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Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003
197
Internationales Rechnungswesen
Aktuelle Entwicklungen im Bereich
internationaler Verrechnungspreise
von Dr. Anke Nestler / Andreas Schaflitzl*
DasThema „InternationaleVerrechnungspreise“ ist nicht neu – im Ge-
genteil. Konzerninterne Verrechnungspreise sind Umfragen zufolge
für rund 85 Prozent der international operierenden Unternehmen die
wichtigste Frage im steuerlichen Bereich. Einer der wesentlichen Grün-
de dürfte darin liegen, dass über Verrechnungspreise die Aufteilung
von Gewinnen und Verlusten in Abhängigkeit der unterschiedlichen
länderspezifischen Steuerbelastungsquoten gesteuert werden kann.
Es liegt auf der Hand, dassVerrechnungspreise einen Schwerpunkt in
der steuerlichen Betriebsprüfung bilden. Im Hinblick auf die zuneh-
mende Internationalisierung erhöht sich vermutlich nicht nur die An-
zahl derVerrechnungspreisprüfungen, auch die Anpassungen dürften
weit höher als in früheren Jahren ausfallen.
1. Neueste Entwicklung
Im Rahmen des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVergAbG),
das nach längerem Hin und Her am 11. April dieses Jahres in abge-
speckter Form verabschiedet worden ist, sind gravierende Änderun-
gen im Bereich der Verrechnungspreise international tätiger Unter-
nehmen eingeführt worden.Vorausgegangen war eine Grundsatzent-
scheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahre 2001, nach der auf
Basis der bisherigen Rechtslage keine besonderenAufzeichnungs- und
Nachweispflichten hinsichtlich der Angemessenheit vonVerrechnungs-
preisen zwischen international verbundenen Unternehmen bestehen.
Der Gesetzgeber hat darauf reagiert und weit gehende Aufzeichnungs-
pflichten für Unternehmen, verbunden mit der Möglichkeit einer Schät-
zung zu Lasten des Steuerpflichtigen und empfindlichen Strafen bei
Verletzung der Aufzeichnungspflichten beschlossen. Im Gesetz sind
Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflichten nur sehr allgemein
geregelt. Nähere Einzelheiten wurden im Rahmen einer Rechtsver-
ordnung, zu deren Erlass das Bundesfinanzministerium ermächtigt
ist, bestimmt. Am 12. Juni 2003 ist der Entwurf einer entsprechenden
„Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungspflichten
i.S.d. § 90 Abs. 3 AO“ (RV-E) auf der Internetseite des BMF veröffent-
licht worden. Dem Vernehmen nach ist vorgesehen, dass die Rechts-
verordnung rückwirkend zum 30. Juni 2003 in Kraft tritt.
2. Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen
2.1 Grundlegende Prinzipien bei der Ermittlung von
Verrechnungspreisen
In der Betriebswirtschaftslehre und im Steuerrecht werden mit Ver-
rechnungspreisenWertansätze bezeichnet, zu denen Lieferungen und
Leistungen zwischen Teilbereichen von Unternehmen (z.B. zwischen
Stammhaus und Betriebsstätte) oder verschiedenen Unternehmen
eines Konzerns (z.B. zwischen Schwestergesellschaften) erfolgen.
* Dr. Anke Nestler ist öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige für
Unternehmensbewertung und Geschäftsführerin der Oppenhoff & Rädler Cor-
porate Finance GmbH in Frankfurt;
StB Andreas Schaflitzl ist Partner der Sozietät Linklaters Oppenhoff & Rädler
und im Steuerbereich des Münchener Büros tätig.
Gravierende
Änderungen durch
das StVergAbG
Definition in der
BWL und dem
Steuerrecht
Schwerpunktthema
Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003
198
Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen müssen
grundsätzlich nach betriebswirtschaftlichen Prinzipien festgelegt wer-
den. Zentraler Maßstab der Finanzbehörden ist, ob die konzerninter-
nen Lieferungen und Leistungen zu angemessenen Bedingungen ab-
gewickelt wurden. Angemessen bedeutet bei den OECD-Mitgliedstaa-
ten (und auch in vielen anderen Staaten), dass der Fremdvergleichs-
grundsatz angewendet werden muss. International spricht man von
dem so genannten „arm’s length principle“ (Art. 9 Abs. 1 OECD Mus-
terabkommen, § 1 Abs. 1 AStG, deutsche Verwaltungsgrundsätze).
Ein echter Fremdvergleich ist jedoch nur durchführbar, wenn andere,
tatsächliche Rechtsgeschäfte zwischen fremden Dritten existieren, die
mit den konzerninternen Lieferungen und Leistungen vergleichbar
sind. Ein solcherVergleich ist in der Praxis in der Regel kaum oder nur
schwer möglich. Bei dem (hypothetischen) Fremdvergleich steht die
gedachte Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters
im Vordergrund.
Für die Ermittlung angemessener Verrechnungspreise kommen ver-
schiedene Methoden in Betracht. Im Folgenden werden wir drei inter-
national anerkannte Methoden kurz vorstellen: die Preisvergleichs-
methode, dieWiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlags-
methode.
