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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
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  1. 1. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 3 Dédicace À Dieu source de toute connaissance À la Dame du Royaume de mon cœur …ma tendre mère Àmon grand seigneur, qui a toujours garni mes chemins de force et lumière…mon très cher père À mes frères et ma sœur… En leur souhaitant tout le succès et le bonheur du monde À toute ma famille pour l’amour et le respect qu’ils m’ont toujours accordé À tous mes amis… Pour une sincérité si merveilleuse…jamais oubliable À toute personne Qui m'a aidé à franchir un horizon dans ma vie… Aimablement… Je dédie ce modeste travail…
  2. 2. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 4 Remerciement La réalisation de ce travail n’aurait pas été possible sans la participation de certaines personnes que je tiens à remercier très sincèrement. Je remercie : Madame Majda ALAOUI, pour ses considérables conseils, ses pistes de recherche, et sa disponibilité qui m’ont permis de réaliser ce travail dans les meilleures conditions ; Monsieur Mourad HAMESS le directeur financier de la société HEB ainsi que ses collaborateurs pour leur gentillesse, leur aide précieuse et leur amabilité à me consacrer un peu de leur temps en dépit de leurs obligations tout au long de la période de stage au sein de la société ; À cette étape de mon parcours, je désire remercier également tous ceux qui m’ont accompagné dans ce parcours aussi bien le corps professoral que le corps administratif de l’École Nationale de Commerce et de Gestion Oujda, et spécialement les professeurs de l’option « Audit & Contrôle de Gestion » ; Enfin, merci à tous qui ont contribué de près ou de loin à la réalisation de ce modeste travail.
  3. 3. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 5 Sommaire Dédicace ---------------------------------------------------------------------------------------------3 Remerciement--------------------------------------------------------------------------------------4 Sommaire--------------------------------------------------------------------------------------------5 Résumé -----------------------------------------------------------------------------------------------6 Liste des tableaux ---------------------------------------------------------------------------------7 Liste des figures ------------------------------------------------------------------------------------8 Liste des formules ---------------------------------------------------------------------------------9 Liste des abréviations --------------------------------------------------------------------------10 INTRODUCTION GENERALE -------------------------------------------------------------------11 PREMIERE PARTIE : Le cadre théorique ----------------------------------------------------14 Introduction de la première partie ---------------------------------------------------------14 Chapitre I : La comptabilité analytique dans les PME -------------------------------------15 Section 1 : La réalité de la comptabilité analytique dans la PME ------------------------16 Section 2 : La comptabilité analytique, un outil de gestion optimale des coûts ------28 Chapitre II : La problématique d’évaluation du coût de production--------------------33 Section 1 : Les méthodes classiques ----------------------------------------------------------34 Section 2 : Les nouvelles méthodes -----------------------------------------------------------40 Conclusion de la première partie -----------------------------------------------------------44 SECONDE PARTIE : La conception d’un système de coût standard au sein de l’entité HEB Introduction de la seconde partie ----------------------------------------------------------45 Chapitre I : Prise de connaissance externe et interne de « HEB » ----------------------46 Section 1 : Secteur du BTP : Chiffres clés, défis et perspectives -------------------------46 Section 2 : Présentation de Hamss des Équipements publics et Bâtiments (HEB) ---53 Chapitre II : La conception du système de comptabilité analytique au sein de HEB Section 1 : le choix des méthodes --------------------------------------------------------------58 Section 2 : La formation du coût de revient --------------------------------------------------65 Conclusion de la seconde partie -------------------------------------------------------------87 Conclusion générale ----------------------------------------------------------------------------88 Table des matières -------------------------------------------------------------------------------90 Bibliographie --------------------------------------------------------------------------------------93 Annexes ---------------------------------------------------------------------------------------------94
  4. 4. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 6 Résumé : Abstract : Mots-clés : Keywords : Face aux changements du marché et la croissance du secteur des bâtiments et travaux publics, les entreprises doivent se doter d’outils de maîtrise de leur performance financière, afin de garantir leur compétitivité sur le long-terme. La maitrise de la performance se réalise par la maitrise des coûts. L’outil permettant la gestion des coûts est la comptabilité analytique. L’utilisation de cet outil, nécessite une conception fondée sur une base théorique solide, et renforcé par des piliers de méthodes réalisables dans la pratique. Le présent mémoire, traite les détails d’un projet pratique de la méthode des coûts complet par les centres d’analyses. Comptabilité analytique, Coûts, Centre d’analyse, Coût complet. Cost accounting, Cost, Analysis centre, full cost. In order to adapt with market changes and the growth of cobstruction and civil engineering sector, companies must develop management tools of their financial performance in order to ensure their competitiveness in the long term. The mastery of performance is achieved through cost control. The tool cost management is cost accounting. The use of this tool requires a design based on a solid theoretical foundation, and is strengthened by pillars of methods. This memory discusses the details of a practical project of the full cost method by analysis centers.
  5. 5. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 7 Liste des tableaux Tableau 1: La nuance entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique...................... 25 Tableau 2: Valeur ajoutée aux prix de l'année précédente chainés base 1998 .............................. 47 Tableau 3: Fiche d'identification de la société .................................................................................. 53 Tableau 4: Chiffre d'affaire mensuel (moyen)................................................................................... 55 Tableau 5: Les produits....................................................................................................................... 56 Tableau 6: classification des centres d’analyse de l’HEB ...................................................................... 61 Tableau 7: Liste des charges corporables de HEB............................................................................. 68 Tableau 8: les charges de la comptabilité analytique ....................................................................... 71 Tableau 9: Tableau de la répartition primaire .................................................................................. 72 Tableau 10: Tableau de répartition secondaire ................................................................................ 75 Tableau 11: Coût d'achat de Ciment................................................................................................... 77 Tableau 12: Coût d'achat de sable 04................................................................................................. 77 Tableau 13: Coût d'achat de sable lavé .............................................................................................. 78 Tableau 14: Coût d'achat de Gravette G1........................................................................................... 78 Tableau 15: Coût d'achat de Gravette G2........................................................................................... 78 Tableau 16: Coût d'achat de Gravette 6/10....................................................................................... 78 Tableau 17: Coût d'achat de Grain de riz........................................................................................... 79 Tableau 18: Coût d'achat de l'adjuvant.............................................................................................. 79 Tableau 19: Fiche de stock des matières premières CMUP (fin de période) .................................. 80 Tableau 20: Coût de production du béton............................................................................................................81 Tableau 21:Coût de production de l'Agglos .........................................................................................................81 Tableau 22: Fiche de stock des produits finis ................................................................................... 83 Tableau 23: Coût de revient de béton ................................................................................................ 84 Tableau 24: Coût de revient de l'Agglos............................................................................................. 84 Tableau 25: Résultat analytique de béton ......................................................................................... 85 Tableau 26: Résultat analytique de l'Agglos...................................................................................... 85 Tableau 27: Analyses des résultats .................................................................................................... 85
  6. 6. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 8 Liste des figures Figure 1: Classification des charges de la CA selon l'objet de coût. ................................................. 15 Figure 2 : L’objectif de la comptabilité analytique............................................................................ 21 Figure 3: Caractéristiques de coût...................................................................................................... 22 Figure 4: la comptabilité générale est un outil d'information externe............................................ 26 Figure 5 : Processus de la décision..................................................................................................... 30 Figure 6 : Processus de contrôle de gestion ...................................................................................... 31 Figure 7: La répartition des charges .................................................................................................. 35 Figure 8: Coût partiel.....................................................................................................................................................37 Figure 9: les IDE reçus par le secteur du BTP.................................................................................... 48 Figure 10: l'attractivité des IDE par secteur...................................................................................... 48 Figure 11: Emploi par branche d'activité de la population active occupée au niveau national : trimestriel............................................................................................................................................. 49 Figure 12 : Composition du groupe HEB............................................................................................ 54 Figure 13: Le processus d'exploitation de HEB................................................................................. 55 Figure 14: L’organisation des centre de l’HEB .................................................................................. 64 Figure 15: La détermination des charges de la comptabilité analytique. ....................................... 66
  7. 7. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 9 Liste des équations Équation 1: Formule de CUO......................................................................................................................................35 Équation 2: Formule du taux de frais .....................................................................................................................35 Équation 3: Coefficient d'imputation rationnelle..............................................................................................38 Équation 4: Coût d'imputation rationnelle...........................................................................................................38 Équation 5: Différence d'imputation.......................................................................................................................38 Équation 6: Formule de coût cible...........................................................................................................................42 Équation 7: Équation des charges de la CA ..........................................................................................................70 Équation 8: Équation du résultat de la CA............................................................................................................70 Équation 9: Coût d'achat..............................................................................................................................................77 Équation 10: Formule de calcul du coût de production..................................................................................80 Équation 11: Formule de calcul du coût de revient..........................................................................................83 Équation 12: Formule de calcul du résultat analytique.................................................................... 84 Équation 13: Formule de calcul du résultat global de l'entreprise.................................................. 85
  8. 8. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 10 Liste des abréviations BTP : Bâtiments et travaux publics CA : Coût d’achat CAE : Comptabilité analytique d’exploitation CG : Contrôle de gestion CGe : Comptabilité générale CMUP : Coût moyen unitaire pondéré Coef. IR. : Coefficient d’imputation rationnelle CP : Coût de production CR : Coût de revient CUO : Coût d’unité d’œuvre HEB : Hamss des équipements publics et bâtiments IR : Imputation rationnelle MOD : Main d’œuvre directe RA : Résultat analytique
  9. 9. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 11 Introduction générale Le secteur des bâtiments et travaux publics marocain a connu, durant les dernières années, une dynamique effervescente après une période de stagnation prolongée, due principalement à la méfiance des investisseurs vis-à-vis de l’économie interne, ainsi les incidences de la crise mondiale de 2008. En parallèle, les pouvoirs publics ont amorcé le renouvellement du cadre juridique du secteur, mis au point un système de libéralisation de la construction afin de garantir la qualité et la sécurité des logements, et, enfin, adopté de nombreuses mesures incitatives favorisant l’activité des promoteurs immobiliers. Il est donc clair que l’environnement des entreprises opérant dans le secteur des bâtiments et travaux publics (BTP) est caractérisé par une concurrence accrue, des clients exigeants et une réglementation renforcée. Ceci impose des contraintes de réalisation de la performance économique et de l’optimisation de la gestion comptable et financière. Devant ces impératifs, les entreprises doivent se doter d’outils de calcul des coûts et d’analyse des résultats efficients. D’où l’intérêt de mettre en place une comptabilité analytique au sein des organisations. En effet, cette dernière constitue, pour le gestionnaire, un instrument privilégié pour connaître les conditions de fonctionnement de son entreprise, maîtriser les coûts et, ainsi, préparer les décisions. De ce fait, l’implantation d’une comptabilité analytique au sein de la société HEB Taza est primordiale si l’on veut garantir la compétitivité de l’entreprise et assurer sa pérennité sur le long terme. Cependant, sa mise en place sur terrain nécessite des bases théoriques solides, prenant en considération les enjeux du secteur d’activité, de la taille d’entreprise et de son organisation interne. Partant de ce constat, la problématique de notre projet de fin d’étude traitera la mise en place d’une comptabilité analytique au sein de « HAB » et son impact sur la performance globale de la PME. À cette problématique surgissent de nombreuses questions :
  10. 10. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 12 Quel est l’intérêt pour l’entreprise d’instaurer un système de comptabilité analytique ? Quelle méthode de calcul des coûts privilégiée ? Quelles sont les étapes de sa conception ? Quel est son apport aux gestionnaires de l’entreprise ? Dans le but de répondre à ces questions, nous aborderons dans une première partie le cadre théorique de la comptabilité analytique dans le contexte des PME. Nous parlerons, donc, succinctement de la structure et caractéristiques des PME et la nécessité d’un outil de gestion adéquat à la prise des décisions efficaces. Ainsi que les différentes méthodes conçues pour sa mise en œuvre. Ensuite, nous concrétiserons le processus de mise en œuvre d’une comptabilité analytique sur terrain dans une deuxième partie. Dans ce cadre, nous expliciterons les enjeux de choix de la méthode à adopter, fixerons les objectifs qui lui sont assignés et présenterons son fonctionnement, c’est-à-dire les modalités de calcul des coûts, de détermination des marges et d’analyse des résultats en détail.
