A gentle introduction to the Italian VAT, considering also the essential rules in the 2006/112 directive [in Italian]. This presentation has been used during the march 1st 2019 lesson at the Course manged by the Association of Chartered Accountants of Verona.

1. Presupposti soggettivi
ed oggettivi dell’IVA
Verona, 1 marzo 2019

2. Programma della giornata
• Il sistema d’imposta sul valore aggiunto:
• I profili oggettivi:
– Cessione di beni (art. 2 Dpr 633/72);
– Prestazione di servizi (art. 3 Dpr 633/72);
• I profili soggettivi:
– Imprenditore (art. 4 Dpr 633/72);
– Professionista (art. 5 Dpr 633/72);
– “Operatore economico” (richiami al diritto UE).
2

3. Di cosa non parliamo (subito)
• Territorialità dell’imposta:
– Luogo in cui la prestazione si considera effettuata
ai fini dell’applicazione del tributo;
– Gamma di diversi criteri:
1. Luogo in cui è localizzato il bene immobile;
2. Luogo in cui è localizzato il bene mobile (rilevanza del
regime giuridico di questo);
3. Luogo il cui il servizio è prestato (gamma di ipotesi);
– Base giuridica: artt. 7 … 7-septies Dpr 633/72.
3

4. Perché è importante ?
• Dalla qualificazione puntuale di un’operazione
(e dalla sua corretta individuazione sul
territorio) derivano ( / possono derivare):
1. Applicazione dell’imposta;
2. Aliquota di riferimento;
3. Momento di effettuazione dell’operazione –
esigibilità del tributo;
4. …
4

5. Un caso, per capire
• CTR Emilia dell’8 febbraio 2017 (inedita), Sez.
I, n° 617:
5
A
B
Tecnoplay S.A.
Gestioni Contabili s.r.l.
Prestazione di servizi
W, X, Y e Z srl

6. L’innesco della controversia
• X, Y, … prestano servizi a Tecnoplay e
addebitano l’IVA italiana;
• Tecnoplay S.A. per il tramite del
rappresentante fiscale in Italia avanza istanza
di rimborso;
• L’Ufficio rifiuta il rimborso: la territorialità
qualifica la prestazione come esclusa dal
campo IVA … quella addebitata non era IVA.
6

7. La base giuridica del rimborso
• Art. 30, co. 2, lett. (e) Dpr 633/72: richiesta di
rimborso dell’eccedenza d’imposta se l’importo è
superiore a € 2.582,28 se il contribuente è nelle
condizioni di cui all’art. 17 dpr 633/72;
• Art. 17: se il diritto di detrazione è posto a carico
di soggetti non residenti e senza stabile
organizzazione nello stato, il medesimo [diritto] è
azionato o direttamente o per il tramite di un
rappresentante residente nel territorio dello
Stato.
7

8. Segue
• Il cd. «Pacchetto IVA», direttiva 2008/08/CE ha
variato la territorialità;
• Variazioni recepite con il D.lgs. 18/10 in Italia
che ha riscritto l’art. 7 Dpr 633/72;
• Nell’anno di riferimento circa 17 operatori
economici fornitori di Tecnoplay S.A. hanno
applicato le regole vecchie di territorialità.
8

9. Fine della digressione
• La soluzione equitativa (ma condivisibile):
– La nuova esclusione dal campo IVA per queste
prestazioni di servizi non implica che l’imposta
erroneamente addebitata non possa essere
recuperata direttamente da chi l’ha
(erroneamente) subita in via di rivalsa.
• Prestare particolare attenzione quando si cura
la compliance in tema di territorialità IVA.
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10. Dove eravamo rimasti ? (Slide già vista !!!)
• Il sistema d’imposta sul valore aggiunto:
• I profili oggettivi:
– Cessione di beni (art. 2 Dpr 633/72);
– Prestazione di servizi (art. 3 Dpr 633/72);
• I profili soggettivi:
– Imprenditore (art. 4 Dpr 633/72);
– Professionista (art. 5 Dpr 633/72);
– “Operatore economico” (richiami al diritto UE).
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11. Cessione di beni nell’IVA
11
Definizione
Inclusioni Esclusioni

12. Cessione o vendita ?
• Art. 14, § 1 Direttiva 2006/112/UE:
– Cessione di beni è trasferimento del potere di godere
e disporre di un bene come se si fosse proprietari;
• Nozione “sganciata” da uno specifico substrato di diritto
privato;
– Concetto più allineato alla situazione di possesso che
a quelle di proprietà;
• Prevalenza della forma sulla sostanza ( CGCE C-320/88 dell’
08/02/88 “Shipping and Forwarding Enterprise safe”: rileva il
«trasferimento economico» e non quello giuridico);
• Centrale è il contributo del diritto eurounitario.
12

13. La cessione nel Diritto UE
• CGCE C-185/01 del 06/02/03 “Auto Lease
Holland”:
• Individuazione della “cessione di un bene”;
• Necessaria per capire:
– A chi si cede;
– Dove si fattura;
– Se si ha a che fare con contratti a causa mista
contratti collegati.
13

