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E Steuerrecht


E1 Die Besteuerung des Künstlers




Doppelbesteuerungsabkommen
Abgabepflicht für ausländische Künstler und Befreiungsabkommen

Helmut Rundshagen
Rechtsanwalt und Steuerberater mit den Beratungsschwerpunkten internationales
Steuerrecht und Steuergestaltung, Partner bei der Ernst & Young AG Wirtschafts-
prüfungsgesellschaft.


Inhalt                                                                   Seite


1.    Überblick                                                              3
2.    Geltungsbereich/Wirkung von Doppelbesteuerungsabkommen                 3
2.1   Rechtliche Einordnung von DBA                                          3
2.2   Begrenzung des nationalen Steueranspruchs durch DBA                    5
2.3   Einkunftsarten nach DBA und nationales Recht                           6
2.4   Anwendung von DBA in der Praxis                                        7    E
3.    Künstler mit Einkünften nach Art. 17 OECD-MA                           8    1.3
3.1   Künstlerbegriff nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MA (Tatbestand)               8    S. 1
3.2   Zahlungen an Dritte und Künstlervermittlung
      Art. 17 Abs. 2 OECD-MA                                                10
3.3   Rechtsfolgen des Vorliegens von Art. 17 OECD-MA                       10
3.4   Abkommensüberblick zu Art. 17 OECD-MA                                 11
4.    Andere Einkünfte nach DBA                                             13
4.1   Lizenzeinkünfte Art. 12 OECD-MA                                       13
4.2   Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit Art. 14 OECD-MA                 13
4.3   Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit Art. 15 OECD-MA           15
4.4   Einkünfte aus Unternehmensgewinnen Art. 7 OECD-MA                     15
5.    Rechtsfolgenübersicht                                                 16
6.    Begünstigung von Kulturvereinigungen und Kulturaustausch              17
6.1   Regelung in einzelnen DBA’s                                           17
6.2   Verhältnis zu nationalen Regelungen                                   17
6.3   Abkommensübersicht                                                    17
7.    Freistellung von der inländischen Besteuerung                         18
7.1   Fälle der Freistellung im Überblick                                   18
7.2   Ausnahmen von der Freistellung (Switch-over- und
      Subject-to-tax-Klauseln)                                              19
7.3   Verfahren zu Freistellung                                             20




                                                    20 Kultur & Recht Juli 2003
E Steuerrecht


       E1 Die Besteuerung des Künstlers




                Checkliste zur Feststellung, ob das Besteuerungsrecht
                der BRD zusteht                                                     7


       Für einen ausländischen Künstler und für Veranstalter internationaler Festivals
       stellt sich regelmäßig die Frage nach der Besteuerung von Künstlereinkünften.
       Die Ermittlung der relevanten Norm, die Auskunft über die Abgabenpflicht gibt,
       ist eine anspruchsvolle Recherche. Denn eine Vielzahl von Doppelbesteuerungs-
       abkommen mit anderen Staaten und die unterschiedliche Behandlung der
       Einkunftsarten sind dabei zu berücksichtigen. Der vorliegende, sehr gelungene
       Beitrag gibt Aufschluss über die Rechtsgrundlagen und ihr Verhältnis zueinander
       sowie eine Hilfestellung, welche die Vorgehensweise zur steuerrechtlichen
       Einordnung des Sachverhaltes erleichtert.




E
1.3
S. 2




       20 Kultur & Recht Juli 2003
E Steuerrecht


E1 Die Besteuerung des Künstlers




1.      Überblick
Kulturelles Leben überschreitet insbesondere in Europa regelmäßig Landesgren-
zen. Diese Bereicherung von Musik, Theater und bildender Kunst hat jedoch für
Künstler und Veranstalter auch steuerliche Folgen in zwei oder mehr Staaten, die
zum Teil außerordentlich komplex zu beherrschen sind. Mehrfachbesteuerung
einer Person hinsichtlich einer Einkunftsquelle ist dabei zu vermeiden. Diese
resultiert zumeist daraus, dass der Wohnsitzstaat das weltweite Einkommen und
zusätzlich der Quellenstaat – z. B. bei Auftritten von Künstlern – isoliert einen
Einkunftsbestandteil besteuern.