  11. 11. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 13 Littérature post-question de recherche - La gestion des PME : les particularités de la gestion des PME ; - Le lien avec la problématique consiste à concevoir un système de calcul de coût adapté à ces particularités, afin d’optimiser la gestion. Design méthodologique Approche de terrain : - Méthode mobilisée : recherche- intervention ; Approche résultat : Outils d’analyse : - Étude qualitative (entretiens indivi.) Schéma illustratif de la problématique de travail Précise : l’instauration d’un système de comptabilité analytique et son impact sur la performance de l’entreprise. Originale : l’entreprise ne dispose pas d’une comptabilité analytique, ni d’un service de contrôle de gestion ou de calcul de coût Pertinente : sur le plan théorique : traitement d’une thématique concrète Sur le plan managérial : concevoir un système de calcul de coût, permet de rationaliser la gestion, et rentabiliser les décisions prises par les dirigeants. Intérêt théorique - L’importance d’instauration d’un système permettant le calcul de coût, afin de pratiquer une politique de prix efficace, ainsi l’adéquation des objectifs avec les moyens Intérêt managérial - La gestion intuitive de l’entreprise, représente une perte importante en termes de marge de gain dans certains produits. Problématique Quel impact d’un système de comptabilité analytique sur la performance globale de la PME ? Ouverture : comment optimiser la maitrise du coût des produits tout en respectant les exigences de l’environnement ?
  12. 12. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 14 Première partie : Le cadre theorique de la comptabilite analytique Le mode de la gestion de l’entreprise est l’élément déterminant de la performance globale de l’entreprise, dans un marché assez ouvert. Pour atteindre la performance exigée par les détenteurs des capitaux, faire face à une concurrence « sauvage », ainsi satisfaire les exigences du roi du marché « le client », il faut détenir des modes et outils de gestion optimale. La performance financière ce mesure par la rentabilité des capitaux, cette rentabilité se génère par des marges de bénéfice des produits de l’entreprise. Afin d’accroitre ces marges, il faut maitriser les coûts puisque le prix généralement est imposé soit par le marché soit par des réglementations. Dans cet objectif, nous allons chercher un outil de management performant, permettant d’optimiser la gestion de l’entreprise HEB, afin d’atteindre sa performance financière. Pour cela, nous allons dans un premier chapitre, discuter l’importance de la comptabilité analytique dans l’optimisation de la gestion. Dans le deuxième chapitre nous allons traiter la problématique de la méthode d’évaluation du coût de revient.
  13. 13. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 15 Chapitre I : La comptabilité analytique dans les PME «La PME correspond à une entreprise dont l’effectif permanent ne dépasse pas 200 personnes et qui a réalisé, au cours des deux derniers exercices, soit un chiffre d'affaires annuel hors taxes n'excédant pas 75 M.MAD, soit un total de bilan annuel n'excédant pas 50 M.MAD »1. Selon la charte de la PME. Toutes les sources d’informations statistiques confirment la suprématie de la PME dans le tissu productif national avec un pourcentage qui dépasse 99%. Figure 1: Le poids des PME dans l'économie nationale Source : http://www.emergence.gov.ma/ L'analyse du comportement managérial des PME marocaines s'explique essentiellement par le statut des dirigeants. Certains entrepreneurs se décident de créer des entreprises parce qu'ils ont un excédent de capitaux, d'autre deviennent créateurs héritiers. Dans les deux cas, il est difficile de dire qu'ils ont un esprit d’entrepreneur ou des risquophiles. Le propriétaire dirige, gère, et participe à la production. Cette participation évoque le non séparation de la propriété et du contrôle ; c'est-à-dire, d'une part, la réussite de la 1 Dahir no 1-02-188 du 12 Joumada I 1423 (23 juillet 2002) portant promulgation de la loi no 53-00 formant charte de la petite et moyenne entreprise.
  14. 14. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 16 croissance de leur entreprise se trouve confrontée aux risques de perte de contrôle et de difficultés financières et d'autre part le problème de la croissance et de l'indépendance financière se présente à eux comme un enjeu permanent multiple. Ce comportement des investisseurs, ainsi la gestion hasardeuse ne vont pas sans effets négatifs sur l'activité et la performance de l'entreprise. Section 1 : La réalité du contrôle de gestion dans les PME : « Il apparaît clairement que les managers ambitieux disposent de données comptables plus diverses, plus détaillées et élaborées plus fréquemment que les conservateurs anciens2». L’affirmation de Philippe Chapellier décrit la réalité du tissu économique marocain : une catégorie minoritaire des entreprises, (ayant des managers ambitieux), disposent des outils de gestion et pilotage les plus modernes et performants. L’autre catégorie majeure représentée par les PME et PMI, ne dispose que des pratiques traditionnelles caractérisées par un mode de gestion aléatoire fondée sur l’expérience. I- L’intérêt du contrôle de gestion dans les PME : 1- La PME, une entreprise traditionnelle : « En PME, le savoir partage par les acteurs repose sur des notions d’intuitivité3 » Bollecker et Naro expliquent la gestion intuitive des PME par tout dans le monde, par une absence d’instrumentation fonctionnelle. Cette absence se compense par le sens d’initiative et la dominance de l’effet d’expérience dans le processus de prise de décision. Par ailleurs, les routines, réponses comportementales issues du référentiel cognitif, apparaissent comme un mécanisme de coordination et de capitalisation des connaissances opérationnelles (Guilhon et Huard)4. 2 Philippe Chapellier , « Profils de dirigeants et données comptables de gestion en PME » Revue internationale P.M.E. : économie et gestion de la petite et moyenne entreprise, vol. 10, n° 1, 1997, p. 9- 41. 3 Marc BOLLECKER et G. NARO, Le contrôle de gestion aujourd’hui : Débats, controverses et perspectives, édition VIBERT, Octobre 2014 4 GUILHON Bernard, HUARD Pierre, ORILLARD Magali, ZIMMERMANN Jean-Benoît (eds), Economie de la connaissance et organisations : Entreprises, Territoires, Réseaux, 1997.
  15. 15. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 17 Cette gestion fondée sur l’intuition et l’effet d’expérience est l’un des éléments explicatifs du taux de mortalité élevé des PME (une entreprise sur quatre créée en 1988 était toujours en activité en 20035). L’absence d’un lien logique entre les finalités tracées et les objectifs opérationnels, ainsi les outils mis en œuvre pour la réalisation de ces objectifs, sont les facteurs principaux de cette mortalité élevée. Le contrôle de gestion, une solution alternative : Le contrôle de gestion a pour objectif d’un côté, de s’assurer qu’il y ait concordance entre les stratégies définies et les performances réalisées. De l’autre côté, il permet de contrôler, maîtriser, mesurer et analyser tous les aspects inhérents à l’activité de l’entreprise. Les objectifs sont fixés au niveau stratégique, les résultats sont générés au stade opérationnel. Dans ce sens, le contrôle de gestion doit être l’interface de liaison entre les services opérationnels et les services fonctionnels d’une part, et entre ces deux services et l’administration générale (propriétaires de fonds généralement dans le cas des PME). Cette interface se manifeste à travers plusieurs outils de gestion et de pilotage, à savoir : les tableaux de bord, les systèmes de coûts, la budgétisation… En somme, il est primordial pour une PME, d’avoir au moins, une comptabilité analytique, permettant le calcul des coûts générés par la fabrication des produits/services. L’aspect facultatif de la comptabilité analytique du point de vue juridique, a devenu obligatoire d’une vision économique orientée résultat. 5 L’ECONOMISTE, « Une enquête sur la mortalité des entreprise », Edition no 2835 du 06/08/2008, www.leconomiste.com
  16. 16. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 18 2- Existe-il vraiment un contrôle de gestion aux PME : 2-1- Le contrôle organisationnel : « Le contrôle de gestion en PME apparait sous une forme particulière. Il est dilue dans le contrôle organisationnel6». Les entreprises qui suivent la tendance managériale, ont intégré le service de contrôle de gestion, mais il reste limité dans l’aspect organisationnel, à travers les outils basiques de gestion : budgétisation, la comptabilité analytique de gestion, l’analyse du compte de résultat… Elles n’ont pas arrivé encore à un véritable système de pilotage et de suivi de la performance globale de l’entreprise. 2-2- Le contrôle de gestion, fonction inadaptée aux caractéristiques des PME : Le caractère marquant de la prise de décision dans de la PME, est la concentration à une seule personne, propriétaire dirigeant. Et dans la majorité des cas, un caractère familial. Ces deux caractères influencent les modes de gestion. Ce qui rend les choses loin du cadre du contrôle de gestion, qui se caractérise par la rigueur, l’efficacité, l’efficience... « La rigueur et la créativité ne peuvent cohabiter que très difficilement » (Berland et Persiaux, 2008). Mintzberg (1982). La rigueur du contrôle de gestion ne pourra pas s’adapter à la créativité de l’entrepreneur centre de l’entreprise. Le contrôle de gestion entant que système de pilotage de la performance est peu développé dans les PME. Il est limité dans la formation des comptes (coûts et résultats), il n’accomplit pas sa véritable fonction de contrôle de la délégation des responsabilités. Il est généralement intégré à la demande des parties prenantes, pour répondre à des exigences de sécurité et d’assurance des intérêts de ces derniers. Le développement du contrôle de gestion commence dès que l’entreprise dépasse les frontières de la catégorie PME (250 salariés permanents par exemple), et entre dans la catégorie des ETI (entreprises de taille intermédiaire). À cette phase, les dirigeants se trouvent obligés de déléguer les responsabilités aux managers de chaque service. 6 Marc BOLLECKER et G. NARO, Le contrôle de gestion aujourd’hui : Débats, controverses et perspectives, édition VIBERT, Octobre 2014.