14. Il caso
14
A

15. Le questioni sul tappeto
• A chi è venduto il carburante ?
• Dove deve essere fatturata quella cessione ?
• Quanto rileva che il conduttore utilizzi una
carta di credito emessa a favore della società
di leasing ?
– La cessione del carburante deve essere ritenuta
tale nel pagamento alla società di leasing (o può
essere “assorbita” nella prestazione principale) ?
15

16. Le risposte della Corte di giustizia
• In termini generali:
– Cessione di un bene non fa riferimento al
trasferimento della proprietà avuto riguardo alle
forme previste dalla legislazione nazionale ma
include qualsiasi operazione di trasferimento di
un bene materiale effettuata da una parte che
autorizza l’altra a disporre di fatto di tale bene
come se fosse il proprietario …”.
16

17. Segue …
• E in termini particolari:
– Il carburante è ceduto al locatario (conduttore
del bene in leasing) indipendentemente dalle
modalità di pagamento;
– La società di leasing di fatto finanzia l’acquisto di
carburante;
• Alla luce di queste premesse la Corte non affronta il
rapporto fra prestazione principale e prestazione
accessoria.
17

18. Riprendiamo il filo del discorso …
• Art. 2, Dpr 633/72 attua la disciplina
comunitaria (art. 14, 2006/112/UE);
– Facendo surrettizio riferimento al contratto tipico
di vendita (art. 1470 c.c.);
– Facendo implicito richiamo alla onerosità della
cessione;
• Le cessioni gratuite (o destinazioni a finalità altra
rispetto all’impresa) sono infatti trattate a parte e
ricondotte alla fattispecie tipica in forza di previsione di
legge (art. 2, co. 2, n. 4 Dpr 633/72).
18

19. Quanto «conta» la volontà della cessione ?
• La norma non si interessa della volontarietà
della cessione, data per implicita;
• Variazioni importanti:
• Cessione di bene per atto d’imperio
dell’autorità;
– Analizzata successivamente come ipotesi
particolare;
• Ablazione patrimoniale illecita:
– Furto.
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20. Il furto e l’IVA
• C-435/03 “British American Tobacco” del
14/07/05;
– Il furto di merce non può essere considerato
cessione a titolo oneroso mancando il requisito
della “autorizzazione a disporre”;
• C-273/12 “Harry Winston” del 11/07/13;
– Il furto di merce in regime di deposito doganale
rende esigibile (oltre ai tributi doganali) anche
l’IVA all’importazione, dovuta pure sui beni rubati.
20

21. Non c’è contraddizione !
• La British American Tobacco non confligge con H. WInston. Là il
fatto generatore era la cessione di beni a titolo oneroso, qui
(Winston) il fatto generatore è l’importazione delle merci.
– La risposta data dalla Corte, nella sentenza British American Tobacco,
secondo cui il furto di merci non può essere considerato come una
cessione di merci a titolo oneroso e non può essere pertanto soggetto
all’IVA, non può essere applicata al caso di specie.
• La base imponibile dell’imposta è accertabile perché l’importazione
delle merci costituiva il fatto generatore dell’IVA.
– Il furto di merci ha fatto sorgere un’obbligazione doganale
all’importazione e l’esigibilità dei dazi doganali ha automaticamente
comportato l’esigibilità dell’imposta.
21

22. Lo stesso vale per i depositi IVA ?
• Le conseguenze dalla fuoriuscita dal regime di
deposito, considerato eccezionale, dovrebbero
essere le stesse;
• Recupero dell’imposta in capo al soggetto
proprietario dei beni in regime di deposito;
• Art. 50 – bis D.l. 331/93;
– Rinvio ad approfondimento sul regime dei depositi
IVA …
22

23. La proprietà, gli altri diritti, le
altre garanzie
• Rileva la cessione / costituzione e concessione:
– Della proprietà;
– Di altri diritti reali minori;
• Usufrutto (978 e ss. C.c.);
• Diritti di superficie (952 e ss. C.c.);
• …
• Non rileva invece la costituzione di pegno o
ipoteca;
– Si tratta di diritti reali di garanzia (esclusi dal campo di
applicazione IVA).
23

24. E questioni più complesse …
• La costituzione di Trust e la “dotazione” di
beni da parte dell’impresa:
– Il settlor imprenditore che costituisce il trust
(segregando beni) li espelle dall’attività d’impresa;
– Fenomeno assimilato alla destinazione a finalità
estranee (art. 2, co. 2, n. 5 Dpr 633/72).
• Sistema di alternatività IVA – registro (e IVA – Imposta
di donazione, se dovuta): cfr. Art. 56, co. 5 e art. 1, c. 4
bis D.lgs. 346/90).
24

25. Una recente (e preoccupante ?) evoluzione
• Cassazione n. 3886 del 4 febbraio 2015 (data
pronuncia);
• Tassazione dell’atto di conferimento (?) di beni
in Trust ai fini dell’imposta di registro;
• Interpretazione potenzialmente rilevante
anche ai fini IVA;
– Limitatamente alla rilevanza del «conferimento» /
«segregazione» di beni.
25

26. Una sintesi delle circostanze di fatto
• Una coppia di coniugi conferisce beni in trust
indicando come beneficiario:
– Se stessa (finché in vita);
– I figli, in parti uguali.
• Il notaio redige l’atto e applica l’imposta di
registro in misura fissa:
– Motivo: neutralità dell’atto.
26

