Artigo do Prof. Carlos Alexandre de Sá. Mestre em Finanças pela Escola de Pós-Graduação em Economia da FGV.

1. Pré-requisitos para a implantação do Orçamento
Por Carlos Alexandre Sá
O sistema orçamentário não é uma atividade que se implante se uma hora para outra.
Muito pelo contrário, é uma atividade que exige um criterioso planejamento e uma
cuidadosa implantação. Estas atividades constituem os pré-requisitos para que o
processo orçamentário seja implantado com um mínimo de percalços. Toda tentativa de
ganhar tempo negligenciando qualquer um destes pré-requisitos tem o potencial de
comprometer todo o esforço dispendido na tentativa de implantar um efetivo sistema
orçamentário.
Os pré-requisitos discutidos neste artigo são genéricos. Em empresas muito pequenas,
algumas das recomendações aqui contidas podem ser simplificadas. Em empresas muito
grandes, alguns destes pré-requisitos podem ser expandidos e até decompostos em
vários requisitos. Assim é que, caso a empresa seja grande o suficiente para implantar
um orçamento base-zero ou um Gerenciamento Matricial de Despesas terá que
desenvolver atividades que não estão relacionadas neste apêndice.
Neste artigo abordaremos aquelas que consideramos as atividades mais essências e sem
as quais dificilmente conseguiremos desenvolver e acompanhar um orçamento
empresarial. São elas:
-
Desenvolvimento de um bom Plano Estratégico
-
O comprometimento da Diretoria com a atividade orçamentária
-
Aquisição ou desenvolvimento de um adequado sistema de elaboração orçamentária
-
Divisão da empresa e Centros de Receitas e Centros de Custos e de Despesas
-
Elaboração do Plano de Contas Orçamentário
-
Elaboração de um Manual de Classificação de Receitas e Gastos
-
Adaptação dos sistemas existentes à realidade orçamentária
-
Levantamento de dados estatísticos
-
Implantação de um efetivo sistema de custos
-
Criação de um setor de Orçamentos
O Plano Estratégico
Como sempre dissemos, o orçamento empresarial é indissociável do plano estratégico.
O orçamento é a parte tática do plano estratégico. Sua função é alocar eficientemente os
recursos da empresa (que são limitados) para que os objetivos estratégicos sejam
atingidos com o máximo de eficiência e o mínimo de desperdício. Assim, podemos
dizer que o plano estratégico é o grande direcionador dos gastos da empresa.
O ponto de partida do plano estratégico é a definição do objetivo estratégico da
empresa. Este objetivo estratégico deve ser definido em termos de metas e de prazos.

