Este documento discute as diretrizes para elaboração de planos de participação nos lucros e resultados (PLR) à luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Apresenta os principais pontos da legislação sobre PLR e analisa como o CARF tem interpretado tais pontos, tendendo a adotar uma abordagem mais restritiva quanto aos requisitos contidos na Lei 10.101/2000.

1. Diretrizes para a elaboração de um plano de
PLR na ótica da jurisprudência do CARF
Valter Lobato e Nayara
Atayde
Belo Horizonte/MG
Junho de 2017
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS

2. NORMA DE COMPETÊNCIA
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o
faturamento e o lucro;
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício;

3. • A lei 8.212/91 determina (art. 22) a incidência das contribuições à alíquota
de 20% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores
avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer
que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma
de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou,
ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

4. • O art. 28 da Lei 8.212/91 conceitua salário de contribuição como sendo
(para os casos aqui estudados):
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em
uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados
a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas,
os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de
serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
II - para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o
mês, observado o limite máximo a que se refere o § 5o;

5. • Em recente data, o STF, analisando o recurso extraordinário
nº 565.160, com repercussão geral reconhecida, analisou o
conceito de “folha de salários” constante do art. 195 da CF
para reconhecer que: "A contribuição social a cargo do
empregador incide sobre ganhos habituais do empregado,
quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional nº
20/1998".
• Ainda não se pode mensurar as implicações diretas do
julgado sobre as inúmeras discussões existentes no
Judiciário quanto à natureza das verbas pagas aos
empregados.

6. • A legislação deixa claro que a base de incidência não se altera
para os contribuintes individuais: retorno à discussão do que
significa remuneração.
• O parágrafo nono do mesmo art. 28 da Lei 8.212/91 estabelece
as parcelas que não integram a base de cálculo
(“exclusivamente”): (a) não incidência, isenção e imunidade –
conceitos que precisam estar claros, pois influenciam na forma
de interpretação; (b) listagem taxativa? c) os itens que significam
sub-rogação das atividades estatais pelo Setor Privado.

7. • Da listagem devemos destacar alguns itens para os casos aqui estudados:
a) recebidas a título de incentivo à demissão;
b) recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente
desvinculados do salário;
c) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica;
d) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo
a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que
disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no
que couber, os arts. 9º e 468 da CLT;
e) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou
odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o
reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos,
despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura
abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa;

8. • Constituição Federal – art. 7º, XI – imunidade?
• Art. 7º - São direitos dos trabalhadores urbanos e
rurais, além de outros que visem à melhoria de sua
condição social: [...] XI - participação nos lucros, ou
resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei.”
• Não obstante, a PLR possui expressa previsão de
exclusão da base de cálculo da tributação nas
disposições do art. 28, §9º da Lei 8.212/91 –
questionamento: não incidência constitucionalmente
qualificada ou isenção?

9. • Em recente data, o STF analisou, nos autos do RE nº
569.441-RS (repercussão geral), a eficácia da norma
constitucional relativa ao direito de percepção da PLR
pelos empregados, entendendo que “a eficácia do
preceito veiculado pelo art. 7º, XI, da CF – inclusive no
que se refere à natureza jurídica dos valores pagos a
trabalhadores sob a forma de participação nos lucros
para fins tributários – depende de regulamentação”.
• Nesse sentido, o STF entendeu que apenas após a
edição da MP 794/94, posteriormente convertida na
Lei 10.101/00, é que a PLR paga aos empregados –
na forma da lei – deixou de ser tributada pelas
contribuições.

10. • Caso da Vale do Rio Doce - antes da edição da MP 794/94 –
Supremo decidiu por maioria, em julgamento de Turma, pela
constitucionalidade da incidência das contribuições previdenciárias
sobre as verbas pagas a título de PLR. Com a recente decisão
proferida no RE nº 569.441, consolidou-se o entendimento quanto à
incidência no período anterior à regulamentação, condicionando,
assim, a isenção ao cumprimento dos requisitos legais.
• Regulamentação infra constitucional - MP 794/94 até a edição da Lei
nº 10.101/2000 (em vigor);
• A jurisprudência trabalhista respeita a natureza do instituto como tal
e não o integra à remuneração, mesmo que haja inobservância
estrita aos requisitos da Lei 10.101/2000 – ex.: periodicidade – “VW”
pode pagar em 12 parcelas! Os limites e princípios aplicáveis ao
Direito do Trabalho e ao Direito Tributário.