Das kodifizierte Steuerrecht eines Staates findet hierzu in vielen Fällen seine
Schranken in Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung - aus Vereinfa-
chungsgründen missverständlich auch als Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
bezeichnet, die mit anderen Ländern abgeschlossen werden. Zwischen den zwei
vertragsschließenden Staaten wird das Steuersubstrat in den Fällen der Doppelbe-
steuerung „verteilt“, um die Bürger des jeweils eigenen Staates bei grenzüber-
schreitenden Aktivitäten vor dem Zugriff beider fiscii zuschützen. Die tatsächli-
che Besteuerung findet in den durch das Abkommen gezogenen Grenzen jedoch              E
nach den jeweils geltenden Regeln des nationalen Rechts statt.                         1.3
                                                                                       S. 3
Für die Künstlerbesteuerung ist die Frage, ob und was für ein Doppelbesteuerungs-
abkommen zwischen dem Wohnsitzstaat des Künstlers und seinem Auftrittsstaat
geschlossen ist von maßgeblicher Bedeutung, weil in jüngeren Abkommen eine
Spezialklausel enthalten ist, die die Besteuerung auftretender Künstler regelt. Auch
Deutschland hat diese Klausel in sehr vielen DBA übernommen. Der nachfolgende
Beitrag beschäftigt sich daher insbesondere damit, welche Einschränkungen das
deutsche Besteuerungsrecht beim Auftritt ausländischer Künstler durch Art. 17 des
OECD-Musterabkommen (OECD-MA) erfährt und in welchem Verhältnis dieser
Abkommensartikel zu dem nationalen Recht steht.


2.      Geltungsbereich/Wirkung von
        Doppelbesteuerungsabkommen
2.1     Rechtliche Einordnung von DBA
Bei Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung handelt es sich im bila-
terale völkerrechtliche Verträge zwischen den vertragsschließenden Staaten.
Durch diese Verträge werden zunächst nur diese Staaten gebunden. Unmittelbare
Geltung haben sie dagegen für die Steuerpflichtigen erst durch die Transformati-
on in nationales Recht. Hierzu gibt es grundsätzlich zwei rechtstechnische Wege:
-    Zum einen kann die Verfassung eines Landes vorsehen, dass automatisch alle
     völkerrechtlichen Verträge auch unmittelbar geltendes Recht für die Bürger
     sind, so dass diese aus den völkerrechtlichen Verträgen subjektiv öffentliche
     Rechte herleiten können.


                                                       20 Kultur & Recht Juli 2003
E Steuerrecht


       E1 Die Besteuerung des Künstlers




       -   Alternativ, und so ist es in Deutschland der Fall, erfordert die Begründung
           subjektiv öffentlicher Rechte der Steuerpflichtigen aus einem solchen Ab-
           kommen ein Transformationsgesetz, das den Charakter eines einfachen Bun-
           desgesetzes hat.

       Im Hinblick auf die Rechtsquellenhierarchie ist deshalb zu bedenken, dass das
       Doppelbesteuerungsabkommen, auf das sich der Steuerpflichtige beruft, nicht der
       völkerrechtliche Vertrag ist, sondern das einfache Bundesgesetz gleichlautenden
       Inhalts. Dies ist deshalb besonders wichtig, weil es erklärt, weshalb andere Steu-
       ergesetze als Spezialregelungen im Einzelfall die Normen eines Doppelbesteue-
       rungsabkommens verdrängen können, ohne dass damit ein Verstoß gegen höher-
       rangiges Recht verbunden ist.

