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Orçamento Empresarial – Planejamento e Controle Gerencial

Parte – 02 – Implantação e utilização do Sistema
Orçamentário Data____/____/____

Neste capítulo, você aprenderá:
 Sobre os princípios da boa utilização dos orçamentos;
 Sobre a adequação do sistema de orçamentos à estrutura organizacional da empresa;
 Responsabilidades;


“É impossível você segurar uma tocha para iluminar o caminho dos outros
sem que o seu fique muito mais claro.” Bem Sweetland.

Princípios da boa utilização de orçamentos

Tanto a introdução de um sistema orçamentário em uma empresa que até então não o
utilizava quanto a sua utilização regular durante anos seguidas requerem, para um
aproveitamento adequado das vantagens existentes bem como para a supuração das limitações
mencionadas no capitulo anterior a obediência a alguns princípios ou condições fundamentais que
a seguir enumeramos:

a) E indispensável que a alta cúpula administrativa da empresa apoie a utilização do sistema em
seus vários aspectos. Desse modo, estaremos esperando que a alta administração entenda a
natureza e os elementos básicos da elaboração de orçamentos, esteja convencida de sua utilidade
para a empresa — afinal de contas, trata-se da formalização dos procedimentos de planejamento e
controle das operações anuais e mostre-se disposta a empregar toda a sua atenção e os recursos
da empresa para o bom andamento dessas tarefas.

Este apoio é fundamental para que o orçamento não seja cada vez mais apenas um
exercício conduzido pelo gerente de orçamentos, mas, ao contrário, envolva todos os indivíduos
com responsabilidades administrativas, de tal sorte que eles vejam no orçamento um instrumento
de racionalização de suas tarefas.

b) Também é preciso que o uso do sistema preveja, através de um roteiro (calendário) apropriado, o
envolvimento deliberado dos administradores responsáveis pelo sucesso das operações da
empresa, para que possam participar do processo de planejamento. Isso deve começar pela sua
atenção ao fornecimento de dados para a montagem dos diversos orçamentos Marciais, dados
esses que devem refletir os seus conhecimentos e/ou estudos apropriados dos segmentos das
operações pelos quais são responsáveis.

A participação dos indivíduos afetados no processo de elaboração do orçamento visa
diminuir o impacto negativo de imposições arbitrárias, de cima para baixo, bem como aumentar o
interesse e o envolvimento de cada administrador na condução das atividades de cuja supervisão
está encarregado. Estamos, logicamente, partindo da premissa de que esse é um importante fator
motivador para o administrador.

Outros aspectos importantes deste princípio são:
(1) a orientação da alta direção, como fronteira para a participação de níveis inferiores, tanto
limitando a extensão do processo quanto impedindo que os participantes se sintam perdidos
pela falta de parâmetros que coloquem suas projeções dentro de um contexto mais firme, e;

(2) o feto evidente de que através dessa participação de níveis intermediários a alta
administração também deverá conseguir aumentar o apoio que os administradores
subalternos proporcionarão aos planos que visem à consecução dos objetivos que
porventura a eles tenham sido transmitidos ou "vendidos".

Prof. Paulo César 18


3) E indispensável que o sistema, particularmente na sua fase de acompanhamento e
controle, gere informações que dêem destaque apenas às diferenças significativas entre o
desempenho planejado e o desempenho efetivo, como elemento para decisões posteriores
pelos destinatários das informações.

Se isso não for feito, boa parte das vantagens da formalização inerente ao uso de
orçamentos estarão perdidas, pois os executivos que receberem todas as informações de controle
não poderão diminuir o seu envolvimento com as decisões do dia-a-dia, e o seu tempo não estará
sendo empregado na medida do seu custo para a empresa.

Welsch denomina este princípio "administração por exceção", ou seja, insiste em que é
preciso fazer com que os executivos se ocupem com os aspectos incomuns da comparação entre
realizado e planejado.

Entretanto, o incomum também é significativo ou relevante. Ou seja, para uma obediência
correta a este princípio também é necessário haver critérios para que se possa dizer quando uma
variação ou diferença entre o realizado e o planejado é digna de maior atenção e de medidas
subseqüentes. Em uma empresa, 10% de diferença entre o realizado e o planejado podem ser
significativos, e em outra empresa não. Isto dependerá, principalmente, do grau da incerteza com
que a empresa faz suas estimativas orçamentárias, o que por sua vez está relacionado a dois
aspectos:

(1) A sofisticação ou o refinamento dos procedimentos de estimação, e;
(2) A instabilidade do ambiente externo à empresa.

De qualquer modo, é melhor uma porcentagem, em lugar de valores absolutos, para medir
estas diferenças, e calculá-las através de um confronto entre o realizado e o planejado para o
mesmo período (de acordo com a premissa de que os dados planejados refletem um padrão
desejável de eficiência ou desempenho, considerado viável nas circunstâncias), do que entre o
realizado no período em estudo e o realizado em outro período (por exemplo, o ano anterior), pois
o comportamento efetivo em dois períodos distintos pode estar sujeito a influências externas
diferentes, além de se perder de vista a noção fundamental do que seria tido como eficiente ou
desejável, sem falar em ajustes em consequência de inflação ocorrida entre as duas datas.

Necessidade De Criação de Nova Mentalidade

Em especial, embora também possa ser catalogado como um princípio da boa utilização
de orçamentos é importante destacar que à exigência de um processo simultâneo de educação
orçamentária, ou de criação, dentro da empresa, de uma atitude apropriada ao aproveitamento
das vantagens do sistema.

Entende-se por educação orçamentária um programa de comunicação aos
administradores já envolvidos ou que virão a se envolver com o uso do sistema orçamentário, de
seus benefícios, tanto para a empresa quanto para o melhor desempenho de suas tarefas
especificas na organização.

Tal programa de "uma espécie de trabalho de relações públicas" e indica que o melhor
procedimento consistiria em fazer com que o pessoal de supervisão tomasse parte ativa no grupo
encarregado de elaborar orçamentos; por sua vez, Tung identifica dois grupos de pessoas, do
ponto de vista da receptividade ao sistema em sua implantação ou utilização: os entusiastas e os
indiferentes, e "até contraditória a qualquer tentativa de alteração do sistema de trabalho que já
Ihes é familiar".