11. • Assim, de forma geral, a jurisprudência
administrativa analisa se os Planos de
PLR atendem aos requisitos formais e
materiais instituídos pela Lei nº
10.101/2000, sob pena de desnaturação
da identidade jurídica da parcela creditada
e, por consequência, incidência tributária.

12. • Lei nº 10.101/2000:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
§ 4o Quando forem considerados os critérios e condições definidos nos incisos I e II do
§ 1o deste artigo:
I - a empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão paritária
informações que colaborem para a negociação;
II - não se aplicam as metas referentes à saúde e segurança no trabalho.

13. • Lei nº 10.101/2000:
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como
despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou
resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua constituição.
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título
de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas) vezes no
mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil. (Redação dada
pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito)
§ 3o Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos
lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser
compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de
trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados.
§ 4o A periodicidade semestral mínima referida no § 2o poderá ser alterada pelo Poder
Executivo, até 31 de dezembro de 2000, em função de eventuais impactos nas receitas
tributárias.

14. • Diversas autuações da Receita Federal: desconsideração dos
planos adotados com ou sem observância estrita da Lei
10.101/2000. As exigências da Fiscalização têm sido formais
e materiais e, muitas vezes, estão além do texto legal:
• (a) formalização dos instrumentos coletivos e desprezo aos
planos espontâneos, ainda que ratificados por instrumentos
coletivos;
• (b) base territorial dos sindicatos que assinam o acordo;
• (c) necessidade de celebração dos instrumentos coletivos
antes do início de vigência do período aferido – desprezo ao
período de negociação;
• (d) periodicidade – conflito com Direito do Trabalho e, por
vezes, desprezo aos pagamentos esporádicos (rescisões);

15. • (e) estabelecimento de metas – mistura dos conceitos de
lucros e resultados, o problema dos valores fixos;
• (f) pagamentos diferentes entre áreas e pessoas;
• (g) planos de metas e resultados – facultatividade ou
imposição da Lei 10.101/00?
• (h) intoxicação de alguns pagamentos em desconformidade
com todos os pagamentos realizados;
• (i) análise do conteúdo das metas para avaliar se estas
seriam factíveis pelos empregados;
• (j) exigência de documentação que comprove a apuração dos
resultados e metas estipulados e divulgação aos empregados;
• (l) isenção não extensível aos contribuintes individuais
(diretores não empregados)

16. • POSIÇÃO DO CARF
Isenção? Determina a observância estrita da Lei n.º
10.101/2000 apenas divergindo quanto ao alcance do §1º
do art. 2º:
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar
regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos
da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de
aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado,
periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para
revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados
previamente.

17. • POSIÇÃO DO CARF:
Até o ano de 2014, a jurisprudência do CARF oscilava muito na
análise dos critérios constantes da Lei 10.101/00. Ainda há
decisões em vários sentidos, contudo, a jurisprudência tem se
inclinado mais no sentido de dar uma interpretação restritiva à
Lei no que tange a análise das cláusulas dos acordos de PLR.

18. Decisões favoráveis:
PREVIDENCIÁRIO. CUSTEIO. NFLD. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS.
OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO REGULAMENTADORA.
A teor do art. 7º, XI, da Constituição, constitui direito dos trabalhadores urbanos e rurais a
“participação nos lucros ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei”. Devem
ser tributadas parcelas distribuídas a título de participação nos lucros ou resultados ao
arrepio da legislação federal. Os critérios para a fixação dos direitos de participação
nos resultados da empresa devem ser fixados, soberanamente, pelas partes
interessadas. O termo usado – podendo – é próprio das normas facultativas, não das
normas cogentes. A lei não determina que, entre tais critérios, se incluam os
arrolados nos incisos I (índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da
empresa) e II (programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente) do
§1º do art. 2º da Lei 10.101/00, apenas o autoriza ou sugere.
A constituição reconhece amplamente a validade das convenções e acordos coletivos de
trabalho (art. 7º, XXVI) e a função da negociação coletiva é obter melhores condições de
trabalho e cobrir os espaços que a lei deixa em branco. O legislador ordinário, procurando
não interferir nas relações entre a empresa e seus empregados e atento ao verdadeiro
conteúdo do inciso XI do art. 7º da Constituição, limitou-se a prever que dos instrumentos
decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos
direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de
aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da
distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo.
CONTINUA ->