  17. 17. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 19 II- La comptabilité analytique, l’outil dominant dans les PME : Figure 2: Classification des charges de la CA selon l'objet de coût. Comptabilité analytique Charge 1 Charge n Charge 2 Produit 1 Produit 2 Produit 3 Source : élaboré par nos soins Les coûts que l’on détermine dépendent des choix qui ont été fait pour les calculer. Le principal enjeu pour le décideur sera de choisir l’outil le plus approprié au problème qui lui est posé. Ainsi donc, il est possible de se représenter la comptabilité de gestion comme une boîte à outils, constituant autant d’instruments mobilisables dans une prise de décision. Cependant, pour utiliser à bon connaissance ces outils, certains concepts doivent être maîtrisés. La comptabilité analytique est d’abord un langage que nous allons examiner dans ce chapitre en essayant, non seulement de définir les termes, mais d’analyser les présupposés qu’ils recouvrent et les évolutions qu’ils ont connues. 1- Historique : « Il ne s’agit pas d’assimiler la naissance d’un phénomène à sa première apparition 7» Marc NIKITIN. La connaissance des coûts est, depuis le début de la révolution industrielle, un impératif de base de la prise de décision. La notion de comptabilité industrielle vue le jour 7 Marc NIKITIN, « la naissance de la comptabilité industrielle en France », Thèse de doctorat, Université de Paris –DAUPHINE- 1992
  18. 18. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 20 très tôt, par la mise en place des systèmes de calcul aptes à faciliter la gestion. Les historiens recensent ainsi des systèmes précurseurs de comptabilité industrielle dès la fin du XVIIe siècle en Grande Bretagne (notamment dans les forges et fonderies de la région de Sheffield). En France une doctrine apparaît à partir des années 1860 et on situe en 1885 l’apparition du premier manuel. Appelée au début comptabilité industrielle puis comptabilité analytique d’exploitation, elle désigne l’ensemble des éléments du système comptable considérés du point de vue de l’intérêt qu’ils présentent pour la gestion interne. Même si les grands principes n'ont pas été changés, la comptabilité a dû s'adapter aux exigences économiques modernes. Le développement des méthodes de gestion et l'apparition d'un nouveau service dans l'organisation des entreprises appelé « contrôle de gestion » ont contribué au développement de la comptabilité analytique. La comptabilité analytique s'articule non plus autour des comptes comptables classiques, ceux du plan comptable général, mais autour de « codes d’affaires » spécifique à chaque entreprise traduisant leurs caractéristiques organisationnelles. Néanmoins, la tenue d'une comptabilité classique reste nécessaire pour répondre aux questions fiscales. 2- Définition de la comptabilité analytique : « La comptabilité analytique est un outil d’aide à la décision utilisé par les contrôleurs de gestion dans le souci de maîtrise des coûts. Dans ce sens, elle permet de recenser, calculer et analyser les données relatives aux coûts8 ». C. Riveline. Elle associe à chaque produit ses propres coûts directs et indirects, qu’ils aient été encourus dans l’exercice ou dans des périodes précédentes. Elle divise les résultats par centre de décision (centre de responsabilité ou encore centre d’analyse) permettant un meilleur pilotage, ou les consolide par ligne d’activité, afin de mieux en apprécier la situation. Elle est parfois associée à d’autres techniques de gestion comme la gestion budgétaire ou la gestion par les objectifs, à qui elle fournit les éléments de comparaison. 8 C. Riveline, cours d'évaluation des coûts, l'Ecole des mines de Paris. 2005
  19. 19. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 21 Figure 3 : L’objectif de la comptabilité analytique Source : élaboré par nos soins. Du fait de sa complexité et des coûts de mise en œuvre, la comptabilité analytique s’est généralisée avec l’apparition de l’informatique et des ERP qui ont fortement abaissé le coût de la collecte et du traitement d’une information détaillée. Elle concerne désormais toutes les formes et toutes les tailles d’entreprises, dont elle est un des éléments clefs du système d’information. La comptabilité analytique est un outil d’information indispensable au contrôle de gestion, c'est-à-dire il n’est pas possible de faire fonctionner de façon efficace le contrôle de gestion dans une organisation s’elle ne dispose pas d’une comptabilité analytique pour la détermination des coûts, afin de tracer les bons décisions et plans d’action permettant d’atteindre la performance globale de l’entreprise. 2-1- Objet de coût : Un coût est défini comme étant la somme des charges directes ou indirectes relatives à un élément défini au sein du processus comptable. La détermination des coûts à calculer . Politique de prix Coût d’achat coût de production coût de revient prix de vente Analyse des écarts Fixation des objectifs Réalisation Comptabilité analytique
  20. 20. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 22 se fait en fonction des activités de l’entreprise, de sa structure, de ses objectifs de gestion et de son pilotage9. Généralement un coût se caractérise par trois aspects : Figure 4: Caractéristiques de coût Source : Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, P : 47. a. Champ d’application : Le champ d’application de coût varie selon la vision et l’aspect organisationnel de l’entreprise :  Fonction économique : nous distinguons plusieurs types de coût selon les processus de l’entreprise (Administration, production, distribution…) 9 P. MELEVELLEC Les systèmes de coûts : Objectifs, paramètre de conception et analyse comparée, Broché – 4 octobre 2005
  21. 21. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 23  Moyen d’exploitation : nous pouvons calculer le coût d’une machine, d’un poste de travail, d’un rayon…  Activité d’exploitation : selon l’activité de l’entreprise, nous calculons le coût (coût des marchandises vendues, coûts des produits fabriqués…)  Responsabilité : c’est une division de l’entreprise en des sous-ensembles ou sections dites homogènes auxquelles nous affectons la responsabilité. b- Moment de calcul10 : La classification selon le moment de calcul nous présente deux catégories de coûts :  Coût historique : dit aussi coût réel ou coût constaté, c’est un coût calculé après sa réalisation effective, c'est-à-dire un coût calculé à posteriori. Dans ce cas l’entreprise s’engage dans une logique de feed-back, ou une logique réactive, c'est-à-dire la réaction suit l’action (l’action est le coût engendré).  Coût préétabli : c’est un coût basé sur les prévisions statistiques et des projections des données historiques et des tendances de l’activité. c- Contenu : En contrôle de gestion, le calcul du coût peut être soit, en incorporant l’ensemble des charges enregistrées au niveau de la comptabilité générale, soit par l’incorporation d’une partie des charges. 2-2- Types de coût11 : En fonction de traitement des charges de la comptabilité générale avant le calcul du coût, nous distinguons : 10 Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, 3eme édition, 2013. 11 Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, 3eme édition, 2013.
  22. 22. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 24 a- Coût complet : Ce coût intègre la totalité des charges relatives à l’objet du calcul de coût (produit, activité, poste de travail …), il en existe deux catégories :  les coûts complets traditionnels : Le calcul du coût suite à cette démarche consiste à incorporer la totalité des charges enregistrées dans le compte des produits et charges « CPC » de la comptabilité générale. Comme son nom l’indique « traditionnel » cette méthode a été adoptée aux premières années de développement des systèmes de calcul du coût.  les coûts complets économiques : L’application du coût complet économique exige un traitement préalable des charges de la comptabilité générale, dans le but de ventiler les charges liées à l’objet de coût, afin de refléter une fiabilité économique du coût. b- Coût partiel : Ce coût à l’opposé du coût complet, est obtenu par l’incorporation d’une partie des charges en fonction du cas étudié. On distingue deux sortes de coûts partiels.  Les coûts variables : Sont des coûts intégrant seulement les charges qui varient en fonction du volume d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait nécessairement une exacte proportionnalité entre la variation des charges et celle du volume de production. Par exemple : achat des matières première, main d’œuvre, … La ventilation des charges de la comptabilité générale dans ce cas se fait en éliminant les charges à caractère fixe.
  23. 23. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 25  Les coûts directs : Sont des coûts liés directement à l’objet de calcul, on écarte dans ce cas l’ensemble des charges indirectes. 3- La différence entre la comptabilité analytique et la comptabilité financière 12: L’entreprise est une entité économique parmi d’autres en interaction permanente, cette interaction formalisée par l’enregistrement de la comptabilité générale dite financière. Cette comptabilité a été complétée par l’apparition de la comptabilité analytique. La première est un outil d’information financière et juridique, obligatoire par la loi. Par contre la deuxième est un outil facultatif d’analyse et de contrôle permettant la prise des bonnes décisions. Tableau 1: La nuance entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique Comptabilité générale Comptabilité analytique  Vision légale Obligatoire Facultative  Vision de l’entreprise Globale Détaillée  Horizon Passé Présent et futur  Nature des flux Externe Interne  Documents de base Externe Interne & externe  Classement des charges Par nature Par destination  Objectif Financier Économique 12 Anthony, « Les différences entre comptabilité analytique et comptabilité générale », Reporting Business, http://www.reportingbusiness.fr/
  24. 24. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 26  Règles Imposées Souples et évolutives  Utilisateur Tiers et direction Tous les responsables  Nature des informations Précises & certifiées Rapides & pertinentes Source : Cours de la comptabilité de gestion, S4, Mme H. Benjana, ENCGO (adapté) 3-1- La comptabilité générale est un outil de mesure financière13 : La comptabilité générale est un outil d’information destiné à l’environnement de l’entreprise. Il nécessite donc un langage commun pour unifier les informations financières en circulation entre les différentes parties concernées. Figure 5: la comptabilité générale est un outil d'information externe Source : élaboré par nos soins. 13 Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et maitrise des coûts », édition Pearson, 2011, p. 55. E/se Client F/sr Banque CNSS État
  25. 25. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 27 Cette cohérence des informations de la comptabilité générale est assurée par les dispositifs du plan comptable (PC), ainsi le code général de la normalisation comptable (CGNC) au niveau national, et par les normes internationales IAS/IFRS. 3-2- La comptabilité analytique est un outil de prise de décision14 : La comptabilité analytique ne porte pas le caractère légal, elle est donc un choix de la direction générale de l’entreprise, afin d’améliorer sa performance à travers une prise des bonnes décisions au bon moment dans les bonnes conditions. L’objectif essentiel de la comptabilité analytique est la détermination des différents coûts (le coût d’achat, le coût de production et le coût de revient), dans le but de les maitriser et améliorer le profit par produit/service ou activité. 14 Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et maitrise des coûts », édition Pearson, 2011, p. 55.
