2. Objetivos
Compreender o conceito de tributação
indireta
Entender as sistemáticas de tributação
cumulativa e não cumulativa
Aprender a apurar e a contabilizar o
PIS/Pasep e a COFINS
3. Tributação indireta
• Tributação indireta
– Método de tributação em que o tributo é recolhido
por um intermediário da pessoa que assume o
ônus tributário final (por exemplo, o consumidor).
– Normalmente incide sobre transações
• Transação: intercâmbio econômico entre agentes
– Comumente utilizada como instrumento de
política econômica
– Podem apresentar efeitos cumulativos ou não
cumulativos
4. Exemplo: Tributação não
cumulativa (I)
Etapa1:
Fabricante
• Preço de
venda:
R$ 100
Etapa 2:
Revendedor
Atacadista
• Preço de
venda:
R$ 200
Etapa 3:
Revendedor
Varejista
• Preço de
venda:
R$ 300
Consumidor
Final
Imposto de 10%
sobre o preço de
todas as vendas
5. Exemplo: Tributação não
cumulativa (II)
Sistemática de tributação cumulativa
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3
Base de cálculo (R$) 100 200 300
Imposto nominal (10%) 10 20 30
Crédito (R$) - - -
Imposto efetivo (R$) 10 20 30
Carga tributária
10 30 60
acumulada (R$)
Carga tributária
acumulada (% preço)
10% 15% 20%
Carga tributária crescente a cada etapa
7. Exemplo: Tributação não
cumulativa (IV)
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
CARGA TRIBUTÁRIA FINAL
NÚMERO DE ETAPAS NA CADEIA PRODUTIVA
Não cumulativo
Cumulativo
8. Tributação não cumulativa:
prós e contras
Aspectos positivos
• Evita a verticalização
artificial dos agentes
econômicos
• Estabiliza a carga
tributária incidente para o
mercado consumidor
Aspectos Negativos
• Maior necessidade de
controle
• Distorções sistemáticas
eventualmente causadas
por desonerações na
cadeia produtiva
9. PIS/COFINS: Histórico dos
modelos de tributação (I)
1998
MP nº 1.724,
convertida em Lei nº
9.718, introduz o
PIS/Pasep e a
COFINS calculados
sobre o faturamento
2000
Introdução do regime
de tributação
monofásico pela Lei
nº 10.147
2002
Introdução do regime
não cumulativo para
o PIS/Pasep pela MP
nº66, convertida em
Lei nº 10.637
2003
Replicado o modelo
de não
cumulatividade para
a COFINS pela MP
nº 135, convertida
em Lei nº 10.833
10. PIS/COFINS: Histórico dos
modelos de tributação (II)
• Exposição de Motivos – MP nº 66/2002
(PIS/Pasep):
– “A proposta, de plano, dá curso a uma ampla
reestruturação na cobrança das contribuições
sociais incidentes sobre o faturamento. Após a
instituição da cobrança monofásica em vários
setores da economia, o que se pretende, na
forma desta Medida Provisória, é, gradualmente,
proceder-se à introdução da cobrança em regime
de valor agregado – inicialmente com o
PIS/Pasep para, posteriormente, alcançar a
Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins).”
11. PIS/COFINS: Histórico dos
modelos de tributação (III)
• Exposição de Motivos – MP nº 135/2003
(COFINS):
– “O principal objetivo das medidas ora propostas é o
de estimular a eficiência econômica, gerando
condições para um crescimento mais acelerado da
economia brasileira nos próximos anos. Neste
sentido, a instituição da Cofins não-cumulativa visa
corrigir distorções relevantes decorrentes da
cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a
indução a uma verticalização artificial das empresas,
em detrimento da distribuição da produção por um
número maior de empresas mais eficientes – em
particular empresas de pequeno e médio porte, que
usualmente são mais intensivas em mão de obra.”
12. PIS/COFINS: Regime
cumulativo (I)
• Base de cálculo: Receita bruta
– Até maio/2009 (inclusive): “Totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e
a classificação contábil adotada para as
receitas.” (Art. 2º, § 1º, da Lei nº 9.718/1998)
– Junho/2009 a Dezembro/2014: “A receita bruta
das vendas e serviços compreende o produto da
venda de bens nas operações de conta própria e
o preço dos serviços prestados.” (Art. 12 do
Decreto-Lei nº 1.598/1977)
13. PIS/COFINS: Regime
cumulativo (II)
• Base de cálculo: Receita bruta
– Com as alterações da Lei nº 12.973, a partir do ano-calendário
2015 (ou 2014, para optantes), a receita bruta
passa a compreender:
• O produto da venda de bens nas operações de conta própria;
• O preço da prestação de serviços em geral;
• O resultado auferido nas operações de conta alheia; e
• As receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica
não compreendidas nos itens anteriores
– Lei nº 12.973: Na receita bruta não se incluem os tributos
não cumulativos cobrados, destacadamente, do
comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo
prestador dos serviços na condição de mero depositário.