19. A lei não prevê a obrigatoriedade de que no acordo negociado haja a expressa previsão
fixação do percentual ou montante a ser distribuído em cada exercício. Existe sim, a
obrigação de se negociar com os empregados regras claras e objetivas,
combinando de que forma e quando haverá liberação de valores, caso os objetivos e
metas estabelecidas e negociadas forem atingidas.
Considerando as cláusulas do acordo coletivo firmado há de se concluir que foram
atendidas as exigências de que dos instrumentos decorrentes da negociação entre
empregador e empregados constem regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos
substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das
informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo.
O legislador não fez previsão de exigência no sentido de que as parcelas pagas a
título de participação de lucros ou resultados fossem extensivas a todos os
empregados da empresa para que houvesse a não incidência de contribuição
previdenciária.
Para que não haja incidência de contribuições previdenciárias, a PLR paga a
empregados deve resultar de negociação entre a empresa e seus empregados, por
comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado
pelo sindicato da respectiva categoria; e/ou por convenção ou acordo coletivo.
O enquadramento sindical deve levar em consideração a base territorial do local da
prestação dos serviços. Esta regra deve ser ressalvada quando se tornar necessária a
observância dos princípios constitucionais que prescrevem a irredutibilidade de salários e
do direito adquirido e, ainda, na hipótese de transferência temporária do empregado.
Recurso especial negado.
(CSRF. Acórdão nº 9202-00.503 Processo nº 10680.009628/2007-05.– 2ª Turma.
Recorrente: Fazenda Nacional. Julgado em 09.03.2010.)

20. • Decisão que afastou a interpretação restritiva da Lei 10.101/00:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA PLR.
IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA(...). Somente
nas hipóteses em que o pagamento da verba intitulada de PLR não observar os
requisitos legais insculpidos na legislação específica, notadamente artigo 28,
§9º, alínea “j”, da Lei nº 8.212/91, bem como MP nº 794-1994 e reedições, c/c
Lei nº 10.101/2000, é que incidirão contribuições previdenciárias sobre tais
importâncias, em face de sua descaracterização como Participação nos Lucros
e Resultados. A exigência de outros pressupostos, não inscritos
objetivamente/literalmente na legislação de regência, como a necessidade
de pagamentos igualitários a todos os empregados, é de cunho subjetivo
do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das normas
especificas em total afronta à própria essência do benefício, o qual, na
condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira
ampla e não restritiva.
CONTINUA (...)

21. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. EXISTÊNCIA DE ACORDO
PREVENDO REGRAS PARA PAGAMENTO DA VERBA. MAIOR ESPECIFICIDADE
EM SISTEMA DE GESTÃO DE DESEMPENHO DA PRÓPRIA EMPRESA.
VALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Constatando-se que a
empresa concedeu Participação nos Lucros e Resultados com base em Acordo
Coletivo com a explicitação de regras claras e objetivas, não há que se falar
em incidência de contribuições previdenciárias, ainda que a contribuinte tenha
instrumentalizado aludido regramento em ato próprio denominado Sistema de
Desempenho, o qual contempla com maior especificidade as condições e
fórmula de cálculo para concessão de referida verba, mormente quando fora
devidamente informado aos beneficiários, os quais tem comissão permanente para
tratar da matéria. Recurso Especial Negado. (CSRF 2ª Turma / ACÓRDÃO 9202-
003.105. Julgado em 25/03/2014)

22. • Decisão que entendeu pela primazia da negociação coletiva:
(...) SALÁRIO INDIRETO – PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS No que se refere
à participação nos lucros, o que se exige é que o termo acordado traga
previsão de regras e critérios, e até mesmo metas de conhecimento dos
trabalhadores. É bem verdade que essas regras e esses critérios podem,
numa avaliação pessoal, serem considerados como sendo ideais para
implementação de um programa de distribuição de lucros. Contudo, o
que não se pode aceitar é que essa avaliação pessoal por parte do fisco
se contraponha à vontade das partes externada no instrumento de
negociação ferindo sua autonomia, contrariando assim o que a
regulamentação da participação nos lucros mais valoriza, venha a ser
pretexto para a desqualificação da natureza de um benefício. Recurso
Voluntário Provido. (CARF 2ª Seção / 3ª Câmara – 1ª Turma Ordinária /
ACÓRDÃO 2301-00.548 em 14/05/2014)

