Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153
AO
Dr. Christian-Alexander Neuling*
Am 23.5.2...
2.1.1 Rechtlich
Der AEAO bindet vor allem die dem BMF nachgeordneten Finanzbehörden der Länder
(Landesfinanzbehörden), sow...
2.2 Tatbestand
2.2.1 Steuerpflichtiger
2.2.1.1 Organhaftung
Das BMF (Nr. 4 S. 1) hält grundsätzlich zutreffend fest, dass ...
Als Ausgangspunkt der Anzeige- und Berichtigungspflicht hätte es näherer Beschreibung bedurft, unter
welchen Umständen das...
Das BMF (Nr. 3 S. 1) trifft die Aussage, die Anzeige- und Berichtigungspflicht erstrecke sich nicht nur auf
Steuererklärun...
Ausgangspunkt:
Zuerst sollte geprüft werden, ob die ursprüngliche Erklärung materiell-steuerlich (= materiell-steuerliche
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transparentes Handeln auch im Zweifelsfall, dass sie den steuerlichen Pflichten nachkommen und
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  1. 1. Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 AO Dr. Christian-Alexander Neuling* Am 23.5.2016 hat das BMF seinen Anwendungserlass zur AO (AEAO) geändert.1 Er enthält nunmehr erstmals Ausführungen zu § 153 AO. Dies verdeutlicht den rasanten Bedeutungszuwachs, den diese Vorschrift in den letzten Jahren erfahren hat. Der Beitrag erläutert kurz den Hintergrund des AEAO zu § 153 und kommentiert ihn anschließend hinsichtlich ausgewählter Praxisfragen zur Berichtigung von steuerlichen Erklärungen im Unternehmen. 1. Hintergrund Anlässlich der jüngsten Verschärfung der Selbstanzeige (§ 371 AO) am 1.1.20152 haben CDU/CSU und SPD nach eigenem Bekunden anerkannt, dass ein Bedürfnis der Praxis nach mehr Rechtssicherheit hinsichtlich der Abgrenzung einfacher Berichtigungen (§ 153 AO) von Selbstanzeigen (§ 371 AO) besteht. Daher haben sie das BMF gebeten, eine Verwaltungsanweisung zu § 153 AO zu schaffen.3 Mit anderen Worten: In Kenntnis überschießender Tendenzen im Unternehmensbereich hat der Gesetzgeber die erneute Verschärfung der Selbstanzeige gesetzlich durchgesetzt und das BMF – das für das Strafrecht im Prinzip gar nicht zuständig ist – anschließend auserkoren, diese Tendenzen mittels Verwaltungsvorschrift zu lindern.4 Somit war das BMF zum Handeln aufgerufen. Es hat im Juni 2015 zunächst den AEAO-E zu § 153 veröffentlicht. Dazu haben sich anschließend zeitlich nacheinander zB der Deutsche Anwaltverein5 , Die Deutsche Kreditwirtschaft6 , das IDW7 und der DIHK zusammen mit anderen Spitzenverbänden und dem DStV8 geäußert. Weiterhin beschäftigt ein IDW-Arbeitskreis9 sich mit dem bereits im Entwurf angesprochenen steuerlichen IKS.10 Neuling: Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 AO (DStR 2016, 1652) Die jüngste Verschärfung der Selbstanzeige hatte die Situation für Unternehmen, ihre Verantwortlichen und Mitarbeiter weiter zugespitzt, denn Selbstanzeigen waren nochmals schwieriger geworden.11 Dies hat zur Folge, dass das frühere „Gleichgewicht“ von Berichtigung (§ 153 AO) und Selbstanzeige (§ 371 AO) heute nicht mehr existiert: Praktisch galt früher, dass die niedrige, subjektive Eintrittsschwelle der Steuerhinterziehung (bedingter Vorsatz) sich durch niedrige Wirksamkeitsvoraussetzungen der Selbstanzeige (§ 371 AO) regelmäßig nicht ausgewirkt hat. Denn wenn Verantwortliche bzw. Mitarbeiter früher steuerliche Erklärungen des Unternehmens berichtigt haben, hat diese Berichtigung regelmäßig zugleich die Voraussetzungen einer Selbstanzeige erfüllt. Die Berichtigung war selbstanzeigefest. Eine Abgrenzung beider – de iure im Prinzip verschiedenen12 – Institute war de facto unnötig. Dem ist heute nicht mehr so.13 Dadurch ist in den letzten Jahren Rechtsunsicherheit entstanden, wie Verantwortliche bzw. Mitarbeiter bei Berichtigungsbedarf für steuerliche Erklärungen im Unternehmen vorgehen sollen. Insoweit soll der AEAO zu § 153 mehr Rechtssicherheit schaffen. 2. Ausgewählte Praxisfragen Die nachfolgende Darstellung behandelt die Bindungswirkung (2.1) und ausgewählte Praxisfragen zum Tatbestand (2.2) sowie zur Rechtsfolge (2.3) der Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, S. 2 AO im Unternehmen.14 2.1 Bindungswirkung Neuling: Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 AO DStR 2016, 1652 1653 Page 1 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 A... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  2. 2. 2.1.1 Rechtlich Der AEAO bindet vor allem die dem BMF nachgeordneten Finanzbehörden der Länder (Landesfinanzbehörden), soweit sie Steuern im Auftrag des Bundes verwalten (Auftragsverwaltung, Art. 108 Abs. 3 S. 2 GG), zB USt, LSt/ESt. Der AEAO bindet somit die Finanzämter und deren Funktionsstellen (zB USt-Sonderprüfung, USt-Voranmeldungsstelle, LSt-Außenprüfung, LSt-Arbeitgeber-, Betriebsprüfungs- und Veranlagungsstelle). Den Zollbehörden (Bundesfinanzbehörden), die vor allem Zölle und bundesgesetzliche Verbrauchsteuern (EnergieSt, TabakSt, StromSt ua) einschließlich EUSt verwalten, steht praktisch primär die AO-DV Zoll zur Verfügung. Sie enthält gegenwärtig keinerlei Aussagen zu § 153 Abs. 1 AO. Und dies, obwohl die Zollbehörden zB bei fehlerhaften Verbrauchsteueranmeldungen erfahrungsgemäß immer wieder Vorwürfe erheben. Dies liegt häufig auch daran, dass die Festsetzungsfrist in diesen Fällen grundsätzlich nur ein Jahr beträgt, sich jedoch bei leichtfertiger Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung auf fünf oder zehn Jahre verlängert.15 Deshalb sollte die AO-DV Zoll an den AEAO zu § 153 angepasst werden.16 Staatsanwaltschaften und Gerichte sind an den AEAO nicht gebunden. 