2. Normalmente o objetivo estratégico é definido pelo Conselho de Administração da
empresa (ou pelo presidente, caso a empresa não possua um Conselho) com ou sem a
ajuda de um consultor externo.
Uma vez definido o objetivo estratégico, são levantados os pontos fortes, os pontos
fracos, as oportunidades e as fraquezas da empresa e, a partir desta análise, é definido
um conjunto de ações harmônicas e coordenadas necessárias para a realização do
objetivo estratégico.
Uma vez detalhado o plano estratégico, este deve ser comunicado aos diversos
departamentos gestores em um trabalho de conscientização no qual deve ficar claro o
papel de cada unidade na estratégia global da empresa.
Este é o principal pré-requisito para a implantação de um bom processo orçamentário.
O Comprometimento da Diretoria
A necessidade de comprometimento do mais alto escalão da empresa com o processo
orçamentário já se faz sentir na fase da elaboração do orçamento. Isto porque quase todo
executivo trabalha com um déficit de tempo. Quase todo executivo tem a impressão de
que possui mais tarefas a cumprir do que tempo para cumpri-las. Assim, quando se pede
a um executivo para que, além de suas tarefas de rotina, ainda arranje um tempo para
preparar o orçamento de sua unidade, sua primeira reação é de má vontade. Sua
tendência natural é protelar ao máximo sua execução e, quando percebe que não dá mais
para adiar, ou vira a noite e faz um trabalho mal feito e sem a colaboração (e o
comprometimento) de sua equipe ou, o que é muito comum, delega a responsabilidade
para um colaborador pouco qualificado para se desincumbir desta tarefa.
Na fase do acompanhamento orçamentário, a falta de comprometimento da diretoria
pode ser ainda mais fatal, pois tem o potencial de desmoralizar os compromissos
assumidos. Daí, as empresas lançarem mão de várias estratégias para comunicar aos
seus diversos escalões que o descumprimento injustificado dos compromissos
assumidos é um ato de insubordinação intolerável, já que, como vimos, o orçamento
representa a própria vontade dos acionistas.
Algumas empresas exigem que seus executivos, ao assumirem um cargo de chefia,
assinem um termo de compromisso onde, além de outras obrigações, se comprometem a
respeitar o orçamento e se declaram cientes de que seu descumprimento injustificado
pode ser punido com advertência ou demissão! Outras condicionam uma parte da
bonificação de desempenho ao cumprimento do orçamento setorial. Outras, ainda, em
uma atitude mais radical, demitem o funcionário que descumpriu o orçamento sem uma
justificativa plausível e ainda comunicam o fato aos demais funcionários por meio de
uma carta-circular de forma a deixar claro sua intolerância para com o descumprimento
injustificado do orçamento.
Por tudo isto, vemos que o orçamento não é uma atividade que se desenvolve de baixo
para cima, mas, sim, uma rotina que é imposta de cima para baixo. A experiência
mostra que se a mais alta autoridade da empresa, aquela que tem poderes para promover
ou demitir qualquer executivo, não tiver incondicionalmente comprometida com o
orçamento, este não será implantado.
O sistema de elaboração orçamentária
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3. O processo orçamentário envolve dois sistemas: o sistema de elaboração orçamentária e
o sistema de acompanhamento orçamentário. O sistema de acompanhamento
orçamentário costuma ser um subsistema do sistema contábil. Este subsistema é
alimentado com os dados do sistema de elaboração orçamentária e, mensalmente,
compara os valores realizados com os valores projetados.
Já o sistema de elaboração orçamentária no fundo é um sistema contábil que olha para
frente. Assim, da mesma forma que se usa um sistema contábil para fazer a
contabilidade, também é necessário um sistema informatizado para elaborar o
orçamento empresarial. Dependendo do tamanho da empresa, o orçamento poderá ser
feito em planilhas Excel, utilizando os recursos do Visual Basic ou não.
A parte mais difícil do sistema de elaboração orçamentária desenvolvido em Excel é
resolver os problemas de referências circulares. Por exemplo, o saldo final de caixa
depende da definição do nível de endividamento financeiro de curto prazo, o qual, por
sua vez, depende do saldo final de caixa. Da mesma forma, o saldo final de caixa
depende dos juros das aplicações financeiras, as quais, por sua vez, dependem do saldo
final de caixa.
Outro problema quetem que ser considerado quando se desenvolve um sistema de
elaboração orçamentária em Excel é o problema dos vínculos entre as diversas
fórmulas. A tendência é que o sistema final possua uma quantidade tão grande de
vínculos que se torna delicadíssimo mexer em qualquer parte da planilha sem
desestruturar outras partes da planilha que estão funcionando bem.
Qualquer que seja a decisão da empresa – desenvolver um sistema em Excel ou adquirir
um sistema em banco de dados – é importante ter em mente que o processo de
elaboração orçamentária é caro e demorado. Por isso, a relação custo-benefício de um
sistema de elaboração orçamentária tem que ser cuidadosamente avaliada na hora de
adquirir ou desenvolver um sistema de elaboração orçamentária.
Abaixo, relacionamos algumas das principais características que, mesmo não sendo
obrigatórias, são desejáveis em um sistema de elaboração orçamentária desenvolvido
em banco de dados:
1. Que seja integrado com o sistema contábil de forma a que se possa comparar
oresultado projetado com o resultado realizado;
2. Que seja integrado com o sistema de controle de estoques de forma que o
usuário quantifique os materiais e o sistema os precifique;
3. Que seja integrado com o sistema de folha de pagamentos de forma a que o
usuário dimensione sua equipe e o sistema precifique;
4. Que seja integrado com o sistema de controle de imobilizado de forma a que o
sistema orce as depreciações de forma individualizada por centros de custos;
5. Que seja integrado ao sistema de suprimentos de forma a só permitir a validação
eletrônica de pedidos que estejam previstos no orçamento aprovado. Pedidos
sem previsão orçamentária serão bloqueados e somente serão liberados
manualmente;
6. Que permita a elaboração de gráficos ou permita a exportação de dados para o
Excel de forma a que se possa desenhar gráficos;