       Außerdem hat das Erfordernis der Transformation des völkerrechtlichen Vertra-
       ges in einfaches Bundesrecht zur Konsequenz, dass für die Besteuerung immer
       nur die Fassung maßgeblich ist, die tatsächlich in einem Bundesgesetz überführt
       wurde. In Fällen, wo nach der Transformation in einfaches Bundesrecht die ver-
       tragsschließenden Staaten Protokolländerungen zur Auslegung des Abkommens
E      vornehmen oder Anpassungen vereinbaren, erfahren diese erst für die nationale
1.3    Besteuerung Geltung, wenn entsprechend das Bundesgesetz über die Transfor-
S. 4   mation des Doppelbesteuerungsabkommens ergänzt oder geändert wird. Der
       Bundesfinanzhof hat mehrfach entschieden, dass bei fehlendem Transformations-
       akt, die Finanzverwaltung nicht die Möglichkeit hat, sich bei der Durchführung
       der Besteuerung auf die Protokollergänzungen zu berufen, weil sie nicht gelten-
       des Recht gegenüber dem Steuerpflichtigen geworden sind.

       Hervorzuheben ist, dass alle DBA die Deutschland geschlossen hat, individuelle
       Regelungen enthalten. Es gibt kaum ein Abkommen, das mit dem Wortlaut eines
       anderen DBA wirklich identisch ist. Deutschland hat zur Zeit mit ca. 72 Ländern
       DBA geschlossen, die sich jedenfalls im Detail alle unterscheiden. Selbst mit den
       EU-Staaten bestehen individuelle Vereinbarungen, die zum Teil erhebliche Unter-
       schiede gerade auch für den Bereich der Künstlerbesteuerung aufweisen. Dennoch
       ist eine einheitliche Systematik vorhanden. Deutschland lehnt seine Abkommens-
       praxis nämlich an das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) an, so dass regelmä-
       ßig nur die Besonderheiten des Steuerrechts des jeweiligen Vertragsstaates oder
       andere wirtschaftliche Ziele berücksichtigt werden müssen. Art. 17 des OECD-MA
       hat die Zuweisung des Besteuerungsrechtes von Künstlern und Sportlern, die in
       dem jeweils anderen Staat auftreten, zum Gegenstand. Andere, nicht von diesem
       Artikel erfasste Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit sind anderen Artikeln des
       OECD-MA zuzuordnen. Zu nennen sind dabei insbesondere:

       -   Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Art. 14),
       -   aus nicht selbständiger Tätigkeit (Art. 15),
       -   Gewerbebetrieb (Art. 7) und
       -   Lizenzeinnahmen (Art. 12).



       20 Kultur & Recht Juli 2003

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Rundshagen: Doppelbesteuerungsabkommen – Abgabenpflicht für ausländische Künstler und Befreiungsabkommen