27. La posizione dell’Agenzia
• L’atto sconta il registro in modo proporzionale
(8%) e le ipocatasatali;
• Non c’è spossessamento, ma segregazione
patrimoniale, in ogni caso;
• Convenzione Aja del 1985 (ora art. 2645 ter c.c.):
causa del trust è la «conformazione causalmente
orientata della proprietà» (Cass. 10105 del 9
maggio 2014).
– D.l. 262/06, art. 2, co. 47: si tassa non solo il
trasferimento della proprietà ma la costituzione del
vincolo (modifica il D.lgs. 346/90.
27

28. Conclusione della Cassazione
• La posizione dell’Agenzia va condivisa;
• Il solo fenomeno segregativo (interversione ?)
rende l’atto assoggettabile ad imposta;
• Che cosa ci interessa questo ai fini IVA ?
– Rileva perché in situazioni analoghe l’operazione
potrebbe essere considerata cessione di bene;
– Attenzione però: la lettura «aggressiva» della
Cassazione si basa su un particolare dato letterale
(«costituzione del vincolo»).
28

29. Che cosa è cessione di “bene”
• Il sistema IVA intende “bene” nella sua
materialità, tangibilità.
• Ciò che non è fisicamente apprensibile, non è
bene;
• Ipotesi assimilate:
– Energie (elettrica);
– Gas;
– …
29

30. Il tema delle proprietà intellettuali
• Prodotti dell’ingegno:
– Segni distintivi, brevetti, know – how, proprietà “atipiche”;
• Tradizionalmente inquadrati come “beni” o “proprietà”
nel diritto industriale;
• Sono invece considerati “servizi” nel sistema IVA;
– Distinzione importante ai fini:
• Del luogo di effettuazione dell’operazione (il tema della
territorialità, che sarà trattato in un altro incontro);
• Del momento di effettuazione dell’operazione (ed esigibilità
dell’imposta);
• Dell’aliquota;
• …
30

31. Beni, servizi e Information Technology
• Ris. Min. 30/09/03, n°186:
– Una società pubblica in formato cartaceo le
circolari ABI, conformemente a quanto prescritto
dalla legge sull’editoria (l.08/02/48, n°47);
– L’IVA applicata sconta un’aliquota agevolata al 4%
come da art. 74, co. 1, lett. c, Dpr 633/72 e n°18,
Tab. A, Parte II dello stesso decreto.
31

32. Segue …
• Il problema:
– La società decide di passare la pubblicazione online,
creando:
• Una rivista elettronica con lo stesso identico contenuto di
quella cartacea;
• Una piattaforma di servizi accessori (motore di ricerca sugli
arretrati, etc …);
• I punti in discussione:
– Quale regime IVA applicabile?
– Come inquadrare la prestazione così realizzata?
• Beni o servizi ?
32

33. La posizione del contribuente
• Ha rilievo il contenuto effettivo della
prestazione (cessione di un bene);
– L’identità materiale del contenuto nell’uno e
nell’altro caso non deve permettere un
trattamento discriminatorio;
– Una rivista elettronica resta pur sempre una
rivista, e come tale meritevole di tutela ed
incentivazione da parte del legislatore (così l.
07/03/01, n°67 e Delibera garante
telecomunicazioni 30/06/01).
33

34. … e quella del Ministero
• Il regime “agevolativo” IVA previsto dall’art.74,
co. 1, lett. c, Dpr 633/72 è inapplicabile
all’editoria elettronica, anche se equiparata a
quella tradizionale;
– È determinante la fruibilità materiale del bene in
questione;
– La direttiva 2003/38/CE qualificava tali operazioni
come prestazioni di servizi
• Allegato L: da notare che la Direttiva veniva citata dal
Ministero in un momento in cui ancora non le era stata data
attuazione in Italia.
34

35. Segue …
• Nel caso di specie non si cede un bene, ma si
presta un servizio;
• La registrazione ex l. 47/48 non determina una
impresa editoriale, non ha efficacia
costitutiva, ma è solo un obbligo preliminare
alla pubblicazione (cfr. S.U. Cass, 09/11/94,
n°9288).
35

36. In conclusione ?
• L’aliquota applicabile al “servizio” complesso
prestato (che peraltro include elementi, come il
motore di ricerca, non presenti nella versione
cartacea) è quella del 20% (vigente al tempo dei
fatti) e non del (solo) 4%.
– L’e-commerce crea distorsione nel regime applicativo
dell’IVA.
– Cioè, lo “stesso” bene veicolato attraverso internet
sconta una aliquota diversa rispetto a quella
normalmente prevista (perché diventa servizio).
36

37. I più recenti sviluppi
• C-502/13 del 5 maggio 2015 «Commissione
contro Lussemburgo»;
• Applicazione dell’IVA agevolata (3%) a ebook:
– Argomenti del Lussemburgo:
• La definizione di libro non è chiara;
• La Commissione ha ammesso la complessità del tema
COM (2011) 851 definitiva;
• I libri elettronici fruiscono pur sempre di un supporto
materiale per la loro utilizzazione … non si tratterebbe
di servizio.
37