A recomendação é que o segundo grupo seja submetido a treinamento, cuja principal
preocupação é mostrar o trabalho a ser feito e os benefícios que dele advirão. A percepção


desses benefícios é vista como a fonte de motivação desses executivos, e disso decorre maior
aceitação para o sistema.

Finalmente, dois pontos táticos talvez sejam importantes para melhorar a disposição
apresentada pelos administradores para usar o sistema orçamentário:

(1) na sua implantação, é aconselhável iniciar pelas áreas em que estejam concentrados os
"entusiastas", para que os resultados satisfatórios facilitem a aceitação pelas demais;

(2) é interessante programar contatos diretos entre os administradores de linha e o gerente de
orçamentos, para que este compreenda melhor as realidades operacionais da empresa e não acabe
projetando um sistema orçamentário que não condiga com a situação em que a empresa atua, além
de poder cercear a liberdade de ação dos administradores; ou seja, a empresa acabará sendo "tão
bem controlada" que ficará afogada em relatórios, podendo até mesmo vir a perder oportunidades
legítimas de lucro.

Adequação do sistema de orçamentos a estrutura organizacional da empresa

Planejamento e controle, as atividades administrativas particularmente favorecidas pelo
uso de um sistema orçamentário, pressupõem também a designação de níveis de autoridade, e
de responsabilidade pelas decisões, além de medidas necessárias para que sejam alcançados os
objetivos da empresa.

Essa designação de autoridade e responsabilidade, qualquer que seja o critério adotado
(produto, função ou região), é o que chamamos de estrutura organizacional da empresa. Ao ser
feito o planejamento, o orçamento servirá melhor como instrumento de administração se for
elaborado segundo as linhas dessa estrutura (visualmente, abocamento global estará estruturado
como o organograma da empresa).

Assim sendo, o ideal é a preparação de orçamentos para os diversos níveis e unidades da
organização. Tais orçamentos devem indicar (e devem ser considerados viáveis por esses níveis,
daí a importância da participação na sua elaboração) o que deve ser feito, como, e quando, para
que sejam devidamente alcançados os objetivos de desempenho da empresa; também devem
identificar indivíduos específicos que possam ser posteriormente responsabilizados ou que
prestem contas de desempenhos efetivos considerados satisfatórios ou não.

Complementando, é necessário dizer que, assim como a montagem de uma estrutura de
autoridade e de responsabilidade visa estabelecer um arcabouço para permitir a execução de
operações correntes com um mínimo de direção superior, a elaboração de orçamentos por
unidade de responsabilidade também contribui para formalizar o processo esperado de
consecução dos objetivos numéricos da empresa durante o período em questão.

Responsabilidade e Controle

Na execução da tarefa de controle é essencial a existência dessas linhas definidas de
responsabilidade. A fonte de dados para o controle é a contabilidade, mas estamos falando aqui
de uma contabilidade por áreas de responsabilidade.

Em outras palavras, o plano de contas adotado para a função de controle deverá ser capaz
de permitir que os dados reais para o necessário acompanhamento e a avaliação do desempenho
sigam as linhas da elaboração do orçamento, e que deve ser feito por áreas de autoridade e
responsabilidade sobre as partes das operações da empresa. Via de regra, podemos referir-nos a
três tipos de área de responsabilidade em uma empresa, conforme a autoridade correspondente
ao seu supervisor:
1. Centros de custos;
2. Centros de resultado e;
3. Centros de investimento



Centros De Responsabilidade

Esses três tipos podem ser assim definidos:

a) O centro de resultado permite que o desempenho do administrador de um segmento operacional
de uma empresa seja aferido com base na maneira pela qual o resultado planejado é atingido (ficou
acima ou abaixo do planejado). E de uso mais apropriado em uma situação de divisões de produtos
ou serviços, ou seja, em casos em que esse segmento de operações possui responsabilidades
diretas pela geração de receitas externas. Seria o exemplo de uma empresa descentralizada, ou
poderia ser perfeitamente aplicado a empresas do tipo holding, tornando cada uma das subsidiárias
industriais ou comerciais em um centro de resultado do grupo.

O mesmo conceito também é aplicado em situações em que não existe uma transferência externa
que gere receitas, mas sim interna; nesse caso, é preciso atribuir um valor à produção transferida a
outros pontos da mesma empresa. Isto se faz através da fixação de preços de transferência, o que
sempre envolve alguns problemas inerentes à determinação de valores mais ou menos arbitrários.

b) Já o centro de investimento consiste na mesma subdivisão da empresa em unidades geradoras
de resultado, acrescentando-se uma medida do ativo ou patrimônio a elas disponíveis para gerar
esse resultado. Neste caso, o desempenho é medido com base em taxas de retorno
(resultado/investimento), mas o aspecto de fixação arbitrária de valores se acentua, já que, além do
preço de transferência interna, é preciso fazer uma atribuição da parcela do investimento total da
empresa colocada à disposição de cada centro. Como ratear, por exemplo, os montantes gastos em
pesquisa, aperfeiçoamento de produtos, recrutamento e remuneração dos altos administradores da
unidade central?