  26. 26. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 28 Section 2 : La comptabilité analytique, un outil de gestion optimale des coûts15 Dans un objectifs d’améliorer sa gestion et renforcer la performance financière, l’instauration d’un système de comptabilité analytique, s’inscrit dans une logique de :  Décortiquer le résultat de l’entreprise : Le résultat de la comptabilité générale reflète le profit global réalisé au cours d’un exercice complet (généralement 12 mois), par contre la comptabilité analytique décortique ce résultat global, en des résultats analytiques pour chaque produit / service ou activité, ainsi la période de calcul est courte.  Déceler les centres générateurs de profit : La comptabilité analytique cherche à détecter les centre générateurs de profit afin de les renforcer et ceux générateurs des pertes (ou des profits faibles) pour les corriger.  Mesurer le retour sur investissement : L’évaluation de la performance financière ainsi que la rentabilité des activités, permet à l’entreprise de mesurer le retour de ses investissements.  Tracer la stratégie de l’entreprise face à la concurrence ; La comptabilité analytique est un outil de prévision permettant de tracer la carte de route de l’entreprise et fixer ses objectifs à cout comme à long terme. Ainsi la comptabilité analytique est un outil de calcul et de maitrise des coûts, afin de faire face à la concurrence. I- Objectif de la comptabilité analytique La comptabilité analytique est un mode de traitement de l'information comptable et économique dont l’objet essentiel est de permettre aux entreprises à travers une analyse appropriée des charges, la détermination du coût des biens et services offerts par l'entreprise. Ce premier objectif, permet généralement de répondre aux besoins de 15 Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et maitrise des coûts », édition Pearson, 2011, p. 57
  27. 27. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 29 gestion des entreprises et de surveiller l'évolution des coûts de revient afin d’agir sur les prix de vente en cas d'augmentation des coûts de manière à préserver le bénéfice. La comptabilité analytique permet de remplir d’autres missions notamment d'évaluer certains postes du bilan (exemple : les stocks de produits fabriqués), d'apprécier la rentabilité des centres d'activités (ateliers, services,...), comme elle permet de disposer d'une base solide pour la négociation des subventions liées à certains produits ou activités d'intérêt public, et enfin elle sert comme outil de contrôle de gestion. En outre la comptabilité analytique est en mesure de fournir aux différents responsables des informations de gestion leur permettant de mieux piloter leur unité ainsi que de faciliter le contrôle et la coordination des activités. Cette comptabilité permet également d'éclairer les choix budgétaires dans les domaines d’investissement et d’exploitation. Dans le domaine de l’investissement, le coût du bien ou du service que l'on envisage réaliser peut être retenu comme critère de sélection entre plusieurs projets. Pour ce qui est du domaine de l’exploitation, une analyse poussée des coûts, permet d'accéder à certaines informations (coût marginal, seuil de rentabilité) qui peuvent éclairer les niveaux d’activité susceptibles d‘être retenus. En résumé, l'intérêt d'une comptabilité analytique réside dans la possibilité pour l'entreprise16 :  De connaître et de maîtriser le coût des produits réalisés et des services fournis ;  De déterminer les résultats et marges par produit, activité, client ou secteur géographique ;  De prendre de bonnes décisions et d'orienter la planification de l'activité ; 16 Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et maitrise des coûts », édition Pearson, 2011, p. 56
  28. 28. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 30  De fournir des paramètres de contrôle des coûts et la gestion des centres d'activité. II- La comptabilité analytique au service du contrôle de gestion La comptabilité analytique joue une place centrale dans le processus de gestion de l’entreprise, au niveau de la phase « contrôle ». Gérer une entité économique, c’est utiliser au mieux les ressources rares disponibles afin d’atteindre les objectifs fixés. Dans une entreprise, l’objectif de rentabilité, bien que n’étant pas le seul, est souvent privilégie. Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des décisions, et veiller à ce que la mise en œuvre de ces décisions donne les résultats escomptés, en cas d’écart, la réaction par des actions correctives. Ce que nous pouvons représenter par la figure suivante : Figure 6 : Processus de la décision Source : élaboré par nos soins. Dans la pratique, les résultats ont toujours la mauvaise tendance à «diverger » par rapport aux objectifs, tout simplement parce que l’entreprise doit affronter un environnement, c’est-à-dire un ensemble d’autres agents socioéconomiques qui ont les mêmes objectifs. Bien évidemment, on essaie d’anticiper les décisions de ces agents (les • Mise en oeuvre • Evaluation et analyse des écarts • Adaptation des moyens • Prévision Objectif Décision Action Résultat
  29. 29. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 31 concurrentes par exemple) en établissant des prévisions qui se traduisent par des budgets. Or, il est nécessaire, si l’on veut garder la maîtrise de la situation, de mettre en place un système de contrôle permettant de déclencher une alerte, quand des écarts importants apparaissent entre prévisions et réalisations, afin de prendre les décisions correctrices qui s’imposent, selon le schéma suivant : Figure 7 : Processus de contrôle de gestion Source : élaboré par nos soins. Ce mécanisme est dit un mécanisme de « feed-back ». Concrètement, il suppose la mise en œuvre d’un système de contrôle budgétaire, reposant sur les procédures suivante :  Établissement de prévision budgétaire ;  Calcul périodique des coûts et des résultats ;  Calcul et analyse des écarts entre prévisions et réalisations. Grâce à un tel système, nous pouvons garder la maîtrise des coûts, et éviter les « chutes » par rapport au budget fixé. On voit que la connaissance des coûts, grâce à la comptabilité analytique, permettra d’introduire en gestion un aspect normatif, c’est-à-dire la possibilité de Objectifs Environnement Prévisions Décisions Actions Résultats Actions correctives/ préventives
  30. 30. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 32 comparer la réalité à une norme, de comparer les coûts « réels » à des coûts prévisionnels, encore dénommés « coûts préétablis » ou « standard ». La comparaison périodique des coûts réels aux coûts prévus permettra d’analyser des écarts budgétaires et d’induire des décisions correctrices. L’un des objectifs de la comptabilité analytique est de fournir dans le cadre de ce système les informations comptables nécessaires au contrôle budgétaire. Dans cette optique, nous pouvons considérer la comptabilité analytique comme l’un des instruments du contrôle de gestion. La gravité de la concurrence, ainsi les changements de l’environnement économique, rendent la comptabilité analytique indispensable pour l’optimisation de la gestion de l’entreprise dans sa version moderne. Cette discipline, facultative, se caractérise par une diversité des méthodes et pratiques. Ce qui pose problème aux entreprises qui veulent l’instaurer. Pour résoudre cette problématique, nous allons présenter une étude critique des méthodes les plus utilisées, afin de délimiter le champ de travail, et choisir la méthode la plus adaptée à notre cas d’étude.
  31. 31. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 33 Chapitre II : La problématique d’évaluation du coût de revient L’économie mondiale à nos jours se caractérise par l’ouverture du marché international aux entreprises de services et manufacturières grâce aux progrès techniques et technologiques dans plusieurs domaines, ainsi qu’une délimitation ou encore une annulation des barrières aux échanges commerciaux. Cette ouverture aux nouveaux marchés permet une baisse des coûts des matières premières et par conséquence des produits finis moins couteux, et une croissance du chiffre d’affaires. Cependant, la concurrence est acharnée ou « sauvage ». Afin de bien se positionner et faire face aux risques du marché et de la concurrence, les entreprises ont besoin de systèmes d’information comptable capable de leur fournir des données récentes et fiables sur les produits, les coûts, les marges bénéficiaires et les tendances en matière de consommation. L’information sur les coûts de production et le coût de revient donnera aux gestionnaires une vision claire pour la prise des décisions. De plus, ces données pourront être une source de rectification en cas d’écart entre les prévisions et les réalisations, afin d’améliorer la rentabilité, et optimiser le travail du service de contrôle des coûts. Pour répondre à cette exigence d’instauration d’un système de comptabilité analytique, afin d’optimiser la gestion des coûts, l’entreprise se trouve devant une problématique plus complexe : quelle méthode de calcul de coût ? Dans ce chapitre nous allons essayer de traiter les méthodes de coût les plus utilisées, pour ensuite, sélectionner celle la plus adaptée aux particularités de notre entreprise, et son secteur d’activité. Dans ce sens, ce chapitre sera décomposé en deux sections, dans la première nous allons traiter les méthodes classiques du coût, et le deuxième sera consacré aux méthodes modernes.