38. Una digressione …
• Ma cos’è un ebook reader ?
– CGUE C-58/14 dell’11 giugno 2015:
– Quale sottovoce della nomenclatura è applicabile
agli ebook reader (tipo Kindle ?);
– Di prassi: ITV (Informazione tariffaria Vincolante)
rilasciata dalle autorità doganali (tipo
«interpello»);
• Nel caso in questione tuttavia la natura del precedente
e l’elevata complessità ha generato interpretazioni
discordanti.
38

39. Come applicare la
Nomenclatura Combinata ?
39

40. L’orientamento della Corte
• Nella NC (nomenclatura combinata) non esiste alcuna
sottovoce la cui formulazione sia espressamente riferita ad
un apparecchio elettrico avente come funzione principale
quella di lettura.
• Non si può però inferire che, in mancanza di sottovoci
della NC che corrispondano esattamente alla funzione
principale di un tale apparecchio, quest’ultimo debba
essere classificato in una sottovoce specifica sulla base di
una delle sue funzioni accessorie;
– La classificazione tariffaria di un prodotto deve essere effettuata
tenendo conto della funzione principale di quest’ultimo;
– La nota 3 della sezione XVI della parte seconda della NC prevede
in particolare che una macchina che assolva a più funzioni deve
essere classificata sulla base della funzione principale che la
caratterizza.
40

41. Qual è in questo caso la
funzione principale ?
• La Corte ha già sottolineato che, ai fini della
classificazione di un prodotto, è necessario considerare
che cosa appare principale o accessorio agli occhi del
consumatore;
– C-288/09 e C-289/09 «British Sky Broadcasting Group» e
«Pace», § 77).
• Un prodotto deve essere classificato tenendo conto
non già di una delle sue funzioni accessorie, ma della
sua funzione principale
– Ciò anche in un’ipotesi in cui non esista alcuna sottovoce
della NC che corrisponda esattamente a tale funzione
principale.
41

42. Torniamo al caso ebook e
IVA agevolata …
• La sintesi della posizione degli Stati (del
Lussemburgo in questo caso):
– Parziale lacuna legis;
– Necessità di un device per la fruizione del
contenuto;
• Incorporazione del servizio (il file epub, ad esempio) nel
device (strumento) di lettura;
• Questa confusione è tanto più giustificata quando si ha
a che fare con strumenti dedicati.
42

43. La «chiusura» della Corte
• La cessione del bene deve essere «contestuale» a
quella del servizio per poter attrarre il file al regime IVA
dei beni e quindi trarre beneficio dall’IVA agevolata;
• La fruizione in streaming dei contenuti è
«ontologicamente» incompatibile con l’aliquota
agevolata;
– Il Regolamento n. 282/2011 dispone(art. 7, §§ 1 e 2):
– I “servizi prestati tramite mezzi elettronici”, di cui alla
direttiva [IVA], comprendono i servizi forniti attraverso
Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la
prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un
intervento umano minimo e impossibile da garantire in
assenza della tecnologia dell’informazione …
43

44. Profili critici …
• Interpretazione conservatrice in materia di
distinzione fra «bene» e «servizio»;
• Creazione «pretorile» di ulteriori condizioni
non previste nelle norme di rango positivo
quali:
– Contestualità dell’acquisizione;
– Incompatibilità con il servizio streaming;
– Chiusura nei confronti di strumenti univocamente
orientati alla utilizzazione come readers.
44

45. Ancora nel 2017
• C-390/15, 07/03/2017 Rzecznik Praw
Obywatelskich (RPO).
– Conferma della validità della norma UE (art. 98, §
2, Direttiva 2006/112/CE .
• Da ricordare: Piano d’azione IVA 07/04/2016 e
Direttiva – COM (2016) 758 approvata dal
Parlamento UE il 1 giugno 2017.
45

46. Cessione di un bene o
cessione di beni
• Come inquadrare ai fini IVA il contratto che
prevede la cessione di beni (o beni - servizi)
che sono assoggettati ad aliquote diverse ?
– Unico riferimento normativo: Art. 12 Dpr 633/72:
principio di accessorietà (peraltro concentrato sul
rapporto beni – servizi);
– Centralità del meccanismo contrattuale (contratti
collegati ? Contratto a causa mista ? …);
– Centralità della giurisprudenza …
46

47. Una sintesi
• Una cessione effettuata in modo unitario può
essere fatturata in modo unitario:
– CGCE C-173/88 del 13/07/89 “Morten Henriksen”
(concetto di “stretta connessione”);
– CGCE C-34/99 del 15/05/01 “Primback” (cessione di
bene e finanziamento);
• Una cessione effettuata in modo unitario va
fatturata “disaggregando” le singole componenti
se sono previste aliquote differenti:
– CGCE C-251/05 del 06/07/06 “Talacre Beach Caravan”
(cessione di camper/roulotte attrezzatura).
47

