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Livro contabilidade e gestao_de_custos[1]

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Livro contabilidade e gestao_de_custos[1]

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Livro contabilidade e gestao_de_custos[1]

  1. 1. Contabilidade e gestão de custos Edição Uniube Uberaba 2010 Alexandre Alvarez Laércio Alaim Borges UNIVERSIDADE DE UBERABA
  2. 2. © 2010 by Universidade de Uberaba Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida ou transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio, eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia, gravação ou qualquer outro tipo de sistema de armazenamento e transmissão de informação, sem prévia autorização, por escrito, da Universidade de Uberaba. Universidade de Uberaba Reitor: Marcelo Palmério Pró-Reitora de Ensino Superior: Inara Barbosa Pena Elias Pró-Reitor de Educação a Distância: Fernando César Marra e Silva Assessoria Técnica: Ymiracy N. Sousa Polak Produção de Material Didático: • Comissão Central de Produção • Subcomissão de Produção Editoração: Supervisão de Editoração Equipe de Diagramação e Arte Edição: Universidade de Uberaba Av. Nenê Sabino, 1801 – Bairro Universitário Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Alvarez, Alexandre A86c Contabilidade e gestão de custos / Alexandre Alvarez, Laércio Alaim Borges ; ilustração [de] Rodrigo de Melo Rodovalho. – Uberaba : Universidade de Uberaba, 2010. 134 p. : il. ISBN 9788577773619 1. Contabilidade de custo. 2. Controle de custo. 3. Controle de estoque. I. Borges, Laércio Alaim. II. Título. CDD: 657.42
  3. 3. Sobre os autores Alexandre Alvarez Especialista em Gerenciamento de Pequenas e Micro empresas e em Docência do En­sino Superior pela Universidade Federal de Lavras; bacharel em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Faculdade de Ciências Econômicas do Triângulo Mineiro de Uberaba. Atua como professor da Universidade de Uberaba nos cursos de Ciências Contábeis e Administração e como consultor empresarial. Laércio Alaim Borges Especialista em Marketing com ênfase em Logística Empresarial pela Universidade Cândido Mendes. Licenciado em Matemática pelo Centro Universitário de Brasília e bacharel em Ciências Contábeis pela União Educacional de Brasília. Professor titular da Secretaria de Estado de Educação do D.F. e professor na Universidade de Uberaba. Revisor e escritor de materiais de estudo para componentes curriculares na modalidade EAD da Universidade de Uberaba. Tem experiência na área de Administração, com ênfase em Ciências Contábeis.
  4. 4. Apresentação Caro(a) aluno(a) Você está recebendo o livro CONTABILIDADE E GESTÃO DE CUSTOS da UNIUBE – Universidade de Uberaba, ofertado na modalidade a distância. Até esse ponto dos seus estudos você aprendeu o conceito de Contabilidade, as suas técnicas de controle e registro do Patrimônio das empresas, aprendeu sobre as demonstrações contábeis, tanto na forma de estruturá-las como também de analisá-las para poder tirar o máximo de informações. Além disso, você teve acesso a informações gerais que lhe permitiram conhecer e compreender outros ramos da Contabilidade, como a Contabilidade Financeira por meio de relatórios contábeis como a Demonstração de Fluxos de Caixa-DFC. Nos capítulos que compõem esse livro, mediante o estudo do conteúdo relativo à disciplina de Contabilidade e Gestão de Custos, você aprenderá sobre um ramo da Contabilidade que permite gerenciar os gastos relativos à produção e geração de bens e serviços, que também fornece ainda mais informações sobre as empresas, principalmente as industriais. No primeiro capítulo, você aprenderá sobre os conceitos introdutórios da Contabilidade de Custos, e a sua importância para o desenvolvimento de uma gestão empresarial eficiente. Além disso, você estudará como classificar os Custos e Despesas diferenciando-os para uma perfeita apropriação. Nesse mesmo capítulo você aprenderá sobre os fundamentos teóricos e práticos para formulação dos modelos de apuração e controle de custos. No segundo capítulo, você vai aprofundar seus estudos na identificação dos fundamentos teóricos e práticos para formulação dos modelos de apuração e controle de custos. Além de aprender a demonstrar de forma dinâmica os Custos Indiretos de Produção e as suas formas de rateio junto aos produtos. Você aprenderá também sobre os conceitos e técnicas normalmente usadas no planejamento e avaliação de desempenho de unidades de custeio. No terceiro capítulo, aprofundaremos nosso conhecimento acerca da identificação domelhormétododecontroledeestoquesparaasempresasindustriaisecomerciais e os respectivos impostos que impactam nos estoques de materiais. Você verá também como deve ser tratada a mão de obra direta no seu relacionamento com os produtos fabricados. No quarto capítulo, você aprenderá como reconhecer as diferenças entre os principais métodos de custeio, calcular e registrar os procedimentos do método de Custeio Variável. Além de desenvolver os métodos de avaliação de custos versus volume e lucro.
  5. 5. Finalmente, no quinto capítulo, aprenderemos como descrever a sistemática aplicada pelo sistema de Custeio ABC, relacionando o Sistema de Custeio ABC com métodos tradicionais de rateio dos Custos Indiretos Fixos. . Ressaltamos que, além de realizar todas as atividades de aprendizado descritas neste material, você deverá se organizar da melhor maneira possível em termos de tempo de estudo. Bom estudo e sucesso.
  6. 6. Sumário Capítulo 1 Conhecendo os Gastos Industriais.................................................................... 1 1.1 Fundamentação Histórica............................................................................................. 3 1.2 Métodos de custeio ou de custo e os princípios contábeis........................................... 10 1.3 Sistema de custeio por absorção................................................................................ 11 1.3.1 Separação dos Gastos em Custos e Despesas.................................................. 13 1.3.2 Apropriação dos Custos aos Produtos................................................................ 16 1.3.3 Contabilização dos Custos.................................................................................. 18 Capítulo 2 Entendendo a dinâmica dos Custos Indiretos de Produção – CIPs............. 25 2.1 A departamentalização e os Custos Indiretos de Produção – CIPs............................ 27 2.2 Rateio entre departamentos........................................................................................ 28 2.3 Estudo de caso – Rateio de CIPs e Departamentalização - Empresa Fecha e Tranca............................................................................................................................... 31 2.3.1 Desenvolvimento do estudo de Caso.................................................................. 34 2.3.2 Distribuição dos custos dos departamentos........................................................ 37 2.4 Custos Indiretos e a departamentalização.................................................................. 42 2.4.1 Estudo de caso – Usina Melaço.......................................................................... 46 Capítulo 3 Controlando os materiais e a mão de obra.................................................. 53 3.1 Valorizando os estoques e gerenciando a mão de obra............................................ 54 3.2 Gerenciando os estoques........................................................................................... 65 3.2.1 O Inventário Periódico......................................................................................... 66 3.2.2 O Inventário Permanente.................................................................................... 68 3.3 Mão de obra direta..................................................................................................... 82
  7. 7. Capítulo 4 Gerenciando os Gastos Industriais.............................................................. 93 4.1 Os Custos Variáveis................................................................................................... 94 4.2 Custeio padrão...........................................................................................................101 4.3 Margem de Contribuição e o custo, volume e lucro................................................... 102 4.3.1 Classificações do Ponto de Equilíbrio.................................................................106 4.3.2 Margem de Contribuição e ponto de equilíbrio múltiplos produto...................... 109 4.3.3 Limitação da análise custo – volume – lucro...................................................... 114 Capítulo 5 Custeio ABC.................................................................................................121 5.1 Sistema de Custeio ABC.............................................................................................123 5.1.1 Identificação das Atividades Relevantes............................................................124 5.1.2 Atribuição de custos às atividades......................................................................126 5.1.3 Identificação e seleção dos direcionadores de custos........................................ 127
  8. 8. Caro aluno, você aprendeu que a Contabilidade é reconhecida como ciência que estuda as variações e mutações do Patrimônio das Pessoas (jurídicas e físicas), mas para chegar até esse reconhecimento a Contabilidade passou por várias etapas conforme os registros históricos levantados. Além de sua evolução como ciência ela também se especializou em áreas afins, surgindo assim a Contabilidade comercial e a Contabilidade financeira. Com a revolução industrial e, principalmente, após as grandes guerras, as empresas passaram a se preocupar com os gastos de produção e seus efeitos na formação de preços de seus produtos. Com isso a Contabilidade sofreu adaptações e aprofundou os estudos em um novo ramo, oriundo da Contabilidade financeira, a Contabilidade de custos também chamada de Contabilidade gerencial e Análise de custos, que será o nosso objeto de estudo deste componente curricular. Você aprenderá nesse e nos próximos capítulos os termos técnicos dessa atividade, e suas implicações no controle das atividades empresariais, e como utilizar as técnicas de registro e acompanhamento dos elementos da Contabilidade gerencial. 1 Alexandre Alvarez Laércio Alaim Borges Introdução CONHECENDO OS GASTOS INDUSTRIAIS
  9. 9. UNIUBE Objetivos Também será visto os conceitos de Custos e Despesas e as diferenças entre esses elementos; algumas técnicas e ferramentas de trabalho e gestão dos gastos de transformação e sua influência nos resultados econômicos e financeiros das empresas. Bom estudo! Ao término dos estudos propostos nesse capítulo, você estará apto a: identificar os conceitos introdutórios da Contabilidade de custos, importantes para o desenvolvimento dos conteúdos futuros; descrever os Custos e Despesas, diferenciando-os para a perfeita apropriação; relacionar os fundamentos teóricos e práticos para formulação dos modelos de apuração e controle de custos. • • •
  10. 10. UNIUBE Esquema 1.1 Fundamentação histórica Para iniciarmos nossos estudos convido você a conhecer os registros históricos sobre o surgimento da Contabilidade gerencial e de custos. Vale ressaltar que vislumbraremos duas fases distintas: antes da Revolução Industrial (século XVIII) e depois dela. A Revolução Industrial foi um conjunto de mudanças tecnológicas, econômicas e sociais, ocorridas durante o século XVIII (século 18) predominantemente no Reino Unido (Inglaterra), onde dentro das mudanças tecnológicas se destaca a criação do Motor a Vapor, ou seja, uma máquina movida a queima de carvão. Fundam entação Histórica – Revolução Industrial Term ologia fundam ental da Gerencial e Análise de Custos Metodologias de Custeio - Tipos Com portam ento dos Custos e Despesas no processo produtivo Classificação dos Custos em Direto e Indireto, Fixo e Variável Contabilização dos Custos de Produção Textos sugeridos e atividades propostas Terminologia fundamental da Contabilidade Gerencial e da Análise de Custos
