O documento discute planejamento tributário internacional, abordando: 1) operações internacionais e seus reflexos tributários; 2) origens e formas de planejamento, como manutenção de lucros no exterior e transferência de custos; 3) instrumentos para coibir planejamento, como preços de transferência e tributação de lucros no exterior.

1. Aula 15/10/2013
Planejamento Tributário Internacional

2. Metodologia de discussão do tema
• Operações internacionais: globalização e seus reflexos
• Origens e características do planejamento tributário
internacional
• Tributos incidentes em negócios internacionais
• Planejamento internacional em espécie

3. Conceito de operações internacionais
•
Transações econômicas que se desenrolam entre nações
(Estados) diferentes
•
Agentes nas transações econômicas internacionais: pessoas
domiciliadas em Estados diferentes
•
Regulação das transações econômicas internacionais: Estados
Nacionais

4. Natureza econômica das operações
internacionais
• Tributação: incide sobre operações de natureza econômica
• Operações internacionais de natureza econômica: comércio,
investimentos de capital, serviços, investimentos financeiros,
exploração de intangíveis
• Os negócios globais: modelos e investimentos
•
A importância do capital e da tecnologia
• Constituição Federal, art. 22, VIII

5. Planejamento tributário
•
Planejar: organizar operações consoante determinados
objetivos
•
A importância do planejamento nos negócios, em geral
•
O planejamento de negócios: governança corporativa
•
A liberdade constitucional de planejar os negócios
•
Planejamento : redução/ eliminação lícita do ônus tributário
•
Planejamento tributário internacional: redução/eliminação
do ônus tributário em operações internacionais

6. Origens do planejamento tributário
internacional
• Custo tributário da operação local
• Concorrência tributária internacional
• Impossibilidade de compensar lucros e perdas entre diferentes
países
• Impossibilidade de consolidar resultados (declaração
consolidada)
• Associação de sigilo bancário, societário e fiscal

7. Formas comuns de planejamento tributário
internacional
• Manutenção de lucros no exterior (subsidiárias e
refaturamentos)
• Transferência de custos e prejuízos
• Venda de bens e serviços entre empresas vinculadas
• Reestruturação societária (aquisição, capitalização e
incorporação de sociedades)
• Negócios financeiros intragrupo

8. Instrumentos comuns para coibir o
planejamento tributário internacional
Controle da riqueza tributável
• Regras de preços de transferência
• Regras de subcapitalização
• Tributação de lucros auferidos no exterior: CFC
• Valoração aduaneira
• Troca de informações

9. Planejamento: contexto e limitadores
•
Elisão e evasão fiscal
• Interpretação do planejamento pelos Tribunais: forma e
essência
• Simulação / dissimulação: art. 167/170 CC
• Abuso de direito e fraude a lei (CC)
• Norma antielisiva (art. 116, parágrafo único do CTN): a
desconsideração de negócio jurídico simulado para atingir o
dissimulado (aplicação depende de regulação de
procedimentos)

10. Planejamento: contexto e limitadores
• A nova ordem nos tribunais : análise da substância econômica
• O que é a substância econômica? A consistência e a finalidade
dos negócios praticados
• Influências estrangeiras: business purpose (exceto fiscal) e a
economic substance (comprovação fática) do Direito anglo
saxão
• A causa jurídica como elemento fundamental no Direito
Brasileiro

11. Tributos incidentes em operações
internacionais: comércio
• Impostos: importação, exportação, serviços, câmbio (IOF)
• Contribuições sociais: Programa de Integração Social (PIS) e
Financiamento da Seguridade Social (COFINS) na importação
• Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE):
adicional de frete para a renovação da marinha mercante
(AFRMM)
• Taxas: armazenagem, classificação, etc.
• Impostos incidentes sobre operações com mercadorias
provenientes do exterior (IPI, ICMS, ISS)

12. Tributos incidentes em operações
internacionais: renda e proventos
• Imposto sobre a renda auferida nessas transações por
domiciliados
• Imposto sobrea renda na fonte nas transações efetivadas por
não domiciliados
• Contribuições social sobre o lucro incidente sobre resultados
auferidos no exterior por pessoas jurídicas sediadas no País

13. Instrumentos de planejamento tributário
internacional
• Tratados internacionais em matéria comercial e tributária
• Regimes especiais de tributação
• Uso de operações especiais: societárias e financeiras
• Transações específicas

14. Tratados internacionais: formulação
• Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados
Tratado é um acordo internacional celebrado por escrito entre
Estados e regido pelo direito internacional, quer conste de um
instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos conexos,
qualquer que seja sua denominação particular
•
Decreto Legislativo nº 496/09: aprova o texto da Convenção de
Viena 23/05/69, ressalvados os arts. 25 e 66.