48. Una possibile chiave di
lettura
• CGCE C-349/96 del 25/02/99 “Card Protection Plan”;
– CPP è una compagnia che assicura i clienti contro perdita /
furto di determinati beni (carta di credito, …);
– CPP si riassicura poi con un’altra società di assicurazioni;
– Oltre alla prestazione principale, sono assicurate altre
prestazioni accessorie (numero verde, supporto in caso di
smarrimento carta, etc …);
– Tutte le prestazioni erano qualificate come esenti dalla Cpp
per “assorbimento” rispetto alla prestazione principale di
assicurazione e al suo regime IVA.
48

49. Segue: i termini del problema
• Posizione dell’Inland Revenue (HMRC):
• Le prestazioni non possono essere tutte
ricondotte a quella di assicurazione tipica,
dell’art.13, §B, lett. a della VI Direttiva (vigente
ratione temporis);
• Il regime IVA deve conseguentemente essere
disaggregato nelle diverse prestazioni
realizzate dalla CPP per i suoi clienti.
49

50. La decisione della Corte
• Fondamentali le circostanze del caso concreto, e
in linea generale:
– Che ogni prestazione di servizio deve essere di regola
trattata come autonoma (cfr. Art.2, §1, della VI
Direttiva);
– Che tuttavia la prestazione costituita da un unico
servizio dal punto di vista economico non deve
essere artificialmente divisa in più parti.
• Bisogna quindi individuare gli elementi caratteristici
dell’operazione di cui si tratta, e decidere sulla base del caso
concreto.
50

51. Conclusione: quando “opera”
l’assorbimento
• Nesso di accessorietà:
– (§ 30) Una prestazione è considerata accessoria a
una principale quando essa non costituisce per la
clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per
fruire nelle migliori condizioni del servizio
principale offerto dal prestatore;
• Così anche in C-308/96 e C-94/97 del 22/10/98
“Madgett and Baldwin / Howden Court Hotel”.
51

52. Le operazioni assimilate alle
cessioni di beni
• Elencazione quantitativamente importante di
casi:
– In tutti qualcosa manca rispetto alla cessione
propriamente detta;
– Tutti sono nondimeno ricondotti all’ipotesi tipica
al ricorrere di determinate ulteriori condizioni.
– Aspetto rilevante ai fini:
• Dell’applicazione dell’imposta;
• Della compliance formale.
52

53. Esempi: l’effetto traslativo
• Vendite con riserva della proprietà (art. 1523
c.c.):
– Non rileva il differimento dell’effetto traslativo;
• Locazioni con patto di futura vendita:
– Fatturate subito per l’intero, se il patto è vincolante
per entrambe le parti:
• Le dazioni di danaro periodiche diventano escluse dal campo
IVA;
• La clausola deve essere vincolante per entrambi (lo schema
non vale ad esempio per il leasing con patto di riscatto);
• Questioni di attualità: il contratto «rent to buy»
spiegato dalla Circ. 4/E del 2015.
53

54. Rent to Buy (sintesi)
• Canoni di locazione versati per il godimento di
un fabbricato abitativo sono esenti IVA;
– Eccezione: concedente è un’impresa di
costruzione / ristrutturazione e opti per il regime
di imponibilità IVA.
• Regime di esenzione anche ai canoni versati
per la locazione di fabbricati strumentali
– Possibilità: optare per il regime di imponibilità da
parte di tutti i soggetti passivi.
54

55. Segue …
• Se l’operazione è imponibile ai fini IVA, le aliquote
applicabili alla quota di canone dovuta come
acconto per la successiva acquisizione sono:
– 4% se avente causa dichiara di poter beneficiare dei
requisiti “prima casa” (case classificate diversamente
da A/1, A/8 e A/9);
– 10% per case di abitazione che hanno la stessa
classificazione catastale di quelle che possono fruire
dell’agevolazione “prima casa”;
– 22% per gli immobili A/1, A/8 e A/9 e per gli immobili
strumentali.
55

56. Infine: la cessione …
• Base imponibile è il prezzo della cessione al netto dei soli acconti
sulla vendita pagati fino a quel momento dal nuovo proprietario,
esclusi quindi quelli versati per il mero godimento dell’immobile;
• Per le imposte di registro, ipotecaria e catastale:
– Fabbricati strumentali rilevanti ai fini IVA (in regime di esenzione o
imponibilità): si applica l’imposta di registro fissa di € 200 e le imposte
ipotecaria e catastale in misura rispettivamente pari all’1% e al 3%.
– Fabbricati abitativi in esenzione IVA: l’imposta di registro è dovuta
nella misura proporzionale del 9% o del 2%, con un minimo di € 1.000;
le imposte ipotecaria e catastale sono in misura fissa pari a € 50 euro
ciascuna;
– Fabbricati abitativi imponibili IVA: principio di alternatività tra IVA e
registro. L’imposta di registro è fissa (€ 200) così come le imposte
ipotecaria e catastale (sempre nella misura di € 200 ciascuna).
56

57. Esempi: il contratto di
commissione
• Lo schema è quello del mandato senza
rappresentanza (art. 1371 c.c.);
• Si tratta di una prestazione di servizi … che
viene configurata come duplice cessione di
beni (solo ai fini fiscali) se avviene fra
operatori economici: art. 2, co. 2, n. 3 Dpr
633/72);
• Cfr. Ris. min. 67/E del 23/05/00.
57