  11. 11. 4 UNIUBE Com o motor a vapor foi possível desenvolver máquinas de produção em grande escala, pois até aquele momento toda a produção de bens era basicamente artesanal. Com o avanço das técnicas de produção o comércio pôde se expandir mundialmente por meio da comercialização de produtos para consumo como pela venda de máquinas industriais. O advento da criação das máquinas a vapor ocasionou grandes mudança nos meios de transportes. Um dos exemplos mais significativos foi a criação das locomotivas e dos barcos a vapor. Todas essas mudanças como outras mais foram de suma importância na evolução dos conceitos e técnicas comerciais, contribuindo enormemente para o desenvolvimento da Contabilidade gerencial. Saiba mais Para aprofundar os conhecimentos sobre a Revolução Industrial – sua história e contribuições para a Historia da Humanidade, acesse o links: http://educacao.uol.com.br/historia/ult1690u7.jhtm. Até a Revolução Industrial, praticamente só existia a Contabilidade geral, também conhecida como Contabilidade financeira, que atendia muito bem às empresas comerciais que, naquela época, preocupavam-se muito mais com a parte financeira do que com seus estoques. Para a apuração do resultado bastava realizar uma contagem física das mercadorias existentes na empresa, em certo momento, e as quantidades apuradas eram valorizadas pelos seus valores de compra (entrada). O
  12. 12. 5 UNIUBE valor do Estoque Inicial (caso existisse) era adicionado ao valor total das compras do período, diminuindo-se do resultado dessa soma aquele valor inventariado (contado fisicamente), apurando se assim o valor do Custo das Mercadorias Vendidas (negociadas) no período em questão, conforme equação a seguir: CMV = EI + COMPRAS – EF Sabendo-se que: CMV = Custos das Mercadorias Vendidas; EI = Estoque Inicial no período; EF = Estoque final do período. Parada obrigatória Vamos analisar uma situação fictícia, para entendermos melhor o que era realizado naquela época. Supondo que no final de certo mês foi realizada uma contagem das mercadoriasexistentesnoestoquedeumcomércio(loja)efoiconstatado que havia uma quantidade de mercadorias e que, considerando, seu valor de compra, o valor total dessas mercadorias era de 12.000,00. Sabendo-se ainda que na passagem do mês anterior para o atual já existia uma quantidade de mercadorias com valor total de 8.000,00. E ainda que durante o mês atual foram realizadas compras de mercadoria no valor total de 22.000,00. Utilizando a técnica e fórmula do CMV, teremos o seguinte resultado. Estoque Inicial: 8.000,00 Estoque Final: 12.000,00 Compras: 22.000,00
  13. 13. 6 UNIUBE Logo: o Custo das Mercadorias Vendidas no mês, foi de: CMV = 8.000,00 + 22.000,00 – 12.000,00 = 18.000,00. O que isso significa? Significa que, durante o mês atual, todas as mercadorias vendidas por certo valor, custaram para a loja 18.000,00. Percebemos, portanto, que o CMV, apurado por meio da fórmula anterior, era deduzido das receitas líquidas (receita de vendas e serviços menos as deduções diretas), bem como os valores das despesas Administrativas, Comerciais e Financeiras, chegando se ao resultado (Lucro ou Prejuízo) do período, que deu origem à clássica Demonstração do Resultado de Exercício - DRE. Observe o modelo abaixo: DRE – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTA DO EXERCÍCIO Receita Bruta (Vendas e/ou Prestação de Serviços) 0,00 ( - ) Deduções (Impostos diretos, descontos, abatimentos etc.) (0,00) = Receita Operacional Líquida 0,00 ( – ) Custo das Mercadorias Vendidas - CMV (0,00) = Resultado Bruto Operacional 0,00 ( – ) Despesas Operacionais: Administrativas (0,00) Comerciais (0,00) Financeiras (0,00) ( = ) Resultado Antes do Imposto de Renda 0,00 ou (0,00)
  14. 14. 7 UNIUBE Com o surgimento da Revolução Industrial, a partir do século XVIII, as poucas indústrias que existiam e que normalmente eram formadas por grupos de pessoas não regularizadas (regulamentadas), se viram obrigadas a dar maior atenção aos seus estoques que não mais poderiam ser tratados como os das empresas comerciais, uma vez que além dos valores das mercadorias adquiridas (como nas comerciais), fariam parte dos custos dos seus produtos a mão de obra e outros insumos de produção (energia, depreciação, aluguel, manutenção, embalagens etc.). Com esta necessidade, surgiu a Contabilidade de custos, que veio num primeiro instante, somente para resolver o problema dos estoques e da produção das empresas industriais. Com o passar do tempo, com o avanço da Tecnologia de Informação e consequente aprimoramento das técnicas, verificou-­se que a Contabilidade de custos poderia contribuir muito para outras funções (controle e tomada de decisões), auxiliando a Contabilidade gerencial, esta sim muito mais ampla, com o fornecimento de dados, estabelecendo padrões, orçamentos e gerando informações relevantes para a tomada de decisão. Agora é a sua vez Atividade 1 Marque Verdadeiro (V) ou Falso (F): ( ) a Revolução Industrial foi um conjunto de mudanças tecnológicas, econômicas e sociais, ocorridas durante o século XVIII; Importante Agora veremos como ficaram os procedimentos após a Revolução Industrial.
  15. 15. 8 UNIUBE ( ) a criação das máquinas a vapor não ocasionou mudança nos transportes; ( ) a Contabilidade gerencial é mais abrangente que a Contabilidade de custos; ( ) a Contabilidade de custos inicialmente era destinada ao controle dos estoques. Após ter realizado a atividade, certamente você aprendeu sobre a história e a evolução da Contabilidade de custos. Vamos agora a uma explanação geral sobre como uma empresa industrial deve proceder para ter um sistema de custos implantado, para que possa ter todos os dados necessários para controle, análise e tomada de decisões, visando dar continuidade aos melhores resultados para o seu empreendimento. Para a implantação de um sistema de custeio, é necessário que se tenha conhecimento de todos os gastos da empresa. Estes gastos deverão ser subdivididos em investimentos, custos e despesas, e provocando desembolsos, podendo ser estes antecipados, no ato da efetivação da transação ou no futuro. Deve-se ainda levar em consideração as perdas que poderão ocorrer. Sistema de custeio Formas de controlar o processo de produção Parada obrigatória Agora é hora de parar um pouco e recordar, ou aprender, alguns conceitos que são muito importantes para a compreensão do conteúdo que estamos estudando.
  16. 16. 9 UNIUBE Gastos: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Investimentos: gasto ativado em função da sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Custos: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Despesas: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Desembolsos: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. • • • • • Para fixar esses conceitos, é apresentado, a seguir, o ciclo da matéria-­ prima em uma empresa industrial: a matéria-prima quando é negociada com o fornecedor, e permanece nesta fase até chegar à empresa é classificada como um Gasto; quando chega à empresa, e é estocada (Ativo Circulante), permanecendo até ser requisitada para a produção é classificada como Investimento; depois de requisitada pelo setor de produção, e entra no processo de produção, passa para a fase onde o valor da matéria-prima consumida é chamada de custo; após o término do processo de produção, retorna para o estoque (Ativo Circulante), como Produto Acabado, permanecendo assim até a sua venda, neste momento volta para a fase de investimento; quando da venda do produto, ou seja, a matéria já transformada sai da fase de investimento e vai para o resultado (DRE) como Custo do Produto Vendido - CPV, terminando então o seu ciclo. Vamos novamente praticar mais um pouco. • • • • •
  17. 17. 10 UNIUBE Agora é a sua vez Atividade 2 Classifique os eventos descritos, a seguir, em (I) para Investimentos, (C) para Custos, (D) para Despesas ou (P) para Perdas. ( ) Estoque de Matérias-Primas. ( ) Consumo de Energia Elétrica na fábrica. ( ) Utilização de Mão de Obra na produção. ( ) Consumo de Combustível para Venda. ( ) Gastos com Pessoal do escritório. ( ) Compra de Máquinas e Equipamentos. ( ) Depreciação das Máquinas da Fábrica. ( ) Remuneração do Pessoal da Contabilidade (salários). ( ) Depreciação do Prédio da Administração. ( ) Consumo de parte das Matérias-Primas. ( ) Baixa de Matérias-Primas por enchente. 1.2 Métodos de custeio ou de custo e os princípios contábeis Existem diversos sistemas de custeio, entre eles: Absorção, Direto, Padrão, ABC e RKW. Mas o que são esses métodos ou sistemas de custeio? São metodologia e técnicas para levantamento ou apuração dos custos de produção, além de sua apropriação aos produtos ou serviços. Aqui neste capítulo, vamos enfatizar o sistema de custeio por absorção.
  18. 18. 11 UNIUBE Absorção é o método aceito pela legislação brasileira por atender a todos os princípios contábeis, ou seja, ele atende a todas as normas que regem a contabilidade em geral. Qualquer sistema contábil deve obedecer aos princípios geralmente aceitos, e não seria diferente em uma Contabilidade de custos, na qual alguns deles se tornam mais importantes ainda, em função da forma como deve ser implementado o sistema de custeio, entre eles citamos: Realização da Receita. Competência. Custo Histórico como Base de Valor. Consistência ou Uniformidade. Conservadorismo ou Prudência. Materialidade ou Relevância. Os princípios norteiam os procedimentos contábeis e, principalmente, para um sistema de custos, tem uma importância ainda maior por nos dar certa liberdade de ação no tratamento dos gastos, no que diz respeito à sua definição como Custos ou Despesas, que veremos mais adiante. • • • • • • Parada para reflexão Lembre-se de que você já estudou sobre os princípios contábeis quando estudou Contabilidade básica, na etapa 1. Releia, novamente, este conteúdo do nosso material de estudo e também acesse o link: http://www.cfc.org.br/uparq/Normas_Brasileiras_de_Contabilidade. pdf. 1.3 Sistema de custeio por absorção Como foi mencionado, anteriormente, neste capítulo iremos concentrar nosso estudo no sistema de custeio por Absorção. Esse sistema ou método se baseia na separação entre custos e despesas, em que todos
  19. 19. 12 UNIUBE os custos devem compor o valor dos produtos elaborados, indo, após a fabricação, para o estoque, e só fazer parte do resultado quando forem vendidos. As despesas, independentemente da produção, vão direto para o resultado do período. Observe esse fluxo por meio das figuras 1 e 2, a seguir: Figura 1: Empresa de Manufaturas. Fonte: Martins (2003, p.37). Como podemos notar os valores dos custos, após o término da produção, entram para o estoque de Produtos Acabados, e só vão para o resultado (DRE) quando das vendas, por meio do Custo dos Produtos Vendidos - CPV; os produtos que a empresa não conseguir vender, permanecem no estoque. Vamos observar, também, como é o esquema do custeio por absorção, para as empresas Prestadoras de Serviços: Figura 2: Empresas Prestadoras de Serviços. Fonte: Martins (2003, p. 38).
  20. 20. 13 UNIUBE Verificamos que, nas empresas Prestadoras de Serviços, não existe a fase de estocagem do serviço, indo direto para o resultado (DRE). Esta é, entre outras, uma das diferenças básicas entre um sistema de custeio para uma empresa de manufatura e uma empresa prestadora de serviços. A seguir, apresentamos as fases que devem ser seguidas para a implementação de um sistema de custo, bem como a caracterização de cada fase. Primeiro: separação dos Gastos em Custos e Despesas. Segundo: apropriação dos Custos aos produtos. Terceiro: contabilização dos Custos. 1.3.1 Separação dos Gastos em Custos e Despesas Como foi dito, a primeira tarefa a ser cumprida é a separação dos gastos entre custos e despesas. Teoricamente, parece fácil, mas, na prática, algumas dúvidas podem surgir, o que tornará esta tarefa mais difícil do que parece. É normal, nas empresas, existirem gastos que, dentro de um intervalo de tempo, devem ser tratados como custos e como despesas. Podemos citar como exemplo: a Administração; os Recursos Humanos; a Contabilidade; Compras; o Almoxarifado, entre outros, que prestam serviços, tanto para a fábrica como para os demais setores da empresa. • • • O que fazer com estes gastos? É preciso considerar uma parte desses gastos como custos. Para isso, utilize algum tipo de critério de rateio (que será visto mais adiante). A outra parte Critério de Rateio É a forma de alocar os Custos Indiretos aos diversos produtos.