Uma das maneiras de contornar tal problema consiste em levar em conta apenas o
investimento diretamente resultante da implantação e do funcionamento do centro, considerando
ainda uma parcela, não propriamente de resultado, mas sim de excedente líquido como
contribuição para cobrir os custos indiretos da empresa. Um relatório de resultados periódicos de
um centro de investimento poderia ter a forma apresentada como no exemplo a seguir:

Centro de Investimento—Escritório Belo Horizonte

Valores mensais Valores acumulados
Reais Planejados Reais Planejados
Receitas de Vendas $97.964 $91.400 387.441 391.000
Vendas canceladas 1.821 1.700 $9.155 6700
Receitas Liquidas 96.143 89.700 378.286 384.300
Custo dos produtos vendidos 44.644 43.600 181.884 190.200
Lucro Bruto 51.499 46.100 196.402 194.100
Publicidade 2.788 2.690 10.816 11.000
Despesas com pessoal 9.445 8.200 37.913 31.900
Ocupação 12.817 11.700 46.448 49.100
Utilidades 8.475 7.950 35.745 33.000
Despesas Gerais 8.871 7.100 28.692 29.200
Custos do centro de investimento 42.396 37.640 159.614 170.200
Resultado líquido 9.103 8.460 36.788 39.900
Despesas administrativas 3.897 3.660 15.498 15.600
Excedente ( L) 5.206 4.800 21.290 24.300
Ativos do centro (A) 112.000 100.000 105.350 100.000
Taxa de retorno (L/A) 4,65% 4,80-% 20,21 % 24,30%
Resultados periódicos de um centro de investimento.

c) Entretanto, nas situações em que o administrador de um segmento operacional não pode exercer
controle sobre o investimento ou a receita (e o resultado, portanto), mas pode controlar com
efetividade o volume de despesas na realização de diferentes níveis de produção, o centro de
custos será o conceito mais apropriado para a avaliação do seu desempenho à frente desse
segmento.


Esta alternativa parece ser a mais apropriada para uma situação em que se pretende reduzir os
custos através do controle mais rígido, acoplado a um sistema de avaliação de desempenho e
eficiência de diversos níveis administrativos, sem que haja condições para uma descentralização
como a que estaria associada à capacidade de gerar receita ou exercer controle sobre os níveis de
recursos (investimento) usados pela unidade.

Plano de Contas por Centros de Responsabilidade

O perfeito e desejado relacionamento entre planejamento e controle através de
orçamentos pressupõe informações a respeito da execução dos planos, de modo a permitir a
comparação entre valores planejados e valores efetivos.

Portanto, tanto os planos elaborados quanto os relatórios de controle devem obedecer a
um mesmo esquema de geração e apresentação de informações, o que se faz principalmente
através da contabilidade.

Por isso, uma vez definidos os centros de autoridade e de responsabilidade, tal como foi
exposto no item anterior, deve-se implantar e utilizar um plano de contas que atenda
satisfatoriamente às necessidades de informações para fins de planejamento e controle.

Nesses termos, sabemos que há despesas ou atividades que, por sua natureza, se
verificam nos mais diferentes pontos da empresa. Por exemplo, gastos de luz e força. Esses
gastos realizam-se tanto nos setores administrativos quanto nos setores produtivos, e é
indispensável a capacidade de identificá-los nos setores (e sub-setores) que os tenham
provocado. Isso será impossível se o plano de contas apresentar apenas um item com o titulo
"Luz e Força".

Seria recomendável que essa conta, definida pela natureza do gasto, pudesse ser
complementada com dados sobre o centro de responsabilidade correspondente: Administração
Geral, Departamento de Manutenção, Seção de Laminação, Grupo de Máquinas nó 10 etc.

Para esclarecer melhor em relação às deficiências de planos de contas por natureza e às
vantagens dos planos por responsabilidade, observe o que acontece com o quadro apresentado a
seguir:

Plano de contas de despesa por natureza.

Código Despesas
00301 Luz e força;
00302 Água;
00303 Telefone, Telex e telegrama;
00304 Correio e malotes;
00305 Transporte do pessoal

Em cada um desses itens, caso o plano de contas valha para toda a empresa, estaremos
acumulando, por exemplo, todo e qualquer gasto com luz e força, água, etc sem poder identificar
os setores responsáveis pelos gastos efetuados, o que diminuirá a possibilidade de exercer
qualquer tipo de controle sobre eles.

Nesse caso, seria impossível planejar e controlar através de orçamentos, a não ser para a
empresa como um todo, o que não passaria de um exercício para a alta administração, já que não
haveria meios de submeter os níveis hierárquicos inferiores às medidas necessárias para a
consecução de objetivos que nem mesmo conheceriam, no âmbito dos respectivos setores.

Assim sendo, seria imprescindível segregar os setores da empresa em áreas de
responsabilidade, mesmo que as despesas tivessem a mesma natureza. Por exemplo:



Código Despesas
00301 Luz e força - Total
00301.01 Luz e força – Dpto. De Produção
00301.02 Luz e força – Dpto. de Manutenção
Etc......

00301.09 Luz e força – Dpto. de Transporte

00302 Água - Total
00302.01 Água – Dpto. De Produção
00302.02 Água – Dpto. de Manutenção
Etc......

00302.09 Água – Dpto. de Transporte

Sem dúvida, o plano poderia ser ainda mais detalhado para os sub-setores de cada
departamento com a simples adição dos algarismos necessários à direita dos códigos. E com isso
seria possível que cada unidade da empresa planejasse seus níveis de despesa e fosse
controlada a partir dos dados planejados. E através de um esquema dessa ordem que a
contabilidade pode funcionar mais adequadamente como fonte de informações para o sistema de
planejamento e controle orçamentário.

Criação de centros de receitas e de custos

Chamamos de centro de receita a todo produto ou linha de produtos que gere receita. Em
um laticínio, o queijo é um centro de receita já que a venda deste produto gera receita. Em uma
rádio, a venda de anúncios é um centro de receita pelo mesmo motivo. Um supermercado pode
estar eventualmente interessado na receita de uma linha de produtos (açougue, por exemplo).
Neste caso, esta linha de produtos será um centro de receitas.

Chamamos de centro de custos às unidades de uma organização dentro das quais são
apropriados gastos. Estes centros de custos podem ser departamentos, diretorias, divisões,
seções ou setores da empresa. É preciso definir os centros de custos e os centros de receita da
empresa.

Criação do Setor de Orçamento

O orçamento é um processo trabalhoso e demorado. Não pode ser feito com as ―beiradas‖
do tempo de um funcionário sobrecarregado. É necessário que haja uma pessoa, ou um grupo de
pessoas, encarregadas, exclusivamente, de coordená-lo, que receba os orçamentos os diversos
departamentos, consolide-os, faça os ajustes necessários, as simulações. Daí, a necessidade de
se criar um Setor de Orçamentos.