  • 1. E Steuerrecht E1 Die Besteuerung des Künstlers Doppelbesteuerungsabkommen Abgabepflicht für ausländische Künstler und Befreiungsabkommen Helmut Rundshagen Rechtsanwalt und Steuerberater mit den Beratungsschwerpunkten internationales Steuerrecht und Steuergestaltung, Partner bei der Ernst & Young AG Wirtschafts- prüfungsgesellschaft. Inhalt Seite 1. Überblick 3 2. Geltungsbereich/Wirkung von Doppelbesteuerungsabkommen 3 2.1 Rechtliche Einordnung von DBA 3 2.2 Begrenzung des nationalen Steueranspruchs durch DBA 5 2.3 Einkunftsarten nach DBA und nationales Recht 6 2.4 Anwendung von DBA in der Praxis 7 E 3. Künstler mit Einkünften nach Art. 17 OECD-MA 8 1.3 3.1 Künstlerbegriff nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MA (Tatbestand) 8 S. 1 3.2 Zahlungen an Dritte und Künstlervermittlung Art. 17 Abs. 2 OECD-MA 10 3.3 Rechtsfolgen des Vorliegens von Art. 17 OECD-MA 10 3.4 Abkommensüberblick zu Art. 17 OECD-MA 11 4. Andere Einkünfte nach DBA 13 4.1 Lizenzeinkünfte Art. 12 OECD-MA 13 4.2 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit Art. 14 OECD-MA 13 4.3 Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit Art. 15 OECD-MA 15 4.4 Einkünfte aus Unternehmensgewinnen Art. 7 OECD-MA 15 5. Rechtsfolgenübersicht 16 6. Begünstigung von Kulturvereinigungen und Kulturaustausch 17 6.1 Regelung in einzelnen DBA’s 17 6.2 Verhältnis zu nationalen Regelungen 17 6.3 Abkommensübersicht 17 7. Freistellung von der inländischen Besteuerung 18 7.1 Fälle der Freistellung im Überblick 18 7.2 Ausnahmen von der Freistellung (Switch-over- und Subject-to-tax-Klauseln) 19 7.3 Verfahren zu Freistellung 20 20 Kultur & Recht Juli 2003
  • 2. E Steuerrecht E1 Die Besteuerung des Künstlers Checkliste zur Feststellung, ob das Besteuerungsrecht der BRD zusteht 7 Für einen ausländischen Künstler und für Veranstalter internationaler Festivals stellt sich regelmäßig die Frage nach der Besteuerung von Künstlereinkünften. Die Ermittlung der relevanten Norm, die Auskunft über die Abgabenpflicht gibt, ist eine anspruchsvolle Recherche. Denn eine Vielzahl von Doppelbesteuerungs- abkommen mit anderen Staaten und die unterschiedliche Behandlung der Einkunftsarten sind dabei zu berücksichtigen. Der vorliegende, sehr gelungene Beitrag gibt Aufschluss über die Rechtsgrundlagen und ihr Verhältnis zueinander sowie eine Hilfestellung, welche die Vorgehensweise zur steuerrechtlichen Einordnung des Sachverhaltes erleichtert. E 1.3 S. 2 20 Kultur & Recht Juli 2003
  • 3. E Steuerrecht E1 Die Besteuerung des Künstlers 1. Überblick Kulturelles Leben überschreitet insbesondere in Europa regelmäßig Landesgren- zen. Diese Bereicherung von Musik, Theater und bildender Kunst hat jedoch für Künstler und Veranstalter auch steuerliche Folgen in zwei oder mehr Staaten, die zum Teil außerordentlich komplex zu beherrschen sind. Mehrfachbesteuerung einer Person hinsichtlich einer Einkunftsquelle ist dabei zu vermeiden. Diese resultiert zumeist daraus, dass der Wohnsitzstaat das weltweite Einkommen und zusätzlich der Quellenstaat – z. B. bei Auftritten von Künstlern – isoliert einen Einkunftsbestandteil besteuern. Das kodifizierte Steuerrecht eines Staates findet hierzu in vielen Fällen seine Schranken in Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung - aus Vereinfa- chungsgründen missverständlich auch als Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bezeichnet, die mit anderen Ländern abgeschlossen werden. Zwischen den zwei vertragsschließenden Staaten wird das Steuersubstrat in den Fällen der Doppelbe- steuerung „verteilt“, um die Bürger des jeweils eigenen Staates bei grenzüber- schreitenden Aktivitäten vor dem Zugriff beider fiscii zuschützen. Die tatsächli- che Besteuerung findet in den durch das Abkommen gezogenen Grenzen jedoch E nach den jeweils geltenden Regeln des nationalen Rechts statt. 