  32. 32. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 34 Section 1 : Les méthodes classiques I. La méthode du coût complet : 1. Principe de la méthode : La méthode des coûts complets est la plus utilisée en comptabilité analytique, parce qu’elle permet de calculer le coût complet d’un produit, d’une activité ou d’un groupe de produits, et qu’elle offre une analyse des coûts par centre de responsabilité, ce qui rend le calcul plus fiable. Le principe de cette méthode se base sur le découpage de l’entreprise en des sections homogènes, appelées « centres d’analyse ». Dans ce sens, nous distinguons deux types de centres : - Centres principaux : dans lesquels, les charges indirectes sont affectées directement au coût, comme les centres d’approvisionnement, de production ou de distribution. - Centres auxiliaires : dont l’ensemble de leurs coûts sont au service d’autres centres principaux. Il s’agit essentiellement des centres administratifs et de support tels que la gestion du personnel, le transport et l’administration17. Ensuite, nous choisissons une unité d’œuvre qui représente l’unité de mesure de chaque centre d’analyse. Elle est définie comme étant « une unité corrélée à un ensemble de coûts homogènes et qui permet donc de les imputer »18. Ensuite, nous passons à la pratique de la méthode, qui consiste à répartir les charges sur l’ensemble des centres d’analyse dans un premier temps, cette étape s’appelle « la répartition primaire ». Dans un deuxième temps, nous procédons à une répartition secondaire, qui consiste à répartir les soldes des centres auxiliaires sur les centres principaux. 17 M. ERRADI, La conception d’une comptabilité analytique dans le secteur immobilier ; thèse de fin d’étude ; ISCAE, 2011/2012 18 Boutti R., Comptabilité analytique décisionnelle : A l'heure des IAS/IFRS, Collection Expertise, 2004, p. 106.
  33. 33. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 35 Figure 8: La répartition des charges Source : Margerin J., Comptabilité analytique Après la phase de la répartition des charges indirectes, nous passons au calcul des coûts d’unité d’œuvre (CUO). Nous distinguons : Le coût d’unité d’œuvre et le taux de frais. - Le coût d’unité d’œuvre : pour les centres ayant une unité de mesure physique non monétaire. Équation 1: Formule de CUO - Le taux de frais : pour les centres ayant une unité de mesure monétaire. Équation 2: Formule du taux de frais Total des charges du centre CUO = Nombre d’unité d’œuvre Total des charges du centre CUO = Nombre d’unité d’œuvre
  34. 34. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 36 2. Intérêts et limites19 : 2.1. Intérêts :  La méthode intègre l’ensemble des charges (directes et indirectes) dans la formation du coût de revient du produit objet de coût ;  Elle divise l’entité en des centres de responsabilité : c'est-à-dire chaque centre est responsable de ses coûts et ses réalisations ; 2.2. Limites :  La complexité de l’application en cas de diversité des produits ;  Cette méthode ne tient pas compte de la variation d’activité. II. La méthode du coût partiel : 1. Principe de la méthode : Le coût complet consiste à affecter les charges directes et indirectes au prix de revient de la production de l’entreprise, ce qui présente une limite lorsqu’il s’agit d’une entreprise ayant une structure multi-produits. C’est pourquoi, l’utilisation de la méthode des coûts partiels, appelée également méthode du direct costing ou variable costing paraît plus pertinente. La version originale de cette méthode, appelée « direct costing » ou « coût direct simple », consiste à prendre en considération que les charges variables. Cette version a été améliorée et devenue « coût direct évolué », qui inclut en plus des charges variables, les charges fixes spécifiques au produit. Le calcul se fait en plusieurs étapes. Tout d’abord, nous déterminons la marge sur coût variable, en déduisant le coût variable des ventes du chiffre d’affaires. Enfin, nous obtenons le résultat en déduisant les charges fixes de cette marge. 19 Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)
  35. 35. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 37 Figure 9: Coût partiel Source : projet d’instauration de CA au sein de Gharb Papier Carton 2. Intérêts et limites de la méthode 20: Dans la gestion de l’entreprise, il n’y a pas une méthode parfaite. Toute méthode a des intérêts dans un contexte et des limites dans un autre. 2.1.Intérêts :  Cette méthode mesure l’apport de chaque produit à la couverture de ses charges fixes.  Cette méthode est simple à mettre en exergue : elle évite la complexité de la répartition des charges indirectes, elle se focalise sur les charges directes.  Elle aide à la prise des décisions stratégiques : un produit qui ne couvre pas son coût variable sera abandonné ou sous-traité. 2.2.Limites :  Cette méthode s’intéresse aux seules charges variables, elle est donc peu pertinente pour les activités qui présentent d’importantes charges fixes indirectes ; 20 Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)
  36. 36. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 38  Cette méthode favorise les produits à forte marge sur coût variable, et influence les politiques productives de l’entreprise. III. La méthode de l’imputation rationnelle : 1. Principe de la méthode : La méthode de l’imputation rationnelle des frais fixes vienne corriger la limite de non prise en compte de la variation d’activité de la méthode des coûts complets. Son principe est d’éviter la volatilité des coûts unitaires par rapport au niveau d’activité. Ceci se fait en définissant un niveau d’activité normale pour chaque centre de responsabilité. Ensuite, nous calculons un coefficient d’imputation rationnelle, que nous multiplions par les frais fixes avant de les imputer aux coûts. Ce coefficient se calcule de la manière qui suit : Équation 3: Coefficient d'imputation rationnelle Donc, le coût d’imputation rationnelle : Équation 4: Coût d'imputation rationnelle Et la différence d’imputation : Équation 5: Différence d'imputation Cette différence d’imputation s’explique par deux scénarios : - En cas de sous-activité, elle correspond au coût de la sous-activité, c’est-à-dire la partie des charges fixes non absorbée par la production de l’entreprise ; Activité réelle Coef. Ir. = Activité normale Coût d’Ir. = charges variables + (Charges fixes * Coef. Ir.) Δ IR = Charges fixes – (charges fixes * Coef. Ir.)
  37. 37. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 39 - En cas de suractivité, elle correspond au gain de suractivité et se matérialise par une valeur négative. 2. Intérêts et limites 21: 2.1. Intérêts :  Cette décomposition aide les gestionnaires à comprendre l’origine d’évolution des coûts, à la hausse comme à la baisse. 2.2. Limites :  Une méthode assez lourde à appliquer,  Une méthode peu objective, surtout pour la détermination du niveau de l’activité normale. 21 Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)
  38. 38. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 40 Section 2 : les nouvelles méthodes I. La méthode ABC : Activity Based Costing 1. Principe de la méthode : L’environnement de l’entreprise a connu un changement important depuis les années 80, la concurrence acharnée, les exigences de plus en plus personnalisées des clients et, par voie de conséquence, la diminution du cycle de vie des produits. Ceci a affecté les modes de production des entreprises qui ont commencé à travailler en juste-à- temps et en flux tendus. Dans ce contexte, la classification classique des couples coûts directs/coûts indirects ou coûts fixes/coûts variables, a perdu son utilité dans la mesure où les charges de structure sont devenues les plus dominantes avec le développement des activités immatérielles. Pour combler ce vide, la méthode de coût à base d’activité a vu le jour aux États- Unis au début des années 80. La mise en œuvre de cette méthode consiste à identifier l’ensemble des activités de l’entreprise permettant la fabrication des biens et services, auxquelles nous affectons des inducteurs générant la consommation des coûts. Ensuite, nous regroupons les activités ayant le même inducteur, dans un processus pour que nous pourrons simplifier les calculs d’une part, et disposer d’une vision transversale de la chaîne de valeur d’autre part22. 2. Intérêts et limites23 : 2.1. Intérêts :  Le découpage en activités permet de mieux répartir les charges indirectes ; 22 Robert S. KAPLAN Stevenson R. ANDERSON, « TDABC La méthode ABC pilotée par le temps », Groupe Eyrolles, 2008 23 Khalid, OULAD SEGHIR, « Contrôle de gestion I », ENCGO 2013/2014
  39. 39. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 41  Les inducteurs d’activité apportent une première approche de la performance de chaque activité ;  La méthode ABC impute aux coûts des objets les ressources réellement consommées. 2.2. Limites : La principale limite du modèle à base d’activités réside dans sa complexité. II. La méthode du coût préétabli : « Un coût préétabli est un coût déterminé à l’avance, utilisé principalement pour faciliter le contrôle de gestion à travers l’analyse des écarts entre les prévisions et les réalisation en coût réel, ainsi que pour permettre aux responsables d’avoir une vision future de l’évolution de l’activité 24». Dans ce sens, nous distinguons trois types essentiels de coûts préétablis, que sont le coût standard, le coût cible et le coût budgétisé. 1. Coût standard : 1.1. Principe de la méthode : Comme sa nomination, il se réfère à une norme, cette norme peut être interne ou externe. La norme peut nous renseigner des quantités de matières premières, la qualification de main d’œuvre employée, etc. « Le coût constaté correspond au prix auquel "on paie les choses" ex post alors que le coût préétabli correspond à un coût calculé ex ante25 » (Viens-Bitker, 1989). 1.2. Intérêts et limites26 : 1.2.1. Intérêts :  L’amélioration de la performance de l’entreprise ;  L’anticipation des conditions d’efficience de l’activité ; 24 Khalid OULAD SEGHIR, « Contrôle de gestion approfondi », ENCGO, 2014/2015 25 Viens-Bitker C., Leclerq B. Collecte et élaboration de l’information économique nécessaire au calcul des coûts de la décision thérapeutique. Arch. Mal. Cœur, 1989, 82 (III), 49-53. 26 Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)
  40. 40. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 42  L’introduction de mesures correctives en cas de non atteinte des standards préalablement fixés. 1.2.2. Limites :  La rigidité des standards adoptés peut poser problème ;  Le changement de l’environnement peut bouleverser les prévisions. 2. Coût cible : 2.1. Principe de la méthode : Le coût cible, ou « target cost » en anglais, correspond au coût qui découle de l’analyse de la demande du marché. En d’autres termes, « le coût cible est le coût que le produit ou le service ne doit pas dépasser, sous peine de ne pas être ou demeurer compétitif sur le marché »27. Nous le calculons par formule suivante : Équation 6: Formule de coût cible Cette méthode, qui trouve son origine dans l’industrie automobile japonaise, commence ainsi par la détermination du prix de vente qui dépend essentiellement du marché (clients, concurrence, distributeurs…). Ensuite, l’entreprise identifie la marge de bénéfice que l’entreprise souhaite engranger, pour enfin pouvoir dégager le coût que l’entreprise doit chercher à atteindre28. 2.2. Intérêts et limites29 : 2.2.1. Intérêts : 27 Jacquot T., Milkoff R., Comptabilité de gestion : analyse et maîtrise des coûts, Dareios & Pearson Education, 2011, 28 K. OULAD SEGHIR, Cours de contrôle de gestion approfondie ; ENCGO. 2014/2015 29 Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis Lefebvre, (édition 2013/2014) Coût cible = prix de vente – la marge
  41. 41. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 43  Permettre aux gestionnaires d’adopter une stratégie de réduction des coûts à partir des phases de conception et de fabrication des produits ;  Des produits de qualité au plus faible coût possible. 2.2.2. Limites :  Les biais d’information concernant les attentes des clients en externe ;  Les conflits d’intérêts entre les différents services de l’entreprise en interne. 3. Le coût budgétisé : 3.1. Principe de la méthode : Le coût budgétisé correspond à un objectif visé à court terme. Il est donc particulièrement adapté à l’élaboration des budgets annuels puisqu’il répond au besoin de suivi du budget afin d’apporter les actions correctives à temps. Cette méthode se fait en accompagnement des méthodes traditionnelles puisqu’elle ne dispose pas d’un processus de fonctionnement propre à elle. Nous constatons que cette méthode ne serait efficace que si elle est appliquée de manière réaliste, tenant compte des enjeux de l’environnement de l’entreprise, sa structure de gestion et la qualité de son cadre de production. Ceci se concrétise dans le choix des standards à suivre et les coûts cibles à atteindre, qui nécessitent une adaptation et une actualisation permanentes. 3.2. Intérêts et limites30 : 3.2.1. Intérêts :  Correspond à un objectif visé à court terme ;  Permet d’adopter des actions correctives à temps. 3.2.2. Limites :  Elle ne dispose pas d’un schéma de fonctionnement propre ;  Elle nécessite une adaptation et une actualisation permanente. 30 Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)
  42. 42. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 44 Conclusion de la première partie Cette réflexion préalable à la conception d’un modèle de la comptabilité analytique, nous a permis de caractériser le cadre théorique du travail, ainsi les principes de fonctionnement des méthodes nécessaires. Le traitement théorique du sujet, nous a présenté une vision globale sur le traitement des coûts, selon les différentes méthodes disponibles. Ainsi, l’importance de la mise en œuvre d’une telle méthode pour améliorer la performance de l’entreprise. Cette phase préalable, nous permettra dans la partie suivante de choisir la méthode correspondante à notre entreprise, et ensuite la mise en œuvre de la méthode choisie.
