Diese Präsentation wurde erfolgreich gemeldet.
Wir verwenden Ihre LinkedIn Profilangaben und Informationen zu Ihren Aktivitäten, um Anzeigen zu personalisieren und Ihnen relevantere Inhalte anzuzeigen. Sie können Ihre Anzeigeneinstellungen jederzeit ändern.

השתלמות עוד הפקולטה למשפטים אוניברסיטת בר אילן בשילוב Step

997 Aufrufe

Veröffentlicht am

presentation

Veröffentlicht in: Wirtschaft & Finanzen
  • Als Erste(r) kommentieren

השתלמות עוד הפקולטה למשפטים אוניברסיטת בר אילן בשילוב Step

  1. 1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫מס‬ ‫לתכנון‬ ‫ככלי‬ ‫נאמנות‬ ‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬ 02/12/2015 1 ‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬ ‫עו‬ ‫השתלמות‬"‫ד‬-‫למשפטים‬ ‫הפקולטה‬-‫אביב‬ ‫תל‬ ‫אוניברסיטת‬ ‫בשיתוף‬STEP
  2. 2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il 1.‫הקניה‬‫לנאמן‬(‫נאמנות‬)‫אינה‬‫מסווגת‬‫כמכירה‬‫ובלבד‬ ‫שהיוצר‬‫והנהנה‬‫אחד‬‫הם‬,‫ועל‬‫כן‬‫עקרון‬‫רציפות‬‫המס‬‫נשמר‬ -‫סעיף‬3‫לחוק‬. 2.‫אין‬‫מתאם‬‫בין‬‫הגדרת‬‫נאמנות‬‫בפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫לבין‬‫חוק‬ ‫מיסוי‬‫מקרקעין‬. 3.‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫סעיפים‬74‫וסעיף‬73(‫ו‬)‫קובעים‬‫את‬ ‫הוראות‬‫הדיווח‬‫לגבי‬‫מתן‬‫הודעות‬‫בקשר‬‫לנאמנות‬. ‫המשמעות‬:‫העברת‬‫מקרקעין‬‫מהבעלים‬‫הקיימים‬‫לנאמנות‬‫עבור‬ ‫נהנה‬‫שאינו‬‫הבעלים‬‫הינה‬‫אירוע‬‫הכפוף‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬. ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ 2
  3. 3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הקניות‬‫לנאמן‬,‫אפוטרופוס‬‫וכו‬' 3.‫הקניית‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫זכות‬‫באיגוד‬‫לנאמן‬,‫לאפוטרופוס‬,‫למפרק‬ ‫או‬‫לכונס‬‫נכסים‬‫מכוח‬‫פקודת‬‫פשיטת‬‫הרגל‬,1936,‫פקודת‬‫החברות‬, ‫פקודת‬‫האגודות‬‫השיתופיות‬,‫פקודת‬‫המסחר‬‫עם‬‫האויב‬,1939,‫חוק‬ ‫נכסי‬‫נפקדים‬,‫התש‬"‫י‬-1950,‫או‬‫חוק‬‫נכסי‬‫גרמנים‬,‫התש‬"‫י‬-1950‫או‬ ‫לחברה‬‫כהגדרתה‬‫בחוק‬‫נכסים‬‫של‬‫נספי‬‫השואה‬(‫השבה‬‫ליורשים‬ ‫והקדשה‬‫למטרות‬‫סיוע‬‫והנצחה‬),‫התשס‬"‫ו‬-2006[‫בתיקון‬77‫נמחקו‬ ‫המילים‬:‫או‬‫לגוף‬‫שנקבע‬‫לפי‬‫סעיף‬64(‫ג‬)‫לאותו‬‫חוק‬,‫לפי‬‫אותו‬‫חוק‬]- ‫אינה‬"‫מכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫או‬"‫פעולה‬‫באיגוד‬"‫לענין‬‫חוק‬‫זה‬; ‫ובמכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫בפעולה‬‫באיגוד‬‫על‬‫ידי‬‫מי‬‫שהוקנתה‬‫לו‬ ‫כאמור‬,‫יחושב‬‫המס‬‫לרבות‬‫לפי‬‫סעיף‬7‫א‬‫כאילו‬‫נמכרה‬‫הזכות‬‫או‬ ‫נעשתה‬‫הפעולה‬‫על‬‫ידי‬‫מי‬‫שממנו‬‫הוקנתה‬. ‫מיסוי‬ ‫חוק‬‫מקרקעין‬-‫סעיפים‬ ‫ציטוטי‬ 3
  4. 4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הודעה‬‫על‬‫נאמנות‬ 74.‫כל‬‫אדם‬‫הרוכש‬‫בשמו‬‫הוא‬‫בשביל‬‫פלוני‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬ ‫זכות‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬,‫יודיע‬‫למנהל‬,‫בטופס‬‫שקבע‬‫המנהל‬, ‫תוך‬‫שלושים‬‫יום‬‫מיום‬‫הרכישה‬,‫כי‬‫רכש‬‫את‬‫הזכות‬‫בשמו‬ ‫הוא‬‫בשביל‬‫אחר‬,‫ומשיודיע‬‫כך‬‫יראו‬‫אותו‬‫כנאמן‬‫לענין‬ ‫סעיף‬69. ‫מיסוי‬ ‫חוק‬‫מקרקעין‬-‫סעיפים‬ ‫ציטוטי‬ 4