• IPI e ICMS-ST
14. PIS/COFINS: Regime
cumulativo (III)
• Exclusões da base de cálculo:
– Vendas canceladas
– Descontos incondicionais concedidos
– IPI e ICMS-ST (impostos cobrados “por fora”)
– Reversões de provisões
– Recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas
– Resultado do método de equivalência patrimonial
– Receitas decorrentes da venda de bens do ativo não circulante,
classificado como investimento, imobilizado ou intangível
– Deságio na transferência onerosa de créditos de ICMS
– A receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação
ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo
intangível representativo de direito de exploração, no caso de
contratos de concessão de serviços públicos (a partir de 2015)
15. PIS/COFINS: Regime
cumulativo (IV)
• Alíquotas gerais:
– PIS: 0,65%
– COFINS: 3%
• Para alguns setores, a tributação é monofásica
– Importador ou fabricante é onerado por alíquota maior
– Atividades de revenda são tributadas por alíquota 0%.
• Apuração e recolhimento:
– Mensal
– Feito de forma centralizada, pela matriz
– Prazo: até último dia útil do 2º decêndio subsequente ao mês de
ocorrência dos fatos geradores
16. PIS/COFINS: Regime
cumulativo – Exemplo
Premissas financeiras
Receita bruta total R$ 350.000
Receitas bruta de
R$ 300.000
vendas de mercadorias
IPI s/ vendas R$ 60.000
Descontos
incondicionais
R$ 20.000
concedidos
Descontos condicionais
concedidos
R$ 7.000
Receita com a venda
de veículo próprio
R$ 50.000
Apuração (R$)
Receita bruta total 350.000
(-) IPI s/ vendas (60.000)
(-) Descontos
(20.000)
incondicionais
(-) Venda de veículo
próprio
(50.000)
Base de cálculo 220.000
PIS (0,65%) 1.430
COFINS (3%) 6.600
Total PIS/COFINS 8.030
17. PIS/COFINS: Regime não
cumulativo (I)
• Base de cálculo: Receita bruta
– “Total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil” (Leis
nº 10.637 e nº 10.833 – Art. 1º)
– Diferentemente da sistemática cumulativa,
este conceito compreende as receitas
financeiras
• Exemplos de receitas financeiras: juros, descontos
obtidos e variações cambiais.
18. PIS/COFINS: Regime não
cumulativo (II)
• Exclusões da base de cálculo:
– As exclusões permitidas pelo regime cumulativo
– Lucros e dividendos derivados de participações
societárias
– A partir de 2015 (ou 2014, para optantes da Lei nº
12.973):
• Financeiras decorrentes de ajuste a valor presente (AVP)
• Ganhos decorrentes da avaliação de ativo e passivo com base
no valor justo
• Receitas de subvenções para investimento concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e de doações feitas pelo poder público.
• Receitas decorrentes de isenção ou redução apurada por meio
do lucro da exploração
• Prêmios da emissão de debêntures
19. PIS/COFINS: Regime não
cumulativo (III)
• Alíquotas gerais:
– PIS: 1,65%
– COFINS: 7,6%
• Para compensar os débitos do período, pode ser apurado crédito
sobre determinados encargos incorridos pelo contribuinte, apurado
pela aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%
• Créditos expressamente proibidos:
– Decorrentes de pagamentos realizados a pessoas físicas
– Relativos a operações de aquisição que não foram oneradas por
PIS/COFINS
• Créditos não aproveitados em um mês podem ser aproveitados em
meses subsequentes (“crédito acumulado”)
20. PIS/COFINS: Regime não
cumulativo (IV)
• Créditos expressamente permitidos:
– Bens adquiridos para revenda
– Bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda
– Energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de
vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica
– Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa
– Valor das contraprestações de operações de arrendamento
mercantil de pessoa jurídica não incluída no SIMPLES
– Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros,
ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços
21. PIS/COFINS: Regime não
cumulativo (V)
• Créditos expressamente permitidos (continuação):
– Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, utilizados nas atividades da empresa
– Bens recebidos em devolução cuja receita de venda
tenha integrado faturamento tributado do mês ou de
mês anterior
– Armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor
– Vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados
por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção.