Depois, quando começa o período orçado, é este setor quem controla o orçamento e
propõe medidas corretivas todas as vezes que o realizado se afastar do que foi planejado. É muito
trabalho. Não dá para ser feito com as beiradas do tempo dos executivos da empresa.

A função do setor de orçamento é servir de interface entre o grupo encarregado pela
elaboração do planejamento estratégico e os diversos departamentos da empresa. É ele quem
coordena a elaboração orçamentária e zela para que o orçamento seja cumprido.



Principais funções do Setor de Orçamento:

• Recolher de todos os departamentos da empresa informações que lhes permitam
desenvolver o orçamento empresarial;

• Preparar o orçamento empresarial realizando todos os testes de sensibilidade necessários
à criação de um modelo que se aproxime o mais possível dos objetivos traçados pela
diretoria (e/ou pelo Conselho de Administração, conforme o caso) em diversos cenários
possíveis;

• Analisar, quando for necessário, o impacto que determinadas decisões ou circunstâncias
terão sobre o orçamento, opinar e propor soluções para corrigir rumos;

• Acompanhar a evolução do orçamento informando à diretoria os desvios observados e
propondo medidas corretivas, quando possível.

As responsabilidades deste setor fazem com que as pessoas envolvidas no processo
sejam profissionais qualificados que saibam se impor. O profissional que vai chefiar o Setor de
Orçamento deve ter conhecimentos de contabilidade e custos.

O sistema de elaboração orçamentária

O mais comum é que os sistemas de elaboração orçamentária e o sistema de
acompanhamento orçamentário sejam independentes. O sistema de acompanhamento
orçamentário é, normalmente, um subsistema do sistema contábil.

Em uma primeira etapa, o sistema de acompanhamento contábil apenas recebe os dados
do sistema de elaboração orçamentária e compara, periodicamente, o orçado com o realizado.

Já o sistema de elaboração orçamentária recebe os dados que comporão as hipóteses do
modelo e os processa gerando os relatórios tais como os balanços patrimoniais, os
demonstrativos de resultado dos exercícios e os fluxos de caixa projetados mês a mês, ao longo
do período orçado. Veja as características desejáveis do sistema de elaboração orçamentária.

1. Que seja integrado com o sistema contábil de forma a que se possa comparar o resultado projetado
com o resultado realizado;
2. Que seja integrado com o sistema de controle de estoques de forma que o usuário quantifique os
materiais e o sistema os precifique;
3. Que seja integrado com o sistema de folha de pagamentos de forma que o usuário dimensione sua
equipe e o sistema precifique;
4. Que seja integrado com o sistema de controle de imobilizado de forma que o sistema orce as
depreciações de forma individualizada por centros de custos;
5. Que seja integrado ao sistema de suprimentos de forma a só permitir a validação eletrônica de
pedidos que estejam previstos no orçamento aprovado. Pedidos sem previsão orçamentária serão
bloqueados e somente serão liberados manualmente;
6. Que permita a exportação de dados para o Excel de forma que se possa desenhar gráficos;
7. Que possua níveis de acesso de forma a limitar que usuários ou grupos de usuários não
autorizados executem determinadas operações (incluir, excluir, alterar) ou tomem conhecimento de
informações confidenciais;
8. Que possua um sistema de auditoria que monitore e registre todas as operações executadas por
um determinado usuário a partir do momento em que este entrar no sistema;
9. Que possibilite expressar resultados por empresa, por grupo de empresas ou consolidados, em
qualquer nível do plano de contas;
10. Que possua um sistema parametrizável que permita que se predetermine a forma de alocação de
determinadas despesas comuns a vários departamentos sejam automaticamente alocadas a estes
departamentos. Exemplo: suponhamos que a empresa decida que os gastos com energia elétrica
sejam alocados aos diversos departamentos proporcionalmente à área destes departamentos. Uma


vez predefinida a regra de alocação basta informar ao sistema qual o gasto previsto de energia que
o sistema aloca estas despesas automaticamente.
11. Que permita simulações;
12. Que grave cenários que possam ser recuperados em uma data futura.

Evidentemente, quanto maior e mais complexa for a empresa, mais sofisticado – e,
conseqüentemente, mais caro – será o sistema de elaboração orçamentária. No caso de
empresas relativamente pequenas, pode-se começar com um sistema mais acessível.

Adaptação dos sistemas existentes à nova realidade orçamentária

Esse assunto é muito importante, pois os centros de receita e os centros de custos, e a
forma como eles se interrelacionam formam o arcabouço do processo orçamentário. Assim, é
essencial que todos os sistemas que tenham relação com o processo orçamentário sejam
estruturados em função destes centros de responsabilidade. Seguem abaixo alguns desses
sistemas.

Sistema de Folha de Pagamento – Todos os funcionários da empresa deverão estar
alocados a um centro de custos e o sistema deve permitir que todos seus relatórios sejam
tirados por centros de custo, ou consolidados por empresa.

Sistema de controle de ativo imobilizado – Todos os ativos imobilizados da empresa
deverão estar alocados a centros de custos e o sistema deve permitir que todos seus
relatórios sejam tirados por centros de custos ou consolidados por empresa. Isso é
importante porque a depreciação e a amortização (e a exaustão, quando for o caso) são
custos imputáveis aos centros de custos, aos centros de lucro e às unidades de negócios.

Módulo estatístico do sistema de Faturamento e do sistema de Contas a Receber – É
este módulo estatístico que vai nos fornecer o perfil do faturamento (como se distribui o
faturamento da empresa quanto ao prazo dado aos clientes para liquidação das faturas) e
o perfil do recebimento (como se comportam os clientes quanto à pontualidade com a qual
liquidam seus compromissos). Essas informações são essenciais para a construção do
fluxo de caixa de longo prazo. Como veremos quando tratarmos do problema do
orçamento de caixa (que nada mais é do que o fluxo de caixa projetado de longo prazo),
para transformarmos o orçamento de receitas – ou seja, a projeção de vendas – em um
fluxo de entradas, precisamos projetar o vencimento dos recebíveis e a inadimplência dos
clientes.