  5. 5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הצהרות‬ 73. (‫ו‬)‫כל‬‫אדם‬‫המחזיק‬‫בשמו‬‫הוא‬‫בשביל‬‫פלוני‬‫בזכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫בזכות‬ ‫באיגוד‬‫מקרקעין‬,‫וכן‬‫כל‬‫אדם‬‫המחזיק‬‫ביפוי‬‫כוח‬‫לרישום‬‫זכות‬ ‫במקרקעין‬‫על‬‫שם‬‫הקונה‬‫או‬‫לפקודתו‬,‫יודיע‬‫למנהל‬,‫על‬‫אף‬‫האמור‬ ‫בכל‬‫דין‬,‫על‬‫כל‬‫מכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫פעולה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬ ‫שכתוצאה‬‫ממנה‬‫הוא‬‫יחזיק‬‫באותה‬‫זכות‬‫או‬‫יפוי‬‫הכוח‬‫בשביל‬‫אדם‬ ‫אחר‬,‫תוך‬‫שלושים‬‫יום‬‫מיום‬‫שנמסרה‬‫לו‬‫ההודעה‬‫על‬‫אותה‬‫מכירה‬‫או‬ ‫פעולה‬,‫אלא‬‫אם‬‫אותה‬‫מכירה‬‫או‬‫פעולה‬‫אינן‬‫עשויות‬‫להיות‬‫חייבות‬ ‫במס‬‫לפי‬‫חוק‬‫זה‬;‫אין‬‫האמור‬‫בזה‬‫בא‬‫לגרוע‬‫מהחובה‬‫לפי‬‫סעיף‬‫קטן‬ (‫א‬). ‫מיסוי‬ ‫חוק‬‫מקרקעין‬-‫סעיפים‬ ‫ציטוטי‬ 5
  6. 6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫בסעיף‬75‫ג‬‫שבפרק‬‫רביעי‬2‫לפקודה‬‫מוגדר‬"‫נכס‬"‫ככולל‬‫כל‬‫רכוש‬, ‫לרבות‬‫מקרקעין‬,‫בין‬‫בישראל‬‫ובין‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.‫לכאורה‬,‫פרק‬‫רביעי‬2 ‫חל‬‫גם‬‫על‬"‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫על‬‫פי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.‫ברם‬,‫לפי‬ ‫הוראות‬‫הפקודה‬,‫הקניה‬‫לנאמן‬‫שנעשתה‬‫על‬‫ידי‬‫יחיד‬,‫לא‬‫תיחשב‬ ‫כמכירה‬"‫לעניין‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'"‫וזאת‬‫לעניין‬‫נאמנויות‬‫מסוימות‬‫כגון‬ ‫נאמנויות‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫תושבי‬‫חוץ‬,‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ונאמנות‬‫לפי‬ ‫צוואה‬.‫נשאלת‬‫השאלה‬,‫האם‬‫הוראות‬‫אלו‬‫יחולו‬‫גם‬‫בהקניית‬‫נכסי‬ ‫מקרקעין‬‫לנאמנויות‬‫הנ‬"‫ל‬?‫התשובה‬‫היא‬‫שלילית‬,‫שכן‬‫הוראות‬‫אלו‬ ‫חלות‬‫לעניין‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬‫בלבד‬‫ולא‬‫יחולו‬‫לעניין‬‫חוק‬‫מיסוי‬ ‫מקרקעין‬‫הכולל‬‫הוראות‬‫מיוחדות‬‫בתחום‬‫הנאמנויות‬. ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬- ‫סעיף‬13 6
  7. 7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫משמעות‬‫הדברים‬‫היא‬‫שהקניית‬"‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫ו‬"‫זכות‬‫באיגוד‬ ‫מקרקעין‬",‫כהגדרתם‬‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫מיוצר‬‫לנאמן‬‫בנאמנות‬ ‫מהווה‬‫אירוע‬‫מס‬‫לפי‬‫החוק‬(‫ככל‬‫שהיוצר‬‫אינו‬‫גם‬‫נהנה‬‫בנאמנות‬) ‫ומחייב‬‫בדיווח‬‫למנהל‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫ובתשלום‬‫המיסים‬‫החלים‬,‫בכל‬ ‫סוגי‬‫הנאמנויות‬. ‫לעניין‬‫זה‬‫יראו‬‫את‬‫ההקנייה‬‫של‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬‫כאילו‬‫הועברה‬ ‫במישרין‬‫מהיוצר‬‫לנהנה‬,‫במועד‬‫ההקנייה‬,‫והיא‬‫תחויב‬‫במיסי‬‫מקרקעין‬ ‫או‬‫תופטר‬‫מהם‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫המיוחדות‬‫של‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬. ‫כך‬,‫אם‬‫היוצר‬‫והנהנה‬‫עונים‬‫על‬‫הגדרת‬"‫קרוב‬"‫וחלים‬‫תנאי‬‫סעיף‬62 ‫לחוק‬‫יינתן‬‫פטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫אך‬‫יחול‬‫חיוב‬‫במס‬‫רכישה‬‫לפי‬‫תקנה‬20 ‫לתקנות‬‫מס‬‫רכישה‬(‫חיוב‬‫של‬‫שליש‬‫ממס‬‫הרכישה‬‫החל‬). ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬– ‫סעיף‬13 7
  8. 8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫לאור‬‫האמור‬‫לעיל‬,‫חלוקת‬‫הנכס‬‫מהנאמן‬‫לנהנה‬‫תהיה‬‫פטורה‬‫ממס‬‫לפי‬‫סעיף‬ 69‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫שכן‬‫כבר‬‫בשלב‬‫ההקנייה‬‫רואים‬‫את‬‫הנכס‬‫כאילו‬ ‫הועבר‬‫במישרין‬‫מהיוצר‬‫לנהנה‬. ‫יובהר‬‫כי‬‫לפי‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫לא‬‫יינתן‬‫הפטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫וממס‬ ‫רכישה‬‫בגין‬‫העברת‬‫הנכס‬‫מהנאמן‬‫לנהנה‬‫אלא‬‫לגבי‬‫העברה‬‫לנהנה‬‫מסוים‬ ‫שלגביו‬‫נמסרה‬‫הודעה‬‫לפי‬‫סעיף‬74‫לחוק‬‫במועד‬‫ההקנייה‬‫ושזהותו‬‫הייתה‬ ‫ידועה‬‫כבר‬‫במועד‬‫ההקנייה‬. ‫לפי‬‫זאת‬,‫אם‬‫בשלב‬‫ההקנייה‬‫לא‬‫הייתה‬‫ברורה‬‫זהותו‬‫של‬‫הנהנה‬‫יראו‬‫את‬ ‫ההקנייה‬‫כאילו‬‫נעשתה‬‫מהיוצר‬‫לנאמן‬‫והיא‬‫תחויב‬‫במס‬‫בהתאם‬‫כול‬‫העברה‬ ‫של‬‫הנכס‬‫מהנאמן‬‫לצד‬‫ג‬'‫אחר‬‫תחויב‬‫פעם‬‫נוספת‬‫במיסי‬‫מקרקעין‬. ‫באופן‬‫דומה‬,‫אם‬‫הוחלפו‬‫הנהנים‬‫בנאמנות‬‫יראו‬‫את‬‫הנהנה‬‫החדש‬‫כאילו‬‫רכש‬ ‫את‬‫הנכס‬‫מהנהנה‬‫הקודם‬‫ויחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫בהתאם‬. ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬- ‫סעיף‬13 8