  43. 43. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 45 SECONDE PARTIE : La conception d’un systeme de cout standard au sein de l’entite HEB Après avoir démontré le bien fondé et l’intérêt du sujet sur le plan théorique et exposé un bon nombre de méthodes comptables analytiques, nous entamerons la seconde partie du rapport par une application pratique dans l’entreprise d’accueil « HEB ». Nous y présentons dans un premier chapitre le secteur d’activité du BTP, en général, et celui des équipements et bâtiment en particulier, pour arriver à la conception de la comptabilité analytique proprement dite dans le 2ème chapitre. Il est à noter que la collaboration de l’équipe et la disponibilité des données ont été pour nous des éléments essentiels pour la réalisation du présent travail.
  44. 44. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 46 Chapitre I : Prise de connaissance externe et interne de « HEB » Le traitement théorique du sujet ne suffit pas pour la mise en place d’un tel projet. Il est nécessaire d’approfondir la recherche par une analyse de l’environnement de travail, à travers le secteur d’activité et ses spécificités, ainsi l’entreprise objet d’étude. Dans ce cadre, nous allons essayer dans ce chapitre de présenter le secteur d’activité « BTP », ensuite, nous allons donner une synthèse sur le fonctionnement, ainsi la structure organisationnelle de l’entreprise « HEB » Section 1 : Secteur du BTP : Chiffres clés, défis et perspectives Le BTP est l’un des secteurs les plus dynamiques du tissu économique marocain. Sa participation à la croissance du PIB ne cesse de se consolider. C’est aussi l’un des secteurs les plus attractifs en matière d’investissement national et étranger, ainsi le plus créateur d’emplois. I- les chiffres clés du secteur de BTP : 1- La contribution à la croissance économique : Les différents secteurs d’activités de l’économie marocaine ont contribué à une dynamique remarquable, caractérisée par un taux de croissance variant entre 3,6% et 4,8% durant la période allant de 2009 jusqu’à 2012, comme le souligne la Banque Mondiale31. 31 Le site officiel de la banque mondiale : http://donnees.banquemondiale.org/
  45. 45. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 47 Tableau 2: Valeur ajoutée aux prix de l'année précédente chainés base 1998 Source : Note d’information sur la situation économique nationale au 4eme trimestre 2014 Cette dynamique caractérisant le début de la deuxième décennie de ce siècle, a été renforcé par les chiffres du dernier tableau du bord de la « direction des études et prévisions financières ». Ce rapport affirme que le secteur du bâtiment et travaux publics contribue à hauteur de 6,6% du total des valeurs ajoutées aux prix courants et 22,3% de celles relatives aux activités secondaires entre 2008 et 2013, et une croissance de 6% en fin 201432. 2- l'attractivité d’investissement : L’attirance de l’investissement dans le secteur du BTP se reflète au niveau de la structure des IDE reçus depuis 2001. En effet, sur 227,2 milliards MAD d’investissements étrangers reçus par le Maroc entre 2001 et 2009, le secteur BTP a canalisé 17,2%, soit plus de 39,1 milliards de dirhams. 32 Direction des études et des prévisions financières, Tableau de bord « Mai 2015 », Secteur du bâtiment et travaux publics.
  46. 46. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 48 Figure 10: les IDE rçus par le secteur du BTP Source : Office des changes Le secteur du BTP est considéré comme l’un des secteurs les plus attractifs en matière d’investissements. Comme nous montre la figure ci-dessous, il occupe la 2eme place, après le secteur de l’industrie en 2013. Figure 11: l'attractivité des IDE par secteur Source : Office des changes
  47. 47. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 49 3- La création d’emploi : Le secteur du BTP emploie près d’un millions de personnes soit 9,3% de la population active occupée, dont 11% dans le milieu urbain. Figure 12: Emploi par branche d'activité de la population active occupée au niveau national : trimestriel Source : Haut-commissariat au plan, http://www.hcp.ma Comme nous constatons sur le graphe ci-dessus, le secteur agricole, forêt et pêche et le secteur des services (avec leurs sous-secteurs), emploient presque 80% de la population active occupée, et le secteur des BTP seul, emploie 9.3%. II- les défis et perspectives du secteur de BTP : Le secteur du bâtiment et travaux publics (BTP) connait une croissance très soutenue depuis presque dix ans. Après la diminution enregistré en 2009 et début 2010 dû aux incidences de la crise mondiale sur l’économie nationale, les statistiques officielles confirment la reprise à partir de 201133. Pourtant, la croissance du secteur souffre de plusieurs défis. 33 Bouchaïb Benhamida, Président de la Fédération Nationale du BTP : Les défis de la croissance du secteur du BTP, 2011
  48. 48. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 50 1. Défis du secteur des BTP : 1.1. l’ouverture totale du marché national du BTP La crise des économies européennes pousse un nombre important des entreprises de sud de l’Europe, de tailles distinctes et parfois de fiabilité incertaine, à traverser la frontière de l’économie nationale. La réglementation marocaine ne prévoit aucune disposition permettant de se prémunir des pratiques de dumping ou de dévolution de contrats à des entreprises défaillantes dans leurs pays d’origine. Cette concurrence sauvage déstabilise le tissu des entreprises marocaines et pose problème quant à la bonne fin de certains projets34. 1.2. Lenteur du processus de réforme La réforme de certains textes réglementant de la gestion des marchés publics connaît une lenteur qui entrave la bonne marche d’un nombre important de projets en cours, et parfois l’annulation du contrat avant la réception définitive du marché public. 1.3. L’absence d’une stratégie claire et cohérente : L’absence d’une stratégie nationale cohérente, ayant un objectif de soutenir l’entreprise nationale opérante dans le secteur, afin d’accroitre sa position dans le marché national et international. 1.4. La gestion traditionnelle : Les PME et TPE représentent la majorité des entreprises actives dans le secteur, ce type d’entreprise se caractérise par l’aspect familial. Donc elles doivent fournir un effort considérable pour ne pas rater la course, l’État de sa part doit jouer un rôle vital dans le développement et la préservation de cet outil qui doit être considéré comme un patrimoine national indispensable à la production de la richesse, à la création de l’emploi et à la réalisation des projets stratégiques du pays. 34 http://www.aufaitmaroc.com ; Les défis de la croissance du secteur du BTP ; le 04/11/2010
  49. 49. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 51 2. Les perspectives du secteur de BTP : Face à ces contraintes, le BTP au Maroc dispose de plusieurs atouts lui permettant d’afficher des perspectives de développement très optimistes. En effet, le secteur connait une croissance très soutenue depuis presque dix ans maintenant. Le monde de la construction est en effervescence en cette fin d’année (2014)35. Ce rythme devrait se poursuivre pour les années à venir au vu des programmes d’investissements importants prévus en matière d’infrastructures (l’autoroute Casablanca-Beni Mellal, la voie express Taza-Al-Hoceima …) et d’habitat. 2.1. Rythme maintenu grâce aux chantiers de l’État L’infrastructure au Maroc poursuit sa progression d’année à l’autre. Le marché du BTP se maintient en s’appuyant sur plusieurs aspects, entre autres le la croissance du tourisme, le développement urbain, ce qui a lancé la vente des matériaux de construction, notamment le ciment. 2.2. Pas de crise pour le BTP Dans le secteur des bâtiments et travaux public au Maroc, on n’a pas parlé d’une crise. Le ralentissement de la croissance était généralement un problème du secteur privé suite à la suppression des avantages fiscaux accordés précédemment aux promoteurs. Par contre les chantiers étatiques, ont suit un rythme croissant. 35 Article du journal « la vie éco » ; site web www.lavieeco.com; date : 05/12/2014
  50. 50. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 52 En gros les BTP est un secteur stratégique de l'économie marocaine de par sa contribution au PIB, à la formation brute de capital fixe (FBCF) et à la création d'emplois. Initialement tourné vers la satisfaction des besoins du marché local, il s'ouvre de plus en plus sur l'extérieur où les produits et le savoir-faire marocains sont très demandés. Cependant, l’entreprise marocaine du secteur du BTP reste confrontée à certains défis qu’elle devra relever afin de maintenir son rythme de croissance.