15. Natureza dos tratados internacionais
• Normativo (pode ou não ser observado/ REsp 41 147-5-PR/94,
STJ)
•
Contrato (é de obrigatória observância/ AMS 9104127/92, 2ª
T, 4ªR, TRF )
• Incorporação ao sistema jurídico brasileiro: observância do
regime constitucional
• Tratados inconstitucionais (art. 102, III, b, CF)
• .

16. Natureza dos tratados internacionais
• Tratado não é lei interna
•
Não se restringe a leis federais, dependendo de sua amplitude
•
Leis ordinárias podem revogar os tratados? Depende da
natureza
• Antinomias (contradições) entre a lei interna e o tratado:
hierarquia das leis, generalidade/especificidade, cronologia

17. Abrangência dos tratados internacionais
• RE 229.096/RS: União não pode instituir isenções estaduais
mas pode negociar tratados internacionais versando sobre
impostos estaduais
• AgReg. Carta Rogatória 8279-4. Tratado ou convenção
internacional celebrado no âmbito do Mercosul sujeita-se à
mesma disciplina de incorporação à ordem positiva dos demais
tratados. Recepção privilegiada: necessidade de alteração
constitucional
• AGRESP 47250/RJ/STJ: tratados internacionais têm força de
lei federal e não podem ser revogados por convênios ou leis
interestaduais.

18. Tratados com reflexos tributários
• Tratados de comércio: OMC , tratados regionais (Mercosul,
ALADI), tratados plurilaterais e bilaterais
• Tratados para evitar a dupla tributação da renda (35)
• Tratados para troca de informações em matéria de imposto
sobre a renda (Estados Unidos)
• Tratados sobre a tributação da atividade aérea (Reino Unido,
Bélgica)

19. Comércio internacional: planejamento
Aplicando os Tratados de comércio
• STF Súmula nº 575 - Mercadoria Importada do GATT ou
ALALC - Isenção do Imposto Sobre Circulação de
Mercadorias concedida a Similar Nacional : a mercadoria
importada de país signatário do GATT, ou membro da
ALALC, estende-se a isenção do imposto sobre circulação de
mercadorias concedida a similar nacional.
• STJ, Súmula 20 - A mercadoria importada de país signatário
do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse
favor o similar nacional.

20. Comércio internacional: planejamento
Aplicando os Tratados de comércio
• STF, AG.REG. no AG.INST. 449.469: Pacífico o entendimento
desta Corte no sentido de que a isenção concedida pelo GATT
foi recebida pela Constituição Federal de 1988, uma
vez que a União atua como sujeito de direito na ordem
internacional, não havendo, assim, ofensa ao art. 151, inciso
III, da Constituição Federal.
• Agravo regimental não provido.

21. Comércio internacional: planejamento
Regimes aduaneiros especiais
• Suspendem a exigência dos tributos
• Decorrem de lei e são taxativos
• Tipos: admissão temporária na importação, drawback,
entrepostos aduaneiros, lojas francas, depósitos especiais, áreas
de livre comércio e muitos outros
• O uso dos regimes aduaneiros como elemento de redução de
custos

22. Comércio internacional: planejamento
Outros regimes específicos
• RECOF (entreposto industrial sob controle aduaneiro
informatizado): permite importar com suspensão de tributos,
insumos destinados a integrar bens a serem exportados
• Operação internacional de industrialização por encomenda
(específico para a indústria automotiva)
• Admissão temporária

23. Renda: critérios de tributação no Brasil
Renda tributável no Brasil: elementos de conexão
• Residência: pessoas físicas residentes no País tributadas pela
universalidade da renda, em regime de caixa (fonte e
declaração)
• Domicílio: pessoas jurídicas ou equiparadas domiciliadas no
País tributadas pela universalidade da renda, em regime de
competência como regra geral (fonte e declaração)
• Fonte: não domiciliados, tributados pela renda percebida em
operações aqui praticadas, em regime caixa , na fonte