  9. 9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫מאחר‬‫ורואים‬‫את‬‫נכס‬‫המקרקעין‬‫כאילו‬‫הועבר‬‫לנהנה‬‫בנאמנות‬‫כבר‬‫בשלב‬ ‫ההקנייה‬,‫הר‬‫שמכירת‬‫הנס‬‫בידי‬‫הנאמן‬‫תחויב‬‫במס‬‫בהתאם‬‫למעמדו‬‫המיסויי‬ ‫של‬‫הנהנה‬‫ויחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬. ‫כאשר‬‫היוצר‬‫הוא‬‫גם‬‫הנהנה‬‫בנאמנות‬,‫לא‬‫יראו‬‫בהקניית‬‫נכס‬‫מקרקעין‬‫לנאמן‬ ‫כ‬"‫מכירה‬"‫ולא‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬. ‫ברם‬,‫בשלב‬‫מכירת‬‫הנכס‬‫על‬‫ידי‬‫הנאמן‬,‫יראו‬‫את‬‫היוצר‬/‫הנהנה‬‫כמוכר‬‫הנכס‬ ‫וחבות‬‫המס‬‫תיגזר‬‫בהתאם‬‫למעמדו‬‫המיסויי‬‫ועל‬‫פי‬‫הוראות‬‫החוק‬. ‫על‬‫רכישות‬‫של‬‫נכסי‬‫מקרקעין‬‫על‬‫ידי‬‫הנאמן‬,‫במהלך‬‫קיומה‬‫של‬‫הנאמנות‬, ‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫לעניין‬‫החבות‬‫במס‬‫רכישה‬‫ויראו‬‫את‬ ‫הנהנה‬‫כאילו‬‫הוא‬‫רוכש‬‫הנכס‬‫לעניין‬‫החבות‬‫במס‬‫רכישה‬. ‫אולם‬,‫על‬‫פירות‬‫נכסי‬‫המקרקעין‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫פרק‬‫רביעי‬2‫לפקודה‬‫בהתאם‬ ‫לנאמנות‬‫המדוברת‬‫הן‬‫לעניין‬‫אופן‬‫מיסוי‬‫הפירות‬‫והן‬‫לעניין‬‫מיסוי‬‫חלוקתם‬ ‫לנהנים‬. ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬ 9
  10. 10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫דוגמא‬: ‫הורים‬‫מבקשים‬‫להעביר‬2‫דירות‬‫ל‬-2‫בנותיהן‬‫שהגיעו‬‫לגיל‬20, ‫ושאינן‬‫נשואות‬. ‫ההורים‬‫מבקשים‬‫שהדירות‬‫לא‬‫תמסרנה‬‫לבנות‬‫במישרין‬,‫אלא‬ ‫באמצעות‬‫נאמנות‬. ‫כמו‬‫כן‬,‫לא‬‫ברורים‬‫מה‬‫יהיו‬‫צרכי‬‫כל‬‫אחת‬‫מהאחיות‬‫בעתיד‬. ‫לא‬‫ניתן‬‫יהיה‬‫להחליף‬‫את‬‫הדירות‬‫בין‬‫האחיות‬‫תוך‬‫קבלת‬‫פטור‬ ‫ממס‬‫שבח‬‫וממס‬‫רכישה‬. ‫בהתאם‬‫לשטר‬‫הנאמנות‬,‫ניתן‬‫לייחס‬‫את‬‫כל‬‫אחת‬‫מהדירות‬ ‫בחלקים‬‫שווים‬‫לכל‬‫בת‬,‫או‬‫שכל‬‫דירה‬‫תיוחס‬‫באופן‬‫ספציפי‬‫לכל‬ ‫בת‬.‫הדירות‬‫יירשו‬‫על‬‫שם‬‫הנאמן‬‫במרשם‬‫המקרקעין‬(‫טאבו‬). ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ 10
  11. 11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הפתרון‬: ‫הקמת‬‫נאמנות‬-‫העברת‬‫הדירות‬‫לנאמנות‬‫תחשב‬‫כמתנה‬‫מההורים‬‫לבנות‬ ‫ועל‬‫כן‬: 1.‫היא‬‫תהא‬‫פטורה‬‫ממס‬‫שבח‬-‫יחול‬‫סעיף‬62‫לחוק‬ 2.‫ישולם‬‫מס‬‫רכישה‬-1/3‫ממס‬‫הרכישה‬‫הרגיל‬ 3.‫לנאמן‬‫יהיה‬‫שיקול‬‫דעת‬‫בלעדי‬‫להחליט‬,‫איזו‬‫לייחס‬‫לכל‬‫אחת‬ ‫מהבנות‬,‫וזאת‬‫בהתאם‬‫לצרכיהן‬. 4.‫שימוש‬‫בדירות‬‫למגורים‬‫על‬‫ידי‬‫הבנות‬‫לא‬‫יהיה‬‫כפוף‬‫לחיובן‬‫בשכר‬ ‫דירה‬,‫מכיוון‬‫שלצורכי‬‫מס‬‫שבח‬,‫רואים‬‫את‬‫הבנות‬‫כבעליהן‬‫של‬ ‫הדירות‬. 5.‫ניתן‬‫לקבוע‬‫הוראה‬‫כיצד‬‫ימכרו‬‫הדירות‬,‫וכיצד‬‫התמורה‬‫ממכירתן‬ ‫תחולק‬‫בין‬‫הבנות‬,‫או‬‫החלפת‬‫הדירות‬‫בין‬‫הבנות‬(‫הכוונה‬‫להחלפת‬ ‫השימוש‬‫בדירות‬‫בין‬‫הבנות‬,‫אחרת‬‫שינוי‬‫ברישום‬‫הדירות‬‫במרשם‬ ‫המקרקעין‬‫יהיה‬‫כפוף‬‫למס‬‫שבח‬‫ולמס‬‫רכישה‬). ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ 11
  12. 12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הפתרון‬-‫המשך‬: ‫בעת‬‫מכירת‬‫הדירות‬‫לצד‬‫שלישי‬,‫יחולו‬‫הוראות‬‫רציפות‬‫המס‬, ‫למרות‬‫ששולם‬1/3‫מס‬‫רכישה‬‫על‬‫ידי‬‫הבנות‬. ‫תקופת‬‫הבעלות‬‫של‬‫ההורים‬‫בדירות‬‫תחשב‬‫כבעלות‬‫של‬‫הבנות‬ ‫בעת‬‫מכירת‬‫הדירות‬. ‫במקרה‬‫שכזה‬,‫העברת‬‫הדירות‬‫לנאמנות‬‫תאפשר‬‫להתמודד‬ ‫עם‬‫מס‬‫ירושה‬‫ומס‬‫מתנות‬,‫ככל‬‫שחוקים‬‫אלה‬‫יחוקקו‬. ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ 12