  51. 51. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 53 Section 2 : Hamss des Équipements publics et Bâtiments (HEB) I- identification de l’entreprise : Tableau 3: Fiche d'identification de la société Dénomination sociale HEB (Hamss des Équipement publics et Bâtiment) Forme juridique Société anonyme (S.A.) (groupe) Secteur d’activité BTP Objet  Construction et bâtiment  Rénovation de bâtiment  Travaux auxiliaires pour bâtiments  Travaux en béton (Filiale TAZA) Direction générale Abdeslam Elhamss Filiale de Taza : Morad Elhamss Date de création 1988 Filiale de Taza : 2006 Effectif 100 à 250 Siège social bd. Mohamed V. Imm. Al Ouafa AKNOUL Source : informations internes de l’entreprise HEB a été créée en 1988 à AKNOUL, à l’initiative de la famille Elhamss, en 2006 et vu la croissance de la demande en matière des produits de béton au niveau de la ville Taza et ses entours. Ils ont décidé d’ouvrir un site à 12 km de TAZA. Ce site a bénéficié d’une demande très importante, grâce aux travaux de l’autoroute « Fès-Oujda », ainsi le lancement du chantier de la voie express « Taza-Al-Hoceima ». En
  52. 52. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 54 plus de ces grands chantiers publics, la ville Taza a connu ces dernières années une croissance anormale dans l’habitat sociale. II. Composition du groupe : Figure 13 Composition du groupe HEB Source : élaboré par nos soins. Le site dans objet de notre projet d’instauration d’un système de comptabilité analytique, se situe près de Taza, il a une autonomie relative dans sa gestion opérationnelle, par contre l’aspect stratégique lié directement à la direction générale du groupe d’AKNOUL. Localité  Construction et bâtiment  Rénovation de bâtiment  Travaux auxiliaires pour bâtiments AKNOUL TAZA TAZA
  53. 53. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 55 Figure 14: Le processus d'exploitation de HEB Sable Grain de riz Gravette: G1,G2 Ciment Adjuvant Centrale à béton Stock Usine Poutrelle Béton: B1, B2, B3, B4 Agglos / Hourdis Poutrelle Fer Source : élaboré par nos soins. L’approvisionnement de l’entreprise se fait généralement en six matières premières essentielles, à savoir : le sable (concassé / lavé), Grain de riz, Gravette (G1 / G2), Fer, Ciment et l’adjuvent. 1. Les réalisations : Tableau 4: Chiffre d'affaire mensuel (moyen) Produit Chiffre d’affaire mensuel Béton 10.181.250 Agglos 3.389.161,8 Poutrelles 1.466.948 Source : information interne Le chiffre d’affaire représente une moyenne de l’année 2013. Vu que l’activité de l’entreprise souffre d’une période de bas de saison (entre Novembre et Mars). Donc les données ne représentent pas un chiffre d’affaire exact de chaque mois.
  54. 54. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 56 2. Les produits : Tableau 5: Les produits Produit Référence Agglos  20/20/50  15/20/50  10/20/50  07/20/50 Poutrelle En mètre linéaire Béton  B1  B2  B3  B4
  55. 55. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 57 Chapitre 2 : La conception du système de comptabilité analytique au sein de HEB. Dans l’impératif d’améliorer sa compétitivité, ainsi de saisir les opportunités de marché, nous allons essayer dans ce chapitre d’élaborer un système de comptabilité analytique permettant la maitrise du coût et la gestion quotidienne efficace. La détermination du coût de revient n’est pas une mission facile comme dans la théorie. Elle nécessite une étude synthétique de la société ainsi son environnement économique. La complexité du travail ainsi l’absence d’un homme du métier (Contrôle de gestion) qui pourra nous encadrer et tracer les pistes d’investigation, nous a poussé à consacrer une grande partie du temps que nous avons passé au sein de la société, à analyser la situation de l’entreprise, à travers des entretiens avec le personnel de l’administration ainsi les responsables des ateliers. La mise en place de la comptabilité analytique doit conduire à une meilleure connaissance des coûts permettant de produire au plus bas prix sur le marché pour faciliter leur écoulement et de placer ces produits dans les meilleures conditions pour retirer plus profit. Elle nécessite en outre la participation de tous les responsables et un système d’information permanent adapté aux besoins de l’entreprise. La méthode qui demeure fiable pour le cas de HEB est la méthode des coûts complets, car elle répond au mieux au besoin de la société en termes d’informations utiles pour la prise de décision, il favorise une simplicité quant à la participation des différentes parties prenantes qui auront une influence sur l’enchainement des activités et du processus de mise en place. Pour cela, dans cette partie nous allons essayer dans un premier temps au niveau du premier chapitre, de donner une vision globale sur la structure de la PME marocaine, tout en essayant d’analyser l’environnement de notre société HEB. Et par la suite au niveau du deuxième chapitre nous allons justifier la méthode utilisée et le modèle de calcul du coût de revient.
  56. 56. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 58 Section 1 : le choix des méthodes À ce niveau d’analyse, nous serons amenés à suivre la démarche générale qui consiste à reprendre toutes les charges de la comptabilité générale et de les analyser pour les préparer à être intégrés en comptabilité analytique. D’après des entretiens avec les responsables des services et ateliers de l’entreprises et des comparaisons avec des entités du même secteur, nous avons conclus que la méthode des centre d’analyse, est la plus adaptée à notre entreprise HEB vu son activité et son organisation. La méthode des centres d’analyse consiste à découper l’entité en des « sous- ensemble » homogènes, appelés « centres d’analyses » ou « sections homogènes », dans le but d’affecter à chaque centre ses propres coûts. Cette étape permet de responsabiliser chaque centre en termes de coût et de performance. En premier lieu, nous allons classer les centres d’analyses en centres opérationnels et centre de structure. Ensuite nous allons répartir les charges en charges incorporables et charges non incorporables. Puis nous serons amenés à faire la distinction, au sein des charges incorporables retenues, entre charges directes et indirectes, pour arriver à la formation du coût de revient objet de notre recherche. I. la justification du choix de la méthode des centres d’analyse L’adoption d’une telle méthode ne vienne pas par intuition. Il est nécessaire de répondre à l’ensemble des contraintes traitées dans la problématique, et prendre en considération la capacité d’adaptation des responsables de l’entreprise en termes de simplicité de la démarche. D’autre part, la marge de temps dont on dispose (un mois après fixation de la problématique) à son tour caractérise le choix de la méthode, bien évidement avec vocation de réaliser les objectifs assignés à ce projet.
  57. 57. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 59 1. Les critères de choix de la méthode : - La nature de l’activité : une entreprise commerciale n’est plus une entreprise industrielle en terme des besoins, une entreprise de fabrication des biens n’est plus une entreprise de prestation des services. En effet, la méthode de calcul de coût doit être souple, et adapté avec les besoins de l’activité de l’entreprise. - Le mode de gestion de l’entreprise : les procédures de la prise de décision centralisé à l’administration générale, ne sont pas les mêmes pour une entreprise décentralisée. Ainsi que la formation des responsables de l’entreprise doit être prise en compte pour définir une méthode adéquate. - Les contraintes budgétaires : le choix d’une telle méthode ne doit pas présenté un coût surestimé, parce que l’objectif est de maitriser le coût et non plus avoir des coûts supplémentaires. 2. La méthode choisie : Après des discussions et entretiens approfondies avec l’ensemble des responsables de l’entreprise, et la consultation des travaux dans des secteurs similaires, ainsi la particularité de l’activité de l’entreprise et le mode de gestion, parce qui nécessite l’utilisation d’un outil simple est efficace. Nous avons jugé nécessaire de choisir la méthode des coûts complets des centres d’analyse.
  58. 58. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 60 II. la classification des centres d’analyse 1. Définition du centre d’analyse : Un centre d’analyse est un compartiment d’ordre comptable dans lequel sont analysés, préalablement à leur imputation aux comptes de coûts des produits, des éléments de charges indirectes36. Donc le centre d’analyse doit intégrer un ensemble de charges indirectes homogènes, d’où l’appellation « section homogène ». 2. Typologie des centres d’analyse : 2.1. Centres principaux : Ce sont des centres dont les charges peuvent être imputées directement au coût de revient des produits, ils sont liés directement à l’activité principale de l’entreprise : Approvisionnement, production, distribution… 2.2. Centres auxiliaires : Ils correspondent à des centre qui ne sont pas liés directement à l’activité de l’entreprise, leurs coût font objet d’une répartition sur les autres centre principales : centre administration, gestion de personnel … 2.3. Centre de structure : Ils correspondent à des centres d'analyse dont l'activité ne peut être mesurée par une unité physique. On utilise donc une assiette de calcul monétaire appelée assiette de frais (exemples : la centaine de MAD de charges, la centaine de MAD d'approvisionnement, etc.) pour mesurer le niveau d'activité. 3. Découpage de HEB en des centres d’analyse : Le découpage de la société en subdivisions fonctionnelles doit refléter au maximum la réalité organisationnelle et fonder les différentes fonctions économiques 36 M. GERVAIS ; Contrôle de Gestion, 9e édition, ECONOMICA ; 2009 ; page : 56
  59. 59. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 61 nécessaires à l’accomplissement de ses activités. Celui pour lequel nous avons opté est largement inspiré du vécu quotidien de HEB et de son organisation. Tableau 6: classification des centres d’analyse de l’HEB section Première classification Deuxième classification Opérationne l ou structure Justification Principal e ou auxiliaire justification Administratio n générale Structure Aucune unité d'œuvre physique ne peut être définie à ce niveau. Les charges liées à ce centre sont essentiellement des charges de structure liées à l’existence de l'appareil productif. En effet, le centre continuera à supporter la quasi- totalité des mêmes charges, même à un niveau de production zéro. Auxiliaire Le coût de cette fonction auxiliaire est réparti sur les autres fonctions Principales par l’intermédiaire des clefs de répartition plus ou moins arbitraires.
  60. 60. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 62 Stockage Opérationnel Les charges liées sont essentiellement des charges opérationnelles dont l'existence est liée au niveau d’activité : en production zéro, il n’y aura pas d’entretien des locaux, loyer, électricité Auxiliaire La section stockage offre l'essentiel de ses prestations aux sections principales : conditionnement, traitement, et surtout la distribution Approvisionn ement Opérationnel Les charges relatives à cette section varient en fonction du niveau d'activité. En effet, la fréquence d’achat des matières premières et des fournitures dépend principalement du niveau de leur consommation qui Principal En principe, tous les frais d'approvisionnement peuvent être imputés directement aux coûts d'achat des produits.