  21. 21. 14 UNIUBE do valor destes gastos é considerada despesa do período. O que mais acontece nas empresas, é o tratamento destes gastos como despesas, baseado não só no princípio da materialidade, mas, também, no princípio do conservadorismo. Outros gastos devem, também, ter tratamento específico: os encargos financeiros (juros, correções e outros encargos decorrentes de financiamentos e empréstimos), devem ser tratados como despesas, uma vez que são gastos gerados pela falta de capital próprio e não gastos de produção. Os gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos novos não devem ser tratados como custos. No Brasil, existem dois tratamentos para os gastos com pesquisa: lançados como despesas no período ou como investimentos (diferido) para amortizações futuras. Já deu para perceber que não é tão fácil, assim, separar os gastos em custos e despesas, não é mesmo? E não para por aí! É relativamente fácil saber onde começam os custos de produção, mas onde eles terminam, às vezes, deixa dúvidas e a melhor maneira de sanar aqui estas dúvidas é exemplificar. Imagine você, gestor de uma indústria de laticínios, que utiliza embalagens personalizadas para o condicionamento de Leite Longa Vida em caixas de um litro. E, posteriormente, o conjunto de doze caixas de um litro é embalado em uma caixa de papelão comum, para facilitar o transporte. Como você,
  22. 22. 15 UNIUBE contabilmente, trataria o valor dessas embalagens? Ambas representam custos ou também despesas? Parada para reflexão Que tal antes de respondermos teoricamente essas questões, discutirmoscomoscolegasdeturma,pormeiodatrocadeexperiências profissionais e pessoais como tratar o valor dessas embalagens. Agora que você trocou muitas experiências e adquiriu novas informações, vamos continuar nosso estudo deste capítulo. Continuando com o estudo devemos verificar e constatar quando é que o produto estará pronto para ser comercializado; até aí, todos os gastos serão custos; a partir daí, os gastos serão despesas de comercialização. Ou seja, se o produto estiver pronto para ser comercializado e embalado, a embalagem será considerada custos, o que poderemos constatar também pela sua forma de estocagem (embalado). Se o produto estiver pronto para ser comercializado a granel e estocado sem a embalagem, e ela só for adicionada ao produto após a venda, será considerada despesas. Outros problemas de identificação dos custos e despesas podem ocorrer, como por exemplo, nos gastos dentro da produção que não devem ser considerados como custos. É comum as empresas utilizarem seus colaboradores e ferramentas da fábrica na elaboração de serviços não direcionadosàfabricaçãodosseusprodutos.Quandoistoocorrer,aempresa deverá calcular o valor destes serviços, e não apropriá-los, no período em referência, como custos e, sim, como despesas dos departamentos que se beneficiam daqueles serviços. Mas, deve também, mais uma vez, utilizar o princípio da materialidade, ou seja, se for irrelevante, mesmo ocorrendo
  23. 23. 16 UNIUBE este tipo de serviço, não deve alterar seus valores de custos. Podemos dizer, então, que os gastos relacionados com o processo de produção das empresas devem ser considerados custos, e os gastos que não tiverem nenhum relacionamento com o processo de produção deverão ser considerados como despesas. 1.3.2 Apropriação dos Custos aos Produtos Nesta fase, alguns aspectos deverão ser levados em consideração: outros conceitos importantes a serem aprendidos; se a empresa tem mais de um produto na mesma planta fabril, entre outros. Planta fabril Consiste na estrutura de produção, desde os equipamentos como da variedade e quantidades de produtos. Dando continuidade aos objetivos da Contabilidade de custos (Controle e Tomada de Decisão), ao apropriarmos os custos (e, agora, estaremos trabalhando somente com os custos, e não mais com as despesas) ao(s) produto(s), deveremos separar os custos em Diretos e Indiretos, Variáveis e Fixos, entre outros. Mas o que significa Custos Diretos, Indiretos, Variáveis e Fixos? Custos Diretos - CD: São aqueles apropriados diretamente aos produtos, bastando para isto ter uma medida de consumo; podemos citar, como exemplo, as matérias- primas que são apropriadas diretamente aos produtos e têm uma medida de consumo por unidade fabricada. Custos Indiretos - CI: São aqueles que não têm condições de serem apropriados diretamente aos
  24. 24. 17 UNIUBE produtos e qualquer alocação tem que ser feita de maneira estimada, muitas vezes arbitrária (critério de rateio); podemos citar, como exemplo, o aluguel do galpão de uma indústria, a supervisão (chefia da fábrica), entre outros. Pelos conceitos apresentados anteriormente, qualquer custo pode ser ainda classificado como direto ou indireto. Mas, se oferecer condição de apropriá-lo diretamente ao produto e, tiver uma forma de medida de consumo, ele será classificado como direto. Ao contrário, será classificado como indireto. Podemos, ainda, dizer que é possível ter, em uma indústria, custos que parte poderá ser apropriada diretamente aos produtos, e parte não. Por exemplo, a energia elétrica. Não só estes conceitos serão importantes, outros também se fazem necessários para melhor classificar e apropriar os custos de produção aos produtos elaborados, conforme: Custos Variáveis - CV: As quantidades de consumo dependem diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior o seu consumo dentro de uma unidade de tempo e limitado à capacidade instalada. São fixos por unidade e variáveis em relação ao volume produzido. Exemplo: Matérias-primas. Custos Fixos - CF: Os valores gastos não se alteram, ou seja, independentemente de aumentos ou diminuições, na produção, durante um determinado tempo, não sofrem alterações, permanecendo iguais, respeitando a capacidade instalada. São fixos em relação ao volume produzido (limitado à
  25. 25. 18 UNIUBE Os termos Variáveis e Fixos são conceitos aplicáveis também às despesas. Por exemplo, comissões (variáveis); salários da administração (fixos). 1.3.3 Contabilização dos Custos Existem diversas formas para se demonstrar os lançamentos contábeis referentes ao processo de custos de uma empresa, desde o mais complexo ao menos complexo. A empresa deve escolher aquele que melhor lhe atender. Independentemente do sistema a ser escolhido, entendemos que a sua contabilidade deve atender às suas necessidades por completo, ou seja, que sirva como instrumento de controle e tomada de decisão (objetivo da Contabilidade de custos). A seguir, apresentamos, na Figura 3, um modelo de Demonstração de Lançamentos Contábeis e na Figura 4, o fluxo da apropriação dos custos. capacidade instalada) e variáveis em relação a cada unidade. Exemplo: Aluguel, Depreciação. Capacidade instalada É a quantidade de produtos que uma indústria tem condições de elaborar, durante um determinado período de tempo (mês, ano), com os recursos existentes na empresa (equipamentos, pessoal etc). Figura 3: Modelo Simples de Demonstração de Lançamentos Contábeis – Apropriação de Custos ao Produto. Fonte: Acervo do autor.
  26. 26. 19 UNIUBE Apesar de ter, na demonstração, apenas uma conta para Produto em Processo e Produto Acabado, é recomendado a abertura de uma conta para cada produto a ser elaborado pela empresa. Neste capítulo você pôde conhecer de forma introdutória, os conceitos e terminologias da Contabilidade e gestão de custos, conheceu a classificação dos custos de produção e sua relação com os resultados das empresas. Vimos que a elaboração dos Custos Industriais, percorre-se algumas fases: separação dos gastos em Custos e Despesas; apropriação dos Custos Diretos aos Produtos; apropriação, mediante rateio, dos Custos Indiretos aos Produtos: rateio dos Custos Indiretos, quando se tem mais de um produto na linha de produção, pode ser feito por critérios diferentes, dependendo de cada situação. É importante salientar que um critério de rateio mal elaborado pode inviabilizar um produto rentável em detrimento de outro menos rentável; contabilização dos Custos: de acordo com a sua necessidade de detalhamento das informações contábeis, visando sempre a utilização da contabilidade como ferramenta gerencial e não só como um instrumento para atender à fiscalização. • • • • Figura 4: Fluxo de Apropriação dos Custos. Fonte: Acervo do autor. Resumo
  27. 27. 0 UNIUBE Agora que você chegou até esse ponto, para que possa aprofundar os conhecimentos aqui apresentado, vá ao livro customizado DUBOIS: Alexy, KULPA, Luciana, SOUZA, Luiz Eurico de. Gestão de Custos e Formação de Preço. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2009., que você recebeu junto ao seu material e leia os seguintes capítulos: Fundamentação – no qual, você estudará as bases conceituais da Gestão Financeira de Custos. Terminologia em Estudo para aprofundar na linguagem própria e adequada da contabilidade de Custos. Classificação de Custos e Despesas apresenta de forma clara o mundo da Contabilidade de Custos e Gerencial, permitindo que você conheça os elementos básicos para a análise de custos. Por meio do estudo destes textos, você irá revisar os conceitos apresentados nesse capítulo 01, como também visualizará novos exemplos de aplicação. Bom estudo! Durante a leitura e estudo do capítulo, você desenvolveu alguma das atividades de fixação. A seguir, desenvolva as atividades propostas para aprimorar o seu conhecimento. Atividades Leituras
  28. 28. 1 UNIUBE Atividade 1 A empresa Mota atua no mercado de produção de Filtros de Água. Em determinado mês, aconteceram os seguintes gastos: Compras de matéria-prima: 1.600.000,00. Devolução de 20% (vinte por cento) das compras por defeito da matéria- prima; Mão de obra direta utilizada na produção do período: 450.000,00. Custos Indiretos de Fabricação do período: 350.000,00. Estoque Inicial de Matérias Primas: 80.000,00. Estoque Inicial de Produtos em Elaboração: 110.000,00. Estoque Final de Produtos Acabados: 140.000,00. Estoque Final de Matéria-Prima: 120.000,00. Não existiam outros estoques. Pede-se: a) o Custo de Produção do período - CPP; b) o Custo de Produção Acabada no período - CPA; c) o Custo do Produto Vendido no período - CPV; d) o Custos Primários no período - CP; e) o Custos de Transformação no período - CT. Atividade 2 A indústria Malibu produz velas comuns e velas decorativas, ambas específicas para uso doméstico. Em determinado período, produziu 15.000 velas comuns e 12.000 velas decorativas incorrendo nos seguintes custos:
  29. 29. 22 UNIUBE Fatores Valor Velas Comuns Velas Decorativas Matéria-Prima 0,80/Kg 15.000 Kg 12.000 Kg Mão de Obra Direta 5,00/Hr 6.000 hr 3.000 hr Custos Indiretos de Fabricação - CIFs: Fatores Valores $ Supervisão da Produção 3.600,00 Aluguel do galpão industrial 4.500,00 Seguro dos Equipamentos de Produção 1.500,00 Energia Elétrica consumida na Produção 2.400,00 Os Custos Indiretos de Fabricação - CIFs são apropriados aos produtos de acordo com o tempo de Mão de Obra Direta - MOD empregada na produção de um e outro produto, sabendo-se que são necessários 38 minutos para se produzir uma caixa de velas comuns e 45 minutos para se produzir uma caixa de velas decorativas. A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão, tem sua vida útil física e econômica limitada pela quantidade de matéria- prima processada (a vida útil é estimada pelo fabricante do equipamento em 600.000kg de processamento de matéria-prima). Foi adquirida por $260.000,00 e o seu custo ainda não está incluído na relação acima. Pede­-se: a) elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos, que demonstre o valor dos Custos Diretos e Indiretos, totais e unitários de cada produto; b) calcular o valor do Custo de Produção no Período - CPP; Custos Diretos Variáveis - CDVs:
  30. 30. 23 UNIUBE DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestão de Custos e Formação de Preços. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009. MARTINS, Eliseu; ROCHA, Wellington. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo. Atlas, 2006. c) calcular o Custo de Produtos Acabados no Período - CPA; d) calcular o Custo de Primários - CP; e) calcular o Custo de Transformação - CT. Referências
  31. 31. ENTENDENDO A DINÂMICA DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO – CIPS Neste capítulo serão aprimorados os estudos sobre os conceitos já vistos e aprofundado um pouco mais sobre o tratamento que se deve dar aos custos indiretos de produção. Como foi estudado no capítulo 01, os custos indiretos de produção devem compor os custos dos produtos fabricados pelas indústrias, mas, muitas vezes as empresas não têm medidas exatas para fazer essa composição. Para solucionar esse problema, utiliza se de critérios de rateios que possuam um grau de subjetividade, em alguns casos, maior ou menor, o que pode viabilizar um produto menos rentável em detrimento de outro mais rentável. Essa distorção é ocasionada pela subjetividade que os critérios de rateio proporcionam. 2 Alexandre Alvarez Laércio Alaim Borges Introdução O que podemos fazer para diminuir o subjetivismo que os critérios de rateio trazem, quando da sua utilização? Critérios de rateio Forma de distribuir os valores dos custos indiretos aos diversos produtos que fazem parte da planta fabril da empresa. Subjetividade Decisão com certo grau de individualidade, tomada mais por experiência vivida de certas situações.