  13. 13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫סעיף‬125‫ג‬(‫ד‬()3)‫לפקודה‬‫קובע‬,‫כי‬‫הלוואה‬‫שמעניק‬‫יחיד‬‫בעל‬‫מניות‬ ‫מהותי‬(10%‫ומעלה‬)‫בחברה‬,‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88‫לפקודה‬,‫תתחייב‬ ‫במס‬‫השולי‬‫החל‬‫על‬‫יחיד‬‫מעניק‬‫ההלוואה‬(‫עד‬48%‫כיום‬),‫במקום‬ ‫שיעורי‬‫מס‬‫של‬25%‫החלים‬‫על‬‫הכנסות‬‫ריבית‬,‫או‬‫שיעור‬‫של‬15%‫החל‬ ‫על‬‫ריבית‬‫שמקורה‬‫בהלוואה‬‫שאינה‬‫צמודה‬‫למדד‬(‫תוספת‬‫מס‬‫יסף‬ ‫בשיעור‬‫של‬2%‫עשוי‬‫לחול‬‫בכל‬‫במקרים‬). ‫ההוראה‬‫לעיל‬‫תחול‬‫גם‬‫לגבי‬‫קרובו‬‫של‬‫יחיד‬,‫שהינו‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬ ‫בחברה‬,‫גם‬‫אם‬‫הקרוב‬‫מחזיק‬‫פחות‬‫מ‬-10%‫בחברה‬‫או‬‫שאינו‬‫בעל‬ ‫מניות‬‫כלל‬,‫וזאת‬‫לאור‬‫הגדרת‬"‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬",‫אליה‬‫מפנה‬‫סעיף‬ 125‫ג‬‫לפקודה‬.‫כך‬,‫שאם‬‫אחיו‬‫של‬‫היחיד‬(‫להלן‬:"‫האח‬)"‫מעניק‬‫הלוואה‬ ‫לחברה‬,‫הוא‬‫יחויב‬‫בהתאם‬‫לשיעור‬‫המס‬‫השולי‬‫מכיוון‬‫שאף‬‫הוא‬(‫האח‬) ‫נחשב‬‫לבעל‬‫מניות‬‫מהותי‬. ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ ‫שניתנה‬ 13
  14. 14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫שניתנה‬ ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ 14 ‫חברה‬ ‫יחיד‬ 100% ‫אח‬ ‫הלוואה‬ ‫השולי‬ ‫המס‬ ‫לשיעור‬ ‫כפופה‬ ‫לעיל‬ ‫ההלוואות‬ ‫לשתי‬ ‫בקשר‬ ‫ריבית‬. ‫הלוואה‬
  15. 15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫שניתנה‬ ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ 15 ‫חברה‬ ‫יחיד‬-‫יוצר‬ ‫ונהנה‬ 100% ‫אח‬ ‫הלוואה‬ ‫השולי‬ ‫המס‬ ‫לשיעור‬ ‫כפופה‬ ‫לעיל‬ ‫ההלוואות‬ ‫לשתי‬ ‫בקשר‬ ‫ריבית‬. ‫הלוואה‬ ‫נאמנות‬ 100%
  16. 16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫שניתנה‬ ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ 16 ‫ישראלית‬ ‫חברה‬ ‫יחיד‬ ‫אח‬-‫יוצר‬ ‫ונהנה‬ 100% ‫הלוואה‬ ‫קרובים‬ ‫נאמן‬‫אינם‬ ‫קרובים‬ ‫קרובים‬ ‫נאמנות‬ X
  17. 17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫נניח‬‫שבמקום‬‫שהאח‬‫יעניק‬‫הלוואה‬‫במישרין‬‫לחברה‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬ (‫שהוא‬‫קרובו‬),‫נאמנות‬‫קיימת‬‫של‬‫האח‬,‫שבה‬‫הוא‬‫ובני‬‫משפחתו‬‫הינם‬ ‫הנהנים‬,‫ואותה‬‫נאמנות‬‫תעניק‬‫הלוואה‬‫לחברה‬. ‫הנאמן‬‫בנאמנות‬‫של‬‫האח‬‫יחשב‬‫כקרוב‬‫של‬‫האח‬,‫אבל‬‫לא‬‫קרוב‬‫של‬‫היחיד‬. ‫ניתן‬‫להעלות‬‫את‬‫הטענה‬,‫שמכיוון‬‫שהאח‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫היחיד‬,‫והנאמן‬ ‫בנאמנות‬‫של‬‫האח‬‫הינו‬‫קרוב‬‫של‬‫האח‬,‫אזי‬‫הנאמנות‬‫בנאמנות‬‫הוא‬‫גם‬‫קרוב‬ ‫של‬‫היחיד‬. ‫לטענה‬‫זו‬‫אין‬‫כל‬‫אחיזה‬‫בלשון‬‫החוק‬,‫ואין‬‫זו‬‫תכלית‬‫החוק‬(‫אחרת‬‫כל‬‫ישראל‬ ‫היו‬‫אחים‬‫זה‬‫לזה‬),‫ושנית‬,‫בהחלטת‬‫מיסוי‬‫שפורסה‬‫לאחרונה‬(‫החלטה‬‫מספר‬ 4938/14)‫שעסקה‬‫בנושא‬‫של‬‫קרבה‬‫משפחתית‬‫בנאמנות‬‫קרובים‬,‫רשות‬ ‫המסים‬‫ציינה‬‫שלמרות‬‫שהיחיד‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫אחיו‬,‫והאח‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫בת‬- ‫זוגו‬,‫בת‬-‫הזוג‬‫לא‬‫תחשב‬‫כקרובתו‬‫של‬‫היחיד‬.‫בהחלטה‬‫זו‬‫רשות‬‫המסים‬ ‫אימצה‬‫את‬‫הגישה‬‫השוללת‬‫טענה‬‫זו‬,‫ותומכת‬‫בפרשנות‬‫שהובאה‬‫ליעיל‬. ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ ‫שניתנה‬ 17
  18. 18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫לכן‬‫לגישתנו‬,‫במקרה‬‫שהובא‬,‫הכנסות‬‫ריבית‬‫הנובעות‬‫מהלוואה‬ ‫שניתנה‬‫על‬‫ידי‬‫נאמן‬‫בנאמנות‬‫שהאח‬‫יצר‬,‫כפופה‬‫למס‬‫בשיעור‬‫של‬25% ‫או‬15%,‫בהתאם‬‫למקרה‬,‫ולא‬‫בהתאם‬‫לשיעור‬‫המס‬‫השולי‬‫שעשוי‬‫לחול‬ ‫במקרה‬‫של‬‫הלוואה‬‫ישירה‬(‫תוספת‬‫של‬‫מס‬‫יסף‬‫בשיעור‬‫של‬2%‫עשויה‬ ‫לחול‬). ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ ‫שניתנה‬ 18