Sistema de Custos – Algumas pessoas ainda confundem o sistema de custos com o
sistema de controle orçamentário. Na verdade, o sistema de custos alimenta com dados o
sistema orçamentário. São os dados do sistema de custos que vão fornecer informações
quanto ao custo das vendas.

Sistema contábil - Todos os lançamentos deverão ser alocados a um centro de receitas
ou a um centro de custos e consolidados.

Como todo processo, o orçamento exige certo esforço em sua implantação. Entretanto, os
benefícios que o orçamento traz ao processo decisório compensam o trabalho de implantação. O
que acontece é que décadas sucessivas de descontrole inflacionário fizeram com que, em nosso
país, nos desacostumássemos a pensar estrategicamente.

Até 1994, a instabilidade e o grau de incerteza eram de tal ordem que qualquer tentativa de
se prever um cenário futuro, mesmo que próximo, resultava em frustração. Basta lembrar que, nos
30 anos que antecederam o advento do Plano Real, em meados de 1994, a inflação acumulada
no Brasil foi superior a um quadrilhão por cento (um, seguido de quinze zeros!), houve sete
diferentes unidades monetárias, seis planos econômicos, uma moratória e três constituições.



As unidades monetárias foram:

• o cruzeiro (’42);
• o cruzeiro novo (’67);
• o cruzado (’86);
• o cruzado novo (’89);
• o cruzeiro (’91);
• o cruzeiro real (’93);
• a URV;
• e o real (’94).

Os planos econômicos foram:

• o plano cruzado;
• o plano verão;
• o plano Bresser;
• o plano Collor 1;
• o plano Collor 2 e;
• o plano Real.

Quem nasceu no Brasil entre 1946 e 1967 já viveu sob três diferentes constituições; a de
’46, a de ’67 e a de ’88.

Nestas circunstâncias, a improvisação era muito mais efetiva do que o pensamento
estratégico. Felizmente, a situação está mudando e agora temos que reaprender a pensar
estrategicamente. Daí a importância do orçamento empresarial.

Problemas Comportamentais Encontrados na Utilização de um Sistema de
Orçamentos

Dentre as diversas vantagens apresentadas pelo uso de um sistema orçamentário pode-se
citar o maior envolvimento ou comprometimento dos funcionários com o bom andamento das
operações da empresa. Também foi dito que a participação desses indivíduos, no processo de
elaboração dos orçamentos, é pré-requisito importante para o êxito na sua utilização.

Nas empresas em que o espírito com o qual a alta administração dirige as suas atividades
é o da delegação de poderes e autoridade a níveis inferiores, e os componentes desses níveis
estão preparados para tomar as iniciativas daí resultantes, a utilização de um sistema
orçamentário tenderá a elevar esse sentido de participação, de colaboração e de domínio do
próprio destino individual, o que te aumentar a satisfação no trabalho.

Por outro lado, devido ao alcance que se deseja dar ao acompanhamento das atividades
da empresa por meio de um sistema orçamentário global, atribuindo-se ainda a um setor
administrativo da empresa a responsabilidade de fazer funcionar esse sistema (o departamento de
controle, orçamentos etc., na administração financeira), existem possibilidades de atrito entre esse
setor e os demais, porque o primeiro, principalmente na etapa de controle, até certo ponto deverá
justificar sua existência na razão direta da identificação de falhas cometidas nos outros setores da
empresa.

O setor de controle orçamentário (e o seu pessoal) poderá surgir como se fosse o agente
de um conjunto de normas, papéis e indivíduos, cuja tarefa antipática, mas executada em nome
do desempenho cada vez melhor da empresa, Insiste em investigar a qualidade do desempenho
dos outros.

Evidentemente, o controle não busca apenas os pontos negativos, mas também os
aspectos positivos merecedores de recompensa ou de transferência para oras atividades, mas
sua razão de ser é basicamente essa: impedir que deficiências de desempenho prejudiquem a


empresa. Logo, quanto maiores forem a rapidez e a atenção dedicadas a essa tarefa, tanto
melhor para a empresa. Além disso, como ficou claro na seção anterior deste capitulo, é essencial
identificar precisamente o administrador responsável pelo desempenho detectado.

Pode-se apenas recomendar toda a sensibilidade ao controller (ou qualquer que seja o
titulo do executivo responsável pela supervisão do processo de elaboração e utilização de
orçamentos). Nesse sentido, são desejáveis as seguintes atitudes, tanto por parte do próprio
controller quanto por parte do pessoal a ele subordinado e envolvido na mesma tarefa

a) Utilizar o sistema orçamentário como um meio de fixar padrões de desempenho, medir resultados
reais e orientar toda a administração para uma atuação satisfatória. Não recorrer ao orçamento
como um instrumento de pressão sobre as pessoas em busca de maior esforço.

b) Não substituir planos por orçamentos, já que estes são apenas representações
numéricas daquelas. A elaboração de orçamentos deve estar apoiada numa clara e inequívoca
aceitação do valor do planejamento formal para o êxito da empresa.

c) Através da participação dos diferentes administradores na elaboração de orçamentos, bem como
de discussões dos valores orçados com os níveis superiores da administração, fazer com que cada
indivíduo acabe utilizando o orçamento como instrumento de autocontrole das tarefas de que se
deve desincumbir no seu setor.

d) insistir em uma definição clara da estrutura organizacional de linhas e níveis de
autoridade e responsabilidade. Ela é indispensável para vários aspectos da administração da
empresa, inclusive para que a eficácia do instrumento orçamentário seja plenamente atingida, pois
permite saber claramente quem deve atingir que níveis de desempenho, e a quem se deve prestar
contas disso.

e) Os formulários e relatórios do sistema devem basear-se mais nos aspectos
operacionais da empresa do que no procedimento de escrituração dos livros contáveis. Este
aspecto é importante até mesmo para o esclarecimento dos inevitáveis conflitos a respeito da
inclusão de itens não-controláveis por um setor ou centro de responsabilidade sob a jurisdição
desse mesmo setor, acabando assim por ser avaliado com base em algo que não pode influenciar.

f) A tarefa da controladoria é implantar, manter e coordenar o funcionamento de um sistema
orçamentário, não emitir ordens aos setores operacionais diretos. A equipe é exclusivamente de
assessória, e o seu supervisor manterá a confiança dos demais setores da empresa à medida que
evitar a tomada de decisões operacionais.