58. Altre ipotesi
• Cessioni gratuite di beni:
– Dipende dalle modalità, dal valore del bene e dalla
“marcatura” sullo stesso, dal fatto che rientrino o
meno nell’attività dell’impresa;
• Beni ceduti a titolo di sconto:
– Manca la liberalità, l’effetto è promozionale;
– Di regola non concorrono a formare imponibile ai
fini del tributo (se l’aliquota è la stessa);
– Per il loro acquisto è possibile la detrazione.
58

59. I fenomeni di autoconsumo
• Diverse ipotesi:
– Autoconsumo interno (il meno problematico);
– Autoconsumo cd. “esterno” (destinazione a
finalità estranea all’impresa;
– Nel secondo caso permangono tutti gli obblighi
formali e in particolare:
• (Auto)fatturazione;
• Registrazione (liquidazione) …
• Applicazione dell’art. 14, Dpr 633/72 per
l’individuazione del valore normale.
59

60. Una breve digressione !
• Valore normale, IVA e prezzi di trasferimento ?
– Difficile prospettare un automatismo della rettifica;
• Cfr. CGCE C-285/10 del 09/06/11 “Campsa sa”;
– Le rettifiche a valore normale (ai fini delle dirette) non sono
automaticamente proponibili ai fini IVA;
– In alcuni casi, magari , possibili aliunde (es. prova della
simulazione negoziale ...
– ... salva deroga ottenuta dallo Stato in questione e per casi
specifici ...
60

61. Segue: regole domestiche
• L’Italia ha una (larvale) disciplina di transfer anche
per l’IVA;
• Ipotesi tassative indicate all’art. 13, co. 3, lett. (a),
(b) e (c), Dpr 633/72;
• Ha anche introdotto una nozione di valore normale
(apparentemente) disallineata rispetto all’art. 9 TUIR,
all’art. 14 Dpr 633/72.
• Segue ...
61

62. In conclusione (fine della digressione)
• IVA è imposta neutra, non ci dovrebbero essere timori di
transfer pricing ...
• ... ai fini IVA invece la paura è quella di una manipolazione
dei regimi di indetraibilità IVA per ottimizzare il carico
fiscale (es. pro rata);
– A questo pensa l’art. 13, co. 3 cit., Dpr 633/72
• Non è invece contrastato allo stesso modo il tentativo di
distribuire crediti - debiti IVA fra le consociate per abbattere
le posizioni creditorie;
– D’altronde per chi vuole ci sono già sistemi di consolidato IVA ...
62

63. Autoconsumo esterno
• Assoggettamento ad IVA dei beni d’impresa
prelevati e destinati:
– All’utilizzo personale (/di famiglia)
dell’imprenditore;
• Da comunicare all’Anagrafe tributaria se determinati
beni sono coinvolti (cfr. Provv. Dir. Agenzia delle Entrate
166485 del 16/11/11: esempio: autovetture, …).
– Finalità estranee all’attività d’impresa, inclusa la
cessazione di questa.
– Il tema delle exit taxes.
63

64. Cessioni non soggette all’imposta
• Art. 2, co. 3 Dpr 633/72 prevede ipotesi di
esclusione dal novero delle cessioni di beni;
• Si tratta di operazioni escluse dal campo IVA
(se non vi rientrano per altri motivi);
– L’esclusione si ripercuote sigli obblighi formali (ex
art. 21 Dpr 633/72);
– L’operazione va rilevata solo agli effetti contabili.
64

65. Operazioni
non soggette ad IVA
• Cessione di danaro:
– Non si tratta dei finanziamenti, che ricadono invece
nel regime di esenzione ex art. 10 Dpr 633/72;
• Contributi (in danaro):
– Sono esclusi dal campo Iva se percepiti in un contesto
estraneo alla sinallagmaticità (altrimenti integrano il
corrispettivo);
• Cessione d’azienda:
– La cessione deve essere preordinata sin dall’inizio e
non essere una conseguenza “sopravvenuta” (cfr.
Cassazione 4774 del 28/02/11: vendita frazionata da
parte di un autosalone di pezzi di ricambio).
65

66. Il caso delle criptovalute
• Regime fiscale delle operazioni sui Bitcoin (ICO):
– Riferimenti essenziali: Ris. 72/E del 2016 che recepisce
CGUE del 22/10/2015 C-264/14 «David Hedqvist»:
• costituiscono prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso le
operazioni che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro
unità della valuta virtuale «bitcoin» effettuate a fronte del
pagamento di una somma corrispondente al margine costituito
dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l’operatore
interessato acquista le valute e, dall’altra, il prezzo al quale le
vende ai suoi clienti;
• prestazioni di servizi che consistono nel cambio di valuta
tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin»
costituiscono operazioni esenti dall’imposta sul valore aggiunto
66

67. E in Italia (sintesi)
• Si applica l’esenzione di cui all’articolo 10,
comma, 1, n. 3, Dpr 633/1972;
• Ai fini della qualificazione dell’operazione
come prestazione di servizi a titolo oneroso è
irrilevante che si tratti di una valuta legale, il
regime UE applicabile è l’art. 135, § 1, lett. e),
2006/112/CE (esenzione).
67