  19. 19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫בסעיף‬ ‫שימוש‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬ 19 ‫אבא‬-‫זר‬ ‫יוצר‬ ‫בן‬-‫ישראלי‬ ‫נהנה‬‫בת‬-‫חדשה‬ ‫עולה‬ ‫שהינה‬ ‫נהנית‬/‫תושב‬ ‫בשנת‬ ‫ותיק‬ ‫חוזר‬2012"(‫מוטב‬ ‫יחיד‬)" ‫נאמנות‬
  20. 20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הנחות‬: 1.‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫נובעות‬‫מחו‬"‫ל‬. 2.‫הנאמנות‬‫מסווגת‬‫קרובים‬. ‫מיסוי‬: 1.‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫המיוחסות‬‫לנהנה‬‫הישראלי‬‫או‬‫המחולקות‬‫לו‬‫יהיו‬ ‫כפופות‬‫למס‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫הרלוונטיות‬‫שבפקודה‬(25%‫או‬30% ‫בהתאם‬‫למסלול‬‫הנבחר‬). 2.‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫המיוחסות‬‫ליחיד‬‫המוטב‬‫או‬‫המחולקות‬‫לו‬‫יהיו‬ ‫פטורות‬‫ממס‬‫בהתאם‬‫להטבות‬‫המוענקות‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫הפקודה‬ (‫בהתאם‬‫למגבלת‬‫תקופת‬‫ההטבות‬). 3.‫על‬‫פי‬‫לשון‬‫הפקודה‬,‫הוראות‬‫סעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)‫אינן‬‫חלות‬‫על‬‫נאמנות‬‫קרובים‬. ‫בסעיף‬ ‫שימוש‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬ 20
  21. 21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫חלוקות‬‫לנהנים‬ 21 ‫אבא‬-‫יוצר‬(‫שנת‬ ‫במהלך‬ ‫לישראל‬ ‫עלה‬2015) ‫בן‬-‫ישראלי‬ ‫נהנה‬ ‫נאמנות‬ ‫בת‬-‫בשנת‬ ‫מוטב‬ ‫יחיד‬2012
  22. 22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫השלכות‬-‫הנאמנות‬‫תסווג‬‫כנאמנות‬‫תושבת‬‫ישראל‬,‫מהמועד‬‫שבו‬ ‫היוצר‬‫הפך‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬. ‫מיסוי‬- 1.‫הנאמנות‬‫כפופה‬‫למס‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬75‫ז‬,‫הקובע‬‫הוראות‬‫החלות‬ ‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫כולל‬‫אפשרות‬‫ליחס‬‫את‬‫ההכנסות‬‫לנהנים‬ ‫שהינם‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫עד‬‫לגובה‬‫ההכנסות‬‫שיחולקו‬‫להם‬‫בתוך‬6 ‫חודשים‬‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬. 2.‫הנאמן‬‫אינו‬‫זכאי‬‫ליהנות‬‫מהטבות‬‫המוענקות‬‫ליוצר‬‫שהינו‬‫יחיד‬‫מוטב‬, ‫מכיוון‬‫שאחד‬‫מהנהנים‬‫בנאמנות‬‫אינו‬‫יחיד‬‫מוטב‬(‫כלומר‬,‫הבן‬‫הוא‬‫תושב‬ ‫ישראל‬‫רגיל‬). 3.‫רק‬‫אם‬‫כל‬‫הנהנים‬‫בנאמנות‬(‫הבת‬‫והבן‬)‫והיוצר‬(‫האבא‬)‫היו‬‫יחידים‬ ‫מוטבים‬,‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫היו‬‫פטורים‬‫ממס‬‫בהתאם‬‫להטבות‬‫הניתנות‬ ‫ליחיד‬‫מוטב‬. ‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬ 22
  23. 23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫פיתרון‬- .1‫מכיוון‬‫שסעיף‬75‫ז‬‫חל‬‫על‬‫הכנסות‬‫הנאמנות‬,‫הנאמן‬‫והנהנים‬‫יכולים‬ ‫לבחור‬,‫מידי‬‫שנה‬,‫להתמסות‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)‫לפקודה‬. .2‫סעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)‫מעניק‬‫את‬‫האפשרות‬‫לייחס‬‫את‬‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫לנהנים‬ ‫שהינם‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫עד‬‫לגובה‬‫הסכום‬‫שחולק‬‫לנהנים‬‫בתוך‬6‫חודשים‬ ‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬. .3‫לפיכך‬,‫בעת‬‫בחירה‬‫זו‬‫ובהנחה‬‫ששאר‬‫התנאים‬‫הקבועים‬‫בסעיף‬ ‫יתקיימו‬,‫כל‬‫החלוקות‬‫לנהנים‬‫שהינם‬‫יחידים‬‫מוטבים‬(‫כלומר‬,‫הבת‬) ‫זכאיות‬‫להטבות‬‫הניתנות‬‫ליחיד‬‫מוטב‬. ‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫חלוקות‬‫לנהנים‬ 23