Exigências importantes para a implantação do sistema orçamentário em uma empresa

Uma das primeiras decisões a serem tomadas a respeito da utilização de orçamentos diz
respeito ao período que será coberto pelos planos orçamentários que devem ser elaborados.

O ciclo de operações de uma empresa - isto é, o tempo transcorrido desde a primeira
atividade de aquisição de um serviço ou fator de produção até a conclusão do processo de
transformação desses fatores em um produto ou serviço final, bem como o recebimento e o
pagamento correspondentes – é reconhecido como a unidade básica de atividade e, portanto,
seria a base lógica para os períodos de planejamento e controle. (lei das S.A, prazos de ativos e passivos,
conforme art. 179 item V).

Contudo, isto seria mais apropriado para empresas, como as produtoras de equipamento
pesado, em que a construção de unidades industriais, ou usinas, é feita no período de vários
meses ou anos; mas, nesse caso, é melhor planejar por projeto e não por períodos fixos.

O planejamento por períodos fixos traz como importantes vantagens a associação a
esquemas de prazo aos quais está subordinada a contabilidade (principal fonte de informações de
controle), por razões de ordem fiscal e de apresentação e publicação de demonstrativos ao
público externo à empresa.



É por isso que o mais comum e recomendável é usar o prazo de um ano, segmentos
parciais de meses e trimestres, coincidindo com o exercício social da empresa, mesmo que este
não seja o próprio ano civil. A subdivisão dos planos e relatórios em meses e trimestres visa a
dois aspectos:

a) Os sub-períodos mais próximos do momento presente devem ser menores do que os
mais distantes, já que é mais fácil prever com precisão o que não está tão afastado no
futuro. Isso envolve, evidentemente, a subdivisão do trimestre em meses; à medida que
o tempo passa, o in(cio do que era um trimestre distante, em certa data, é finalmente
alcançado. Por exemplo, em 1.° de janeiro o plano orçamentário de vendas pode conter
os dados de volume dos três primeiros meses, por mês, e mais os outros três trimestres
do ano, em valores trimestrais. Quando se chegar a 1.° de abril, início do segundo
trimestre, 0 detalhamento mensal já deverá estar alcançando as operações previstas
até 30 de junho, e o restante ainda estará em bases trimestrais.

Este procedimento facilita a reformulação do planejamento de atividades, especialmente
porque pode abrir caminho para levar em conta os resultados já ocorridos nos primeiros meses do
ano, embora não estejamos aqui recomendando a reformulação completa do orçamento durante o
período.

b) Os relatórios de controle, emitidos por penados mais curtos, favorecem o
acompanhamento mais freqüente das atividades, bem como a tomada das medidas
corretivas que se fazem necessárias em face dos resultados verificados e de sua
comparação com os planos.

É também desejável que as atividades a serem desenvolvidas na preparação de
orçamentos e na emissão dos relatórios de controle sejam explicitadas de maneira formal e
incluídas num manual acessível a todos os usuários do sistema. A elaboração desse manual é
uma das atribuições do supervisor da área de orçamentos.

Além de oferecer uma introdução a respeito dos benefícios resultantes da utilização do
sistema, bem como das cautelas a serem tomadas, deverá ser o seguinte o conteúdo desse
manual:

a) instruções e formulários a serem utilizados na elaboração de planos orçamentários.

b) indicações quanto às responsabilidades pela produção de estimativas numéricas a serem
ingeridas nos planos.

c) Cronograma indicativo dos prazos para a conclusão dos orçamentos parciais e de todo o
orçamento da empresa, para subseqüente entrega aos setores que os solicitam para a elaboração
de seus próprios planos, ou para aprovação.

d) indicação dos setores ou executivos aos quais esses orçamentos devem ser apresentados.

e) instruções e formulários para a emissão de relatórios de controle, incluindo a freqüência de
preparação e as previsões quanto a comentários de análise ou interpretação.

f) Fontes dos dados para a preparação dos relatórios. No caso de um plano de centro de custos,
deve ser indicado, para cada linha dos relatórios sob a forma de tabela de valores numéricos, o
número ou código da conta que acumular o item de receita ou despesa em questão.

g) Os prazos para a elaboração dos relatórios e os executivos ou setores da empresa aos quais
devem ser entregues, em quantas cópias, e quais dessas cópias saio encaminhadas a quais
pessoas.



Atribuições do responsável pela área de orçamentos

Além da elaboração do manual do sistema orçamentário, o indiviso encarregado de
supervisionar a utilização de orçamentos numa empresa encabeça uma equipe que tem as
seguintes atribuições específicas:

a) assistir a alta administração em matérias ligadas ao uso de orçamentos;
b) fazer recomendações e auxiliar na introdução de quaisquer técnico procedimentos para a
elaboração de planos orçamentários ou preparação relatórios ou comunicados de resultados
efetivos
c) projetar e propor os formulários e impressos a serem usados nos planos e relatórios do sistema;
d) realizar e apresentar as análises de resultados verificados, com as conseqüentes comparações
com os resultados planejados, sob a forma de relatório atividades desenvolvidas por funcionários
isolados e por grupos ou setores da empresa;
e) supervisionar e promover, com o apoio da alta administração e a participação dos setores
envolvidos, toda e qualquer mudança dos procedimentos (inclui formulários) adorados na
elaboração dos planos e na confecção de relatei bem como na análise dos dados reais e das
comparações contidas nesses relatórios.