  61. 61. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 63 dépend lui de l’importance de la demande sur le marché. Centrale à béton Opérationnel Les charges relatives à ce centre varient selon le niveau d’activité, et elles sont liées directement au coût de production du « béton ». Principal Tous les frais de ce centre sont imputés directement au coût de production du « béton » Centre poutrelle Opérationnel Les charges relatives à ce centre varient selon le niveau d’activité. Principal Tous les frais de ce centre sont imputés directement au coût de production du « Poutrelle » à ces différents types. Centre Usine Opérationnel Les charges relatives à ce centre varient selon le niveau d’activité. Principal Tous les frais de ce centre sont imputés directement au coût de production du « Hourdis » et « Agglos » à ces différents types.
  62. 62. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 64 Figure 15: L’organisation des centre de l’HEB Source : élaboré par nos soins. HEB Centres principales Approvisionnement Centrale à béton Centre Usine Centre poutrelle Distribution Centres auxilliaires Administration générale Stockage
  63. 63. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 65 Section 2 : La formation du coût de revient I. Le traitement analytique des charges 1. La détermination des charges de la comptabilité analytique : Les charges enregistrées en comptabilité générale constituent les données de base pour le calcul des couts. Elles résultent de la mise en œuvre des principes comptables (et parfois de règles fiscales) qui dans certains cas ne peuvent satisfaire les besoins de la comptabilité analytique, parce qu’elles ont un caractère global et synthétique. Par ailleurs, en comptabilité analytique, les couts doivent : Avoir une signification économique Être le reflet de l’exploitation normale et courante Permettre des comparaisons dans le temps et dans l’espace Une analyse de charges préalablement à tout traitement, permet : De distinguer celles à incorporer aux coûts de celles qui ne sont pas à retenir ; De créer des charges afin d’éliminer l’influence sur les coûts des différences liées à la structure financière et la nature juridique de la société. Dans ce sens, nous serons amenés à suivre la démarche générale qui consiste à reprendre toutes les charges de la comptabilité générale et de les traiter pour les préparer à être intégrer dans la comptabilité analytique. Ceci découle du fait que les charges ne concourent pas toutes dans le calcul des couts ; il faut exclure certaines qui n’ont pas un lien avec l’exploitation et en rajouter d’autres pour déterminer les charges qui sont incorporables à la comptabilité analytique.
  64. 64. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 66 Figure 16: La détermination des charges de la comptabilité analytique. Source : élaboré par nos soins 1.1. les charges de la comptabilité générale : Les charges de la comptabilité générale sont représentées dans la balance générale de la société. 1.2. les charges non incorporables : Les charges non incorporables correspondent à des charges saisies en comptabilité générale mais non retenues dans le calcul des coûts en comptabilité analytique. Nous ne retiendrons donc pas :  Toutes les charges sur exercice antérieur : Achats revendus de marchandises sur exercice antérieur (6118) Achat matériel et fournitures sur l’exercice antérieur (6128)
  65. 65. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 67 Autres charges externes sur exercices antérieur (6148)  Charges de personnel sur exercice antérieur (6178)  Les charges d’exploitation qui ne relèvent pas l’activité normale ou qui ne sont pas suffisamment pérennes : Les dotations d’exploitation aux amortissements des immobilisations en non-valeur (6191)  Les charges financières : Les charges d’intérêt (631) Les pertes de change (633) Les autres charges financière (638) Les dotations financières (639) (dont les DEP pour risques et charges : 6393)  Les charges non courantes La valeur nette actuelle des immobilisations cédées (651) Autres charges non courantes (658) (dont les pénalités sur marché 6581, les créances irrécouvrables 6585 et les autres charges non courantes 6587) Les dotations non courantes (659) 1.3. les charges incorporables : Les charges incorporables sont les charges pour lesquelles l’incorporation aux coûts est jugée « raisonnable », ce sont les charges liées au cycle d’exploitation de l’entreprise.
  66. 66. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 68 Tableau 7: Liste des charges corporables de HEB Charges d’exploitation 612 6121100 ACHATS CIMENTS 6121101 ACHATS POUTRELLES 25 / 20 D10 6121102 ACHATS POUTRELLES 10 / 20 D10 6121104 ACHATS POUTRELLES 14 / 20 D10 6121105 ACHATS POUTRELLES 20 / 20 D10 6121106 POUTRELLE 25 / 20 D10 6121107 P.T.S ( 5 x 3.50 ) ( 2.40 x 6 ) 6121108 P.T.S ( 3.50 x 3.50 ) ( 2.40 x 6 ) 6121109 ACHAT HUIL CHRYSO 6121110 ACHAT SIKA 6121111 ACHAT FER 6121112 SABLE LAVE ACHAT 6121 ACHAT MAT PREM 61223 ACHAT DE COMBUSTIBLE 61226 ACHAT DE FOURNITURE DE MAGASIN 6125210 FOURNITURE D'ENTRETIEN MECANIQUE 6125220 PNEUS ET COMBRE A AIR 6125230 FOURNITURE D'ENTRETIEN GENERALE
  67. 67. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 69 6125 ACHAT NON STOCKES DE MAT & FOURN 61252 ACHAT DE FOURNITURE D'ENTRETIEN 61262 ACHAT D'ETUDE 613 61310 TAXE SUR SABLE 61311 LOCATION DE TERRAIN 614 6143 DEPLACEMENT MISSION 61455 FRAIS DE TELEPHONE 61472 FRAIS SUR EFFETS DE COMMERCE 6147201 FRAIS ESCOMPTE FITONOVO 616 6167 IMPOTS ET DROITS ASSIMILES 61671 DROIS D'ENREGISTREMENT DE TIMBRE 61673 TAXES SUR LES VEHICULES Source : document interne de l’entreprise (extrait du système) 1.4. les charges supplétives : Les charges supplétives sont des charges ignorées par la comptabilité générale, mais elles doivent être prises en compte pour avoir un coût de revient réel, on trouve généralement deux charges : La rémunération des capitaux ;
  68. 68. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 70 La rémunération de l’exploitant. Pour le cas de HEB, nous avons jugé après discussion avec de prendre en considération la rémunération de l’exploitant. Nous avons fixé une somme de 10 000 MAD/ mois. 1.5. les charges de la comptabilité analytique : Après le traitement des charges de la comptabilité générale, en appliquant les deux formules de base suivantes : Équation 7: Équation des charges de la CA Ou : Équation 8: Équation du résultat de la CA Avec : CA : comptabilité analytique CG : comptabilité générale NI : non incorporable S : supplétives Charges de la CA = charges de la CG – charges NI + charges S Résultat de la CA = Résultat de la CG + charges NI – charges S
  69. 69. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 71 Dans notre cas de l’entreprise HEB, à cause de la confidentialité des donnée exigée par les responsables de l’entreprise, nous ne pouvons pas données les détails des charges. Tableau 8: les charges de la comptabilité analytique Charges incorporables 22. 319. 320, 88 Charges supplétives 10.000,00 Charges de la comptabilité analytique 22.329.320,88 Les charges de la comptabilité analytique feront l’objet d’une répartition primaire sur l’ensemble des centres de responsabilité : Administration générale, stockage, approvisionnement, centrale à béton, usine, poutrelle et distribution. Cette répartition permet d’affecter à chaque centre d’analyse les charges relatives à son activité principale, dans le but de le responsabiliser en termes de coût et de performance.
  70. 70. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 72 2.La répartition primaire : Cette étape consiste à répartir la totalité des charges après ventilation analytique, sur l’ensemble des centres de l’entité (auxiliaires et principaux). Tableau 9: Tableau de la répartition primaire Charges Centres auxiliaires Centres principaux Administ. Stockage Approvisi. Centrale à béton Usine Poutrelle Distribu. ACHATS CIMENTS 2913471,51 2913471,51 2913471,51 ACHATS POUTRELLES 25 / 20 D10 35350 ACHATS POUTRELLES 10 / 20 D10 1266666,9 ACHATS POUTRELLES 14 / 20 D10 872314 ACHATS POUTRELLES 20 / 20 D10 253641,14 POUTRELLE 25 / 20 D10 103569 P.T.S (5 x 3.50) (2.40 x 6) 167776 P.T.S (3.50 x 3.50) (2.40 x 6) 432400 ACHAT HUIL CHRYSO 565700 ACHAT SIKA 60756 ACHAT FER 284271,66 ACHAT SABLE LAVE 925365 ACHAT MAT PREM 95632
  71. 71. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 73 ACHAT DE COMBUSTIBLE 1910439,865 1910439,865 ACHAT DE FOURNITURE DE MAGASIN 81000 FOURNITURE D'ENTRETIEN MECANIQUE 126780,9967 126780,9967 126780,9967 PNEUS ET COMBRE A AIR 226099,99 FOURNITURE D'ENTRETIEN GENERALE 55242,18 82863,27 27621,09 ACHAT NON STOCKES DE MAT & FOURN 119038,33 59519,165 59519,165 357114,99 357114,99 238076,66 ACHAT DE FOURNITURE D'ENTRETIEN 15600 15600 15600 ACHAT D'ETUDE 18277,31 TAXE SUR SABLE 189520 LOCATION DE TERRAIN 2195474,5 DEPLACEMENT MISSION FRAIS DE TELEPHONE 12331,92 FRAIS SUR EFFETS DE COMMERCE 68703,08 CHARGES DE PERSONNEL 39000 6000 6000 11500 16500 13000 22500 FRAIS ESCOMPTE FITONOVO
  72. 72. La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza 74 IMPOTS ET DROITS ASSIMILES 10820,3 DROIS D'ENREGISTREMENT DE TIMBRE 4605 TAXES SUR LES VEHICULES 79500 TOTAL DE LA REPARTITION PRIMAIRE 2.547.750,44 146.519,2 2.502.668,165 5.390.149,54 5.648.870,62 6.150.362,96 22.500 Dans l’objectif d’effectuer une répartition des charges globales de 22.319.320, 88 MAD d’une manière plus au moins fiable, nous avons simulé les avis de l’ensemble des responsables des centres objet d’études pour pouvoir déterminer les raisons de la répartition. D’après le tableau ci-dessus, nous constatons que les centres de production (centrale à béton, usine et poutrelle) ont supporté la grande partie des charges, ce qui est justifié par l’activité de l’entreprise. Cette étape n’est qu’une phase préliminaire de travail de traitement des charges, et qui sera suivie d’une deuxième répartition dite « secondaire ». Cette répartition vise l’affectation des charges des centres auxiliaires, à ceux dits principaux, afin de lier chaque charge à son origine ou son objet.

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