24. Renda: tributação de não domiciliados
A hipótese de dupla tributação da renda
• Tributação: exercício de soberania de um Estado
• Pessoas físicas ou jurídicas residentes/domiciliadas no País
podem ser tributadas, no exterior, por rendas ali auferidas e,
após, serem tributadas no Brasil (universalidade da renda)
• Efeito da dupla tributação: consumo do capital, desestímulo
ao investimento internacional
• Mitigação: regras internas concessivas de crédito ou tratado
para evitar a dupla tributação da renda – TDT
• A busca da melhor forma de investir

25. Investimentos de capital: tributação de
lucros de subsidiárias no exterior
• L. 9.249/95: abandono do princípio da territorialidade para
tributação das pessoas jurídicas (rendimentos, ganhos e lucros)
• Lucros tributáveis: filiais, sucursais, controladas e coligadas
• Oscilação entre regimes de competência e caixa
• MP 2.158-35, art. 74: regime de competência
• Principais decorrências da aplicação do art. 74: da
inconstitucionalidade da regra à base de cálculo dos tributos,
passando por tratados internacionais

26. Investimentos de capital: tributação de
lucros de subsidiárias no exterior
• Lucros auferidos no exterior em controladas ou coligadas:
tributação em regime de competência em 31/12
• Base de cálculo: lucros apurados em demonstrações financeiras
das investidas, convertidos para reais pela taxa de câmbio da
data do balanço
• Prejuízos auferidos no exterior não são compensáveis com
lucros auferidos no Brasil
• Imposto pago no exterior compensável, no Brasil, até o limite
do imposto de renda brasileiro incidente sobre o lucro

27. Investimentos de capital: tributação de
lucros de subsidiárias no exterior
•
•
•
•
•
Principais questões levadas aos tribunais
Ausência de disponibilidade de renda ou resultado tributáveis
(art. 153, III e 195, I, CF)
Retroatividade da lei
Tributação de lucros auferidos em períodos anteriores à edição
da MP 2.158
Adoção do resultado de equivalência patrimonial e de variação
cambial como base de cálculo do imposto
Regras locais e tratados internacionais

28. Investimentos de capital: tributação de
lucros de subsidiárias no exterior
Proclamação de resultado do STF na ADI 2588
• Constitucionalidade do art. 74 para controladas em paraísos
fiscais: eficácia erga omnes e efeito vinculante Retroatividade e
aplicação no mesmo ano: inconstitucional
• Rejeição do resultado de equivalência patrimonial
• Questões pendentes: coligadas em paraísos fiscais, controladas
e coligadas fora de paraísos fiscais, lucros protegidos por TDT,
conceito de paraíso fiscal (Eagle 148.409: controlada fora de
paraíso; Normus: afastamento do TDT; )

29. Investimentos de capital: tributação de
lucros de subsidiárias no exterior
Decorrências da proclamação de resultado
• Introdução “ indireta” de regra de CFC no Brasil
• Impossibilidade de tributação indireta (caso Eagle 148.710:
planejamento tributário)
• Afastamento do resultado de equivalência patrimonial como
base de cálculo (caso Eagle 148.710)
• Investimentos avaliados ao custo (não aplicável)
• Dúvidas quanto às questões pendentes e a Lei n. 12865 ( adesão
ao novo REFIS)

30. Investimentos de capital: tributação de
lucros de subsidiárias no exterior
Conceito de paraíso fiscal: não previsto em lei
• Lei n. 9430, art. 24: países com tributação favorecida (2
hipóteses)
• (i) Países que não tributam a renda ou a tributem a alíquotas
inferiores a 20%, sigilo de informações societárias ou quanto
ao efetivo beneficiário da renda
• (ii) País com regime fiscal privilegiado: não tributar a renda ou
adotar alíquota inferior a 20%, vantagem fiscal a não
residente, não exigências quanto ao exercício da atividade no
local, sigilo

31. Investimentos de capital: tributação de
lucros de subsidiárias no exterior
• Países com tributação favorecida: necessária lista taxativa,
por parte do Poder Executivo, embora sujeita a alterações
• Aplicação de forma discricionária a países que compõem bloco
econômico
• Processo administrativo para comprovar a ausência dessa
condição