23. • Decisão que entendeu pela possibilidade de a negociação
coletiva ocorrer no curso do exercício:
LEI 10.101/00. PARTICIPAÇÃO DOS TRABALHADORES
NOS LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA. A lei
10.101/00 determina ampla capacidade negocial quando
das tratativas acerca das regras que nortearão a
participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados.
Enquadrando-se nas regras gerais trazidas na legislação,
temos como preenchidos os requisitos necessários ao
enquadramento das verbas recebidas como PLR. Recurso
Voluntário Provido.
(CARF 2ª Seção / 3ª Turma Especial / ACÓRDÃO 2803-
002.552 em 18/07/2013)

24. • Voto vencedor:
“Os pontos controversos são os seguintes: 1. O sindicato onde foi depositado o
acordo não corresponde à base territorial da empresa. 2. Os programas de metas
devem ser formalizados com antecedência para que os empregados tenham
prévio conhecimento das regras. As regras das PLR foram estatuídas no decorrer
do exercício, em 09.08.2004, referente ao ano 2004. A lei 10.101/00 não traz
limite temporal para a celebração dos acordos, o que seria mais um fator limitador
de aplicação da norma. Não cabe ao julgador estabelecer limites que dificultem a
efetivação de direitos, onde a lei assim não se manifestou.” (...) A redação legal
informa, de forma exemplificativa, nos incisos I e II, os critérios e condições que
devem constar do acordo firmado. A expressão “...podendo ser considerados,
entre outros, os seguintes critérios e condições...” deixa clara a ampla liberdade
de negociação que elegerá os critérios que bem entender e não necessariamente
os elencados nos incisos I e II. Resta assim demonstrada a flexibilização legal no
sentido de prestigiar o que estabelecido pelas partes interessadas.
Dessa feita, negociações acordadas ao decorrer do exercício, que
determinem normas de distribuição de lucros e resultados que ainda serão
apurados, a nosso ver, não infringem a lei. Registre-se que tal prática é
extremamente comum quando da celebração de PLR.”

25. • Outras decisões que deram entendimento ampliativo às regras
de distribuição da PLR:
“Em outras palavras, a partir de um Acordo e/ou Convenção Coletiva
contemplando o Programa de PLR de modo geral para determinada categoria,
poderão as empresas interessadas se aprofundar nas condições a serem
cumpridas por seus funcionários para o recebimento de tal verba, admitindo com
mais especificidade as peculiaridades de cada uma, conquanto que tais
diretrizes, igualmente, sejam de conhecimento de todos os funcionários,com o fito
de lhes conferir a devida segurança de que receberão sua participação.” (CSRF
2ª Turma / ACÓRDÃO 9202003.105. Julgado em 25/03/2014)
“A falta de apresentação dos documentos em que conste a aferição dos
resultados alcançadas com vistas ao pagamento da PLR, não descaracteriza o
plano, quando este contiver as regras claras e objetivas exigíveis para
pagamento do benefício.” (CARF 2ª Seção / 4ª Câmara – 1ª Turma Ordinária /
ACÓRDÃO 2803-002.552 em 17/07/2013)

26. • Os julgados mais recentes, contudo, foram prolatados no sentido de
exigir que o plano cumpra diversos requisitos visando à isenção dos
pagamentos de PLR:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI Nº 10.101, DE 2000.
CONDIÇÕES. INSTRUMENTO PRÉVIO. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS.
INOBSERVÂNCIA. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. Os valores pagos a título de PLR
em desconformidade com as exigências estabelecidas na Lei nº 10.101, de 2000, seja
porque não estão suportados em instrumento prévio ao período de apuração do lucro a
ser distribuído, seja pela carência de regras claras e objetivas quanto aos resultados a
serem alcançados e aos direitos dos trabalhadores, ou mesmo pela impossibilidade
demonstrada pela empresa em vincular os pagamentos realizados com o respectivo
instrumento de negociação, constituem salário-de-contribuição, base de cálculo para a
contribuição previdenciária. (CARF - ACÓRDÃO 2201-003.592. Julgado em
09/05/2017)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS REQUISITOS DA LEI Nº
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. As regras para percepção da PLR devem constituir-se incentivo à
produtividade. Regras estabelecidas no decorrer do período de aferição não estimulam
esforço adicional. (CSRF – Acórdão nº 9202-005.267 – Julgado em 28.03.2017)

27. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU
RESULTADOS. DESCONFORMIDADE COM A LEI Nº 10.101/2000.
Os pagamentos de verbas à título de PLR que descumprem os requisitos previstos na
Lei 10.101/2000 devem sofrer a incidência de contribuições previdenciárias. A ausência
de um dos requisitos é suficiente para desqualificação da verba paga como Participação
nos Lucros ou Resultados. Somente os valores pagos com estrita obediência aos
comandos previstos na Lei nº 10.101/2000, estão fora da esfera de tributação da
contribuição previdenciária. (CARF - ACÓRDÃO 2301-004.748. Julgado em
12/07/2016)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PLR. REQUISITOS LEGAIS.
A Participação nos Lucros ou Resultados não é meio para empresa obter economia
fiscal, isto é, não é mecanismo para substituir eventual pagamento de abono, prêmio,
gratificação, comissão, etc., de forma a ocultar a natureza salarial. O pagamento de
PLR regular e legítimo, previsto no artigo 7º, inciso XI, da CF/88, é aquele que observa,
cumulativamente, todas as regras estabelecidas na Lei nº 10.101/2000. No caso, as
verbas pagas a título de "PLR" ferem dispositivos legais e são, na realidade, outras
verbas que complementam o salário dos empregados e, portanto, estão alcançadas
pela contribuição exigida nos autos. (CSRF – Acórdão nº 9202-005.267 – Julgado em
28.03.2017)

28. • PAGAMENTO DA PLR AOS DIRETORES ESTATUTÁRIOS –
aplicação da isenção constante do art. 28, §9º da Lei
8.212/91?
• REMUNERAÇÃO DOS DIRETORES:
Existem três tipos: diretor empregado, diretor empregado com
contrato de trabalho suspenso e diretor estatuário contratado
diretamente para a função.
Identidade de conceito (no núcleo), ainda que as parcelas sejam
distintas: rendimentos auferidos, seja a título de remuneração
como dirigente, seja como retribuição do trabalho assalariado.
Aqui devem ser incluídos os rendimentos também de conselhos,
bem como os benefícios indiretos

29. • Inclui-se no conceito acima a remuneração indireta, assim
consideradas as despesas particulares dos administradores.
Exemplos: despesas de supermercados e cartões de crédito,
pagamento de anuidade de colégios, clubes, associações,
alugueis, entre outros (RIR/99, art. 358 e Pareceres Normativos
CST nºs 18/85 e nº 11/92).
SALÁRIO INDIRETO. Incide contribuições previdenciárias sobre
toda e qualquer vantagem atribuída ao empregado em desacordo
com as previsões de não incidência contidas no § 9° do art. 28 da
Lei 8.212/91. (Órgão 2º Conselho de Contribuintes – 5ª. Câmara
Decisão; Processo n° 35301.009859/2005-97; Recurso n° 145.026
Voluntário; Acórdão n° 205-01.391)

30. TESE QUANTO AO PAGAMENTO DE PLR AOS DIRETORES
• Especificamente quanto aos diretores estatutários (não
empregados) existe divergência doutrinária e jurisprudencial
quanto à possibilidade de pagamento da participação nos
lucros e resultados.
• Isto porque o entendimento adotado pela Fiscalização e
endossado pela jurisprudência do CARF parte do argumento
legalista de que apenas os empregados (com vínculo
empregatício) estariam abrangidos na regra de isenção
constante do art. 28, §9º da Lei 8.212/91 c/c Lei 10.101/00.

31. • Não obstante, há julgados do CARF que já
admitiram a possibilidade de se incluir os
diretores não empregados no escopo da Lei
10.101/00, na medida em que a Lei fala em
participação dos trabalhadores nos lucros e
resultados, não restringindo tal hipótese aos
trabalhadores com vínculo empregatício.
Nesse sentido:

32. • CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL . PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS - Os pagamentos de verbas à título de
PLR que cumprem os requisitos previstos na Lei 10.101/2000 não devem sofrer a
incidência de contribuições previdenciárias. Recurso Voluntário Provido. (CARF.
Acórdão nº 2403-002.336. 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária. Relator Conselheiro
MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA. Julgado em 19 de novembro de 2013)
• Voto:
“Discordo da decisão de primeira instância com relação ao fato de que o
pagamento da PLR não pode alcançar os diretores da recorrente. A
caracterização das verbas pagas pelo empregador aos trabalhadores como
distribuição de lucros, nos termos da Lei 10.101/2000, depende da
desvinculação da remuneração e da ausência de habitualidade. Nem a Lei
supra mencionada nem o art. 28, § 9º da Lei 8212/91 fazem ressalva de
que somente os segurados empregados podem ser beneficiados com o
pagamento de PLR.