  32. 32. 26 UNIUBE Objetivos O estudo da metodologia de departamentalização nas organizações e sua relação com os custos de produção será o foco desse capítulo. Leia, com atenção, o texto e realize as atividades propostas para alcançar êxito nos estudos. Departamentalização Divisão da empresa em setores para melhor controlar os gastos e consequentemente melhorar a distribuição dos custos indiretos aos produtos, diminuindo, assim, o grau de subjetividade dos critérios de rateios. Sempre um produto será mais penalizado em relação aos outros, em função da não exatidão dos critérios de rateio utilizados. Uma das soluções é a utilização da departamentalização da empresa industrial. Ao término dos estudos propostos nesse capítulo, você estará apto a: identificar os fundamentos teóricos e práticos para formulação dos modelos de apuração e controle de custos; demonstrar a dinâmica dos Custos Indiretos de Produção e as suas formas de rateio junto aos produtos; avaliar os conceitos e técnicas normalmente usadas no planejamento e avaliação de desempenho de unidades de custeio. • • •
  33. 33. 7 UNIUBE Esquema 2.1 A Departamentalização e os Custos Indiretos de Produção – CIPs Departamentalizar uma empresa, é uma ação que entendemos ser de grande utilidade para qualquer entidade, seja indústria ou não. Poderíamos citar diversos benefícios, mas vamos nos ater aos que se referem aos custos de produção. Ao analisarmos a relação benefícios e custos de produção, alguns questionamentos se fazem presentes. Parada obrigatória Você poderia imaginar que benefícios uma indústria poderia ter com a departamentalização implantada nela? Será que uma indústria que fabrica somente um produto teria • • Departam entalização – C onceito e Fundam entos .Rateio de Custos Indiretos de Produção entre Departam entos Estudo de Caso – Rateio de CIPS e Departam entalização Estudo de Caso – Taxa de Custos Indiretos de Produção – Previstos e Real CIPS Textos sugeridos e atividades propostas
  34. 34. 8 UNIUBE benefícios, voltados para a composição dos custos, com relação à departamentalização? Consulteositehttp://www.cfc.org.br/uparq/Normas_Brasileiras_ de_Contabilidade.pdf e pesquise sobre esses benefícios. Os benefícios são grandes, e dentre eles podemos destacar: um melhor controle das atividades a serem desenvolvidas; um melhor controle dos gastos; um melhor dimensionamento do número de pessoas a trabalharem na empresa. • • • Mas você sabe o que realmente um departamento em uma empresa? Um departamento é formado por pessoas e/ou equipamentos, bastando para isto que existam atividades homogêneas que, ao serem desenvolvidas, consumam recursos humanos ou tecnológicos, gerando os chamados gastos, ou ainda, custos de produção. 2.2 Rateio entre departamentos Agora que você sabe bem o que é um departamento, entendemos que toda empresa, independentemente da atividade, deve ter um organograma departamental para facilitar os seus controles e análises, principalmente para as indústrias que têm mais de um produto na linha de produção. Visualize na Figura 1, a seguir, um modelo de organograma.
  35. 35. 29 UNIUBE Figura 1: Modelo de organograma. Fonte: Acervo do autor. O organograma apresentado é apenas um modelo para melhor entendermos este processo. Cada empresa deve construir o seu de acordo com as suas necessidades e nível de detalhamento que queira trabalhar. Você pode observar, por meio do organograma apresentado, que a empresa estará mais organizada, separando os departamentos por área de atividades e processos, distintos uns dos outros. Com isto, terá maior facilidade nas análises e controles internos e externos, podendo agir de forma eficaz em qualquer situação adversa, proporcionando a melhoria do desempenho da entidade. Como podemos notar, a empresa tem o setor operacional em que todos os gastos serão considerados custos, e em grande parte como custos indiretos de produção, que deverão ser rateados aos seus diversos produtos. Com esta atitude, facilita e melhora a distribuição dos custos indiretos de produção aos seus produtos, diminuindo as distorções que os critérios de rateios apresentam.
  36. 36. 30 UNIUBE Vejamos essas melhorias no diagrama de custeio, apresentado na Figura 2, a seguir: Figura 2: Diagrama de custeio. Fonte: Acervo do autor. Aoanalisarestediagramadecusteio,verifiquequeodepartamentoSupervisão distribui seus custos para os departamentos de Almoxarifado, Manutenção, Montagem, Funilaria e Pintura; ele será considerado um setor de serviços. Verifique que: Setor de serviços Também conhecido como departamentos de serviços, executam serviços auxiliares, não atuando diretamente sobre o produto fabricado. • o departamento Almoxarifado recebe os custos do departamento Supervisão que, somados aos seus, serão rateados entre os departamentosdeManutenção,Montagem,FunilariaePintura.Éclaro que poderá ocorrer do Almoxarifado trabalhar para o departamento de Supervisão, mas deve se criar uma ordem de transferência de custos, por ordem hierárquica para não incorrer em um lopping (giro e repetições), desprezando este fato para podermos concluir o rateio; o Almoxarifado será considerado um setor de serviços; • o departamento Manutenção recebe os custos dos departamentos Supervisão e Almoxarifado, que somados aos seus, serão rateados entre os departamentos de Montagem, Funilaria e Pintura. Também poderá ocorrer da Manutenção prestar serviços aos departamentos Supervisão e Almoxarifado, que também deverão ser desconsiderados; o departamento de Manutenção será considerado um setor de serviços; • o departamento Montagem recebe os custos dos departamentos Supervisão, Almoxarifado e Manutenção, que, somados aos seus, vão diretamente para o Produto “A”, e não vão para o Produto “B”, uma vez que o produto “B” não passa por este departamento no seu
  37. 37. 31 UNIUBE • o departamento Funilaria recebe os custos dosdepartamentosSupervisão,Almoxarifado e Manutenção que, somados aos seus, serão rateados aos Produtos “A” e “B”; Funilaria será considerado um setor de produção; • o departamento Pintura recebe os custos dos departamentos Supervisão, Almoxarifado e Manutenção que, somados aos seus, serão rateados aos Produtos “A” e “B”; Pintura será considerado um setor de produção. Após analisarmos o diagrama de fluxo dos custos em uma empresa departamentalizada chegamos a algumas considerações, observe. Podemos notar que o produto “B” não recebe os custos indiretos de produção do departamento de montagem por não passar neste, quando da sua fabricação. Caso utilizássemos um critério de rateio único para distribuirmos os custos indiretos de produção totais aos dois produtos, com certeza estaríamos sobrecarregando o Produto “B” com valores que não deveriam fazer parte do seu custo de produção, e em contrapartida, estaríamos diminuindo o valor dos custos indiretos de produção do Produto “A”. Poderia ocorrer de estarmos viabilizando o produto “A” e inviabilizando o “B” e com a departamentalização, mesmo ainda com algumas distorções, este fato não ocorreria. É hora de entendermos melhor o processo da departamentalização! Para tanto, vamos desenvolver um estudo de caso. 2.3 Estudo de Caso – Rateio de CIPs e Departamentalização - Empresa Fecha e Tranca É importante enfatizar que este estudo de caso foi adaptado da obra ‘Contabilidade de Custos’, do autor Eliseu Martins, publicado pela editora Atlas. Primeiramente, vamos aos dados relativos à empresa e sua movimentação nos departamentos. processo de fabricação; Montagem será considerado um setor de produção; Setor de produção Também conhecidos como departamentosdeprodução, atuam diretamente sobre o produto elaborado
  38. 38. UNIUBE A Metalúrgica Fecha e Tranca produz dobradiças e fechaduras. O ambiente de produção é formado por seis departamentos: estamparia; furação; montagem; almoxarifado; manutenção e supervisão. A produção de dobradiças é totalmente realizada apenas nos departamentos de Estamparia e de Furação; Já as fechaduras passam pelos três departamentos de produção. Ou seja, Estamparia, Furação, Montagem. Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000 fechaduras, e os custos diretos foram os seguintes: Você já aprendeu sobre o que são custos diretos na unidade didática 01 – Conhecendo os Gastos Industriais. Caso tenha ainda alguma duvida releia o capítulo 01 - Conhecendo os Gastos Industriais. Custos Diretos Dobradiças Fechaduras Totais Material Direto 8.352,00 5.568,00 13.920,00 Mão de Obra 6.048,00 4.032,00 10.080,00 Total 14.400,00 9.600,00 24.000,00 Na Tabela 2, apresentamos os Custos Indiretos de Produção - CIPs do período. Vale lembrar que as informações sobre os valores e quantidade relacionados com as atividades da empresa são conseguidas por meio dos setores de Contabilidade, Financeiro e de Produção entre outros. Tabela 1: Custos diretos
  39. 39. 33 UNIUBE Tabela 2: Custos Indiretos de Produção CIPs Estamparia FuraçãoMontagem Almoxarifado Manutenção Supervisão Total Mat.Indireto 159,00 57,00 46,00 90,00 112,00 336,00 800,00 Energia 2.400,00 432,00 1.340,00 240,00 240,00 148,00 4.800,00 MOI 532,00 672,00 390,00 140,00 170,00 896,00 2.800,00 Aluguel 3.200,00 3.200,00 Total 3.091,00 1.161,00 1.776,00 470,00 522,00 4.580,00 11.600,00 MOI = Mão de Obra Indireta As bases para o rateio são as seguintes: Você deve entender que os critérios de rateio são as referências adotadas para serem utilizadas como base de distribuição dos custos indiretos entre os departamentos e os produtos. Na Tabela 3, a seguir, entenda os critérios do rateio: os custos de aluguel são atribuídos inicialmente apenas à Supervisão; os custos da Supervisão são distribuídos aos demais departamentos à base do número de funcionários; a manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção, e o rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas; o almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisições; a distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita na mesma proporção que o custo do material direto. • • • • • Tabela 3: Critérios do rateio Departamentos Número de funcionários Quantidade de horas/máquina Números de requisições Estamparia 35 4.800 600 Montagem 15 3.000 300 Furação 30 4.200 300 Almoxarifado 10 Manutenção 10 Total 100 12.000 1.200
  40. 40. 34 UNIUBE Agora você deve acompanhar com atenção o que se espera dos dados acima. Para isso vamos: a) calcular e demonstrar o custo total de cada departamento de produção; b) calcular e demonstrar o custo total de cada produto (elaborar o quadro demonstrativo dos custos de produção); c) efetuar os lançamentos contábeis do esquema de produção; d) calcular e demonstrar o custo total de cada produto (elaborar o quadro demonstrativo dos custos de produção), considerando que os custos indiretos de produção totais serão rateados de acordo com o consumo de materiais diretos em cada produto; e) fazer uma análise comparativa entre os dois resultados (pelos dois métodos). 2.3.1 Desenvolvimento do estudo de caso Rateio dos Custos entre os Departamentos: Antes de iniciar a explicação para cada cálculo, considere sempre os dados contidos na Tabela 2, apresentada anteriormente. a) consideramos que os custos da Supervisão serão iguais a $ 4.580,00. Primeiramente, veremos os custos da supervisão. Para este cálculo o critério a ser considerado é o número de funcionários. Perceba que para que o cálculo seja efetivo é necessário dividir o número de funcionários/ departamentos pelo total de funcionários. Você encontrará o percentual de participação em cada departamento.