2.1.2 Praktisch Die Abgrenzung einfacher Berichtigungen (§ 153 AO) von der Selbstanzeige (§ 371 AO) bedeutet auf ihren Kern reduziert die rückschauende Betrachtung, ob die Erklärung „gutgläubig“ (versehentlich) oder „bösgläubig“ (leichtfertig, vorsätzlich) abgegeben worden ist.17 Die Verschärfungen der Selbstanzeige haben in den letzten fünf Jahren zu einer präsenteren Sorge von Finanzbeamten geführt, sich durch Unterlassung der Einschaltung der Bußgeld- und Strafsachenstellen (BuStra) strafbar zu machen. Insbesondere wegen des Zuschlages (§ 398a AO) hat sich die Praxis ausgebreitet, berichtigte oder verspätete steuerliche Erklärungen profiskalisch als Selbstanzeige anzusehen. Deshalb wird Zeit vergehen müssen, bis in den Funktionsstellen der Finanzämter vor Ort ein „Umdenken“ stattgefunden hat. In dieser Zeit bietet es sich an, die ohnehin bestehende Möglichkeit kooperativer Vorermittlungen18 in geeigneten Fällen und in geeigneter Form zu nutzen, um Berichtigungsfälle richtig einzuordnen: Wenn der Betriebsprüfer zB aufgrund berichtigter Steuererklärungen der Berichtsfirma tatsächliche Anhaltspunkte (> Vermutung, aber < Anfangsverdacht) für eine Steuerhinterziehung zu haben glaubt, ist vorgesehen, dass er die BuStra unterrichtet (§ 10 Abs. 1 S. 2 BpO19). Die BuStra darf sodann Vorermittlungen (Nr. 12 AStBV St 2014) durchführen, dh prüfen, ob ein Anfangsverdacht vorliegt (= zureichende tatsächliche Anhaltspunkte) oder nicht; ihr Ergebnis fixiert sie üblicherweise in einem sog Verdachtsprüfungsvermerk. Diese gesetzlich zwar nicht geregelten, aber zulässigen20 Vorermittlungen gehören (noch) zum Besteuerungsverfahren.21 Insoweit ist die konkrete Aussage des BMF (AEAO zu § 15322 Nr. 2.5 S. 4 ff.) zu dieser Verdachtsprüfung wichtig, dass der Anfangsverdacht allein aufgrund der Höhe der Steuerverkürzung oder der Anzahl der Berichtigungen nicht automatisch bejaht werden darf. Denn der Sperrbetrag (ab 2011: 50.000 €, ab 2015: 25.000 €, § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO) hat sich nach meinem Eindruck in den letzten Jahren Neuling: Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 AO (DStR 2016, 1652) praktisch zu einer Aufgriffsgrenze für die Einleitung von Strafverfahrens entwickelt. Es wäre allerdings notwendig gewesen, weitere konkrete Fälle zu benennen, die ebenso nicht automatisch zur Einleitung eines Strafverfahrens führen dürfen: Ermittlungen, Bebußungen, Bestrafungen gegen das Unternehmen, seine Verantwortlichen bzw. Mitarbeiter in der Vergangenheit; nicht umgesetzte Hinweise in Betriebsprüfungsberichten auf § 153 AO hinsichtlich nicht geprüfter Zeiträume; Berichtigungen von Erklärungen im Vorfeld oder während einer Betriebsprüfung. 1654 Page 2 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 A... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  3. 3. 2.2 Tatbestand 2.2.1 Steuerpflichtiger 2.2.1.1 Organhaftung Das BMF (Nr. 4 S. 1) hält grundsätzlich zutreffend fest, dass anzeige- und berichtigungspflichtige Personen bei Unternehmen als Steuerpflichtigen (§ 33 AO) die für das Unternehmen handelnden Personen sind (§ 153 Abs. 1 S. 2 Fall 3 iVm § 34 AO). Dies ist in erster Linie zB der Geschäftsführer (GmbH, § 34 Abs. 1 S. 1 AO iVm § 35 Abs. 1 S. 1 GmbHG) oder der Vorstand (AG, § 78 Abs. 1 S. 1 AktG).23 2.2.1.2 Delegation Es wäre allerdings erforderlich gewesen, auch eine Aussage zu dieser Organhaftung bei Mehrpersonen- Konstellationen zu treffen.24 In Unternehmen sind fast immer mehrere Personen an der Vorbereitung und Abgabe steuerlicher Erklärungen beteiligt. Bevor zB der ressortmäßig zuständige Geschäftsführer (horizontale Delegation) eine Erklärung zusammen mit einem Prokuristen unterzeichnet oder sonst autorisiert, haben Mitarbeiter der Steuerabteilung sie vorbereitet (vertikale Delegation) und hierbei ihrerseits auch Zuarbeiten anderer Unternehmensabteilungen verarbeitet. Für die Beurteilung solcher arbeitsteiliger Prozesse ist vom Gesetzeswortlaut auszugehen. Danach haben für juristische Person (zB GmbH, AG) ihre „gesetzlichen Vertreter“ die steuerlichen Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 S. 1 AO). Sie handeln durch ihr Organ, zB Geschäftsführer (§ 35 Abs. 1 S. 1 GmbHG), Vorstand (§ 73 Abs. 1 S. 1 AktG). Daher sind grundsätzlich auch alle Geschäftsführer und Vorstandsmitglieder anzeige- und berichtigungspflichtig. Bei entsprechender Geschäftsverteilung mit verbleibender Überwachung kann im Einzelfall nur der ressortverantwortliche Geschäftsführer, das ressortverantwortliche Vorstandsmitglied anzeige- und berichtigungspflichtig sein.25 Prokuristen sind hingegen gewillkürte Stellvertreter, die für die juristische Person handeln. Sie können allenfalls als Verfügungsberechtigte (§ 35 AO) auch anzeige- und berichtigungspflichtig sein.26 Dies ist insb. für Prokuristen möglich, bei denen die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Unternehmens zum internen Aufgaben- und Tätigkeitsbereich gehört und die in dieser Funktion nach außen auftreten. 