  24. 24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫יצירת‬‫מנגנון‬‫כאמור‬‫יסייע‬‫גם‬‫במקרה‬‫שבנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראלי‬‫ישנם‬ ‫נהנים‬,‫שיתרת‬‫תקופת‬‫ההטבות‬‫לגביהם‬‫גדולה‬‫יותר‬.‫כלומר‬,‫יבוצעו‬ ‫חלוקות‬‫קודם‬‫לנהנים‬‫שתקופה‬‫ההטבות‬‫שלהם‬‫עומדת‬‫להסתיים‬ ‫ובשנים‬‫העוקבות‬‫רק‬‫לאלו‬‫שעדיין‬‫זכאים‬‫להקלות‬. ‫באופן‬‫כללי‬,‫הסעיף‬‫מסייע‬‫למיצוע‬‫ומקסום‬‫תועלת‬‫המס‬‫בהון‬ ‫המשפחתי‬‫המנוהל‬‫באמצעות‬‫נאמנות‬‫העונה‬‫להגדרות‬‫שבסעיף‬.‫כך‬, ‫הנאמן‬‫יוכל‬‫לחלק‬‫הכנסות‬‫מסוימות‬‫לנהנים‬‫מסוימים‬‫גם‬‫בהתייחס‬ ‫לשיעורי‬‫המס‬‫החלים‬‫עליהם‬,‫פטורים‬‫להם‬‫הם‬‫זכאים‬‫והפסדים‬‫ברי‬ ‫קיזוז‬‫שנצברו‬‫להם‬; ‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬ 24
  25. 25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הקניה‬‫מוגדרת‬‫בסעיף‬75‫ג‬‫לפקודה‬‫כדלקמן‬:"‫העברת‬‫נכס‬‫לנאמן‬‫בנאמנות‬, ‫בלא‬‫תמורה‬". ‫במקרים‬‫בהם‬‫הועבר‬‫על‬‫ידי‬‫היוצר‬‫נכס‬‫לנאמן‬‫בתמורה‬,‫רשאי‬‫פקיד‬‫השומה‬ ‫להחיל‬‫על‬‫העברת‬‫הנכס‬‫את‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬,‫ובהתאם‬‫לכך‬‫לראות‬ ‫בנכס‬‫הנמכר‬‫חלק‬‫מ‬"‫נכסי‬‫הנאמן‬"‫שכן‬‫אלה‬‫כוללים‬‫גם‬‫נכסים‬‫שנרכשו‬‫או‬ ‫התקבלו‬‫על‬‫ידי‬‫נאמן‬‫בתמורה‬‫מלאה‬‫או‬‫חלקית‬. ‫במקרים‬‫מסוימים‬,‫הקניית‬‫נכס‬‫מהיוצר‬‫לנאמן‬,‫עשויה‬‫להיחשב‬‫כמכירה‬ ‫בדרך‬‫של‬‫חליפין‬,‫ויחולו‬‫עליה‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬,‫על‬‫כל‬‫המשתמע‬‫מכך‬. ‫כך‬‫למשל‬,‫אם‬‫אחד‬‫היוצרים‬(‫להלן‬:"‫יוצר‬‫א‬'")‫העביר‬‫לנאמנות‬‫מניות‬‫בעוד‬ ‫יוצר‬‫אחר‬(‫להלן‬:"‫יוצר‬‫ב‬'")‫העביר‬‫לנאמנות‬‫מזומן‬,‫והנהנים‬‫בנאמנות‬‫הם‬ ‫יוצר‬‫א‬'‫ו‬/‫או‬‫יוצר‬‫ב‬'‫ו‬/‫או‬‫מי‬‫מקרוביהם‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫יראו‬‫לעניין‬ ‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬,‫כאילו‬‫יוצר‬‫א‬'‫מכר‬‫ליוצר‬‫ב‬'‫מניות‬‫המועברות‬‫כאמור‬, ‫בתמורה‬‫למזומן‬‫שהקנה‬‫יוצר‬‫ב‬'‫לנאמנות‬. ‫הקניה‬ 25
  26. 26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫בהתאם‬‫לסעיף‬75‫ז‬(‫ד‬)‫לפקודה‬,‫הקניית‬‫נכס‬‫על‬-‫ידי‬‫יחיד‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬ ‫ישראל‬,‫לא‬‫תחשב‬‫כמכירה‬‫לעניין‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬. ‫על‬‫הקניית‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫זכות‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬ ‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫לגבי‬‫הקניית‬‫מלאי‬‫יחול‬‫חיוב‬‫במס‬‫בהתאם‬ ‫לסעיפים‬2(1)‫ו‬-85‫לפקודה‬. ‫העברת‬‫נכס‬‫בתמורה‬‫כל‬‫שהיא‬‫אינה‬‫נחשבת‬‫להקניה‬(‫כהגדרתה‬‫בסעיף‬75‫ג‬ ‫לפקודה‬),‫ולכן‬‫תחשב‬‫כמכירה‬‫לעניין‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬. ‫פקיד‬‫השומה‬‫רשאי‬‫כמובן‬‫להתעלם‬‫מהקנייה‬‫בתמורה‬‫לנאמנות‬‫אם‬‫בין‬ ‫מטרותיה‬‫קיימת‬‫כוונה‬‫להפחתה‬‫לא‬‫נאותה‬‫של‬‫מס‬. ‫תושבי‬ ‫בנאמנות‬ ‫יחיד‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫הקנייה‬ ‫ישראל‬ 26
  27. 27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫על‬‫הקניה‬‫של‬‫נכס‬‫מאת‬‫חבר‬‫בני‬-‫אדם‬‫לנאמן‬‫יחולו‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬75‫יג‬ ‫לפקודה‬‫הוראות‬‫אלו‬: 1.‫רואים‬‫את‬‫ההקניה‬‫כמכירה‬‫על‬‫ידי‬‫חבר‬‫בני‬‫האדם‬‫המקנה‬. 2.‫רואים‬‫את‬‫הנכס‬‫שהוקנה‬‫כדיבידנד‬‫שחולק‬‫לבעלי‬‫המניות‬‫היחידים‬ ‫המחזיקים‬‫בזכויות‬‫באותה‬‫החברה‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לפי‬‫שיעור‬ ‫זכאותם‬‫לדיבידנד‬(‫להלן‬:"‫הדיבידנד‬‫הרעיוני‬").‫סכום‬‫ההכנסה‬ ‫מדיבידנד‬‫כאמור‬,‫תחושב‬‫לפי‬‫שווי‬‫השוק‬‫המגולם‬‫של‬‫הנכס‬‫במועד‬ ‫ההקניה‬. ‫לעניין‬‫זה‬,‫שווי‬‫השוק‬‫המגולם‬‫הוא‬‫שווי‬‫הנכס‬(‫ללא‬‫הפחתת‬‫מס‬‫רווח‬ ‫ההון‬‫ששולם‬‫בשל‬‫מכירתו‬‫האמור‬)‫ובתוספת‬‫גילום‬‫סכום‬‫המס‬‫החל‬‫בשל‬ ‫חלוקת‬‫סכום‬‫זה‬‫כדיבידנד‬(‫ראה‬‫דוגמא‬‫בסוף‬‫הפרק‬). ‫הוראה‬‫זו‬‫תחול‬‫גם‬‫אם‬‫לבעלי‬‫המניות‬‫יתרות‬‫זכות‬‫בחברה‬‫המקנה‬‫וגם‬‫אם‬ ‫אין‬‫בחברה‬‫המקנה‬‫יתרת‬‫עודפים‬‫לחלוקה‬. ‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬ 27