  41. 41. 35 UNIUBE Estamparia = 35 / 100 = 0,35 = 0,35 x 100% = 35% Montagem = 15 / 100 = 0,15 = 0,15 x 100% = 15% Furação = 30 / 100 = 0,30 = 0,30 x 100% = 30% Almoxarifado = 10 / 100 = 0,10 = 0,10 x 100% = 10% Manutenção = 10 / 100 = 0,10 = 0,10 x 100% = 10% 100% Logo, encontramos os seguintes resultados: Estamparia: $ 4.580,00 x 0,35 = $ 1.603,00 Montagem: $ 4.580,00 x 0,15 = $ 687,00 Furação: $ 4.580,00 x 0,30 = $ 1.374,00 Almoxarifado: $ 4.580,00 x 0,10 = $ 458,00 Manutenção: $ 4.580,00 x 0,10 = $ 458,00 $ 4.580,00 b) Agora, vamos considerar que os custos da Manutenção serão iguais a = $ 980,00 (partindo da soma de $ 522,00 + $ 458,00). Para este cálculo, o critério a ser considerado é o tempo de uso de máquinas. Perceba que, para que o cálculo se efetive, é necessário dividir o número de horas/máquinas de cada departamento pelo total de horas/máquinas. Você encontrará o percentual de participação em cada departamento em relação a este critério. Estamparia: $4.800 / 12.000 = 0,40 = 0,40 x 100% = 40% Montagem: $3.000 / 12.000 = 0,25 = 0,25 x 100% = 25% Furação: $4.200 / 12.000 = 0,35 = 0,35 x 100% = 35% 100%
  42. 42. 36 UNIUBE Encontramos, portanto, os seguintes cálculos: Estamparia (40%) $ 980,00 x 0,40 = $ 392,00 Montagem (25%) $ 980,00 x 0,25 = $ 245,00 Furação (35%) $ 980,00 x 0,35 = $ 343,00 Total (100%) $ 980,00 c) Consideramos, agora, os custos do Almoxarifado iguais a $ 928,00. (partindo da soma de $ 470,00 + $ 458,00). Para este cálculo, o critério a ser considerado é o número de requisições de máquinas. Perceba que, para que o cálculo se efetive, é necessário dividir o número de requisições/máquinas de cada departamento pelo total de número de requisições/máquinas. Você encontrará o percentual de participação em cada departamento em relação a este critério. Estamparia 600 / 1.200 = 0,50 = 0,50 x 100% = 50% Montagem 300 / 1.200 = 0,25 = 0,25 x 100% = 25% Furação 300 / 1.200 = 0,25 = 0,25 x 100% = 25% 100% Encontramos, portanto, os seguintes cálculos: Estamparia (50%) $ 928,00 x 0,50 = $ 464,00 Montagem (25%) $ 928,00 x 0,25 = $ 232,00 Furação (25%) $ 928,00 x 0,25 = $ 232,00 Total (100%) $ 928,00 d) Faremos agora o cálculo da distribuição dos Custos dos departamentos aos Produtos. O critério de rateio considera a mesma proporção que o custo do material direto.
  43. 43. 37 UNIUBE Custos totais dos departamentos de produção: Estamparia: $ 5.550,00 Furação: $ 3.110,00 Montagem: $ 2.940,00 $ 11.600,00 Custos Diretos Dobradiças Fechaduras Total Material Direto 8.352,00 5.568,00 13.920,00 % de participação de cada produto nos Materiais Diretos: Dobradiças – 8.352,00 / 13.920,00 = 0,60 = 0,60 x 100 = 60% Fechaduras – 5.568,00 / 13.920,00 = 0,40 = 0,40 x 100% = 40% 2.3.2 Distribuição dos custos dos departamentos As dobradiças somente são trabalhadas nos departamentos de Estamparia e Furação, já as Fechaduras passam pelos três departamentos. Observe, com atenção, como será o rateio dos departamentos no produtos. Dobradiças (60%) Fechaduras (40%) Estamparia: $ 5.550,00 $ 3.330,00 $ 2.220,00 Furação: $ 3.110,00 - $ 3.110,00 Montagem: $ 2.940,00 $ 1.764,00 $ 1.176,00 $ 11.600,00 $ 5.094,00 $ 6.506,00
  44. 44. 38 UNIUBE DepartamentoSupervisãoManutençãoAlmoxarifadoEstampariaFuraçãoMontagemDobradiçasFechadurasTotal CIPsdecada departamento 4.580,00522,00470,003.091,001.161,001.776,00--11.600,00 Supervisão(4.580,00)458,00458,001.603,001.374,00687,00--0,00 Manutenção-980,000,00392,00343,00245,00--0,00 Almoxarifado--(828,00)404,00232,00232,00--0,00 Estamparia---(5.550,00)--3.330,002.220,000,00 Montagem----(3.110,00)--3.110,000,00 Furação-----(2.940,00)1.764,001.176,000,00 Totais0,000,000,000,000,000,005.094,006.506,0011.600,00 Tabela4:Demonstrativodorateiodosprodutosnosdepartamentos
  45. 45. 39 UNIUBE a) Veja, agora, como fica o demonstrativo do Custo Total de cada Departamento (após o rateio) (Tabela 5): Tabela 5: demonstrativo dos Custos de Produção (pela departamentalização) NOMENCLATURAS CDVs CIPs TOTAISDobradiças Fechaduras Quantidade Produzida 12.000 4.000 16.000 Custos Diretos Variáveis Matéria-Prima 8.352,00 5.568,00 13.920,00 Mão de Obra Direta 6.048,00 4.032,00 10.080,00 Total Geral dos CDVs 14.400,00 9.600,00 24.000,00 Total Unitário dos CDVs 1,20 2,40 1,50 Custos Indiretos de Produção 11.600,00 11.600,00 Rateio dos CIPs 5.094,00 6.506,00 (11.600,00) 0,00 Total Geral dos CIPs 5.094,00 6.506,00 0,00 11.600,00 Total Unitário dos CIPs 0,42 1,63 0,73 Total Geral CDVs + CIPs 19.494,00 16.106,00 0,00 35.600,00 Total Unitário CDVs + CIPs 1,62 4,03 2,23 Contabilização dos fatos: Material Direto Mão de Obra Direta 13.920,00 13.920,00 10.080,00 10.080,00 Supervisão Manutenção Si 4.580,00 4.580,00 1 Si 522,00 980,00 2 1 458,00 Almoxarifado Estamparia Si 470,00 928,00 3 Si 3.091,00 5.550,00 4 1 458,00 1 1.603,00 2 392,00 3 464,00 Furação Montagem Si 1.161,00 3.110,00 5 Si 1.776,00 2.940,00 6 1 1.374,00 1 687,00 2 343,00 2 245,00 3 232,00 3 232,00
  46. 46. 40 UNIUBE b) Quadro demonstrativo dos Custos de Produção (sem a departamentalização): Tabela 6: Demonstrativo dos Custos de Produção (sem a departamentalização) NOMENCLATURAS CDVs CIPs TOTAISDobradiças Fechaduras Quantidade Produzida 12.000 4.000 16.000 Custos Diretos Variáveis Matéria­Prima 8.352,00 5.568,00 13.920,00 Mão­de­Obra Direta 6.048,00 4.032,00 10.080,00 Total Geral dos CDVs 14.400,00 9.600,00 24.000,00 Total Unitário dos CDVs 1,20 2,40 1,50 Custos Indiretos de Produção 11.600,00 11.600,00 Rateio dos CIPs 6.960,00 4.640,00 (11.600,00) 0,00 Total Geral dos CIPs 6.960,00 4.640,00 0,00 11.600,00 Total Unitário dos CIPs 0,58 1,16 0,73 Total Geral CDVs + CIPs 21.360,00 14.240,00 0,00 35.600,00 Total Unitário CDVs + CIPs 1,78 3,56 2,23 Você agora poderá chegar a algumas conclusões sobre os procedimentos, tais como: pela departamentalização, foi criou-se uma ordem de rateio em função da relação entre os departamentos, que foi a seguinte: a Supervisão transfere seus custos indiretos de produção para todos os outros setores, utilizando como critério de rateio o número de funcionários de cada setor e não recebe custos de nenhum • Produto em Processo Dobradiças Produto em Processo Fechaduras 7 8.352,00 19.494,00 9 7 5.568,00 16.106,00 10 8 6.048,00 8 4.032,00 4 3.330,00 4 2.220,00 6 1.764,00 5 3.110,00 6 1.176,00 Produto Acabado Dobradiças Produto Acabado Fechaduras 9 19.494,00 10 16.106,00
  47. 47. 41 UNIUBE outro. A manutenção só recebe da Supervisão, soma-os aos seus custos indiretos de produção, transfere­-os para os departamentos de produção (Estamparia, Furação e Montagem) em função do número de horas ­ máquinas trabalhadas em cada setor. O almoxarifado só recebe os custos da Supervisão, que são somados aos seus custos indiretos de produção e transferidos para os departamentos de produção, em função do número de requisições utilizadas em cada setor. Os departamentos de produção recebem custos de todos os outros departamentos de apoio (Supervisão, Manutenção e Almoxarifado) que, somados aos seus custos indiretos de produção, são transferidos aos produtos usando como critério e rateio o valor dos materiais diretos utilizados em cada produto. Temos que prestar atenção no departamento de produção Furação que só trabalha no produto Fechadura, portanto seus custos indiretos de produção são totalmente transferidos para este produto; sem a departamentalização, foi utilizado somente um critério de rateio para transferir todos os custos indiretos de produção, de todos os departamentos, na proporcionalidade do valor dos materiais diretos utilizados em cada produto; não se levou em consideração os relacionamentos de trabalhos existentes entre os departamentos; entendemos que a departamentalização, neste caso, é necessária, uma vez que sem ela o produto Dobradiça fica mais caro, em termos unitários, em $ 0,16, o que representa 9,876543% a mais em relação ao custo com a departamentalização (de $ 1,62 para $ 1,78); em contrapartida, o produto Fechadura fica mais barato, também em termos unitários, em $ 0,47, o que representa 11,662531% a menos, em relação ao custo com a departamentalização (de $ 4,03 para $3,56); isto porque o produto Dobradiça recebe uma parte de custos indiretos de produção que não deveria receber (o do departamento de Furação, que só trabalha para o produto Fechadura), o que • •
  48. 48. 4 UNIUBE poderá inviabilizá-lo em detrimento do outro produto, quando da sua comercialização, em função dos reflexos que serão causados no seu preço de venda (tornando-o mais caro). Agora é a sua vez Neste momento, você deve fazer as atividades, que se encontram no final do capítulo, para depois dar sequência ao restante do conteúdo. Leia, antes, os capítulos referentes ao assunto nas leituras indicadas. Agora, que você já está familiarizado com o tratamento dos custos indiretos de produção, através da departamentalização, chegamos à conclusão de que, com ela (departamentalização), os custos indiretos de produção são transferidos, primeiramente, entre os departamentos de serviços e de produção, para depois serem, novamente, rateados aos produtos propriamente ditos. Você lembra do seguinte questionamento, logo na introdução desse capítulo: “O que podemos fazer para diminuir o subjetivismo que os critérios de rateio trazem, quando da sua utilização?” Este procedimento de Departamentalização que você acompanhou permite diminuir o grau de arbitrariedade e subjetivismo que todo critério de rateio apresenta, embora não acabe na sua totalidade. 2.4 Custos Indiretos e a departamentalização Vamos então continuar com nosso estudo, mas antes.