2.2.1.3 Beginn, Ende der Organstellung Weiterhin praxisrelevant sind Bezugspunkt und Zeitdauer dieser Organhaftung. Anzeige- und berichtigungspflichtig sind grundsätzlich27 nur amtierende Geschäftsführer bzw. Vorstandsmitglieder, und zwar von der wirksamen Bestellung bis zum wirksamen Ausscheiden sowie ggf. auch hinsichtlich steuerlicher Erklärungen des Unternehmens, die vor ihrer wirksamen Bestellung eingereicht worden sind.28 2.2.1.4 Mergers & Acquisitions Schließlich ist die Frage der Organhaftung bei Transaktionen bzw. Umstrukturierungen diskussionswürdig, durch die übernehmende Unternehmen Gesamtrechtsnachfolger (§ 45 AO, AEAO zu § 45) werden. In diesen Fällen sind die Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder der übernehmenden Unternehmen ab Wirksamkeit der zugrunde liegenden Vereinbarungen anzeige- und berichtigungspflichtig hinsichtlich der steuerlichen Erklärungen der übernommenen Unternehmen (§ 153 Abs. 1 S. 2 Fall 2 AO).29 Daher sollte § 153 AO Teil von Due Diligence Prüfungen sein. 2.2.2 Falsche Erklärung Page 3 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 A... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  4. 4. Als Ausgangspunkt der Anzeige- und Berichtigungspflicht hätte es näherer Beschreibung bedurft, unter welchen Umständen das BMF (Nr. 2.1 S. 1, 2) eine Erklärung für falsch hält. Denn die angesprochene Offenlegungspflicht (§ 90 Abs. 1 S. 1, § 150 Abs. 2 S. 1 AO) wird im Zweifel weit verstanden.30 Es sei dem Steuerpflichtigen regelmäßig möglich und zumutbar, offene Rechtsfragen nach Aufdeckung des vollständigen, wahren Sachverhaltes im Besteuerungsverfahren zu klären.31 2.2.2.1 Falsche vs. keine Erklärung Kein Fall von § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO liegt vor, wenn der Steuerpflichtige pflichtwidrig überhaupt keine Erklärung abgegeben hat.32 In diesem Fall besteht vielmehr die Erklärungspflicht nach § 149 Abs. 1 S. 1 AO unverändert fort, deren Verletzung ebenso wie die Verletzung von § 153 AO eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) begründen kann. Neuling: Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 AO (DStR 2016, 1652) 2.2.2.2 Änderungen der Gesetze, Rechtsprechung oder Verwaltungsauffassung Häufig stellt sich in der Praxis die Frage, ob ein Fall von § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO vorliegt, wenn sich nach Abgabe der Erklärung das Gesetz, die Rechtsprechung oder Verwaltungsauffassung ändern. Solche nachträglichen Ereignisse können § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nach der hier vertretenen Auffassung nicht auslösen.33 Dies ergibt sich insb. aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Sie lässt die Vollständigkeits- und Wahrheitspflicht (§ 90 Abs. 1 S. 2 iVm § 150 Abs. 2 S. 1 AO) fortbestehen und begründet eine Garantenpflicht aus vorangegangenem, pflichtwidrigen Tun (= Abgabe einer falschen Steuererklärung). Sie trägt dem Umstand Rechnung, dass der Steuerpflichtige in der Regel über bessere Erkenntnismöglichkeiten hinsichtlich der steuerlich erheblichen Tatsachen verfügt als die Finanzverwaltung.34 In den og Fällen hat der Steuerpflichtige bei Abgabe der Erklärung die geltende Rechtslage annahmegemäß beachtet, dh seine Erklärung war bei Abgabe objektiv richtig. Die genannten nachträglichen Ereignisse passieren danach, und zwar verursacht durch den Gesetzgeber bzw. die Finanzverwaltung, indem Recht (rückwirkend) verändert wird, oder durch die Rechtsprechung, welche die spätere Einsicht begründet, was früher richtig war. Dadurch darf der Steuerpflichtige, der annahmegemäß richtige und vollständige Erklärungen abgegeben hat, aber nicht zu § 153 AO gezwungen werden können. Zudem dürfte die Finanzverwaltung in diesen Fällen mindestens vergleichbare Erkenntnismöglichkeiten haben. Es obliegt nach alledem ihr, die nachträglichen Ereignisse in den Grenzen insb. des § 176 AO von Amts wegen zu verarbeiten (§§ 85, 88 AO), soweit dies noch möglich ist. 2.2.2.3 Beweislast Praktisch unerlässlich wären schließlich Aussagen zur Beweislast gewesen: Eine falsche Erklärung kann den Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) erfüllen. Eine Steuerhinterziehung kann in vielfacher Hinsicht35 anspruchsbegründend oder -erhöhend für die Finanzverwaltung wirken. Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH36 trägt sie daher die objektive Beweislast (Feststellungslast) im Besteuerungsverfahren für das Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerhinterziehung; diese Voraussetzungen sind immer mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen; eine Reduzierung des Beweismaßes kommt selbst bei einem Verstoß des Steuerpflichtigen gegen Mitwirkungspflichten nicht in Betracht; im Zweifel ist die Steuerhinterziehung zu verneinen (in dubio pro reo). 2.2.3 Steuerverkürzung 1655 Page 4 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 A... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  5. 5. Das BMF (Nr. 3 S. 1) trifft die Aussage, die Anzeige- und Berichtigungspflicht erstrecke sich nicht nur auf Steuererklärungen, sondern auf alle Erklärungen, die Einfluss auf die Höhe der „festgesetzten Steuer“ gehabt haben. § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO umfasst nach seinem Wortlaut die „Verkürzung von Steuern“. Zur Definition dieses Begriffes wird auf § 370 Abs. 4 AO zurückgegriffen37 , der die „Steuerverkürzung“ (S. 1), aber auch die „nicht gerechtfertigten Steuervorteile“ (S. 2) ausdrücklich beschreibt. Deren Abgrenzung ist umstritten.38 Der BGH39 nimmt zwei inhaltlich unterschiedliche Taterfolge der Steuerhinterziehung an. Nur die Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 4 S. 1 AO) knüpft ausdrücklich an die „festgesetzte Steuer“ an.40 Daher spricht viel dafür, den Unterschied darin zu