har deltatt på Det anbefales derfor at det utarbeides dokumentasjon for arrangement med faglig innhold som ikke er representasjon. Deltakerne bør registreres ved ankomst. Dessuten bør det registreres om noen deltakere ikke har deltatt på deler av arrangementet. Avgrensning mot velferdstiltak og interne møtekostnader Bevertning på arrangementer for de ansatte er ikke represen- tasjon. Kostnader til slike arrangementer vil evt. være kostnader til velferdstiltak. Slike kostnader er fradragsberettiget når de er pådratt av hensyn til de ansattes velferd og trivsel. Vilkårene er at det må dreie seg om en rimelig naturalytelse som retter seg mot alle eller en betydelig gruppe ansatte, og som kan øke trivselen og samholdet på arbeidsplassen. I så fall skal det ikke skje noen fordelsbeskatning av de ansatte som deltar på arrangementet. Som eksempler på velferdstiltak nevnes julebord, bedriftsjubileum, 2-netters hotellopphold i inn- og utland, bedriftsidrettslag, firmahytter osv. Kostnader til interne møter for personer som er knyttet til selskapet, er fradragsberettiget. Dette omfatter også kostnader til interne møter i selskapets organer, for eksempel styremøter og generalforsamling. Også her er det vilkår at kostnadene etter forholdene må anses rimelige og møtet ikke har karakter av selskapelighet. Merk likevel at kostnader knyttet til arrangementer for eiere, ansatte og styremedlemmer etter sin art vil kunne klassifiseres som privatuttak, lønn eller utbytte. Gaver til forretningsforbindelser, deres familie eller ansatte Kostnader til gaver skal behandles etter hovedreglene for representasjon. Det gis med andre ord ikke fradrag for kostnader til gaver i noen form til kunder eller forretningsforbindelser, eller til deres familie eller ansatte. Reklamekostnader Unntak gjøres imidlertid for gaver av mindre verdi, der markedsføringshensynet gjør seg gjeldende. Kostnader til slike gaver kan fradragsføres som reklamekostnad dersom følgende vilkår er oppfylt: –– Gavegjenstandens verdi ikke overstiger beløpsgrensen fastsatt av Skattedirektoratet, pr d.d. kr 235 –– Gaven er utformet med reklame for øyet i et stort antall eksemplarer, typisk paraplyer, krus, t-shirts osv –– Firmamerket / logoen er fast knyttet til gjenstanden Kontantbeløp, gjenstander som gis til lotterier mv er vanligvis å anse som gave og er ikke fradragsberettiget. Det samme gjelder kostnader til annonser / annonsering hvis det betales vesentlig mer enn reklameverdien / en naturlig annonsepris tilsier. Det samme gjelder også andre former for reklame hvis vederlaget ikke er fastsatt på forretningsmessig grunnlag. I den grad det har reklameverdi, begrenses fradragsretten til den reelle reklameverdien for selskapet. Sponsorkostnader er fradragsberettiget i den grad de har reklameverdi. Som eksempel kan nevnes bilforhandleres kostnader ved å stille bil til disposisjon for kjente idrettsutøvere.