68. Le prestazioni di servizi
• Nel sistema delle direttive (ora 2006/112/CE, art.
24, § 1) i servizi sono individuati con un approccio
residuale;
– È prestazione di servizio tutto ciò che non è cessione
di bene;
• Art. 3 Dpr 633/72 fa invece riferimento a una
serie di contratti tipici prevedendo poi condizioni
di assimilazione e di esclusione.
– Maggiore complessità applicativa, ma ossequio alla
tradizione.
68

69. Un inquadramento generale
• Stessa tipologia di problemi visti per la
cessione di beni riguardante:
– La prestazione;
– L’onerosità;
– …
– Il problema delle prestazioni cd. “complesse /
collegate”;
• Con alcune variazioni …
69

70. Appalto e posa in opera
• Anche qui, prima facie, si pongono i problemi visti
prima;
• E la giurisprudenza della CGCE non è di grande
aiuto, facendo strutturalmente riferimento alle
“circostanze del caso concreto”;
– Cfr. CGCE C-88/09 del 11/02/10 “Graphic Procédé”
(duplicazione di documenti complessi – es.
planimetrie – è cessione di bene o servizio ?
• È servizio solo se anche l’originale, prima della copia, deve
essere oggetto di particolare lavorazione / predisposizione.
70

71. Il contributo ministeriale
• Vecchissima Ris. min. (05/07/76) ancora oggi
utile:
– Certo il valore economico della specifica prestazione è
molto importante, ma non sempre decisivo;
– Tendenzialmente appalto:
• Quando il bene ceduto è prodotto su misura o
“customizzato” sulle esigenze di controparte;
– Tendenzialmente cessione (vendita):
• Quando il bene ceduto è prodotto o commercializzato in
modo seriale (es. impianti di condizionamento, rivestimenti,
…).
71

72. Una prima digressione
• La distinzione fra cessione e appalto diventa
cruciale in speciali settori produttivi;
– Esempio: regime IVA dei subappalti nel settore
dell’edilizia;
• In questo contesto si applica il sistema
dell’inversione contabile (finalità antievasiva)
… ma solo a qualificate prestazioni di servizi;
– Art. 17, co. 5 Dpr 633/72 (cfr. Circ. 37/E del
29/12/96).
72

73. Una seconda digressione
• Anche la formalizzazione (contrattuale) di una
operazione rileva;
• Risoluzione n. 306/E del 21 luglio 2008
– Se un subappalto per la costruzione di un immobile
tra due soggetti nazionali viene realizzato all'estero
ma l’operazione è scissa in due contratti (collegati),
uno di cessione di beni e l'altro di prestazione di
servizi, ogni operazione deve essere considerata
autonoma e indipendente.
• Differenza fra contratto a causa mista e contratti collegati.
73

74. Quindi (conclusione)
• Le guidelines della Ris. min. n. 306/E del 21 luglio
2008:
– Se i materiali vengono consegnati in Italia al
committente nazionale, la cessione è da assoggettare
ad IVA;
– La successiva esportazione dei beni all’estero non
costituisce “plafond” a favore del committente in
quanto trattasi di mera operazione assimilata
all’esportazione;
– Manca il trasferimento del diritto di proprietà sui beni
stessi.
74

75. Leasing
• Contratto oramai socialmente tipizzato da
decenni nelle sue varianti (operativo o
finanziario);
• Ris. Min. 278/E del 04/07/08:
– I singoli canoni sono considerati corrispettivi per la
prestazione di servizi;
– L’aliquota applicabile (art. 16, co. 3 Dpr 633/72) è
quella che sarebbe stata applicata per la cessione del
bene.
• Se la cessione è esclusa dal campo IVA le singole cessioni
sono tassate ad aliquota ordinaria e il riscatto è fuori campo.
75

76. Il diritto d’autore
• Si è già parlato delle proprietà intellettuali;
• Diritto d’autore (l. 633/41) è fuori dal codice della
proprietà industriale (D.lgs. 30/05);
• Esclusione da IVA:
– Cessioni e concessioni da parte dell’autore / eredi e
legatari (incluse le prestazioni di mandato e
mediazione)
• Inclusione nel campo IVA (e assoggettamento):
– Le stesse operazioni effettuate da altri soggetti,
ricorrendone i presupposti.
76

77. Prestazione di servizi ai soci
• Si tratta di una ipotesi parallela a quella vista in
precedenza per la cessione dei beni;
• Rientrano ne campo di applicazione IVA quando
sono effettuate a favore di soci:
– Locazioni di immobili;
– Cessioni di intangibles;
– Cessione di contratti (esempio: cessione di leasing su
un bene poi riscattato da socio).
• L’imponibile coincide (art. 13 Dpr 633/72) con i
costi sostenuti dalla società per l’acquisizione del
bene / servizio.
77

78. Da ricordare
• In linea tendenziale l’analisi è concentrata su
prestazioni di servizi a titolo oneroso;
– Onerosità è la regola;
• Questo non vuole dire che l’IVA sia insensibile
alle prestazioni di servizi gratuite, anche al di
fuori delle ipotesi già viste nella slide
precedente.
78