Balanço Patrimonial

O balanço patrimonial, após reformulação dada pela lei 11.638/07 juntamente com a MP
449/08, a princípio introduziram um novo conceito globalizado para este demonstrativo. Ocorre
que atualmente (2008 em diante) neste demonstrativo deve ser evidenciado tanto para o ativo
quanto para o passivo a parcela que corresponde ao "circulante" da empresa e ao "não-
circulante".
É a igualdade decorrente do equilíbrio expresso nas seguintes fórmulas contábeis:

ATIVO = PASSIVO + PATRIMONIO LÍQUIDO
Em terminologia moderna em uso, o Balanço é uma demonstração contábil que tem por
finalidade apresentar a posição contábil, financeira e econômica de uma empresa em determinada
data, representando uma posição estática (posição ou situação do patrimônio em determinada
data).

Antes de fazer um orçamento você precisará partir dos saldos que muitas contas terão nos
períodos anteriores, é preciso saber até a presente data qual é o saldo de caixa, das contas a
receber, dos estoques de matéria prima, dos produtos acabados, empréstimos etc. sem conhecer
valores como esse é impossível desenvolver um orçamento.

Exemplo de balanço patrimonial

Balanço Patrimonial

Ativo
Disponível 50.000,00
Realizável de Curto Prazo 3.605.000,00
Estoque de Matérias Primas 1.380.000,00
Estoques de Produtos Acabados 800.000,00
Duplicatas a Receber 1.420.000,00
Outros Realizáveis 5.000,00
Permanente 520.000,00
Total do Ativo 4.175.000,00



Passivo
Exigível de Curto Prazo 3.125.000,00
Fornecedores 1.600.000,00
Impostos a Recolher 135.000,00
Salários e Encargos 205.000,00
Empréstimos Bancários 1.135.000,00
Outros Exigíveis 50.000,00
Patrimônio Líquido 1.050.000,00
Total do Passivo 4.175.000,00

Resumo do Módulo 2 – Orçamento Empresarial

1. O orçamento é um instrumento auxiliar do processo decisório
2. O orçamento exige planejamento, cria compromissos, exige disciplina, limita poderes. Por
mexer com a estrutura de poder, sua implantação gera atritos, cria dissabores. Por tudo isto, se
não houver um empenho do mais alto escalão da empresa, pode ser até que se faça um
orçamento, mas certamente ele não será implantado.
3. Centro de receita - todo produto ou linha de produtos que gere receita.
4. Centro de custos - unidades de uma organização dentro das quais são apropriados gastos.
5. A direção da empresa define os cenários econômicos, as metas de lucro e os índices de
desempenho pretendidos. Tem início, então, a fase tática do plano estratégico. De posse destas
informações, os diversos departamentos irão desenvolver seus planos de venda, de lançamento
de novos produtos ou de conquistas de novos mercados, etc.
6. A função do orçamento é alocar, de forma eficiente, recursos para que estes objetivos sejam
alcançados.
7. O sistema de acompanhamento orçamentário é, normalmente, um subsistema do sistema
contábil. Já o sistema de elaboração orçamentária recebe os dados que comporão as hipóteses
do modelo e os processa gerando os relatórios.
8. É essencial que todos os sistemas que tenham relação com o processo orçamentário sejam
estruturados em função destes centros de responsabilidade.
9. Quanto mais consolidada for uma empresa, maiores serão suas chances de atravessar uma
crise e voltar a ter uma vida normal.
10. As empresas devem ser consolidadas na ordem em que as contas aparecem no Ativo do
balanço patrimonial. A primeira conta a ser consolidada deve ser o Disponível. A segunda conta a
ser consolidada são os Recebíveis. Depois, vêm os estoques.

O BALANÇO PATRIMONIAL - EXERCÍCIOS revisão de conceitos

1) Aponte a alternativa em que não há correlação entre os termos agrupados:
a) Máquinas e equipamentos; veículos para entrega de mercadorias; imóvel da fábrica
b) Caixa; Bancos conta Movimento; Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata
c) Capital Social; Lucros ou Prejuízos Acumulados; Reservas de Lucro
d) Duplicatas a Receber (até 6 meses); Estoques; Empréstimos a Sócios..
e) Salários a Pagar (mês seguinte), Impostos a Recolher (daqui a 30 dias); Fornecedores (curto
prazo)



2) Os empréstimos concedidos a sociedades coligadas e controladas devem ser registrados em conta do:
a) Ativo Circulante
b) Ativo Permanente
c) Ativo Realizável a Longo Prazo...
d) Passivo Circulante
e) Passivo Exigível a Longo Prazo

3) Qual dos itens abaixo não compõe as disponibilidades de uma empresa?
a) Caixa
b) Bancos - conta movimento
c) Empréstimos a Receber nos próximos dias..
d) Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata
e) Depósitos Bancários

4) Os capitais próprios são classificados no Balanço Patrimonial, no grupo do:
a) Ativo Circulante
b) Patrimônio Líquido..
c) Passivo Circulante
d) Passivo Exigível a Longo Prazo
e) Ativo Permanente

5) As aplicações efetuadas por empresas industriais em bens imóveis que se destinam à renda (para
aluguel) devem ser classificadas como:
a) Ativo Permanente Imobilizado
b) Ativo Permanente Diferido
c) Ativo Permanente Investimentos.
d) Ativo Circulante
e) Ativo Realizável a Longo Prazo

6) Uma empresa fabricante de veículos apresentou as seguintes contas no seu Ativo. Classifique-as em
Ativo Circulante (AC), Investimentos (INV), Imobilizado (IMO) e Diferido (DIF):

Ações adquiridas em caráter permanente ( ) Veículos para venda ( )
Obras de Arte ( ) Instalações da fábrica ( )
Imóvel alugado a terceiros ( ) Marcas e Patentes ( )
Despesas Antecipadas - assinatura semestral de jornal ( ) Gastos com expansão da empresa ( )
Máquinas e Equipamentos ( ) Imóvel da fábrica ( )

7) As despesas com modernização e reorganização da empresa devem ser classificadas no seguinte grupo
de contas do balanço patrimonial:

a) Ativo Realizável a Longo Prazo
b) Ativo Circulante
c) Passivo Circulante
d) Ativo Permanente Investimentos
e) Ativo Permanente Diferido.