2.2 Preisvergleichsmethode
Bei der Preisvergleichsmethode wird der Verrechnungspreis aus tat-
sächlich am Markt beobachtbaren Preisen abgeleitet (so genannter
tatsächlicher Fremdvergleich).
Ein direkter Fremdvergleich ist nur möglich, wenn Gegenstand und
Bedingungen der zum Vergleich herangezogenen Rechtsgeschäfte
gleich sind. Die geforderten Übereinstimmungen sind in der Praxis
praktisch kaum oder sehr selten gegeben.
Alternativ zum direkten Fremdvergleich kommt möglicherweise ein
indirekter Fremdvergleich in Frage. In diesem Fall sind die zum Ver-
gleich herangezogenen Geschäfte zumindest ähnlich, so dass die
Unterschiede identifiziert und angepasst werden müssen. Unterschie-
de mit Einfluss auf die Preise wie beispielsweise durch Menge, Quali-
tät,Wechselkursrisiko, Zahlungsziele sowie Lieferungs- und Leistungs-
bedingungen müssen quantifiziert und aus dem Vergleichspreis her-
ausgerechnet werden.
Beispielunternehmen:
Möbelhersteller für Schlafzimmermöbel, Küchenmöbel, Badezimmer
Unteres Preissegment, internationaler Vertrieb
Gesucht: Verrechnungspreis für internationaleTochtergesellschaften
Vergleichsunternehmen:
Möbelhersteller für Schlafzimmermöbel
Unteres bis mittleres Preissegment, deutschsprachige Region
Angemessene
Bedingungen sind
zentraler Maßstab
Fremdvergleich
anhand
tatsächlicher
Rechtsgeschäfte
Drei international
anerkannte
Methoden
Gegenstand und
Bedingungen müs-
sen übereinstimmen
Herangezogene
Geschäfte
sind ähnlich
Methode des indirekten Preisvergleichsl
Schwerpunktthema
Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003
199
Vorgehensweise:
Klassifizierung der Produkte nach vergleichbaren Produktgruppen
nur für Schlafzimmermöbel; für übrige Produkte neue Vergleichs-
unternehmen
Ermittlung Bruttoverkaufspreis je Produktgruppe
Abzug Rabatte/Boni/Skonti abhängig vom Vertriebsweg
Eliminierung von Mengenrabatten
Berechnung des Vergleichspreises pro Produktgruppe
Dokumentation der Berechnung
2.3 Wiederverkaufspreismethode
Ausgangspunkt derWiederverkaufspreismethode ist der Absatzpreis,
zu dem die Waren bzw. Dienstleistungen an unabhängige Dritte wei-
terveräußert werden.Von diesem Preis werden marktübliche Margen
abgezogen, um so zu dem zwischen nahestehenden Unternehmen
angemessenen Verrechnungspreis zu kommen.
Durch eine Festlegung der marktüblichen Marge als Prozentsatz kön-
nen Endabnehmerpreise flexibel an den Markt angepasst werden,
während sich der Verrechnungspreis prozentual angleicht. Gleichzei-
tig ist die Ermittlung einer angemessenen Wiederverkaufsspanne ei-
nes der zentralen Probleme in der Wiederverkaufspreismethode.
DieWiederverkaufspreismethode wird in der Regel auf Unternehmen
angewendet, die im Vertriebsbereich tätig sind.
Vergleichsunternehmen
Bruttoumsatz 100
Vertriebskosten -20
Verwaltungskosten -10
Sonstige Betriebskosten -10
Rohgewinn* 60
Gewinnmarge (5 Prozent) -5
Bezugspreis Vergleichsunternehmen 55
Wiederverkaufsspanne (in Prozent) 55

* Im Rohgewinn sind die Bezugskosten für die Produkte
nicht enthalten!

Vereinbarter Verrechnungspreis (in Prozent) 55
Beispielunternehmen: Vertriebstochtergesellschaft Schweiz
Umsatz 80
Bezugspreis an Muttergesellschaft (55 Prozent) -44
Ergebnis I 36
Kosten Tochtergesellschaft -30
Ergebnis II Tochtergesellschaft 6
Marge Tochtergesellschaft (in Prozent) 8
Zentrales Problem
stellt die Wieder-
verkaufsspanne dar
Schwerpunktthema
Wiederverkaufspreismethodel
Schwerpunktthema
Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003
200
2.4 Kostenaufschlagsmethode
Die Kostenaufschlagsmethode folgt, wie alle anderen Methoden, dem
Prinzip des Fremdvergleichs. Bei dieser Methode werden zunächst die
Kosten nach der Kalkulationsmethode ermittelt, wie sie auch bei ei-
ner Preispolitik gegenüber fremden Dritten angewendet werden wür-
de. Die so ermittelten Kosten sind dann um einen betriebs- oder bran-
chenüblichen Gewinnzuschlag zu erhöhen. Bei dieser Methode ent-
steht somit grundsätzlich keinVerlust beim leistenden Unternehmen.