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4. 7. Que possua níveis de acesso de forma a limitar que usuários ou grupos de
usuários não autorizados executem determinadas operações (incluir, excluir,
alterar) ou tomem conhecimento de informações confidenciais;
8. Que possua um sistema de permissão que impeça que qualquer gasto seja
lançado em um centro de custos sem o conhecimento de seu gerente;
9. Que possua um sistema de auditoria que monitore e registre todas as operações
executadas por um determinado usuário a partir do momento em que este entrar
no sistema (log-on);
10. Que possibilite expressar resultados por empresa, por grupo de empresas ou
consolidados, em qualquer nível do plano de contas;
11. Que possua um sistema parametrizável que permita que se predetermine a forma
de alocação de determinadas despesas comuns a vários departamentos sejam
automaticamente alocadas a estes departamentos. Exemplo: suponhamos que a
empresa decida que os gastos com energia elétrica sejam alocados aos diversos
departamentos proporcionalmente à área destes departamentos. Uma vez
predefinida a regra de alocação basta informar ao sistema qual o gasto previsto
de energia que o sistema aloca estas despesas automaticamente. Veja bem que
não se trata de rateio já que as despesas alocadas são identificáveis!
12. Que permita simulações;
13. Que grave cenários que possam ser recuperados em uma data futura.
Divisão da empresa e Centros de Receitas e Centros de Gastos
Chamamos de Centro de Receitas a todas as atividades da empresa que gerem receitas.
Assim, todo produto, ou linha de produtos, ou grupos de linhas de produtos ou famílias
de grupos de linhas de produtos são Centros de Receitas. Também são Centros de
Receitas os juros sobre as aplicações financeiras, os resultados de equivalência
patrimonial, os dividendos recebidos de coligadas ou controladas e as vendas de
imobilizado.
Chamamos de Centros de Gastos a toda unidade da empresa (departamentos, divisões,
setores e seções) que seja merecedora de ter seus gastos controlados separadamente.
Quando esta unidade estiver direta ou indiretamente relacionada com a atividade-fim da
empresa, ela será chamada de Centro de Custos. Quando esta unidade estiver direta ou
indiretamente relacionada com a atividade-meio da empresa, ela será chamada de Centro
de Despesas.
O grande direcionador dos centros de custos é a árvore de produtos da empresa. Assim,
toda máquina ou equipe que for exclusiva de um produto ou linha de produtos deve ser
tratada como um centro de custos.
A divisão da empresa em Centros de Receitas e Centros de Gastos é imprescindível para
que possamos atribuir a responsabilidade pelo seu desempenho a um profissional que
possa ser cobrado por isto. Por outro lado, esta estrutura de Centros de Receitas e
Centros de Custos constitui o arcabouço sobre o qual construiremos a árvore de produtos
da empresa de forma a compreender como se formam as margens de contribuição de
seus produtos.
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5. Elaboração do Plano de Contas Orçamentário
O plano de contas orçamentário deverá ser estruturado com base no organograma da
empresa (no que diz respeito às despesas) e na árvore de produtos (no que diz respeito
aos custos) de forma a hierarquizar os gastos por departamentos, divisões, setores e
seções. Desta forma, o organograma e a árvore de produtos acabam sendo a
representação gráfica do plano de contas orçamentário. Todos os centros de custos
poderão conter qualquer conta de gastos do plano de contas da Demonstração do
Resultado do Exercício. Assim, ao fazer o lançamento de um custo ou de uma despesa o
responsável pela classificação deverá informar a respectiva conta contábil e o centro de
custos que vai receber aquele lançamento.
Presidência
Departamento
A
Departamento
B
Departamento
C
Divisão A
Divisão B
Divisão C
Setor A
Setor B
Setor C
Figura 1- Organograma ilustrando a hierarquização dos Centros de Custos
Elaboração de um Manual de Classificação de Receitas e Gastos
Um dos problemas com os quais frequentemente nos defrontamos na fase do controle
orçamentário são os erros de classificação dos custos e das despesas. Recentemente,
estivemos em uma empresa que distribuía cestas básicas para seus empregados. No mês
de dezembro a conta onde eram classificadas as cestas básicas estourou sua verba de
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6. forma inexplicável. Analisado o problema, constatou-se que as cestas de Natal que a
empresa havia adquirido para distribuir aos seus clientes haviam sido classificadas como
cestas básicas!
Para minimizar esse problema, uma solução possível é promover cursos e treinamentos
para o pessoal encarregado de classificar e lançar estes gastos no sistema contábil
eelaborar um Manual de Classificação de Receitas e Gastos contendo as contas
orçamentárias e as instruções de como classificar cada tipo de lançamento. O Manual de
Classificação pode ser complementado por um manual de procedimentos contendo
recomendações aos diversos chefes de centros de custos sobe como proceder em cada
caso particular.
Exemplo de instruções contidas no Manual de Classificação:
051 – Salários, Encargos e Benefícios
05101 – Salários
Classificar nesta conta os lançamentos referentes ao pagamento dos
salários dos empregados.
Conta Contábil: 4110600101 / 4120600101 / 4110600108 / 4120600108
05102 – Gratificações
Classificar nesta conta os lançamentos referentes ao pagamento de
remuneração extra por um determinado serviço prestado.
Conta Contábil: 4110600102 / 4120600102
05103 – Horas Extras
Classificar nesta conta os lançamentos referentes às horas trabalhadas por
empregados que ultrapassam o tempo da jornada normal fixada por lei.
Conta Contábil: 4110600103 / 4120600103
05104 – Verbas Rescisórias/Indenizações
Classificar nesta conta os lançamentos referentes aos valores pagos a
empregados no ato de sua demissão. Nesta conta são debitados valores
tais como: Aviso prévio e saldo de salário. Cabe ressaltar que as férias
proporcionais e o 13º salário proporcional pagos na rescisão de contrato,
não são orçados nesta verba, uma vez que os mesmos já foram realizados
anteriormente na provisão de 1/12 mensal bem como os devidos encargos
sociais.
Contas Contábeis: 4110600104 / 4120600104 / 4110600106 /
4120600106
Exemplo de instruções contidas no Manual de Procedimento:
Setor de Recursos Humanos