sehen, dass die Steuerverkürzung im Festsetzungsverfahren eintritt, wohingegen die nicht gerechtfertigten Steuervorteile (§ 370 Abs. 4 S. 2 AO) außerhalb des Festsetzungsverfahrens eintreten.41 Anders als § 370 Abs. 4 AO umfasst § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nicht ausdrücklich auch nicht gerechtfertigte Steuervorteile; § 153 Abs. 2 AO führt zu keinem anderen Ergebnis (anderer Fall: nachträglicher Wegfall einer Steuervergünstigung). Diese Wortlaut-Asymmetrie und systematische Verschiedenheit wirft zugespitzt die Frage auf, ob falsche Erklärungen, durch die nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden, unbeschadet des in der falschen Erklärung selbst ggf. liegenden Strafbarkeitsrisikos, nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nicht angezeigt und berichtigt werden müssen. Praktisch relevant bleiben dürfte diese Frage zB gegenwärtig für die sog Cum/Ex-Fälle, deren Steuereffekt in bestimmten Konstellationen erst im Erhebungsverfahren eintreten dürfte (Steueranrechnung, § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Nach obiger Lesart lägen dann insoweit nicht gerechtfertigte Steuervorteile vor, die eine Anzeige- und Berichtigungspflicht nicht auslösen können.42 Vertreter der Finanzverwaltung sind gegenteiliger Auffassung und weisen auf den Normzweck (Auslegung) hin, ohne dies allerdings soweit ersichtlich näher auszuführen.43 Läge indes eine Regelungs Neuling: Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 AO (DStR 2016, 1652) lücke vor, dürfte sie nicht mittels Analogie geschlossen werden (Verbot strafbegründender Analogie, Art. 103 Abs. 2 GG, § 1 StGB iVm § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). 2.2.4 Nachträgliches Erkennen 2.2.4.1 Berichtigung vs. Selbstanzeige Das BMF (Nr. 2.2) grenzt die Berichtigung (§ 153 AO) von der Selbstanzeige (§ 371 AO) zutreffend im Kern anhand des Tatbestandsmerkmales „nachträgliches Erkennen“ (§ 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO) ab.44 Das BMF übernimmt hierbei die BGH-Rechtsprechung zu § 153 AO45 , die im Schrifttum46 kritisiert worden ist. Diese Abgrenzung kann wie folgt vorgenommen, und die daraus folgende/n Handlungspflicht/- möglichkeiten47 für die Unternehmensverantwortlichen und Mitarbeiter können wie folgt systematisiert werden: 1656 Page 5 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 A... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  6. 6. Ausgangspunkt: Zuerst sollte geprüft werden, ob die ursprüngliche Erklärung materiell-steuerlich (= materiell-steuerliche Prüfung) und formell-steuerlich (= steuerverfahrensrechtliche Prüfung)48 im Zeitpunkt ihrer Abgabe objektiv falsch war49 und ob es dadurch zu einer Steuerverkürzung50 kommen kann oder gekommen ist. Bejahendenfalls wird aufgefächert nach der damaligen subjektiven Einstellung des Erklärenden bei Abgabe der ursprünglichen Erklärung. Grundfall: Hat der Erklärende damals bei Abgabe gutgläubig (einfaches, schlichtes Versehen) gehandelt, ist er (oder sein zwischenzeitlicher Nachfolger) heute durch das nachträgliche Erkennen zur unverzüglichen Anzeige und Berichtigung verpflichtet. Unterbleibt die Anzeige oder erfolgt sie nicht rechtzeitig, dh unverzüglich51 , kann der Erklärende (oder sein zwischenzeitlicher Nachfolger) sich der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) strafbar machen (Nr. 2.5 S. 7, 8). Diese Gutgläubigkeit, die in die einfache Berichtigung (§ 153 AO) führt, kann nach dem BMF (Nr. 2.6 S. 6) vorliegen, wenn der Steuerpflichtige ein steuerliches IKS eingerichtet hat.52 Sonderfälle: Ergibt schon die Ausgangsprüfung der ursprünglichen Erklärung kein eindeutiges Ergebnis, ist zu entscheiden, ob und ggf. was heute zu tun ist. Nach hier vertretener Auffassung hat der Steuerpflichtige in diesem Fall die Möglichkeit einer vorsorglichen Eventual-Anzeige53 und -Berichtigung nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO, die wiederum unverzüglich54 erfolgen sollte und höchst vorsorglich auch möglichst selbstanzeigefest erfolgen dürfen muss: Die Steuererklärungspflicht ist im Zweifel weitreichend55 und beinhaltet in den aufkommenswichtigsten Bereichen (USt, LSt) sogar die Steuerberechnung selbst (§ 150 Abs. 1 S. 3 AO). Nach Abgabe der Erklärung steht der Steuerpflichtige für deren Richtigkeit als Garant strafbewehrt gerade.56 Die Gefahrtragung für die Richtigkeit der Besteuerung liegt nach alledem weitgehend beim Steuerpflichtigen. Deshalb muss er auch dann die Möglichkeit haben, sich rechtmäßig zu verhalten und zugleich seine Rechte zu wahren, wenn zweifelhaft ist, ob eine Erklärung falsch ist und dadurch eine Steuerverkürzung droht oder eingetreten ist. Zwar sind beide Institute im Prinzip verschieden (gutgläubige vs. bösgläubige Erklärungsabgabe). Jedoch zeigen die Unternehmensverantwortlichen bzw. Mitarbeiter durch Page 6 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 A... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  7. 