79. Prestazioni gratuite (ma imponibili)
• Rilevano quelle erogate a terzi ( anche quelle
nell’interesse personale);
– Quando è comunque stato esercitato il diritto alla
detrazione sugli acquisti relativi;
• Il problema è quello dell’individuazione
dell’imponibile: il valore normale.
– Art. 14, Dpr 633/72.
– La rivalsa non è obbligatoria (art. 18, co. 3 Dpr
633/72).
79

80. Prestazioni gratuite e non
assoggettate all’imposta
• Ipotesi individuate dal legislatore:
– Prestazioni di servizi rese da professionisti;
– Prestazioni di ridotto valore;
– Prestazioni didattiche;
– Mense aziendali a favore dei lavoratori;
– …
– Speciali regole per l’utilizzo di beni
“intrinsecamente” promiscui (telefonino, etc …).
80

81. Il profilo soggettivo
• Il requisito soggettivo si sviluppa
essenzialmente sugli artt. 4 e 5 Dpr 633/72
(art. 9 Direttiva di rifusione 2006/112/CE):
– Attività commerciale (Art. 2195 C.c.);
– Attività agricola (Art. 2135 C.c.);
– Esercizio di arti o professioni.
– L’attività deve essere organizzata.
81

82. Iure imperii, iure privatorum
• Diritto comunitario: CGCE sentenza C-231/87
e 129/88 del 17/10/89;
– Non rientrano nel campo IVA le attività rese
dall’ente in quanto ricadenti nel concetto di
pubblica autorità;
– Importanza di individuare correttamente le attività
fatte “a mercato” o quelle che in ogni caso sono
assimilabili a queste ultime.
82

83. Segue: una prospettiva
diversa …
• Ris. min. 112/E del 09/04/02:
– Sono commerciali quelle attività svolte con strumenti
di diritto comune (diritto privato) e ogni volta che
quindi l’Università opera mediante contratti della
diversa natura;
– L’interpretazione della Risoluzione va oltre il senso
della sentenza (e della vecchia VI Direttiva, ora
direttiva 2006/112/CE), che si limitava a fare
riferimento alla attività iure imperii oppure iure
privatorum, senza far riferimento agli strumenti
attraverso i quali l’attività si estrinsecava.
83

84. Un caso concreto
• Ris. min. 286/E del 11/11/07:
– Svolge attività commerciale (e non di semplice
gestione del proprio patrimonio) un comune che
costruisce un parcheggio stipulando a tal fine un
finanziamento, vari contratti d’appalto e poi
locazioni dei 115 posti auto;
• Fanno propendere per questa conclusione:
– Entità dell’iniziativa (numero di posti auto, ...);
– Complessità dei lavori preparatori e
dell’organizzazione dei fattori produttivi.
84

85. La giurisprudenza
• Trib. Monza n. 38 del 10/01/94:
• Sono escluse dal campo di applicazione IVA le
locazioni di immobili da parte di enti pubblici
non commerciali non esercitate in forma
d’impresa;
– La giurisdizione civile deriva dal fatto che il
conduttore aveva preteso il rimborso da parte del
proprietario del maggior corrispettivo addebitato
a titolo di IVA, di qui il contenzioso.
85

86. Segue ancora: i fatti di causa
• Un comune concede in locazione un’ampia
superficie (destinata poi alla pratica del Golf) e un
parcheggio ad essa prospiciente;
• Il Tribunale ritiene questa attività come semplice
amministrazione del proprio patrimonio, escluda
dunque dal campo di applicazione IVA per difetto
del requisito di soggettività;
– In dottrina manifesta opinione concorde M.C. Fregni
(Riv. dir. fin. 1995, II, 48) per quanto riguarda il non
assoggettamento ad IVA.
86

87. La gestione del patrimonio
immobiliare
• Circ. 32/430213 del 21 giugno 1991:
• L’attività di enti non commerciali e concernente la
locazione di beni immobili, comunque acquisiti
nell’ambito delle attività istituzionali non è idonea
di per sé a far assumere agli enti stessi la
soggettività passiva agli effetti del tributo;
• L’utilizzazione dei beni che si limita alla
riscossione dei canoni concretizza uno
sfruttamento di beni patrimoniali e non
l’esercizio di impresa ex art. 4 Dpr 633/72.
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88. Una mercantia facit
mercatorem
• … vale anche nel diritto tributario !!!
• Cass. 4407 del 10/05/96;
• Ris. min. 148/E del 20/05/02: un comitato
costituito per la gestione di una fiera
comunale, anche se opera per pochi giorni
all’anno diventa operatore economico mentre
eroga i suoi servizi;
– …
88

89. Lavoro autonomo
• La soggettività passiva è correlata all’esercizio
abituale ancorché non esclusivo;
– Background civilistico:
• Art. 2222 C.c., contratto d’opera intellettuale;
• Art. 2229 C.c., esercizio della professione intellettuale;
– Min. lavoro Circ. 1/2004 del 08/01/04 inquadra le
collaborazioni “a progetto” ex l. 276/03 (art. 61) e le
prestazioni occasionali:
• Durata non superiore a 30 giorni con lo stesso committente;
• Compenso non superiore a € 5.000.
89

90. 90
Fine della lezione
• Per chiarimenti gli studenti possono
contattare il docente a marco.greggi@unife.it