Auxilio Instrução: O RH deverá enviar às Gerencias/Gestores, até 20 de
setembro, o valor realizado com a concessão do Auxilio Instrução, por empregado,
indicando data de término desta concessão. O lançamento da projeção para o ano 20xx
ficará, então, a cargo de cada Gerente/Gestor.
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7. 
Despesas Médicas: O RH irá orçar no centro de custo 14.501 – Gerência de RH,
em todas as filiais, as despesas a serem orçadas na rubrica Despesas Médicas, a saber:
vacinas e check-up anual.

Auxilio Moradia: O RH deverá enviar às Gerencias/Gestores, até 20 de
setembro, o valor realizado com a concessão do Auxilio Moradia, por empregado. O
lançamento da projeção para 20xx ficará, então, a cargo de cada Gerente/Gestor.

Previdência Privada: O RH deverá enviar às Gerencias/Gestores, até 20 de
setembro, o valor a ser lançado em orçamento relativo à concessão da Previdência
privada por empregado. O lançamento da projeção para 20xx ficará, então, a cargo de
cada Gerente/Gestor.

Cursos e Treinamento: O RH encontra-se em meio ao levantamento das
necessidades de treinamento juntos aos gestores de todas as empresas do Grupo. Isto
feito, irá custear e validar os valores com o Diretor/Superintendente de cada empresa,
lançando em orçamento após o “de acordo” do gestor responsável. Estes lançamentos
serão efetuados no centro de custo 14.520 – Coordenação de Desenvolvimento.

Confraternização e Eventos: O RH será responsável pela projeção e
lançamento dos valores dos programas: Cesta de Natal e Aniversariantes do Mês. Estes
deverão ser apropriados no centro de custo 14.501 – Gerencia de RH, em cada empresa,
separadamente.