7. transparentes Handeln auch im Zweifelsfall, dass sie den steuerlichen Pflichten nachkommen und steuerehrlich sein möchten. Dies sollte honoriert werden.57 Aufgrund dieser Überlegungen und wegen der theoretisch zwar feinsinnigen, praktisch aber schwierig aufklärbaren Unterscheidung (gutgläubig, bösgläubig I-III) hinsichtlich der inneren Einstellung des Erklärenden bei Erklärungsabgabe (steuerstrafrechtliche Prüfung58) muss der Steuerpflichtige bei feststehender Fehlerhaftigkeit und (drohender) Steuerverkürzung die Möglichkeit einer selbstanzeigefesten Anzeige und Berichtigung nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO auch dann haben, wenn diese innere Einstellung des Erklärenden bei ursprünglicher Erklärungsabgabe nicht mehr sicher aufklärbar ist. 2.2.4.2 Keine Nachforschungspflicht, Fehler(erkennung) durch Finanzbehörden Das BMF (Nr. 2.2 S. 2, 3 und Nr. 2.4) stellt ab auf das tatsächliche Erkennen (positive Kenntnis) der Fehlerhaftigkeit der Erklärung und der (drohenden) Steuerverkürzung. Bloßes Erkennen-Können bzw. Erkennen-Müssen reiche Neuling: Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 AO (DStR 2016, 1652) nicht aus. Diese Lesart entspricht der og BGH-Rechtsprechung59 , gegenwärtigen Literatur60 und im Übrigen auch der ursprünglichen Sichtweise Enno Beckers61. Das bedeutet, dass der Steuerpflichtige rechtlich nicht verpflichtet ist, bei Zweifeln nachzuforschen oder nachforschen zu lassen, ob abgegebene Steuererklärungen falsch waren und dadurch Steuerverkürzungen eintreten können oder eingetreten sind. Eine andere Frage ist, ob diese Nachforschungen im Einzelfall trotzdem ratsam sein können. Praktisch hilfreich ist die ausdrückliche Klarstellung des BMF (Nr. 5.3 S. 3), dass Veranlagungsfehler der Finanzverwaltung zugunsten des Steuerpflichtigen keine Anzeige- und Berichtigungspflicht auslösen. Gleiches gilt für die Aussage, dass prüfungsumfasste Fehler, die eine Betriebsprüfung bereits erkannt hat, keine Anzeige- und Berichtigungspflicht auslösen sollen (Nr. 3 S. 5). 2.2.4.3 Beweislast Angesichts der geschilderten praktischen Schwierigkeiten bei der Prüfung der inneren Einstellung des Erklärenden bei Erklärungsabgabe als dem Kern der Abgrenzung von Berichtigung und Selbstanzeige, wäre es geboten gewesen, die Beweislast anzusprechen. Aus den og Gründen62 gilt, dass die Finanzbehörde die objektive Beweislast (Feststellungslast) auch hinsichtlich des Vorliegens und des Zeitpunktes des nachträglichen Erkennens hat.63 2.2.4.4 Das steuerliche IKS Das BMF trifft in Nr. 2.6 S. 6 die Aussage, dass ein eingerichtetes „innerbetriebliches Kontrollsystem“, das der Erfüllung der „steuerlichen“ Pflichten dient (steuerliches IKS), ggf. ein Indiz darstellen könne, das gegen Vorsatz oder Leichtfertigkeit sprechen könne, jedoch befreie dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalles. Der Zusatz, dass es der Erfüllung steuerlicher Pflichten dienen müsse, war in Nr. 2.6 AEAO-E zu § 153 noch nicht enthalten. Dieser Punkt gehört seit Juni 2015 zu den am stärksten beachteten, diskutierten Punkten. Unbeschadet seiner begrenzten Bindungswirkung64 existiert im Steuerverfahrensrecht nunmehr erstmals ein normativer Ansatzpunkt für Tax Compliance Management Systeme zur Reduzierung steuerstrafrechtlicher Risiken im Unternehmen. Dies ist zu begrüßen. Nichtsdestotrotz muss im Auge behalten werden, dass dadurch nicht eine Praxis entsteht, Vorsatz oder Leichtfertigkeit bei Organen oder Mitarbeitern automatisch (widerlegbar) zu vermuten, wenn kein steuerliches IKS existiert.65 Sie wären sonst faktisch gezwungen, ihre Unschuld 1657 Page 7 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 A... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  8. 8. zu beweisen. Eine derartige Praxis verstieße gegen die Beweislastverteilung im Besteuerungsverfahren66 und elementare Prinzipien im Strafverfahren, insb. die Unschuldsvermutung. Es würde den Rahmen dieses Beitrages sprengen, das steuerliche IKS im Einzelnen besprechen zu wollen. Prinzipiell kann gleichwohl gesagt werden: Es wird nicht das eine steuerliche IKS geben. Dem Vernehmen nach hat das BMF eine nähere Beschreibung bewusst unterlassen. Dies ist auch richtig, denn Kleinbetriebe, mittelständische Unternehmen und börsennotierte Konzerne benötigen unterschiedliche Strukturen, um die Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten nachweislich angemessen und wirksam zu kontrollieren. Konzeptionelle Startpunkte für ein steuerliches IKS sind insb. die bisherige Compliance-Vita, geographische Struktur und branchenspezifische Abgabenarten des Unternehmens. Kernelemente der Implementierung sind insb. Organisation, Kommunikation und Dokumentation. Es existiert Rechtsprechung67, die Anlehnung bietet. Es erscheint angesichts des og Zusatzes fraglich, ob ein aus anderen Gründen geschaffenes Kontrollsystem ohne weiteres ausreichend ist, um auch als steuerliches Kontrollsystem zu qualifizieren.68 Eine andere Frage ist, ob ein nach einem nationalen69 oder internationalen70 Regelungsrahmen bereits geschaffenes Kontrollsystem ausgebaut werden kann, um auch als steuerliches Kontrollsystem zu qualifizieren. Dies sollte zulässig sein, denn entscheidend ist, dass die angemessene, wirksame Kontrolle der Einhaltung steuerlicher Pflichten tatsächlich, nachweislich erreicht wird. Es sollte überlegt werden, die Finanzverwaltung, die gerade ihrerseits die Möglichkeit zum Einsatz von Risikomanagementsystemen erhalten soll (§ 88 Abs. 5, § 155 Abs. 4 AO-E71 ), in geeigneter Form zu informieren und einzubeziehen. Das steuerliche IKS sollte wirksam sein, dh tatsächlich durchgeführt und fortentwickelt werden. Das Unternehmen sollte dies auch nachweisen können. Denn dem Vernehmen nach erachtet das BMF es für wichtig, dass das steuerliche IKS gelebt wird und dass Unternehmen entsprechend handeln. Die nachweisliche Wirksamkeit ist vor allem deshalb so wichtig, weil die Frage des Vorsatzes (§ 369 Abs. 2 AO iVm § 15 StGB), der Leichtfertigkeit (§ 378 Abs. 1 S. 1 AO) und der gehörigen Aufsicht (§ 130 Abs. 1 S. 1 OWiG) eine gerichtlich überprüfbare Rechtsfrage ist.72 Ein Gericht würde im worst Neuling: Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 AO (DStR 2016, 1652) case eines Prozesses gegen ein Vorstandsmitglied, einen Geschäftsführer bzw. Mitarbeiter aller Voraussicht nach vor allem die tatsächliche Durchführung des steuerlichen IKS prüfen. 