  28. 28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫הוראת‬‫סעיף‬75‫יג‬‫לפקודה‬‫הינה‬‫הוראה‬‫אנטי‬‫תכנונית‬‫שנועדה‬,‫בין‬‫היתר‬, ‫לשלול‬‫העברת‬‫נכסי‬‫חברה‬‫לבעלי‬‫מניותיה‬‫בפטור‬‫ממס‬‫באמצעות‬‫הקמת‬ ‫נאמנות‬‫והקניית‬‫נכסים‬‫מהחברה‬‫לנאמנות‬,‫או‬‫לשלול‬‫דילוג‬‫על‬‫שלב‬‫אחד‬‫של‬ ‫מיסוי‬‫מתוך‬‫שני‬‫שלבי‬‫המיסוי‬‫של‬‫שיטת‬‫המיסוי‬‫הדו‬-‫שלבי‬‫הנהוגה‬‫בישראל‬ ‫באמצעות‬‫הקמת‬‫נאמנות‬‫והקניית‬‫נכסים‬‫מהחברה‬‫לנאמנות‬. ‫פעמים‬‫רבות‬,‫יש‬‫צורך‬‫בהקמת‬‫נאמנות‬‫על‬‫ידי‬‫חברה‬,‫לצורך‬‫מסחרי‬‫גרידא‬, ‫ולכן‬‫ראוי‬‫היה‬‫להסיר‬‫את‬‫חסמי‬‫המס‬‫שפורטו‬‫לעיל‬‫הקיימים‬‫עקב‬‫הוראות‬ ‫סעיף‬75‫יג‬‫ביצירת‬‫נאמנות‬‫על‬‫ידי‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬,‫וזאת‬‫במקרים‬‫בהם‬‫ברור‬‫כי‬ ‫אין‬‫ביצירת‬‫הנאמנות‬‫משום‬‫תכנון‬‫מס‬‫או‬‫הפחתה‬‫לא‬‫ראויה‬‫של‬‫חבות‬‫המס‬. ‫לאור‬‫האמור‬,‫לשם‬‫שימור‬‫עקרון‬‫הניטראליות‬‫המיסויית‬,‫לפיו‬,‫לא‬‫יוטל‬‫נטל‬ ‫מס‬‫נוסף‬,‫מחד‬,‫אך‬‫לא‬‫יינתן‬‫יתרון‬‫מיסויי‬,‫מאידך‬,‫ביצירת‬‫נאמנויות‬‫ופעילותן‬, ‫תאפשר‬‫רשות‬‫המסים‬‫שלא‬‫להחיל‬‫את‬‫פרק‬‫הנאמנויות‬‫על‬‫נאמנויות‬‫שנוצרות‬ ‫על‬‫ידי‬‫חברה‬‫בהתקיים‬‫כל‬‫התנאים‬‫המפורטים‬‫להלן‬: ‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬ 28
  29. 29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il 1.‫היוצר‬‫היחיד‬‫בנאמנות‬‫הוא‬‫חברה‬‫שלציבור‬‫יש‬‫עניין‬‫בה‬(‫להלן‬: "‫החברה‬")‫ולא‬‫תאגיד‬‫שרווחיו‬‫מיוחסים‬‫לצורך‬‫למס‬‫לבעלי‬‫הזכויות‬‫בו‬ ‫כגון‬‫שותפות‬. ‫לעניין‬‫זה‬,‫לא‬‫יראו‬‫בעל‬‫מניות‬‫בחברה‬‫כ‬"‫יוצר‬"‫מכוח‬‫ההוראות‬ ‫שבסעיפים‬75‫ד‬(‫א‬()1)‫ו‬-(2)‫לפקודה‬. ‫במקרים‬‫חריגים‬‫רשות‬‫המיסים‬‫תבחן‬‫את‬‫האפשרות‬‫ליתן‬‫הקלה‬‫גם‬ ‫ביחס‬‫לחברות‬‫שלציבור‬‫יש‬‫עניין‬‫בהן‬,‫ובכפוף‬‫לנסיבות‬‫העניין‬. 2.‫היוצר‬,‫היינו‬‫החברה‬,‫היא‬‫גם‬‫הנהנה‬‫היחיד‬‫בנאמנות‬. 3.‫בכתב‬‫הנאמנות‬‫נקבע‬‫באופן‬‫מפורש‬‫ובלתי‬‫חוזר‬‫כי‬‫לא‬‫ניתן‬‫לצרף‬‫נהנה‬ ‫נוסף‬‫לנאמנות‬‫מעבר‬‫לחברה‬. 4.‫הנכס‬‫שהוקנה‬‫לנאמנות‬‫נרשם‬‫במאזן‬‫של‬‫החברה‬‫כנכס‬(‫ולא‬‫כנכס‬‫חוץ‬ ‫מאזני‬),‫ותוצאות‬‫הפעילות‬‫של‬‫הנאמנות‬‫נכללות‬‫בדו‬"‫ח‬‫רווח‬‫והפסד‬‫של‬ ‫החברה‬. ‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬ 29
  30. 30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il 5.‫היוצר‬‫והנאמן‬‫יודיעו‬‫על‬‫ייחוס‬‫ההכנסה‬‫ליוצר‬(‫היינו‬‫החברה‬)‫לפי‬‫סעיף‬ 75‫ז‬(‫ח‬)‫לפקודה‬‫ולא‬‫יוכלו‬‫לחזור‬‫בהם‬‫מבחירתם‬. ‫ההודעה‬‫על‬‫ייחוס‬‫ההכנסה‬‫כאמור‬‫תימסר‬‫תוך‬30‫יום‬‫ממועד‬‫הקמת‬ ‫הנאמנות‬. 6.‫החלת‬‫ההסדר‬‫האמור‬‫תתבצע‬‫במסגרת‬‫החלטת‬‫מיסוי‬‫ביחידה‬‫למיסוי‬ ‫בין‬‫לאומי‬‫של‬‫רשות‬‫המיסים‬‫לאחר‬‫בדיקת‬‫כל‬‫נסיבות‬‫העסקה‬‫וקביעת‬ ‫הגבלות‬‫ודרישות‬‫נוספות‬‫בהתאם‬‫לנסיבות‬‫העניין‬. ‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬ 30