  49. 49. 4 UNIUBE Nunca é demais lembrarmos: Custos indiretos de produção: são os custos que, para serem incorporados aos produtos, precisam de um critério de rateio, uma vez que não oferecem maneiras de ser em medidos no produto final. Portanto, o conceito de custos indiretos de produção está diretamente ligado ao produto final. Os custos transferidos entre os departamentos sempre serão considerados custos indiretos de produção em relação ao produto final, mas entre os departamentos, podem existir custos com condições de serem medidos e outrosquenãooferecemcondiçõesdeseremmedidos;paraosqueoferecem condições de serem medidos, serão transferidos aos departamentos pelo consumo ou uso, e os que não oferecerem condições, serão rateados por meio de critérios de rateio. Para que você entenda melhor este assunto, acompanhe com atenção o exemplo a abaixo: Imagine uma empresa que fabrica dois tipos de produtos: Alfa e Beta; que tem três departamentos de produção: “A”, “B” e “C”, e entre vários departamentos de serviços (apoio), tem uma central de energia elétrica que abastece os departamentos de produção. A capacidade instalada da central é de 100 KWh por mês. Os departamentos de produção têm a seguinte capacidade máxima de consumo para o mesmo período (mês): “A”: 50 KWh, “B”: 30 KWh e “C”: 20 KWh. •
  50. 50. 44 UNIUBE Durante um período, os custos indiretos de produção da central foram de $10.000,00 fixos mais $ 5.000,00, referentes ao consumo de energia pelos departamentos de produção. O departamento “A” consumiu 45 Kwh e o “B” 25 Kwh, sendo que o “C”, neste período, não consumiu nenhum KWh. • • Como você acredita que deve ser o procedimento para a transferência dos custos indiretos de produção da central de energia para os departamentos de produção? Antes de encontramos a resposta para essa questão, você precisa entender alguns pontos relacionados, como: o total dos custos da central de energia ($15.000,00), em relação aos produtos Alfa e Beta são custos indiretos de produção, mas em relação aos departamentos de produção, parte do gasto é considerada como fixa ($ 10.000,00) e parte é variável ($ 5.000,00), uma vez que depende do efetivo consumo para existirem. Neste caso, devemos transferir (ratear) os custos indiretos de produção em relação aos departamentos (os $ 10.000,00) proporcionais à capacidade instalada em cada departamento de produção, e os custos indiretos de produção variáveis também em relação aos departamentos de produção, de acordo com o consumo efetivo que cada departamento de produção teve no mesmo período. Desta forma, ficaria da seguinte maneira, levando-­se em consideração as informações anteriores: CUSTOS A B C TOTAIS VARIÁVEIS............ 3.214,29 1.785,71 0,00 5.000,00 FIXOS.................... 5.000,00 3.000,00 2.000,00 10.000,00 8.214,29 4.785,71 2.000,00 15.000,00 •
  51. 51. 45 UNIUBE Agora você já pode analisar os dados acima e construir suas conclusões sobre a distribuição dos custos da empresa elétrica, tais como: você pode notar que os custos variáveis são transferidos em função do efetivo consumo do mês, portanto, o departamento “C” não recebe nenhum valor por não ter consumido nada neste período; já os custos fixos foram rateados em função da capacidade instalada da central de energia e, neste caso, mesmo não tendo consumido nada, o departamento “C” recebe uma parte do valor, uma vez que a central existe e deve manter-se sempre em condições de fornecer energia a qualquer um dos departamentos, quando isto for necessário. Além destes detalhes, outros problemas existem, como poderemos constatar, a seguir. O processo de produção e venda é constante e, muitas vezes, contínuo dentro das empresas, ou seja, as empresas com processo contínuo de produção produzem e vendem seus produtos diariamente, chegando, às vezes, a vender hoje o que acabou de produzir ontem. O que fazer para valorizar estes produtos, em relação aos custos indiretos de produção? Para solucionar este problema, as empresas, devem criar uma taxa dos CIPs. À medida que forem sendo fabricados seus produtos, o valor definido para cada unidade de custos indiretos de produção vai sendo somado a cada unidade; no final de um determinado período (mês, trimestre ou ano, dependendo do regime de tributação federal da empresa) realiza-se a comparação entre os custos reais versus os apropriados por meio da taxa, e efetuam-se as correções necessárias. Para chegar a este estágio, as empresas devem, antes mesmo de iniciar o seu processo fabril, providenciar o seguinte:
  52. 52. 46 UNIUBE definir o volume a ser produzido para um determinado período, geralmente mês; levantarosvaloresdoscustosindiretosdeproduçãoporumdeterminado período (o mesmo definido para o volume a ser produzido); realizar todos os rateios destes custos indiretos de produção entre os departamentos de serviços e de produção; realizar os rateios dos custos indiretos de produção dos departamentos de produção aos produtos programados para serem fabricados; calcular a taxa dos Custos Indiretos de Produção - CIPs para cada produto. Veja que, fazendo isto, a empresa trabalhará com um planejamento, ou seja, começará a prever suas operações, o que é muito indicado para qualquer entidade. Vamos, novamente, analisar um estudo de caso para melhor entendermos o que foi exposto, bem como também, mostrar a parte que se refere à contabilização destes fatos. 2.4.1 Estudo de caso – Usina Melaço A Usina Melaço decidiu fazer uma estimativa de todos os seus Custos Indiretos de Produção - CIPs e trabalhar com uma Taxa de Apropriação durante um determinado período, ajustando à realidade quando terminar a produção. Seu maior problema é o custo da manutenção, que pode variar muito e só será conhecido quando terminar a safra e proceder à limpeza e troca das peças desgastadas e corroídas dos equipamentos. A seguir, temos os dados referentes ao volume de produção e aos custos indiretos: • • • • • Tabela 7: Volume de produção e custos indiretos Dados Orçado Real Custos Indiretos de Produção (exceto Manutenção) 5.754.000,00 5.920.300,00 Manutenção 2.466.000,00 2.507.470,00 Volume de Produção (Tonelada) 3.288.000 3.133.000
  53. 53. 47 UNIUBE Considerando que a empresa tenha vendido metade da produção, também dentro do período em questão, vamos: a) calcular a taxa pré-determinada dos CIPs, por tonelada; b) calcular a taxa real dos CIPs, por tonelada produzida; c) calcular a variação total dos CIPs, em valor absoluto; d) calcular a variação total dos CIPs, em percentual; e) elaborar a contabilização dos fatos e do ajuste final. Você deve acompanhar com atenção o desenvolvimento a seguir do estudo de caso. a) Para determinar a taxa prevista dos CIPs, devemos dividir o total dos Custos Indiretos de Produção pelo volume previsto de produção, conforme: TCIPPREV = (5.754.000,00 + 2.466.000,00) / 3.288.000 TCIPPREV = 8.220.000,00 / 3.288.000 TCIPPREV = 2,50 Taxa de Custo Indireto de Produção Previsto - TCIPPREV. Para cada tonelada produzida, serão apropriados $ 2,50 de Custos Indiretos de Produção ao produto. b) Para determinar a taxa real dos CIPs, devemos dividir o total dos Custos Indiretos de Produção pelo volume real de produção, conforme: TCIPREAL = (5.920.300,00 + 2.507.470,00) / 3.133.000 TCIPREAL = 8.427.770,00 / 3.133.000 TCIPREAL = 2,69
  54. 54. 48 UNIUBE Taxa de Custo Indireto de Produção Real - TCIPREAL Para cada tonelada produzida, deveriam ter sido apropriados $2,69 de Custos Indiretos de Produção ao produto; este número só será conhecido depois de encerrado o período de apuração, no caso, o mês. c) A variação total, entre o CIP Previsto versus o CIP Real é determinado pela diferença entre os dois, conforme: Variação ($) = (2,69 x 3.133.000) – (2,50 x 3.133.000) Variação ($) = 8.427.770,00 – 7.832.500,00 Variação ($) = 595.270,00 Nota­-se que os CustosApropriados pela taxa predeterminada e o resultado da taxa calculada, no início do processo (período), são multiplicados pela produção real ocorrida, e não pela produção também projetada. d) O cálculo da variação percentual se dá pela divisão do total real ocorrido pelo total previsto apropriado, conforme: Variação(%) = ((8.427.770,00 / 7.832.500,00) – 1) x 100 Variação(%) = (1,076 –1) x 100 Variação(%) = 0,076 x 100 Variação(%) = 7,6% no período e) A contabilização será por fases: a contabilização, de acordo com a produção, pela taxa predeterminada dos CIPs; a contabilização do ajuste (acerto) entre os CIPs reais versus o previsto, após o fechamento do processo produtivo. • •
  55. 55. 49 UNIUBE Nesse capítulo, você pôde aprofundar um pouco mais nas questões da Contabilidade gerencial e de análise de custos. Você aprendeu sobre a técnica de departamentalização nas empresas e os benefícios que ela oferece para o tratamento dos custos de produção. Você viu que a departamentalização permite definir de forma mais adequada e mais objetiva os valores dos custos agregados aos produtos. Esperamos que este capítulo tenha-lhe proporcionado uma aprendizagem significativa. Leia-­o quantas vezes achar necessário. Bons estudos! Resumo Custos Apropriados Produtos em Processo 4 7.832.500,00 7.832.500,00 1 1 7.832.500,00 7.832.500,00 2 Produtos Acabados CPV 2 7.832.500,00 3.916.250,00 3 3 3.916.250,00 6 297.635,00 6 297.635,00 Custos Reais Variação de CIPs 8.427.770,00 5 5 8.427.770,00 7.832.500,00 4 595.270,00 6
  56. 56. 50 UNIUBE No capítulo 6 da obra do professor Eliseu, você estudará o esquema básico de contabilização na departamentalização; No capítulo 07, você verá uma perspectiva diferente da contabilização dos Custos Indiretos de Fabricação – CIFs; Por fim, no capítulo 09, você será levado a conhecer um pouco mais sobre a aplicação dos custos indiretos de produção. Agora com a leitura dos capítulos customizados no livro que você recebeu, da obra: DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana, SOUZA; Luiz Eurico de. Gestão de Custos e Formação de Preço. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2009., você terá uma bagagem de informações importantes para fixação dos conceitos apresentados nesse capítulo. Os capítulos são: Critérios de Rateio dos CIF. Departamentalização dos CIF. Os Sistemas de Custeio. A leitura destes textos é importante para que você compreenda melhor os assuntos tratados neste roteiro, e consiga a realização das atividades propostas, além de oferecer melhor base para a construção do conhecimento em torno dos conteúdos que serão desenvolvidos nos próximos capítulos, bem como, também, nas próximas etapas. Boa Leitura! • • • Leituras
  57. 57. 51 UNIUBE Assinalar a alternativa correta: 1.1 A unidade administrativa, em que se desenvolvam as atividades para qual foi criada, é denominada de: a) ( ) Departamento b) ( ) Segmento empresarial c) ( ) Cadeia de Valor d) ( ) Setor de trabalho e) ( ) Centro de Custos 1.2 A unidade mínima de acumulação de custos é denominada: a) ( ) Departamento b) ( ) Segmento empresarial c) ( ) Cadeia de Valor d) ( ) Setor de trabalho e) ( ) Centro de Custos 1.3 Os departamentos que promovem transformação de matérias-primas e insumos em bens e serviços são denominados departamentos de: a) ( ) Apuração de Receitas b) ( ) Revisão de Serviços c) ( ) Produção Industrial d) ( ) Análise Empresarial e) ( ) Setor Empresarial Atividade 1 Atividades
  58. 58. 52 UNIUBE DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestão de Custos e Formação de Preços. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009. MARTINS, Eliseu; ROCHA, Wellington. Contabilidade de Custos. 9.ed. São Paulo. Atlas, 2006. Referências
  59. 59. CONTROLANDO OS MATERIAIS E A MÃO DE OBRA Prezado aluno(a), você aprendeu nos capítulos anteriores sobre os custos de produção, suas terminologias, sua classificação, além de algumas ferramentas de gestão e contabilização. Agora veremos em primeiro momento, como são tratados os principais impostos e contribuições que afetam diretamente ou indiretamente os custos de produção. Você estudará ainda nesse capítulo as operações de entradas (compras) e saídas de estoques, bem como o controle e tratamento dos gastos com a Mão de Obra Direta. Os temas serão abortados com auxílio de estudo de casos e exemplos práticos. Leia com atenção cada tópico e não deixe de ler as literaturas propostas, elas irão ajudar muito na absorção dos conteúdos. Bom estudo. 3 Alexandre Alvarez Introdução
  60. 60. 54 UNIUBE Objetivos Esquema Ao término dos estudos propostos nesse capítulo, você estará apto a: identificar o melhor método de controle de estoques para a entidade; demonstrar o tratamento dado aos impostos quando do controle dos estoques de materiais; avaliar como deve ser tratada a Mão de Obra Direta no seu relacionamento com os produtos fabricados. • • • Estoques e os Custos com m ão de obra . . Estudo de Caso – Indústria Beta Gerenciando os estoques Estudo de Caso – Empresa Jajá Textos sugeridos e atividades propostas Mão de obra direta 3.1 Valorizando os estoques e gerenciando a mão de obra Para você prosseguir em seus estudos deve rever ou aprender, o significado de algumas siglas e conceitos que serão utilizadas nessa unidade didática. IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados. PIS - Programa de Integração Social. • •
  61. 61. 55 UNIUBE ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e Telecomunicações. COFINS: Contribuição para Financiamento da Seguridade Social. LAIR: Lucro Antes do Imposto de Renda. IRPJ: Imposto de Renda Pessoa Jurídica. CSLL: Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido. CLT: Consolidação das Leis Trabalhistas, que determina todos os procedimentos, os quais devem ser seguidos pelas empresas no tratamento com seus colaboradores (empregados). Lucro Real: Sistema de tributação federal, em que os impostos IPI, PIS e COFINS são calculados sobre o faturamento bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções, abatimentos e o próprio IPI, e o recolhimento é feito abatendo dos valores calculados os créditos obtidos pelas aquisições, referentes aos mesmos impostos. O IRPJ e a CSLL são calculados sobre o resultado (LAIR) do período. Lucro Presumido: Sistema de tributação federal, em que os impostos IPI, PIS, COFINS são calculados e recolhidos sobre o faturamento bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções, abatimentos e o próprio IPI. O IRPJ e a CSLL também é calculado da mesma forma que os impostos citados anteriormente, só que não se diminui do faturamento bruto o IPI (este faz parte da base de cálculo). Simples: Sistema de tributação federal, em que os impostos IPI, PIS, COFINS, IRPJ e CSLLsão calculados e recolhidos sobre o faturamento bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções e abatimentos. Débito e Crédito: Sistema de controle e arrecadação estadual, em que os contribuintes calculam o valor do ICMS sobre o faturamento bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções, abatimentos e do IPI (quando a venda for para outro contribuinte), e o recolhimento é feito diminuindo-se os valores correspondentes ao ICMS obtido pelas • • • • • • • • • •
  62. 62. 56 UNIUBE compras. Quando a venda for feita para um não contribuinte, não se deve diminuir do faturamento bruto o IPI, passando este a fazer parte da base de cálculo do ICMS. Asempresas,naesferafederal,podemseenquadrarem,basicamente, três tipos de modelos de tributação: Lucro Real. Lucro Presumido. Lucro Simples. Na esfera estadual, podem ter três tipos de tratamento com relação ao ICMS: Débito e Crédito. Simples do Estado. Substituição Tributária. • • • • • • Agora que você aprendeu ou relembrou alguns conceitos básicos vamos aprofundar nossos estudos. Trataremos os temas nesse capítulo dando ênfase para as empresas industriais com tributação pelo Lucro Real (Federal) e Débito e Crédito (Estado). Vale ressaltar que o assunto é amplo e cheio de alternâncias, pois, às vezes, a legislação é específica de cada estado, principalmente, com relação ao ICMS, e algumas vezes com subsídios do governo na esfera Federal. Sendo assim para se manter atualizado se faz necessário um acompanhamento permanente da legislação.