2.3 Rechtsfolge 2.3.1 Zweistufige Handlungspflicht Das BMF (Nr. 5.1 S. 1 1) führt aus, dass die Anzeige „sowie“ die Berichtigung unverzüglich erfolgen müssten. Es scheint also zwar die Zweistufigkeit der Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO anzuerkennen, aber zu meinen, dass beide Stufen unverzüglich erfüllt werden müssten. Dieses Verständnis wäre nach hier vertretener Auffassung nicht richtig. Es widerspräche insb. dem Willen des historischen Gesetzgebers: Der Gesetzgeber der AO 1977 hat § 153 AO, der seither unverändert existiert, ausdrücklich geschaffen nach dem „Vorbild“ der § 165e, § 117 Abs. 1, 3 RAO.73 § 165e Abs. 1 RAO, der auf ein Gutachten des Reichsfinanzhofs 193374 zurückging, richtete sich an den Steuerpflichtigen und verpflichtete ihn – nur – zur unverzüglichen Anzeige. § 117 Abs. 1, 3 RAO enthielt – nur – eine Anzeige (binnen Monatsfrist). § 97 RAO 1919, der § 117 RAO vorausgegangen war, hatte ebenso eine Anzeige (binnen Monatsfrist) vorgesehen. Diese Gesetzgebungshistorie schließt es aus, auch eine unverzügliche Berichtigung zu fordern. Der Grund dafür, dass der Gesetzgeber der AO 1977 auch die Berichtigung in die Vorschrift aufgenommen, aber nicht mit einer Frist versehen hat, ist zwar nicht 1658 • • • • Page 8 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 A... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  9. 9. eindeutig ersichtlich. Jedoch liegt die Annahme nahe, dass es ihm am dringlichsten darauf ankam sicherzustellen, dass die Finanzbehörde von der falschen Erklärung überhaupt erfährt. Anschließend hat sie nötigenfalls die Möglichkeit, dem Steuerpflichtigen eine strafbewehrte Einreichungsfrist zu setzen (§ 149 Abs. 1 S. 2 AO). 2.3.2 Anzeige Das BMF (Nr. 5.1 S. 1) definiert unverzüglich als „ohne schuldhaftes Zögern“. Damit dürfte § 121 Abs. 1 S. 1 BGB (Anfechtungsfrist) gemeint sein. Dann müssen die zivilrechtlichen Grundsätze zur Anfechtungsfrist aber auch vollständig in den Blick genommen werden: 2.3.2.1 Eventual-Anzeige Hält der Anfechtungsberechtigte den Anfechtungsgrund für möglich, ist eine Eventual-Anfechtung zulässig.75 Eine Eventual-Anzeige hinsichtlich einer möglicherweise falschen Erklärung ist ebenso begründbar: Mit seiner Verantwortung als Garant für die Richtigkeit seiner Erklärung, welche die Aufgabe der Finanzverwaltung zur gesetzmäßigen, gleichmäßigen Besteuerung und Sicherung des Steueraufkommens (§ 85 AO) absichern soll, korrespondiert der Anspruch des Steuerpflichtigen auf Rechtsdurchsetzung durch wirksame Verfahrensteilhabe (§ 89 AO). Dazu gehört, dass er sich durch zügiges Handeln vom Damoklesschwert der Unverzüglichkeit (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) befreien können muss. Diese Möglichkeit dürfte auch das BMF (Nr. 5.1 S. 5) meinen, wenn es den Fall beschreibt, dass der Steuerpflichtige „vorläufige Angaben“ macht, weil der „Sachverhalt“ nicht abschließend bekannt ist, er aber „keine Frist versäumen will“. 2.3.2.2 Unverzüglich Die Anfechtung muss unverzüglich, dh ohne schuldhaftes Zögern erfolgen (§ 121 Abs. 1 S. 1 BGB). Dies bedeutet nicht sofort, sondern beinhaltet – beginnend ab Kenntnis des Anfechtungsgrundes – eine einzelfallabhängige Prüfungs- und Überlegungsfrist, innerhalb der Rechtsrat eingeholt werden darf. Dadurch sollen rechtsstaatliche Grundsätze gewährleistet und ihre Durchsetzung nicht durch verfahrensrechtliche Hürden unangemessen erschwert werden.76 Daraus ergibt sich nach hier vertretener Auffassung folgendes Vorgehen: Zweifelt das Unternehmen an der Richtigkeit seiner steuerlichen Erklärungen und entscheidet es sich für eine interne und/oder externe Aufarbeitung77 , wird die Unverzüglichkeit nach maßgeblicher Auffassung78 in dem Zeitpunkt ausgelöst, in dem die Fehlerhaftigkeit der steuerlichen Erklärungen und die (drohende) Steuerverkürzung tatsächlich erkannt werden.In diesem Moment würde die og Prüfungs- und Überlegungsfrist beginnen. Sie muss wegen des Grundsatzes der Selbstbelastungsfreiheit die Prüfung und Entscheidung zulassen, ob die Anzeige selbstanzeigefest erfolgen soll. Diese Frist muss außerdem lang genug sein, um die Anzeige ggf. selbstanzeigefest abzufassen und bei der zuständigen79 Finanzbehörde einzureichen; dies dürfte auch das Verständnis des BMF (Nr. 5.2 S. 4) sein. Hierfür sollte dem Unternehmen im Regelfall zehn Werktage gegeben werden.80 2.3.2 Berichtigung Das BMF (Nr. 5.1 S. 2) meint, die Berichtigung kann „ggf.“ später nachfolgen, wenn hierfür eine „gewisse Zeit zur Aufbereitung der Unterlagen erforderlich“ ist. Dies ist – unbeschadet der obigen Ausführungen81 – bei Unternehmen praktisch regelmäßig gegeben wegen der tatsächlichen und oder steuerlichen Komplexität von Berichtigungsfällen im Unternehmen. Neuling: Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 AO (DStR 2016, 1652) 1659 Page 9 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 A... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  10. 