1.3 S. 3 Für die Künstlerbesteuerung ist die Frage, ob und was für ein Doppelbesteuerungs- abkommen zwischen dem Wohnsitzstaat des Künstlers und seinem Auftrittsstaat geschlossen ist von maßgeblicher Bedeutung, weil in jüngeren Abkommen eine Spezialklausel enthalten ist, die die Besteuerung auftretender Künstler regelt. Auch Deutschland hat diese Klausel in sehr vielen DBA übernommen. Der nachfolgende Beitrag beschäftigt sich daher insbesondere damit, welche Einschränkungen das deutsche Besteuerungsrecht beim Auftritt ausländischer Künstler durch Art. 17 des OECD-Musterabkommen (OECD-MA) erfährt und in welchem Verhältnis dieser Abkommensartikel zu dem nationalen Recht steht. 2. Geltungsbereich/Wirkung von Doppelbesteuerungsabkommen 2.1 Rechtliche Einordnung von DBA Bei Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung handelt es sich im bila- terale völkerrechtliche Verträge zwischen den vertragsschließenden Staaten. Durch diese Verträge werden zunächst nur diese Staaten gebunden. Unmittelbare Geltung haben sie dagegen für die Steuerpflichtigen erst durch die Transformati- on in nationales Recht. Hierzu gibt es grundsätzlich zwei rechtstechnische Wege: - Zum einen kann die Verfassung eines Landes vorsehen, dass automatisch alle völkerrechtlichen Verträge auch unmittelbar geltendes Recht für die Bürger sind, so dass diese aus den völkerrechtlichen Verträgen subjektiv öffentliche Rechte herleiten können. 20 Kultur & Recht Juli 2003
  • 4. E Steuerrecht E1 Die Besteuerung des Künstlers - Alternativ, und so ist es in Deutschland der Fall, erfordert die Begründung subjektiv öffentlicher Rechte der Steuerpflichtigen aus einem solchen Ab- kommen ein Transformationsgesetz, das den Charakter eines einfachen Bun- desgesetzes hat. Im Hinblick auf die Rechtsquellenhierarchie ist deshalb zu bedenken, dass das Doppelbesteuerungsabkommen, auf das sich der Steuerpflichtige beruft, nicht der völkerrechtliche Vertrag ist, sondern das einfache Bundesgesetz gleichlautenden Inhalts. Dies ist deshalb besonders wichtig, weil es erklärt, weshalb andere Steu- ergesetze als Spezialregelungen im Einzelfall die Normen eines Doppelbesteue- rungsabkommens verdrängen können, ohne dass damit ein Verstoß gegen höher- rangiges Recht verbunden ist. Außerdem hat das Erfordernis der Transformation des völkerrechtlichen Vertra- ges in einfaches Bundesrecht zur Konsequenz, dass für die Besteuerung immer nur die Fassung maßgeblich ist, die tatsächlich in einem Bundesgesetz überführt wurde. In Fällen, wo nach der Transformation in einfaches Bundesrecht die ver- tragsschließenden Staaten Protokolländerungen zur Auslegung des Abkommens E vornehmen oder Anpassungen vereinbaren, erfahren diese erst für die nationale 1.3 Besteuerung Geltung, wenn entsprechend das Bundesgesetz über die Transfor- S. 4 mation des Doppelbesteuerungsabkommens ergänzt oder geändert wird. Der Bundesfinanzhof hat mehrfach entschieden, dass bei fehlendem Transformations- akt, die Finanzverwaltung nicht die Möglichkeit hat, sich bei der Durchführung der Besteuerung auf die Protokollergänzungen zu berufen, weil sie nicht gelten- des Recht gegenüber dem Steuerpflichtigen geworden sind. Hervorzuheben ist, dass alle DBA die Deutschland geschlossen hat, individuelle Regelungen enthalten. Es gibt kaum ein Abkommen, das mit dem Wortlaut eines anderen DBA wirklich identisch ist. Deutschland hat zur Zeit mit ca. 72 Ländern DBA geschlossen, die sich jedenfalls im Detail alle unterscheiden. Selbst mit den EU-Staaten bestehen individuelle Vereinbarungen, die zum Teil erhebliche Unter- schiede gerade auch für den Bereich der Künstlerbesteuerung aufweisen. Dennoch ist eine einheitliche Systematik vorhanden. Deutschland lehnt seine Abkommens- praxis nämlich an das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) an, so dass regelmä- ßig nur die Besonderheiten des Steuerrechts des jeweiligen Vertragsstaates oder andere wirtschaftliche Ziele berücksichtigt werden müssen. Art. 17 des OECD-MA hat die Zuweisung des Besteuerungsrechtes von Künstlern und Sportlern, die in dem jeweils anderen Staat auftreten, zum Gegenstand. Andere, nicht von diesem Artikel erfasste Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit sind anderen Artikeln des OECD-MA zuzuordnen. Zu nennen sind dabei insbesondere: - Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Art. 14), - aus nicht selbständiger Tätigkeit (Art. 15), - Gewerbebetrieb (Art. 7) und - Lizenzeinnahmen (Art. 12). 20 Kultur & Recht Juli 2003