  63. 63. 57 UNIUBE Como as empresas industriais devem tratar seus estoques, já que elas compram mais de uma vez em um determinado período (mês), e os preços de aquisição variam (não se mantêm constantes)? A resposta a esta pergunta é o que tentaremos mostrar, em uma primeira parte, desse tópico.Alegislação diz que (regulamento do Imposto de Renda, regulamento estadual do ICMS entre outros): todos os valores negociados, que coloquem o bem adquirido em condição de ser usado ou vendido, devem compor o seu valor, e não só o valor da nota fiscal de aquisição propriamente dito. Isto significa que, se comprarmos um bem por um determinado valor (suponhamos $ 300,00 na nota fiscal), para colocá-lo na nossa empresa em condição de utilizá-lo para o fim a que foi adquirido, pagamos mais um frete de $ 50,00 (além do valor da nota fiscal). O valor total de aquisição deste bem deverá ser a soma destes dois fatores (o da nota fiscal mais o frete), portanto, deverá ser registrado pelo valor total de $ 350,00 (de acordo com o exemplo citado). Ainda temos mais uma variância, pois estes valores não permanecem os mesmos, ao longo do tempo. E, outro fator a ser levado em consideração é o tratamento dos impostos incidentes na compra. Tanto na esfera federal quanto na estadual, existem o sistema cumulativo e o sistema não cumulativo de arrecadação dos impostos. Você deve esta se perguntando: mas a que corresponde esses sistemas chamados de cumulativos e não cumulativos?
  64. 64. 58 UNIUBE Vamos descobrir então: Sistema cumulativo Os impostos são recolhidos tendo como base de cálculo o faturamento das empresas, portanto, elas não têm o direito de creditar-se destes quando das suas compras. Sistema não cumulativo Os impostos são recolhidos (pagos) pela diferença (subtração) entre os apurados sobre o faturamento e os calculados sobre as compras, em um determinado período (mês). O enquadramento de qualquer empresa em um ou outro sistema, cumulativo ou não cumulativo, dependerá da legislação federal e estadual, podendo ser, às vezes, por opção do contribuinte (a empresa). No nosso conteúdo, será dada ênfase ao sistema não cumulativo, por ser mais complexo e também o dominado. Você, compreendendo o sistema não cumulativo, não terá problemas com o cumulativo. Dependendo, então, do regime de tributação Federal e Estadual, as empresas podem, e devem recuperar os impostos das suas compras para compensá-las com os apurados sobre o faturamento, recolhendo a diferença através de guias aos órgãos competentes. Você deve lembrar também que as empresas só podem recuperar os impostos das suas compras se os itens adquiridos forem destinados à revenda, no caso de comércio, ou à fabricação de produtos, também destinados à venda, no caso de indústrias; caso as compras sejam de materiais destinados ao consumo interno, mesmo estando destacados os impostos na nota fiscal, ela não poderá creditar-se destes. As indústrias enquadradas no sistema não cumulativo podem creditar-se não só dos impostos IPI (no caso de indústria) e do ICMS, que aparecem
  65. 65. 59 UNIUBE destacados na nota fiscal, mas também do PIS e da COFINS, que não aparecem destacados na nota fiscal. Os percentuais destes últimos são de 1,65% e 7,6%, respectivamente, embora possam sofrer alterações a qualquer tempo, por iniciativa do governo. Existe ainda outro aspecto com relação à negociação: quando a negociação é feita entre dois contribuintes (vendedor indústria e comprador), o IPI não fará parte da base de cálculo dos outros impostos (ICMS, PIS e COFINS). Caso a negociação seja realizada entre vendedor industrial contribuinte e comprador não contribuinte do ICMS, o IPI fará parte da base de cálculo deste (ICMS). Como já foi dito, anteriormente, são tantos detalhes que o assunto merece um tratamento específico, por sua importância no resultado final da apuração do resultado das empresas. Para você entender melhor o que, anteriormente, foi dito, vamos analisar um estudo de caso. Vamos considerar o seguinte: Parada obrigatória Vamos analisar a situação de uma indústria, que vamos chamar de indústria Modelo, que por sua vez é obrigada a contribuir com os impostos de industrialização. Essa empresa chamada de Beta compra de outra indústria chamada de indústria Alfa, também contribuinte dos impostos. Em uma das compras realizadas, a empresa Beta adquiriu 100 quilos de uma determinada matéria-prima, para uso na fabricação de seu produto (objeto de venda da empresa Beta), pelo valor total de $1.000,00, estando incluso neste valor 5% de IPI e 12% de ICMS. Para que possa usar esta matéria-prima, a Indústria Beta contrata, a prazo também, um frete no valor total de $ 100.00, estando incluso neste valor (do frete), 9,6% referentes ao ICMS.
  66. 66. 60 UNIUBE Pede-se: a) calcular o valor do custo de aquisição da matéria-prima, para a Indústria Beta, bem como os valores de todos os impostos (IPI, ICMS, PIS (1,65%) e COFINS (7,6%)) que ela pode creditar-se, considerando o sistema não cumulativo; b) elaborar os lançamentos contábeis de aquisição, para a Indústria Beta, de acordo com os cálculos da letra “a”; c) elaborar os lançamentos contábeis de venda, para a Indústria Alfa, considerando que ela também esteja no sistema não cumulativo de arrecadação de impostos, de acordo com os dados passados. Agora, vamos à resolução! a) Para facilitar a sua compreensão da resolução, vamos simular uma parte da nota fiscal, (Tabela 1) para você visualizar como ele seria: Tabela 1: Modelo de nota fiscal DESCRIÇÃO UNID QTDE. UNITÁRIO TOTAL IPI Matéria-Prima Kg 100 9,52 952,38 47,62 BC DO ICMS 952,38 VLR. DO ICMS 114,29 BC SUBSTITUIÇÃO VLR SUBSTITUIÇÃO TOTAL PRODUTOS 952,38 VLR FRETE VLR SEGURO OUTRAS DESPESAS VLR TOTAL IPI 47,62 VLR TOTAL NF 1.000,00 A tabela 1 apresenta parte de uma nota fiscal, somente com os dados citados no exemplo, e não contém o valor do frete.
  67. 67. 61 UNIUBE Podemos notar no modelo anterior que, tanto o IPI como o ICMS, é calculado sobre o valor de $ 952,38, e não sobre o valor total da nota fiscal; isto porque a transação é feita entre contribuintes, em que o IPI não faz parte da base de cálculo dos impostos citados, inclusive o próprio IPI; o PIS e a COFINS também deverão ser calculados sobre o valor de $ 952,38 (base de cálculo para todos os impostos desta nota fiscal, desta transação). Para atingirmos um grau maior de precisão nos cálculos, usaremos 04 (quatro) casas decimais após a vírgula. Podemos definir as seguintes equações (que servirão para cálculo de qualquer outra nota fiscal): Vlr.Total da Nota Fiscal = Base de Cálculo (total dos produtos) + IPI IPI = %IPI x Base de Cálculo ICMS = %ICMS x Base de Cálculo PIS = %PIS x Base de Cálculo COFINS = %COFINS x Base de Cálculo Os percentuais, quando da execução dos cálculos, deverão ser divididos por 100. Como no enunciado do estudo de caso não foi passado o valor da Base de Cálculo, você deve esta questionando: como no modelo da nota fiscal foi calculado o valor $ 952,38 (da base de cálculo)? É simples a resposta à essa pergunta! Basta desenvolvermos a primeira equação passada. Veja: Valor Total de Nota Fiscal = Base de Cálculo + IPI (substituindo o IPI pela sua equação)
  68. 68. 62 UNIUBE Logo: Valor Total da Nota Fiscal = Base de Cálculo + (%IPI x Base de Cálculo) = Valor Total da Nota Fiscal = (100% + %IPI) Base de Cálculo Sendo a Base de Cálculo (BC) = Valor Total de Nota Fiscal / (100% + %IPI) Temos: Base de Cálculo = 1.000,00 / ( 1 + 0,05 ) Base de Cálculo = 1.000,00 / 1,05 Base de Cálculo = 952,38 Logo o IPI será: IPI = 0,05 x 952,38 IPI = 47,62 O ICMS: ICMS = 0,12 x 952,38 ICMS = 114,29 O PIS: PIS = 0,0165 x 952,38 PIS = 15,71 O COFINS: COFINS = 0,076 x 952,38 COFINS = 72,38
  69. 69. 63 UNIUBE Agora, com todos os valores dos impostos desta transação calculados, falta apenas calcular o Valor do Custo da Mercadoria, ou seja, o valor que entrará para o estoque: Custo da Mercadoria - CM: CM = Vlr. Total Nota Fiscal – Vlr. IPI – Vlr. ICMS – Vlr. PIS – Vlr. COFINS Custo da Mercadoria = 1.000,00 – 47,62 – 114,29 – 15,71 – 72,38 Custo da Mercadoria = $ 750,00 Está faltando, agora, o cálculo do valor do Custo do Frete que deverá ser somado ao custo da nota fiscal para compor o estoque, conforme: Primeiramente calcula-se o imposto sobre o frete, que é o ICMS. ICMS Frete = %ICMS x Vlr. Total do Frete ICMS Frete = 0,096 x 100,00 ICMS Frete = $ 9,60 Logo o Custo do frete será: Custo Frete = Vlr. Total do Frete – ICMS frete Custo Frete = 100,00 – 9,60 Custo Frete = 90,40 Determinados todos os valores, vamos, agora, calcular o valor do Custo Total (nota fiscal + frete) desta operação: Custo Total = Custo Nota Fiscal + Custo Frete Custo Total = 750,00 + 90,40 Custo Total = 840,40
  70. 70. 64 UNIUBE Este será o valor que entrará para a conta de Estoques, desta transação. b) Agora observe os lançamentos contábeis (indústria Beta): Existem vários tipos de lançamentos que poderiam ser feitos (mais complexos ou mais simples). Os lançamentos, anteriormente elaborados, sãoparaumaempresaquepráticaoinventáriopermanente,e,mesmoassim, poderiam ser feitos de forma diferente, como por exemplo: o lançamento de número 1, ao invés de ser lançado a débito da conta Estoque, ser lançado, primeiramente, a débito de uma conta chamada Compras Brutas, para depois serem feitos os lançamentos nas contas dos impostos a recuperar (IPI, ICMS, PIS e COFINS), e, por fim, o lançamento do saldo restante para a conta Estoque. O grau de detalhamento dos lançamentos vai de acordo com a necessidade de cada empresa, embora seja de suma importância para um melhor entendimento e análises futuras. Já para uma empresa que pratica inventário periódico, o correto é fazermos os lançamentos passando pela
  71. 71. 65 UNIUBE conta Compras Brutas, mesmo porque esta conta só será ajustada quando o levantamento (apuração) dos estoques finais, na elaboração do Balanço anual. c) Observe e análise os lançamentos contábeis da indústria Alfa: 3.2 Gerenciando os estoques Após você aprender a calcular os impostos e o custo das matérias-primas adquiridas, vamos dar continuidade, mostrando como as empresas devem tratar seus estoques, uma vez que, os valores de aquisição mudam constantemente. Existem dois tipos de inventários, que serão detalhados, a seguir, que as empresas podem utilizar: Inventário Periódico e Inventário Permanente.