22. PIS/COFINS: Regime não
cumulativo (VI)
• Regimes de tributação “paralelos”:
– Tributação monofásica
– Receitas exclusivamente sujeitas ao regime
cumulativo (art. 10 da Lei nº 10.833)
• O crédito, caso o contribuinte apure receitas nas
sistemáticas cumulativa e não cumulativa, deve
ser calculado por:
– Apropriação direta
– Rateio proporcional
• Créditos x [Receitas no reg. não cumulativo] / [Total receitas]
23. PIS/COFINS: Regime não
cumulativo (VII)
• Crédito sobre ativo imobilizado:
– Com base na depreciação
– Apenas para máquinas e equipamentos:
• Com base no custo de aquisição (48 parcelas mensais)
• Imediato (Lei nº 11.774, com alterações da Lei nº 12.546)
• Estoque de abertura:
– Na transição da sistemática cumulativa para a não
cumulativa, pode ser apurado crédito presumido sobre o
valor dos estoques
– O crédito é determinado pela aplicação das alíquotas de
0,65% (PIS) e 3% (COFINS) sobre o valor dos estoques
– O crédito será aproveitado em 12 parcelas iguais no
transcurso de 12 meses
24. PIS/COFINS: Regime não
cumulativo (VIII)
• Apuração e recolhimento:
– Igual ao regime cumulativo
• Mensal
• Feito de forma centralizada, pela matriz
• Prazo: até último dia útil do 2º decêndio
subsequente ao mês de ocorrência dos fatos
geradores
25. PIS/COFINS: Regime não
cumulativo – Exemplo (I)
Premissas financeiras
Receitas bruta de
vendas de mercadorias
R$ 300.000
IPI s/ vendas R$ 60.000
Descontos
incondicionais
R$ 20.000
concedidos
Descontos condicionais
concedidos
R$ 7.000
Estoques adquiridos no
mês
R$ 30.000
Depreciação do ativo
imobilizado
R$ 85.000
Energia elétrica R$ 5.000
Apuração (R$)
Receita bruta total
(-) IPI s/ vendas
(-) Descontos
incondicionais
Base de cálculo
PIS (1,65%)
(-) Créditos PIS
COFINS (7,6%)
(-) Créditos COFINS
Total PIS/COFINS
26. PIS/COFINS: Regime não
cumulativo – Exemplo (II)
Premissas financeiras
Receitas bruta de
vendas de mercadorias
R$ 300.000
IPI s/ vendas R$ 60.000
Descontos
incondicionais
R$ 20.000
concedidos
Descontos condicionais
concedidos
R$ 7.000
Estoques adquiridos no
mês
R$ 30.000
Depreciação do ativo
imobilizado
R$ 85.000
Energia elétrica R$ 5.000
Apuração (R$)
Receita bruta total 300.000
(-) IPI s/ vendas (60.000)
(-) Descontos
(20.000)
incondicionais
Base de cálculo 220.000
PIS (1,65%) 3.630
(-) Créditos PIS (1.980)
COFINS (7,6%) 16.720
(-) Créditos COFINS (9.120)
Total PIS/COFINS 9.250
27. Fontes da contabilidade
dos tributos indiretos
• A contabilidade de tributos indiretos têm
como principais referências:
– Pronunciamento CPC 30: Receitas
– Pronunciamento CPC 16: Estoques
– Pronunciamento CPC 27: Ativo Imobilizado
– Interpretação Técnica IBRACON nº 1/2004
– Futuramente:
• Interpretação Técnica ICPC 19: Tributos
28. Receitas (I)
• Pronunciamento CPC 30 (R1) – Receitas:
– 7. (...) Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos
durante o período observado no curso das atividades ordinárias
da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido,
exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às
contribuições dos proprietários.
– 8. Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a
receita inclui somente os ingressos brutos de benefícios
econômicos recebidos e a receber pela entidade quando
originários de suas próprias atividades. As quantias cobradas
por conta de terceiros – tais como tributos sobre vendas, tributos
sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são
benefícios econômicos que fluam para a entidade e não
resultam em aumento do patrimônio líquido. Portanto, são
excluídos da receita.
29. Receitas (II)
• Instrução Técnica IBRACON nº 1/2004:
– “Esses tributos [PIS/Pasep e COFINS] devem ser
registrados nos diversos grupos de receitas e despesas, a
fim de que os correspondentes encargos reflitam a
despesa tributária relativa às transações que a geraram e,
dessa forma, que a entidade apresente adequadamente a
margem bruta, lucro operacional, resultado financeiro e o
resultado não-operacional gerado em seu negócio. Assim,
por exemplo, no caso da receita de venda, o montante do
PIS e da Cofins calculado sobre essa receita deve ser
demonstrado como dedução de vendas, os créditos sobre
os estoques vendidos como redutor do custo das vendas
e os créditos sobre despesas financeiras decorrentes de
empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica em
conta específica redutora dessas despesas, integrando o
resultado operacional.”