32. Investimentos de capital : países com TDT
• Lucros auferidos através de controladas ou coligadas: lucro de
estabelecimento permanente (art. 7°) ou dividendo (art.10) ?
• Art. 7°: aplicação do regime de competência e convivência do
DTT com o art. 74
• Art. 10: dividendos tributados no País de destino, em regime de
caixa
• Previsão, em alguns tratados, de isenção no Brasil

33. Investimentos de capital : países com TDT
• Questão sob discussão na Justiça Federal: tributação em
regime de equivalência de resultados auferidos em controladas
e coligadas sediadas em países com os quais o brasil mantêm
TDT
• O STJ deve decidir a questão, proximamente
• Aspectos envolvidos: prevalência dos tratados sobre a ordem
interna (caso Eagle 148.710)
• Manifestação em voto no RE 460320, VOLVO, ainda
pendente: prevalência do art. 98, do CTN

34. Investimentos de capital: treaty shopping
• Objetivo: utilizar país com TDT para alcançar benefícios de
tratados que esse país mantém
• Efeito: empresa é mero canal de distribuição de resultados
• Combate ao treaty: identificação do efetivo beneficiário do
rendimento
• Abuso dos TDT

35. Investimentos de capital: holding
• Não aplicação da tributação indireta: criação de holding
• Concentração da totalidade de investimentos no exterior:
compensação de resultados (forma indireta de compensação
de prejuízos)
• A figura da holding no direito brasileiro: legitimidade e
neutralidade
• É preciso mostrar a necessidade operacional da holding?

36. Investimentos de capital: holding
• Holding em “paraíso fiscal”: alcançada pela decisão do STF, se
controlada
• Holding em país com TDT: de livre constituição , não
alcançada pela decisão do STF
• Holding em país com TDT: risco em função da decisão do STJ
• Holding em qualquer jurisdição: investimento direto, não
alcançadas as suas controladas ?

37. Investimentos de capital: incorporação
internacional
• Aquisição de sociedade com o pagamento de ágio
• Operação internacional de incorporação: ausência de
impedimento legal
• Surgimento de filial no País onde outrora existira sociedade,
ora incorporada
• Aplicação de metodologia patrimonial , para fins fiscais, e
aparecimento de ágio, no Brasil
• Utilização do ágio na forma da lei brasileira

38. Investimentos de capital: incorporação
internacional
• Capitalização de sociedade brasileira com participação
societária no exterior
• Incorporação internacional: regida pelo direito interno
• A capitalização de sociedades brasileiras e a internação de ágio
• Origem da questão fiscal: simulação?
• Prova da necessidade
• Autos de infração sob alegação de simulação da transação
•

39. Investimentos de capital : consolidação
indireta de resultados
• Compensação de lucros auferidos no exterior com prejuízos
locais: possibilidade
• Hipótese de geração de saldo negativo de IR: uso?
• Autorização legal para compensar com imposto de renda a
pagar
• Impedimento legal: compensar com outros tributos

40. Compras e vendas de bens e serviços entre
empresas de um mesmo grupo econômico
• Operações de compras e vendas de bens e serviços entre
empresas do mesmo grupo econômico: legítimas
Ágio e CSL
• Submissão às regras de preços de transferência
• Bens: importação gravada pelo PIS e pela COFINS importação
• Serviços: importação, tributada pelo PIS e pela COFINS
importação, CIDE, ISS e IOF câmbio
• Incidência do IRF no pagamento/remessa (DL 1418/75)

41. Prestação de serviços: IRF e TDT
• Polêmica acerca da incidência do IRF nas hipóteses de TDT
Ágio e CSL
• Art. 7° do TDT: estabelecimento permanente
• Decisão do STJ:
REsp. 1.161.467 – RS: não incidência de IRF na
remessa de recursos em pagamento de serviços técnicos
Prevalência da cláusula VII dos tratados e não da lei
interna. Remessas não representam renda, mas receitas
que podem resultar em lucro ou não

42. Prestação de serviços: IRF e TDT
• Pagamento de serviços ao Canadá, TDT com o Brasil: STJ
• Prestação de serviços sem repasse de tecnologia: reparo de
máquinas
• Aplicação do art. 7°: pagamento de serviço é rendimento
operacional, logo integra o lucro