  31. 31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫א‬.‫מי‬‫שיהיה‬‫זכאי‬‫להיות‬‫נהנה‬‫בהתקיים‬‫תנאי‬‫או‬‫בהגיע‬‫מועד‬‫שנקבע‬ ‫במסמכי‬‫הנאמנות‬. ‫מובהר‬‫כי‬‫משמעות‬‫תנאי‬‫במסמכי‬‫הנאמנות‬,‫ממנה‬‫משתמע‬‫כי‬‫הזכאות‬ ‫בנאמנות‬‫מותנית‬‫בחדלותו‬‫של‬‫יחיד‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫או‬‫תנאי‬ ‫המחריג‬‫נהנים‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫מלהיות‬‫נהנים‬‫כל‬‫עוד‬‫הם‬‫תושבי‬‫ישראל‬ -‫מהותו‬‫היא‬‫כי‬‫לאחר‬‫הנהנה‬‫יחדל‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬‫הוא‬‫יהיה‬‫זכאי‬ ‫ליהנות‬‫מנכסי‬‫והכנסות‬‫הנאמנות‬. ‫לאור‬‫הוראות‬‫סעיף‬75‫ה‬(1)‫לפקודה‬,‫יש‬‫לראות‬‫בנהנים‬‫תושבי‬‫ישראל‬ ‫כאמור‬‫גם‬‫לפני‬‫שמתקיים‬‫התנאי‬‫האמור‬‫כנהנים‬‫בנאמנות‬. ‫ב‬.‫מקום‬‫המושב‬‫של‬‫נהנה‬‫שטרם‬‫נולד‬‫תיקבע‬‫לפי‬‫מקום‬‫המושב‬‫של‬‫הוריו‬ [‫סעיף‬75‫ו‬(‫יא‬)‫לפקודה‬],‫אשר‬‫על‬‫פי‬‫מסמכי‬‫הנאמנות‬‫ילדיהם‬‫יהיו‬ ‫זכאים‬‫להיות‬‫נהנים‬. ‫בנאמנות‬ ‫נהנה‬ 31
  32. 32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫ג‬.‫נהנה‬‫בעקיפין‬‫באמצעות‬‫שרשרת‬‫נאמנויות‬‫או‬‫באמצעות‬‫נהנה‬‫אחר‬. ‫לדוגמא‬:‫נאמנות‬‫ב‬'‫היא‬‫נהנה‬‫בנאמנות‬‫א‬,'‫ולכן‬‫יראו‬‫את‬‫הנהנים‬ ‫בנאמנות‬‫ב‬'‫כנהנים‬‫גם‬‫בנאמנות‬‫א‬'‫לכל‬‫דבר‬‫ועניין‬. ‫ד‬.‫מי‬‫שמחזיק‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬,‫במישרין‬ ‫או‬‫בעקיפין‬,‫בנהנה‬‫שהוא‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬,‫שאינו‬‫מוסד‬‫ציבורי‬‫כהגדרתו‬ ‫בסעיף‬9(2)‫לפקודה‬. ‫בנאמנות‬ ‫נהנה‬ 32
  33. 33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫יוצר‬ ‫פטירת‬ ‫בעקבות‬ ‫שינוי‬ ‫שאלה‬:‫נאמנות‬‫בה‬‫יוצר‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ונהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬.‫בשל‬ ‫הדירות‬‫הנאמנות‬‫נחשבה‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬.‫בשנת‬2014 ‫נפטר‬‫היוצר‬.‫מהו‬‫אירוע‬‫המס‬‫החל‬? ‫תשובה‬‫סמן‬‫את‬‫התשובה‬‫הנכונה‬: 1.‫רואים‬‫את‬‫נכסי‬‫הנאמנות‬‫כנמכרים‬‫ביום‬‫פטירת‬‫היוצר‬; 2.‫יחול‬‫סעיף‬100‫א‬(‫מס‬‫יציאה‬)‫ובהתאם‬‫ישולם‬‫המס‬‫ביום‬ "‫היציאה‬"‫או‬‫בחישוב‬‫ליניארי‬‫בעת‬‫מכירת‬‫הנכסים‬; 3.‫לא‬‫חל‬‫כל‬‫אירוע‬‫מס‬; 4.‫כל‬‫התשובות‬‫נכונות‬. 33
  34. 34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫יוצר‬ ‫פטירת‬ ‫בעקבות‬ ‫שינוי‬ ‫תשובה‬:[4]‫כל‬‫התשובות‬‫נכונות‬ 1.‫הנאמנות‬‫היא‬‫נאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬‫החל‬‫ממועד‬‫הפטירה‬‫בשל‬‫שימור‬ ‫האפשרות‬‫גם‬‫במקרה‬‫בו‬‫היוצר‬‫נפטר‬‫כתושב‬‫ישראל‬[75‫י‬(‫א‬()3]).‫במעבר‬ ‫מנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫לנאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫יש‬‫מכירה‬‫רעיונית‬‫של‬ ‫נכסים‬?-‫חל‬‫סעיף‬[75‫ח‬(‫ב‬]). 2.‫הנאמנות‬‫היא‬‫נאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫החל‬‫ממועד‬‫הפטירה‬-‫נאמנות‬‫שכל‬‫יוצריה‬ ‫נפטרו‬‫וכל‬‫הנהנים‬‫תושבי‬‫חוץ‬[75‫ט‬(‫א‬]).‫במעבר‬‫מנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬ ‫לנאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬-‫האם‬‫במקרה‬‫זה‬‫חל‬‫סעיף‬100‫א‬(‫מס‬‫יציאה‬)‫כעיקרון‬ ‫בשל‬"‫שינוי‬‫התושבות‬"‫של‬‫היוצר‬[75‫ח‬(‫ג‬]),‫תתכן‬‫פרשנות‬‫שונה‬‫לאור‬‫אי‬ ‫התאמת‬‫ההגדרה‬-‫אין‬‫יותר‬‫נאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬?; 3.‫הנאמנות‬‫למעשה‬‫הופכת‬‫לנאמנות‬‫לפי‬‫צוואה‬-‫נפטר‬‫אחרון‬‫היוצרים‬‫בנאמנות‬ ‫ת‬"‫י‬‫שהוא‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫יחולו‬‫הוראות‬75‫יב‬‫שהיא‬‫נאמנות‬‫לפי‬‫צוואה‬‫ואין‬‫כל‬ ‫אירוע‬‫מס‬‫במעבר‬[75‫ח‬(‫ד‬)‫החדש‬]‫במשולב‬‫עם‬75‫יב‬(‫ד‬); –‫לעמדתנו‬,‫ראוי‬‫שתשובה‬3‫תהיה‬‫התשובה‬‫הנכונה‬. 34
  35. 35. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen www.ahec-tax.co.il ‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬! 35 ‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫שותף‬‫מנהל‬ artzi@ahec-tax.co.il ‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬ 02/12/2015

×