10. Das BMF (Nr. 5.1 S. 3) empfiehlt für diesen Fall, die ggf. erforderliche Zeitdauer gegenüber der Finanzbehörde zu begründen, und nennt als Beispiel die „notwendige Aufklärung von unternehmensinternen Prozessen“ für den Fall, dass die Berichtigung „länger zurückliegende Sachverhalte“ betrifft. In diesem Fall muss die Finanzbehörde eine „angemessene Frist“ (Nr. 5.1 S. 4) zur Berichtigung einräumen. Es empfiehlt sich in Fällen einfacher Berichtigungen (§ 153 AO)82 , der Finanzbehörde mit der Anzeige eine Frist zu kommunizieren, innerhalb der die Berichtigung nachfolgen wird. So soll vermieden werden, dass die Finanzbehörde von sich aus eine Frist setzt. Die Frist sollte dann eingehalten werden. Falls trotzdem Fristüberschreitung droht, sollte unbedingt rechtzeitig und in geeigneter Form eine Fristverlängerung erwirkt werden (§ 109 Abs. 1 S. 1 AO). 2.4 Fazit Ich begrüße es, dass das BMF die rechtliche und praktische Herausforderung angenommen und mit dem AEAO zu § 153 einen wichtigen Beitrag zur Abgrenzung einfacher Berichtigungen (§ 153 AO) von der Selbstanzeige (§ 371 AO) geleistet hat. Diese Frage hatte sich für Unternehmensverantwortliche und Mitarbeiter in den letzten Jahren prekär zugespitzt. Der AEAO zu § 153 wird helfen, diese Abgrenzung in der Praxis zukünftig besser vornehmen zu können. Er wird allerdings nicht vollständig Abhilfe schaffen, denn zu einigen wichtigen Praxisfragen hat das BMF nicht bzw. nicht hinreichend Stellung bezogen. * 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 Dr. Christian-Alexander Neuling ist Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrech und, Steuerberater. Er ist ab Oktober 2016 bei Deloitte Legal im Bereich Litigation (Steuerstreitverfahren, Betriebsprüfung, Verfahrensrecht, Strafverteidigung) tätig. Der Beitrag gibt die persönliche Sicht des Verf. wieder. BMF v. 23.5.2016 – IV A 3 - S 0324/15/10001, IV A 4 - S 0324/14/10001, DOK 2016/0470583 = DStR 2016, 1218. Dazu: Beyer NZWiSt 2016, 234; Wegner SteuK 2016, 289. Gesetz zur Änderung der AO/des EGAO v. 22.12.2014, BGBl. I 2014, 2415. BT-Drs. 18/3439, 7. Ähnliche Situation: Nach der Verschärfung der Selbstanzeige in 2011 sollte eine Änderung der AStBV (St) 2012 die prekäre Situation bei berichtigten/verspäteten Steuer(vor)anmeldungen lindern. Stellungnahme Nr. 41/2015 v. 11.8.2015. Stellungnahme v. 20.8.2015. Stellungnahme 515/642 v. 21.8.2015. Stellungnahme Nr. 847119 v. 28.8.2015. Eckpunkte-/Positionspapier zur Ausgestaltung, Prüfung von Tax Compliance Management Systemen (Frühjahr 2016). Dazu näher unten: 2.2.4.4. Mindestberichtigungsverbund (§ 371 Abs. 1 S. 2 AO); Erleichterungen bei Anmeldesteuern nur für USt-VA, LSt-A (§ 371 Abs. 2a S. 1, 2 AO), nicht für KapESt, VersSt, EnergieSt ua; Reduzierung des Sperrbetrages (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO) iVm Erhöhung des Zuschlages (§ 398 Abs. 1 Nr. 2 AO) iVm Kompensationsverbot. S. u. 2.2.4.1. Anders bei § 378 Abs. 3 AO, vgl. AEAO zu § 153 Nr. 2.5 S. 5; Neuling DStR 2015, 562 f. Der Beitrag behandelt nicht Privatpersonen (zB Erbschaftsfälle), Berater (StB, RA, WP ua), § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2, 3 AO. Zur Instrumentalisierung des Steuerstrafrechts für steuerverfahrensrechtliche Zwecke: Neuling DStR 2015, 559. Wenn nachfolgend von der „Finanzverwaltung“, „Finanzbehörde“, „Betriebsprüfung“ uä gesprochen wird, gelten diese Ausführungen grds. entsprechend für den Zoll. Dazu näher unten: 2.2.4.1. Instruktiv: Peters DStR 2015, 2587. Vgl. ferner: Deutscher Anwaltverein (Fn. 5), 6. Krit. Wegner SteuK 2016, 289 (290). Auch: koordinierter Ländererlass zu § 10 Abs. 1 BpO v. 31.8.2009, BStBl. I 2009, 829 = BeckVerw 228823 mit Beispielsfällen. Peters DStR 2015, 2588 mit Hinweis auf BFH v. 29.4.2008 – VIII R 5/06, BStBl. II 2008, 844 = DStR 2008, 1875 . Peters DStR 2015, 2588, 2588 mit Hinweis auf Jäger in J/J/R, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2015, § 397 Rn. 67. Nachfolgend nicht gekennzeichnete Fundstellen sind solche des AEAO zu § 153. Geschäftsführer, Vorstand werden nachfolgend beispielhaft verwendet. Zur Berichtigung in körperschaftsteuerlichen Organschaften: Die Deutsche Page 10 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 ... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  11. 11. 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 Insoweit sollten die Grundsätze zur Beschränkung der Haftung nach § 69 AO herangezogen werden können: BFH v. 26.4.1984 – V R 128/79, BStBl. II 1984, 776 = BeckRS 1984, 22006857; 4.3.1986 – VII S 33/85, BStBl. II 1986, 384 = BeckRS 1986, 22007594; v. 23.6.1998 – VII R 4/98, BStBl. II 1998, 761 = DStR 1998, 1423; v. 22.7.2010 – VII B 126/09, BFH/NV 2010, 2227 = BeckRS 2010, 25016539. So bereits: Wulf SAM 2014, 133. Abweichendes kann gelten, wenn ein Organ (§ 34 AO), ggf. auch Prokurist (§ 35 AO, s. o. 2.2.1.2), noch vor dem Ausscheiden erkennt, dass eine abgegebene Steuererklärung falsch ist (§ 36 AO). Vgl. auch: Jesse BB 2011, 1434, 1439 mwN; Wegner SteuK 2016, 289 (291). Zur Wirkung für ausgeschiedene Organe (§ 371 Abs. 4 iVm § 153 AO) und zu deren Einbeziehung: zB Talaska AG 2013, 875 f. mwN. Vgl. auch: Jesse BB 2011, 1434. BGH v. 10.11.1999 – 5 StR 221/99, NStZ 2000, 203 zur Offenlegung von Sachverhaltselementen, deren rechtliche Relevanz objektiv zweifelhaft ist; vgl. aber auch: Harms Stbg 2005, 12 ff., III. 2. Buchst. c Doppelbuchst. bb. BVerfG v. 16.6.2011 – 2 BvR 542/09, DStRE 2012, 379, C. I. 2. aE. Ebenso zB: Rätke in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 153 Rn. 3; Seer in Tipke/Kruse, AO, Stand: Juni 2012, § 153 Rn. 7, 7a. Ebenso (Rspr.