30. Receitas (III)
• Racional:
– As receitas de vendas
devem ser reajustadas
(para baixo) a fim de que
seja refletida a parcela
de tributos que será
desembolsada.
• Contabilização:
– Débito: “PIS/COFINS s/
vendas” (Conta redutora
de receitas)
– Crédito: “PIS/COFINS a
recolher” (Passivo)
(-) PIS/COFINS s/ vendas
(A) 9.250
PIS/COFINS a recolher
9.250 (A)
31. Compra de insumos (I)
• Pronunciamento CPC 16 (R1) – Estoques:
– O custo de aquisição dos estoques compreende
o preço de compra, os impostos de importação e
outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao
fisco), bem como os custos de transporte,
seguro, manuseio e outros diretamente
atribuíveis à aquisição de produtos acabados,
materiais e serviços. Descontos comerciais,
abatimentos e outros itens semelhantes devem
ser deduzidos na determinação do custo de
aquisição.
32. Compra de insumos (II)
• Racional:
– Os estoques devem ser
contabilizados líquidos de
tributos recuperáveis.
Todos os tributos
recuperáveis serão um
ativos à parte.
• Contabilização:
– Débito: “PIS/COFINS a
recuperar” (Ativo)
– Débito: “Estoques” (Ativo)
– Crédito:
• À vista: Caixa (Ativo)
• A prazo: Fornecedores
(Passivo)
PIS/COFINS a recuperar
(A) 9.250
Estoques
(A) 90.750
Fornecedores / Caixa
100.000 (A)
33. Ativo Imobilizado (I)
• Pronunciamento CPC 27 – Ativo Imobilizado:
– 16. O custo de um item do ativo imobilizado compreende:
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de
importação e impostos não recuperáveis sobre a compra,
depois de deduzidos os descontos comerciais e
abatimentos; (b) quaisquer custos diretamente atribuíveis
para colocar o ativo no local e condição necessárias para
o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela
administração; (c) a estimativa inicial dos custos de
desmontagem e remoção do item e de restauração do
local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos
representam a obrigação em que a entidade incorre
quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo
durante determinado período para finalidades diferentes
da produção de estoque durante esse período.
34. Ativo Imobilizado (II)
• Racional:
– O ativo imobilizado é
contabilizado líquido do valor de
créditos recuperáveis, que
serão contabilizados como
ativos à parte.
– Quando a sua recuperação
ocorrer em prazo superior a um
ano, os créditos devem ser
divididos em “circulante” e
“realizável a longo prazo”
• Contabilização:
– Débito: “PIS/COFINS a
recuperar” (Ativo)
– Débito: “Ativo Imobilizado”
(Ativo)
– Crédito:
• À vista: Caixa (Ativo)
• A prazo: Fornecedores (Passivo)
PIS/COFINS a recuperar
(A) 9.250
Ativo Imobilizado
(A) 90.750
Fornecedores / Caixa
100.000 (A)
35. Ativo Imobilizado (III)
Ativo Imobilizado
(A) 90.750
PIS/COFINS a recuperar (AC)
(A) 2.312,50
PIS/COFINS a recuperar (ARLP)
(A) 6.937,50
Fornecedores
100.000 (A)
Exemplo
Compra de ativo no valor
de 100.000 cujos créditos
de PIS e COFINS serão
recuperados no curso de
48 meses, em parcelas
iguais.
Realizável em
até 1 ano
Realizável
após 1 ano
36. Apuração (Fechamento)
• Racional:
– O passivo de
PIS/COFINS será
abatido pelos créditos já
contabilizados no ativo e
que serão realizados no
mês.
• Contabilização:
– Débito: “PIS/COFINS a
recolher” (Passivo)
– Crédito: “PIS/COFINS a
recuperar” (Ativo
circulante)
PIS/COFINS a recolher
(A) 9.250 92.500 S.I.
83.250 S.F.
PIS/COFINS a recuperar
S.I. 9.250 9.250 (A)
- -
37. Efeitos na Demonstração
de Resultado
Demonstração de Resultado (R$)
Receita bruta total 900.000
(-) PIS/COFINS s/
(83.250)
vendas
Receita líquida 816.750
(-) CMV (273.000)
(-) Descontos e
(40.250)
abatimentos
Lucro bruto 503.000
(-) Depreciação (45.375)
Lucro líquido 457.625
• Observações:
– O PIS/COFINS sobre
vendas corresponde ao
débito das contribuições,
sem considerar créditos
– O efeito de créditos na
demonstração do resultado
é refletido na redução das
despesas, tais como CMV e
despesas com depreciação
– Em alguns casos,
determinadas linhas da DRE
estão diretamente
relacionadas a itens da
apuração e podem ser
utilizadas para
“cruzamentos”