Programa Trainee: O RH fará o lançamento do custo do programa no devido
centro de custo, 14.503..
Adaptação dos sistemas existentes à realidade orçamentária
Os Centros de Receita, os Centros de Custos, os Centros de Despesas, as unidades de
negócio, e a forma como eles se inter-relacionam, formam o arcabouço do processo
orçamentário. Por isto é essencial que todos os sistemas que tenham relação com o
processo orçamentário sejam estruturados em função destes centros de responsabilidade.
Alguns destes sistemas são:
-
Sistema de Folha de Pagamento – Todos os funcionários da empresa deverão estar
alocados a um centro de custos ou de despesas e o sistema deve permitir que todos seus
relatórios sejam tirados por centros de custo ou de despesas, ou consolidados por
empresa. Além disso, o sistema deverá registrar no cadastro de cada funcionário, além de
sua remuneração, os valores dos gastos a eles associados tais como vale transporte,
seguro-saúde, seguro de vida em grupo etc. de forma a alimentar o sistema de elaboração
orçamentária de informações necessárias ao orçamento da folha, encargos e benefícios
por centros de custos.
-
Sistema de controle de ativo imobilizado – Todos os ativos imobilizados da empresa
deverão estar alocados a centros de custos ou de despesas e o sistema deve permitir que
todos seus relatórios sejam tirados por centros de custos ou de despesas ou consolidados
por empresa. Isto é importante porque a depreciação e a amortização (e a exaustão,
quando for o caso) são custos imputáveis aos centros de custos ou de despesas e às
unidades de negócios.
7

8. -
Módulo estatístico do sistema de Faturamento e do sistema de Contas a Receber – É
este módulo estatístico que vai nos fornecer o perfil do faturamento (como se distribui o
faturamento da empresa quanto ao prazo dado aos clientes para liquidação das faturas) e
o perfil do recebimento (como se comportam os clientes quanto à pontualidade com a
qual liquidam seus compromissos). Estas informações são essenciais para a construção
do fluxo de caixa de longo prazo.
-
Sistema contábil - Todos os lançamentos deverão ser alocados a um centro de receitas ou
a um centro de custos ou de despesas e o sistema deve permitir que todos seus relatórios
sejam tirados por centros de lucro ou centros de custos ou consolidados por empresa.
Levantamento de dados estatísticos
Alguns dados estatísticos são importantes para a determinação de valores que serão
incluídos no orçamento. São exemplos destes dados:
-
O perfil de faturamento fornecido pelo sistema de faturamento;
-
O perfil de recebimento fornecido pelo sistema de Contas a Receber;
-
Prazo médio de pagamento aos fornecedores fornecido pelo sistema de compras;
-
Salário médio mensal, de preferência por departamento, fornecido pelo Setor de
Pessoal;
-
Índice de Rotatividade de Pessoal (turnover) calculado pelo Setor de Pessoal;
-
Custo médio de uma demissão calculado em número de salário médio mensal do
funcionário calculado pelo Setor de Pessoal.
Implantação de um sistema de custos
Este é um dos mais importantes pré-requisitos para a implantação de um sistema
orçamentário. As informações fornecidas pelo sistema de custos são fundamentais tanto
para a elaboração quanto para o controle orçamentário. O sistema de custos deve
fornecer informações claras e tão precisas quanto possível dos gastos variáveis por
produtos e linhas de produtos. Isto nem sempre é simples e em alguns casos chega a ser
bastante complexo. Não é raro termos contato com empresas que utilizam sistemas de
custos de transferência, nos quais a cada etapa do processo produtivo, nos custo vão
sendo agregados ao produto em elaboração, e que ao final não conseguem informar com
precisão quanto cada unidade produzida tem de matéria-prima, materiais secundários,
energia etc.
Criação de um Setor de Orçamentos
O orçamento é um processo trabalhoso e demorado. Não pode ser feito com as
“beiradas” do tempo de um funcionário sobrecarregado. É necessário que haja uma
pessoa, ou um grupo de pessoas, encarregadas, exclusivamente, de coordena-lo. As
principais funções deste setor são:
-
Recolher de todos os departamentos da empresa informações que lhes permitam
desenvolver o orçamento empresarial;
-
Preparar o orçamento empresarial realizando todos os testes de sensibilidade
necessários à criação de um modelo que se aproxime o mais possível dos objetivos
traçados pela diretoria (e/ou pelo Conselho de Administração, conforme o caso);
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9. -
Analisar, quando for necessário, o impacto que determinadas decisões ou
circunstâncias terão sobre o orçamento, opinar e propor soluções para corrigir
rumos;
-
Acompanhar a evolução do orçamento informando à diretoria os desvios observados
e propondo medidas corretivas, quando possível.
Vê-se, portanto, que as responsabilidades deste setor fazem com que as pessoas
envolvidas no processo sejam profissionais qualificados que saibam se impor.
Carlos Alexandre Sáé professor e consultor
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