  72. 72. 66 UNIUBE 3.2.1 O Inventário Periódico No Inventário Periódico, durante um determinado período (normalmente o ano), as empresas não mantêm um controle apurado dos seus estoques. Elas compram e vendem durante este período, sem fazer nenhum controle específico. Para apurarem o resultado final do período, elaboram uma contagem física, no final do período, obtendo-­se aí o saldo final quantitativo dos seus produtos. As empresas valorizam estes produtos pelos seus últimos preços de aquisição(deacordocomalegislação) ouseja,todososvaloresquecolocam os produtos em condição de uso para o fim a que foram adquiridos, menos os impostos incidentes na compra, pelos quais o comprador é contribuinte e têm direto de creditar-­se deles, obtendo-­se aí o saldo final valorizado dos seus estoques; Aplicando a equação: CMV = Estoque Inicial + Compras Líquidas – Estoque Final Obtem-se o valor do Custo das Mercadorias Vendidas - CMV, que será lançadoemsuacontabilidade,fazendopartedaDemonstraçãodoResultado do Exercício. Para entendermos melhor vamos estudar por meio de um caso prático. Uma empresa comercial, em 20x5, efetuou compras e vendeu sua mercadoria. No final do ano, realizou um inventário físico e constatou que tinha 5 unidades da sua mercadoria. Durante o ano, teve as seguintes compras, a saber:
  73. 73. 67 UNIUBE a) compra de 5 unidades, pelo valor total líquido de $ 55,00; b) compra de 3 unidades, pelo valor total líquido de $ 37,50; c) compra de 4 unidades, pelo valor total líquido de $ 52,00. Considerando os dados anteriormente passados e que iniciou o ano com 4 unidades no estoque no valor (custo) total de $ 40,00, calcule o valor do Estoque Final e o CMV do período de 20x6 para a empresa em questão, e elabore a contabilização dos fatos. Os valores passados neste caso prático referem-se ao custo total de cada compra, portanto já encontram-se sem os impostos; é como se já tivéssemos calculado o custo através das equações passadas anteriormente. Caso não fossem valores líquidos, teríamos que realizar os cálculos para acharmos o valor do custo, como já demonstrado foi anteriormente. Acompanhe a resolução a seguir: Cálculo do valor do EF (Estoque Final) EF = (4 x 13,00) + (1 x 12,50) EF = 52,00 + 12,50 EF = $ 64,50 Prestem atenção no cálculo anterior: como sobraram 5 unidades, e na última aquisição só foram adquiridas 4 unidades, então 4 unidades das 5 que sobraram foram valorizadas pelo custo daquela compra e a outra unidade que completa as 5, foi valorizada pelo custo da aquisição imediatamente anterior à última. É desta forma que se deve proceder no Inventário Periódico. Cálculo do CMV – Custo das Mercadorias Vendidas: CMV = EI (Estoque Inicial) + Compras Líquidas – EF CMV = 40,00 + 144,50 – 64,50 CMV = $ 120,00
  74. 74. 68 UNIUBE Veja como fica a contabilização dos fatos acima: Compras Líquidas Estoques CMV 55,00 144,50 1 si 40,00 40,00 2 1 144,50 64,50 3 37,50   3 64,50   2 40,00  52,00       Podemos concluir que o Inventário Periódico é bastante simples no que diz respeito à sua operacionalização, mas entendemos que ele também proporciona algumas desvantagens, como por exemplo: Em um cenário de inflação crescente, como é a do nosso país, tende a um menor valor atribuído ao Custo das Mercadorias Vendidas e consequentemente maior valor atribuído ao Estoque Final, fazendo com que a empresa pague mais impostos (tributação pelo Lucro Real); Maior possibilidade de desvios de estoques não percebidos pela empresa. Agora você estudará o segundo modelo de inventário, o Inventário Permanente. Inflação Aumento geral de preço com, com conseqüente perda do poder aquisitivo do dinheiro. 3.2.2 O Inventário Permanente Para o Inventário Permanente, a nossa legislação prevê alguns tipos de controles dos nossos estoques, dentre eles: Primeiro que Entra Primeiro que Sai - PEPS; Último que Entra Primeiro que Sai - UEPS; Média Ponderada, e outros - MP.
  75. 75. 69 UNIUBE Vamos esclarecer que estamos dando ênfase a esses citados, embora existam outros. Esta modalidade, como o próprio nome diz Permanente, tem como característica o acompanhamento por movimentação (entrada e saída) realizada, item por item estocado, ou seja, se a empresa tiver 1.000 itens, cada um terá acompanhamento por cada movimentação realizada, em um período de tempo (normalmente o ano). Para o acompanhamento, as empresas, hoje, têm sistemas informatizados que facilitam muito este trabalho. Mas em suma, deverão ter uma ficha para cada item, conforme modelo a seguir, a qual recebe o nome de Ficha de Controle de Estoques: Modelo de uma Ficha de Controle de Estoque (Kardex): ENTRADAS SAÍDAS SALDOS Qtde Unit Total Qtde Unit Total Qtde Unit Total É claro que o modelo acima não está completo, uma vez que deve ter, na ficha, a data da movimentação, o número da nota fiscal ou requisição, o local de aplicação, e outras informações que poderão acrescentar no controle, de acordo com a necessidade da empresa. ComparandocomoInventárioPeriódico,podemoscitarcomocaracterísticas favoráveis ao Inventário Permanente, dentre várias, as seguintes: possibilidade de atribuir maior valor ao CUSTO ou Custo das Mercadorias Vendidas – CMV ou Custo de Produtos Vendido – CPV, e consequentemente menor valor ao Estoque Final, fazendo com que a empresa pague menos impostos (tributação pelo Lucro Real); •
  76. 76. 70 UNIUBE menor possibilidade de desvios de estoques não percebidos pela empresa. Bem, vamos, novamente, por meio de um estudo de caso, demonstrar cada tipo de controle (PEPS, UEPS e MP), e no final vamos fazer um comentário melhorando os conceitos e comparando os resultados achados, conforme: a indústria Jajá iniciou suas atividades, para um determinado período, com 15 unidades de uma matéria-prima em estoque, valorizada pelo custo total de $ 150,00 ($ 10,00 cada uma). Neste mesmo período, adquiriu mais 10 unidades da mesma matéria-prima pelo valor total de $ 180,00, estando incluso neste valor 4% de IPI e 18% de ICMS. Para a produção do período, foram consumidas 22 unidades da matéria-prima. Considerando que a empresa é tributada pelo Lucro Real, que a transação foi feita entre contribuintes (sistema não cumulativo federal e estadual), podendo se creditar dos impostos da compra (IPI, ICMS, PIS(1,65%) e COFINS(7,6%)) e baseado nos dados acima vamos: a) elaborar a Ficha de Controle de Estoques pelo critério do PEPS; b) elaborar a Ficha de Controle de Estoques pelo critério do UEPS; c) elaborar a Ficha de Controle de Estoques pelo critério da MP; d) elaborar o controle de estoques pelo Inventário Periódico; e) fazer uma comparação entre os métodos e critérios adotados. Acompanhe o desenvolvimento da solução: primeiramente, em função do enquadramento da empresa, deveremos calcular o custo da matéria-prima que deverá entrar para o estoque, e que servirá para todos os modelos (PEPS, UEPS, MP e Periódico): Base de Cálculo = Valor Total Nota Fiscal / (1 + %IPI) BC = 180,00 / (1+ 0,04) Base de Cálculo = 180,00 / 1,04 •
  77. 77. 71 UNIUBE Base de Cálculo = 173,08 Vamos calcular o IPI sobre as mercadorias ou produtos: IPI = Base de Cálculo x %IPI IPI = 173,08 x 0,04 IPI = 6,92 O ICMS: ICMS = BC x %ICMS ICMS = 173,08 x 0,18 ICMS = 31,15 O PIS: PIS = BC x %PIS PIS = 173,08 x 0,0165 PIS = 2,86 O COFINS: COFINS = BC x %COFINS COFINS = 173,08 x 0,076 COFINS = 13,15 O Custo da Matéria-Prima - CMP: CUSTO MP = Valo Total Nota Fiscal – IPI – ICMS – PIS – COFINS CUSTO MP = 180,00 – 6,92 – 31,15 – 2,86 – 13,15 CUSTO MP = 125,92 Vamos agora preencher as fichas com os dados em cada modelo de controle de estoques. (Tabelas 2 a 5)
  78. 78. 72 UNIUBE Tabela 2 - Primeiro que Entra, Primeiro que Sai - PEPS: ENTRADAS SAÍDAS SALDOS QTDE. UNIT. TOTAL QTDE. UNIT. TOTAL QTDE. UNIT. TOTAL 15 10,00 150,00 10 12,59 125,92 15 10 10,00 12,59 150,00 125,92 15 7 10,00 12,59 150,00 88,13 3 12,60 37,79 10 125,92 22 238,13 3 12,60 37,79 Tabela 3: Último que Entra, Primeiro que Sai - UEPS: ENTRADAS SAÍDAS SALDOS QTDE. UNIT. TOTAL QTDE. UNIT. TOTAL QTDE. UNIT. TOTAL 15 10,00 150,00 10 12,59 125,92 15 10 10,00 12,59 150,00 125,92 10 12 12,59 10,00 125,92 120,00 3 10,00 30,00 10 125,92 22 245,92 3 10,00 30,00 Tabela 4: Média Ponderada Móvel - MP: ENTRADAS SAÍDAS SALDOS QTDE. UNIT. TOTAL QTDE. UNIT. TOTAL QTDE. UNIT. TOTAL 15 10,00 150,00 10 12,59 125,92 25 11,04 275,92 22 11,04 242,81 3 11,04 33,11 10 125,92 22 242,81 3 11,04 33,11 Vamos ver como ficam os lançamentos no Inventário Periódico. Primeiro vamos calcular o Estoque Final do Período: EF = 3 x 12,59 EF = 37,77 O Custo da Matéria Prima – CMP = Custo da Matéria-Prima Consumida = EI + Compras Líquidas – EF
  79. 79. 73 UNIUBE Custo da Matéria-Prima Consumida = 150,00 + 125,92 – 37,77 Custo da Matéria-Prima Consumida = $ 238,15 Vamos comparar os modelos de inventários Tabela 5 – Modelos de inventários ITENS INVENTÁRIO PERMANENTE INVENTÁRIO PERIÓDICOPEPS UEPS MP CUSTO 238,13 245,92 242,81 238,15 ESTOQUE FINAL 37,79 30,00 33,11 37,77 Se não houvesse nenhuma restrição, o UEPS seria o melhor método para a empresa uma vez que proporciona um maior valor para o Custo e um menor valor para o Estoque Final; com isto, a empresa pagaria menos Imposto de Renda e Contribuição Social. O UEPS não é permitido pela legislação brasileira; devendo ser utilizado apenas gerencialmente, para efeito de análises. O UEPS não podendo ser utilizado, o melhor método passa a ser a Média Ponderada Móvel - MP, que fica entre o PEPS e o UEPS, pelos mesmos motivos explicados em relação ao UEPS acima. Já o PEPS e o Inventário Periódico têm o mesmo resultado final (CPV e EF), sendo, para a empresa, os piores métodos a serem utilizados. Sobre a elaboração da Ficha de Controle de Estoque, no Inventário Permanente, vamos descrever os passos realizados, para um melhor entendimento do processo: nos critérios PEPS e UEPS, os saldos são tratados por lotes, uma vez•

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