33. PLR. CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS NÃO ADMINISTRADORES.
TRABALHADORES LEI N° 10.101/2000. APLICABILIDADE.
INTEGRAÇÃO CAPITAL X TRABALHO. PRECEITO CONSTITUCIONAL.
Na esteira dos preceitos constitucionais inscritos no artigo 7º, inciso XI, da
Constituição Federal, que contempla a concessão da Participação nos
Lucros e Resultados aos trabalhadores, bem como com esteio na própria
essência da verba em comento, como forma de integração de capital x
trabalho, é de se admitir a Lei n° 10.101/2000 como lastro, igualmente, do
pagamento da PLR aos contribuintes individuais não administradores,
mormente por trazer no bojo do seu artigo 1o, o termo trabalhadores, na
linha do disposto na norma constitucional, além de não fazer qualquer
distinção entre os beneficiários da rubrica sob análise, ou melhor, não a
limitando aos segurados empregados. (CARF. Acórdão nº 2401-003.882.
Julgado em 10.02.2015).

34. • Não obstante o posicionamento acima, a jurisprudência
predominante no CARF tem entendido que as disposições da Lei
10.101/00 não seriam aplicáveis aos diretores não empregados.
Por todos:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES
NÃO EMPREGADOS (ESTATUTÁRIOS). AUSÊNCIA DE PREVISÃO
LEGAL PARA EXCLUSÃO DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO -
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 E DA LEI 6.404/76. Tratando-se
de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar em
exclusão da base de cálculo pela aplicação da lei 10.101/2000, posto que
nos termos do art. 2º da referida lei, essa só é aplicável aos empregados. A
verba paga aos diretores não empregados possui natureza remuneratória.
(CSRF. ACÓRDÃO N. 9202-004.26. Julgado em 23.06.2016)

35. • Como alternativa à não tributação, evocou-se no CARF a tese de que a
PLR aos diretores não empregados estaria acobertada pela LSA (Lei
6.404/76), ou seja, que a norma isentiva que regulamentaria a percepção
de verbas pelos diretores estatutários (haja vista ser o art. 7º da CF norma
de eficácia limitada) seria a Lei de S/A, especialmente nos artigos 152, 190
e 201, que asseguram aos administradores da companhia o direito ao
recebimento da participação no lucro.
• O legislador, contudo, ressalvou a possibilidade de participação nos lucros
dos administradores às Companhias que, em razão do disposto no
estatuto, paguem dividendo obrigatório de 25% do lucro líquido (ou mais) a
seus acionistas e desde que a participação não ultrapasse a remuneração
anual dos administradores e nem 10% dos lucros, prevalecendo o limite
menor.

36. • Decisões favoráveis à tese:
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PARTICIPAÇÃO DOS DIRETORES
ESTATUTÁRIOS. LEI Nº 6.404/76. INAPLICAÇÃO DA LEI Nº 8.212/91.
(...) A participação dos diretores, de que trata o art. 152 da Lei nº 6.404/76, decorre
de uma relação jurídica firmada entre “Acionistas x Diretores/Administradores”, não
se sujeitando às regras previstas na Lei nº 8.212/91, que se referem à relação
jurídica “Empregador x Empregado”.
(CARF. Acórdão nº 2402002.883. 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Relator
Conselheiro Nereu Miguel Ribeiro Dominges. Data da sessão: 10 de julho de
2012).

37. PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS – PLR.
POSSIBILIDADE DE PARTICIPAÇÃO DOS DIRETORES NÃO EMPREGADOS.
INEXISTÊNCIA DE REGRAS CLARAS E OBJETIVAS.
A participação nos lucros e resultados da empresa relativa aos diretores não
empregados enquadra-se nas hipóteses previstas pela Lei 8.212/91 referentes às
parcelas não integrantes do salário de contribuição, em virtude de expressa previsão
legal (Lei 6.404/76).
(CARF. Acórdão nº 2301-002.492. Processo nº 11020.002008/2010-79. Relator
Conselheiro Leonardo Henrique Pires Lopes. Data da sessão 18.01.2012).