8) Assinale as contas que devem ser apresentadas no Patrimônio Líquido:

a) Capital Social.
b) Reservas de Lucro.
c) Imóveis
d) Impostos a Recolher.
e) Fornecedores
f) Lucros ou Prejuízos Acumulados.
g) Duplicatas a Receber
h) Veículos

9) Observe os eventos abaixo as contas movimentadas e a que grupos e subgrupos do balanço elas pertencem:

a) Aquisição à vista de veículos para revenda:
Contas: Caixa = Ativo Circulante Disponibilidade
Grupos de Contas: Estoque = Ativo Circulante Estoque

b) Obtenção de um empréstimo no Banco Alfa para pagamento daqui a dois anos:
Grupos de Contas: Empréstimo Bancário - Passivo Exigível Longo Prazo

c) Aquisição, a prazo, de máquinas para produção. O pagamento deve se feito daqui a 90 dias:
Contas: Maquina Contas a Pagar = Ativo Permanente Indeferido
Grupos de Contas: Ativo Permanente Imobilizado / Passivo Circulante

d) Abertura de uma conta no Banco do Brasil, com depósito inicial em dinheiro:
Grupos de Contas: Deposito Bancário = Ativo Circulante Disponibilidade

e) Prestação de serviços a terceiros, com recebimento daqui a 30 dias:
Contas: Contas a Receber = Ativo Circulante Conta a Receber
Grupos de Contas: Ativo Circulante - Patrimônio Líquido

f) Empréstimo feito a um sócio da empresa, para recebimento daqui a 6 meses:
Contas: Caixa = Empréstimo a Receber
Grupos de Contas: Ativo Circulante Realizável a Longo Prazo

g) Pagamento à vista do registro na Junta Comercial (a empresa ainda se encontra em fase pré-operacional):
Contas: Caixa = Despesas
Grupos de Contas: Ativo Circulante Patrimônio Líquido

h) Contas de água, luz e telefone, com pagamento à vista:
Contas: Caixa = Despesas
Grupos de contas: Ativo Circulante Patrimônio Líquido

10) Dentre os eventos abaixo relacionados, quais movimentam contas de resultado (despesas ou receitas)?

a) Contas de água, luz e telefone ( )
b) Aquisição de imóveis ( )
c) Vendas de mercadorias ( )
d) Aluguel da fábrica ( )
e) Depósito de dinheiro no banco ( )
f) Propaganda ( )
g) Juros incidentes sobre empréstimos efetuados ( )
h) Salários dos funcionários ( )
I) Aquisição de mercadorias ( )
l) Seguro da fábrica ( )
m) Gastos com limpeza ( )
n) Manutenção das máquinas ( )



11) Estruturar o Balanço Patrimonial da empresa em 31.12.2009, considerando as contas abaixo:

Duplicatas a receber (vencimento em até 12 meses) - R$ 4.500.000,00
Fornecedores (vencimento em até 6 meses) - R$ 2.000.000,00
Salários a Pagar - R$ 3.250.000,00
Caixa - R$ 900.000,00
Imposto de Renda a Recolher - R$ 900.000,00
Lucros Acumulados - R$ 1.700.000,00
Contas a pagar (curto prazo) - R$ 100.000,00
Obras-de-arte - R$ 3.660.000,00
Capital Social - R$ 5.000.000,00
Móveis e Utensílios - R$ 3.500.000,00
Gastos pré-operacionais - R$ 100.000,00
Estoques - R$ 4.950.000,00
Financiamento Bancário (30 meses) - R$ 5.160.000,00
Duplicatas a receber (vencimento em 14 meses) - R$ 500.000,00

Ativo Passivo

Circulante Circulante

Duplicatas a receber - R$ Fornecedores (6 meses) - R$
Caixa - R$ Salários a Pagar - R$
Estoques - R$ Imposto de Renda a Recolher - R$
Contas a pagar (curto prazo) - R$
Realizável a Longo Prazo
Realizável a Longo Prazo
Duplicatas a receber - R$
Financiamento Bancário (30 meses) - R$
Permanente
Patrimônio Líquido
Obras-de-arte - R$
Móveis e Utensílios - R$ Lucros Acumulados - R$
Gastos pré-operacionais - R$ Capital Social - R$

Total: Total:

12) Uma empresa apresentou os seguintes saldos no seu balanço patrimonial de 31.12.2009:

Lucros acumulados - R$ 55.000,00
Capital Social - R$ 200.000,00
Empréstimos a pagar (daqui a 1,5 ano) - R$ 45.000,00
Salários a pagar - R$ 40.000,00
Fornecedores (curto prazo) - R$ 100.000,00
Contas a pagar (curto prazo) - R$ 15.000,00
Obras-de-arte - R$ 10.000,00
Máquinas e Equipamentos - R$ 40.000,00
Imóveis (em uso nas atividades fins da empresa) - R$ 100.000,00
Gastos pré-operacionais - R$ 50.000,00
Móveis e Utensílios - R$ 30.000,00


Caixa - R$ 70.000,00
Veículos - R$ 80.000,00
Duplicatas a Receber - R$ 85.000,00
Impostos a Recolher - R$ 10.000,00

Ativo Passivo

Circulante Circulante

Permanente

Obras-de-arte - R$ 10.000,00 Exigível a Longo Prazo

Imobilizado

Patrimônio Líquido

Deferido

Total: Total:

Responda:
a) Quanto a empresa tem disponível para efetuar pagamentos à vista?
b) Qual o valor do Ativo Permanente Diferido?
c) Qual o valor do Ativo Permanente Investimentos?

13) Qual a diferença entre bens tangíveis e bens intangíveis? Dê exemplos.

14) Quais os principais livros utilizados na escrituração contábil?

15) Qual o método utilizado pela Contabilidade? Conceitue-o.


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