43. Repasse de custos entre empresas: contrato
de rateio de custos
• A natureza jurídica do contrato de rateio vs. serviço
• O reembolso no Brasil: consequências jurídicas
• Vedação à cessão de atividade fim
• Reflexos tributários desse contrato
• A posição do Fisco municipal : incidência do ISS, de acordo
com o TJSP

44. Repasse de custos entre empresas: contrato
de rateio de custos
• Resposta a consulta n. 8 de 2012, COSIT: aceitação do rateio
de custos para fins de preço de transferência e IRF
• Tributação da subcontratação pelo IRF
• PIS e COFINS: não abordados.
• RFB : tributação do reembolso pelas contribuições sociais

45. Operações financeiras internacionais
• Captações no exterior: autorização do BACEN para emissão
de commercial paper, eurobônus, fixed rate notes
• Incidência de IRF na remessa de juros aos credores
• Credores domiciliados em países com TDT: aplicam-se as
alíquotas dos tratados (veja-se TDT com o Japão)
• Operações intra grupo : reflexos da captação vs. a
capitalização da sociedade
• Regras de preço de transferência e de subcapitalização

46. Operações financeiras internacionais
• Empréstimos concedidos pelo IFC ( International Financial
Corporation) a empresas brasileiras: remessa de juros é isenta
por conta do IFC ser organismo internacional integrante do
Banco Mundial
• Outras agências internacionais de fomento vinculadas à ONU:
juros são isentos de IRF por conta da Convenção sobre
Privilégios e Imunidades das Agência Especializadas das
Nações Unidas (incorporada ao Direito Brasileiro pelos
Decretos n. 52288/63 e n. 63151/68)

47. Operações financeiras internacionais
Operações com títulos de países
• Não tributação no Brasil da renda de país, desde que haja
reciprocidade (conceito de soberania)
• Conceito de título de país
• Previsão idêntica em tratados internacionais
• Associação da compra com legislações locais benéficas que
isentam a renda (isenção implica haver tributação)

48. Operações financeiras internacionais
Criação de caixa único entre empresas sediadas em diferentes
países
• Objetivo: maior poder de barganha
• Contabilização do repasse como empréstimo: registro dos
ganhos e perdas na empresa caixa
• Rateio de ganhos e perdas entre os partícipes
• Aplicação das regras de preço de transferência e de
subcapitalização

49. Operações financeiras internacionais
Criação de empresa de hedge internacional
• Capitalizar sociedade no exterior que fará todas as operações
de proteção
• Distribuir o fruto gerado pela sociedade de hedge, como
dividendo
• Objetivo: aumentar a proteção no Grupo valendo-se das taxas
hoje aplicadas no mercado nacional para o hedge

50. Operações com intangíveis
O que são intangíveis?
• Contabilidade: (i) representados por recursos controlados pela
entidade dos quais se espera benefícios econômicos futuros, (ii)
ausência de substância física e (iii) identificados
separadamente do ágio ou mais valia.
• Imposto sobre a Renda (art. 324 e segs. do RIR): direitos com
prazo ou utilização limitados; custos e encargos que
contribuirão para a formação de resultado de mais de um
período

51. Operações com intangíveis
Relação exemplificativa
• Patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação;
• Direitos autorais, licenças, autorizações e concessões
• Direitos de exploração de todos os tipos
• Capital humano, marcas, contratos, direitos de concorrência
• Ponto, carteira de cliente, tecnologia, controle de áreas,etc.

52. Operações com intangíveis
Negociações com intangíveis
• Operações com intangíveis submetidas às regras de preço de
transferência: preço independente comparado
• Razões negociais e contexto das operações com intangíveis
• Royalties e direitos de exploração (art.22, Lei n. 4506/64):
rendimento decorrente da fruição, uso ou exploração de direito
• Royalties e suas limitações: capitalização de direitos e
distribuição de lucros gerados com sua exploração

53. Operações internacionais
A interposta pessoa
• Aplicação para fins de IR, IPI e reflexos no ICMS
• Aplicação de regras de preços de transferência e de
subcapitalização
• O uso de trading companies
• Trading companies vs. interposta pessoa

54. Operações internacionais
A figura do comissário mercantil
Ágio e CSL
• Comissários e mandatários (Código Civil)
• Local da venda
• A responsabilidade de representante, no Brasil: limites
• Estabelecimento permanente: poder político, prática habitual e
presença de estoques
• Arbitramento de lucros (RIR , art. 539)