38. • Assim, no cenário jurisprudencial atual, a tendência é de
que o contribuinte seja autuado caso faça o pagamento da
PLR aos diretores não empregados, pela suposta ausência
de previsão legal para a exclusão das verbas do salário-
de-contribuição.
• Há bons argumentos para defender o contribuinte na
esfera administrativa e judicial, contudo, sobretudo em
relação aos últimos julgados do CARF, há um grande risco
de o lançamento ser mantido para a tributação da verba.

39. DIRETRIZES PARA A ELABORAÇÃO DO PLANO DE PLR
CONSOANTE A JURISPRUDÊNCIA DO CARF
• Considerando o cenário de insegurança jurídica quanto à
jurisprudência administrativa do CARF acima apresentado,
entendemos que algumas diretrizes (conservadoras) podem ser
seguidas pelo contribuinte visando afastar os riscos de
autuação:
• (a) negociação coletiva indispensável (seja na PLR negociada
por comissão, seja via ACT ou CCT);
• (b) caso se trate de empresa com mais de uma base territorial,
promover a negociação com o sindicato da categoria de cada
base territorial;

40. • (c) caso a opção seja a negociação por comissão paritária:
(c.1) empregador e empregados devem nomear o mesmo número de integrantes para a
formação da comissão, ante o requisito legal que lhe impõe o caráter paritário;
(c.2) os integrantes, nomeados pelo empregador e empregado, devem ter igual poder de
voto, também ante à imposição de que a comissão seja paritária. Caso integrantes
detivessem poderes de voto diferenciados (por exemplo, voto de qualidade), poder-se-ia,
em tese, questionar o efetivo caráter paritário da comissão;
(c.3) deve haver pelo menos um representante do Sindicato profissional dos empregados,
sendo que o acordo celebrado deve ser arquivado na sua sede.
• (d) fechamento das negociações, se possível, antes do início do
exercício (período de apuração) da PLR;
• (e) evitar os pagamentos feitos por meio da utilização dos planos
espontâneos (art. 3º, §3º da Lei 10.101/00);

41. • (f) observar a periodicidade disposta na Lei (2 vezes no exercício
e período de pagamento superior a 3 meses);
• (g) em caso de pagamentos residuais (acertos, demissões, etc),
aguardar a data do pagamento para os demais empregados e
fazer o acerto mediante rescisão complementar;
• (h) Caso não seja possível estabelecer todas as metas e
resultados a serem atingidos no texto do acordo celebrado,
tentar evitar que a negociação seja feita apenas entre
empregador e empregado de forma direta e, se possível,
negociar e arquivar todas as regras no Sindicato;

42. • (i) possuir documentos que demonstrem não apenas a
contratação, mas ainda a aferição das metas e resultados
contratados, bem como a divulgação dos resultados (parciais e
finais) aos empregados;
• (j) é recomendável que o Plano de PLR, celebrado no curso do
ano-base da realização do lucro distribuível, não institua metas
já inteiramente alcançadas pelos empregados quando da sua
formalização;
• (l) conter as cláusulas obrigatórias segundo o art. 2º da Lei
10.101/00, relativas a: (i) periodicidade da distribuição; (ii)
período de vigência; e (iii) prazos para revisão do acordo.

43. • (m) que o instrumento de negociação, além de conter regras
claras e objetivas sobre os direitos de participação, adote, ainda,
parâmetros tais como índices de qualidade, lucratividade,
programas de metas e/ou resultados e prazos, pactuados
previamente;
• (n) adoção de critérios mais objetivos (que não dependem tanto
da subjetividade do avaliador) e que critérios que possuam
razoável relação de proporcionalidade com o desempenho
financeiro da empresa no período base;
• (o) evitar que os acordos disponham de pagamentos em valores
fixos e que não dependam de qualquer desempenho por parte
do empregado;

44. • (p) Com base na lei 10.101/00, entendemos ser ilegal a
exigência de que os planos de PLR abranjam todos os
empregados ou que os valores pagos não possam ser
diferenciados de acordo com a atividade, cargo ou função
do empregado.
• (q) não adoção de metas relativas à saúde e segurança, a
partir de 2013 (Lei 10.101/00, art. 3º);
• (r) estar consciente do risco de autuação quanto aos
pagamentos feitos a diretores não empregados (ausência
de expressa previsão legal).

45. OBRIGADO
Valter Lobato
lobato@sachacalmon.com.br