-Änderung): Heuermann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand: April 2014, AO § 153 Rn. 9. Ebenso (auch für Änderung von Verwaltungsvorschriften): Seer (Fn. 32), Rn. 8 mwN zu FG-Rspr. Zum Ganzen: BGH v. 17.3.2009 – 1 StR 479/08, NJW 2009, 1984 Rn. 22; ferner später: BFH v. 4.12.2012 – VIII R 50/10, DStR 2013, 703 . § 71, § 169 Abs. 2 S. 2 Fall 1, § 171 Abs. 7, § 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 235 AO. Zur Festsetzungsverjährung: BFH v. 7.11.2006 – VIII R 81/04, BStBl. I 2007, 364 f. = DStRE 2007, 648 unter Rückgriff auf GrS v. 5.3.1979 – GrS 5/77, BStBl. II 1979, 573 = BeckRS 1979, 22004807; v. 20.6.2007 – II R 66/06, ZEV 2008, 94. Heuermann (Fn. 33), Rn. 10; Rätke (Fn. 32), Rn. 4; Seer (Fn. 32), Rn. 7a. Dazu: Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, Stand: Okt. 2013, § 370 AO, Rn. 371 ff. mwN. BGH v. 22.11.2012 – 1 StR 537/12, NJW 2013, 1750 Rn. 13 – unrichtige Feststellungsbescheide als nicht gerechtfertigte Steuervorteile. Diesen Bezug wollte der Gesetzgeber durch die Novellierung des § 392 RAO 1968 in § 353 EAO 1974/§ 370 Abs. 4 S. 1 AO 1977 klarer herausstellen (BT-Drs. VI/1982, 195; BT-Drs. 7/4292, 14). Dass demgegenüber der Begriff „Verkürzung von Steuern“ in § 98 EAO 1974/§ 153 Abs. 1 S. 1 AO 1977 weiterreichen, dh auch nicht gerechtfertigte Steuervorteile umfassen soll, ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien soweit ersichtlich nicht (s. u. Fn. 73 zu §§ 98 EAO 1974/§ 153 AO 1977). Bspw. BGH v. 22.11.2012 – 1 StR 537/12, NJW 2013, 1750 Rn. 13, nicht gerechtfertigte Steuervorteile im Feststellungsverfahren. So zu Stundung und Erlass: Heuermann (Fn. 33), Rn. 10; Seer (Fn. 32), Rn. 7a, 10. ZB Pflaum StBp 2015, 195. Dazu bereits: Neuling DStR 2015, 561 (562). BGH v. 17.3.2009 – 1 StR 479/08, NJW 2009, 1984 Rn. 19-23. ZB Wulf PStR 2009, 190 ff. Annahme: Eine Selbstanzeige (§ 378 Abs. 3, § 371 AO) ist noch nicht (teilweise) gesperrt. Zu diesen Prüfungsschritten: Neuling DStR 2015, 561 f. Zum Fall zwischenzeitlich geänderter Rechtslage: s. o. 2.2.2.2. Zu nicht gerechtfertigten Steuervorteilen: s. o. 2.2.3. S. u. 2.3.2.2. S. u. 2.2.4.4. Dazu näher unten: 2.3.2.1. S. u. 2.3.2.2. S. o. 2.2.2. S. o. 2.2.2.2. Zur Steuerehrlichkeit und zum Honorieren: BGH v. 20.5.2010 – 1 StR 577/09, DStR 2010, 1133, allerdings zum gerade anderen Fall der Rückkehr zur Steuerehrlichkeit als Rechtfertigung der Selbstanzeige. Dazu bereits: Neuling DStR 2015, 562 f. BGH v. 17.3.2009 – 1 StR 479/08, NJW 2009, 1984 Rn. 23. Heuermann (Fn. 33), Rn. 13b; Rätke (Fn. 32), Rn. 9; Seer (Fn. 32), Rn. 12; Wegner SteuK 2016, 289 (290). Becker, RAO 1919, 2. Aufl. 1922, § 97 Rn. 2: „Zweifel genügen nicht.“ S. o. 2.2.2.3. Ähnlich: Heuermann (Fn. 33), Rn. 13b; Jesse (Fn. 28), 1438 mwN. S. o. 2.1.1. Ähnlich: Deutscher Anwaltverein (Fn. 5), S. 6. Vgl. ferner Wegner SteuK 2016, 289 (292). S. o. 2.2.2.3, 2.2.4.3. Insb. LG München I v. 10.12.2013 5 HK O 1387/10 NZG 2014, 347 f., sog Page 11 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 ... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...
  12. 12. 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 Bejahend noch: Geberth/Welling DB 2015, 1745 zum handelsrechtlichen IKS (§ 289 Abs. 5 HGB). ZB handelsrechtliches IKS (§ 289 Abs. 5 HGB); gesellschaftsrechtliches Überwachungssystem (§ 91 Abs. 2 AktG iVm § 317 Abs. 4 HGB); BaFin, Rundschreiben 10/2012 (BA) v. 14.12.2012 (MaRisk); 4/2010 (WA) idF v. 16.4.2015, (MaComp); IDW PS 980, vgl. dazu: Schemmel/Minkoff CCZ 2012, 49. Vgl. zB Rieder/Jerg, CCZ 2010, 201 ff. zum US Sarbanes Oxley Act, (vorgreiflich) den US Federal Sentencing Guidelines, US Foreign Corrupt Practices Act; Rieder/Falge BB 2013, 779 zum UK Bribery Act. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, BR-Drs. 255/16, 9 u. 17 f. Dazu zB Rieder/Jerg CCZ 2010, 204. Vgl. BT-Drs. VI/1982, 34 (129) zu § 98 EAO 1974, der wegen der vorzeitigen Auflösung des Deutschen Bundestages nicht mehr verabschiedet werden konnte (dazu: BT-Drs. 7/4292, 4), anschließend inhaltsgleich wieder eingebracht (vgl. BT- Drs. 7/79, 35) und als § 153 AO 1977 (vgl. BT-Drs. 7/4292, 12 [95]) verkündet worden ist (vgl. BGBl. I 1976, 613 [650]). Gutachten v. 4.12.1933, Gr. S. D. 7/33, RStBl. 1934, 26. Ellenberger in Palandt, BGB, 75. Aufl. 2016, § 121 Rn. 3 mit Hinweis auf BGH v. 15.5.1968 – VIII ZR 29/66, NJW 1968, 2099 Rn. 56 mwN: Klägervorbringen im Zivilprozess als zulässige (unbedingte) Anfechtungserklärung. Ellenberger (Fn. 75), Rn. 3 iVm BGH v. 15.3.2005 – VI ZB 74/04, NJW 2005, 1869, . S. o. 2.2.4.1, 2.2.4.2: materiell-steuerliche und formell-steuerliche (steuerverfahrensrechtliche) Prüfung. BGH v. 17.3.2009 – 1 StR 479/08, NJW 2009, 1984 Rn. 19-23. Siehe Nr. 5.4 S. 3, 4 AEAO zu § 153 zu den Folgen der Einreichung bei einer unzuständigen Finanzbehörde. Neuling DStR 2015, 562. Fristberechnung: § 108 Abs. 1, 3 AO iVm §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 1, 193 BGB. S. o. 2.3.1. Ob eine einfache Berichtigung (§ 153 AO) ratsam ist, ist im Einzelfall gründlich zu Page 12 of 12Berichtigung von Steuererklärungen im Unternehmen: Anwendungserlass zu § 153 ... 22.07.2016https://beck-online.beck.de/Print/CurrentMagazine?method=Index&vpath=bibdata%5...

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