In der Praxis wird die Kostenaufschlagsmethode z.B. bei Lieferungen
von Halbfertigerzeugnissen, langfristigen Liefervereinbarungen, Ge-
meinschaftseinrichtungen mehrerer verbundener Unternehmen und
bei konzerninterner Erbringung von Dienstleistungen angewendet.
3. Überblick über die gesetzlichen Neuregelungen im
Bereich internationaler Verrechnungspreise
Die steuerlichen Neuregelungen im Bereich der internationalen Ver-
rechnungspreise betreffen drei Bereiche:
Erhöhte Mitwirkungspflicht beiVorgängen mitAuslandsbezug (§ 90
Abs. 3AO): Nach § 90Abs. 3 AO hat der Steuerpflichtige über Art und
Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen
(insbesondere Konzerngesellschaften) bzw. bei der Gewinnaufteilung
zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Aufzeichnungen zu erstel-
len. DieseAufzeichnungspflicht umfasst auch die wirtschaftlichen und
rechtlichen Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs
beachtendeVereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedin-
gungen. Einzelheiten hinsichtlich von Art, Umfang und Inhalt wur-
den in einer Rechtsverordnung geregelt (s. untenTz. 4.).
Steuerpflichtige sind damit verpflichtet, schriftliche Unterlagen über
Vergleichsdaten und andere Grundlagen zur Verfügung zu stellen,
die zur Beurteilung der Angemessenheit der Verrechnungspreise
erforderlich sind. Darüber hinaus sind die Entscheidungen über die
Preisfestsetzung zu begründen. DieVorlage der Aufzeichnungen soll
von den Finanzbehörden in der Regel nur für die Durchführung ei-
ner steuerlichen Außenprüfung verlangt werden. Die Unterlagen
müssen dann innerhalb einer Frist von 60Tagen vorgelegt werden.
In begründeten Einzelfällen kann die Frist verlängert werden.
Ermittlung der Kosten anhand der Fixkosten-Deckungsrechnung
Variable Kosten pro Stück 10,0
+ Erzeugnis-Fixkosten 3,0
+ Erzeugnisgruppen-Fixkosten 2,0
+ Bereichs-Fixkosten 0,5
+ Unternehmungs-Fixkosten 1,0
+ Netto-Gewinn pro Stück 1,0
Stückpreis 17,5
* Fixkostenverteilung erfolgt in Prozent der variablen Kosten.
Betriebs- oder
branchenüblicher
Gewinnaufschlag
Aufzeichnungs-
pflicht wirtschaftli-
cher und rechtli-
cher Grundlagen
Bereitstellung
schriftlicher
Vergleichsdaten
Schwerpunktthema
Kostenaufschlagsmethodel
Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003
201
Die neuen Dokumentationspflichten gelten grundsätzlich bereits für
Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.02 beginnen. Im Fall von Dau-
erschuldverhältnissen, die als außerordentliche Geschäftsvorfälle
anzusehen und schon vor dem 1.1.03 begründet worden sind, müs-
sen die Aufzeichnungen hierzu spätestens sechs Monate nach In-
krafttreten der entsprechenden Rechtsverordnung erstellt werden.
Nach inoffizieller Auskunft des BMF ist eine rückwirkende Inkraft-
setzung zum 30.6.03 beabsichtigt.
Neue Schätzungsbefugnis für die FinVerw (§ 162Abs. 3AO): Die Ein-
führung der gesetzlichen Dokumentationspflichten wird zum einen
durch eine – zu Lasten des Steuerpflichtigen wirkende – Schätzungs-
befugnis der FinVerw flankiert. Die Schätzungsbefugnis greift, so-
fern der Steuerpflichtige gegen seine Mitwirkungspflichten (Vorla-
ge der o.g. Aufzeichnungen) verstößt.
Ein derartigerVerstoß liegt vor, wenn die Aufzeichnungen nicht vor-
gelegt werden, die vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen
unverwertbar sind oder wenn festgestellt wird, dass die Aufzeich-
nungen nicht zeitnah erstellt worden sind. Als Rechtsfolge wird
gesetzlich widerlegbar vermutet, dass die in Deutschland steuer-
pflichtigen Gewinne aus den relevanten Geschäftsvorfällen höher
sind als erklärt. Sofern diese Vermutung nicht widerlegt werden
kann, hat die Finanzbehörde die Einkünfte im Rahmen einer Schät-
zung zu bestimmen. Im Gegensatz zur früheren Rechtslage können
dabei etwaige Preisspannen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen
ausgeschöpft werden.
DieThematik „Preisspannen“ hat folgenden Hintergrund: In der Pra-
xis gibt es häufig nicht nur einen zutreffenden Verrechnungspreis.
Regelmäßig wird derVerrechnungspreis innerhalb einer Bandbrei-
te liegen. Die Neuregelung ermöglicht es dem FA, den höchstmög-
lichen Verrechnungspreis innerhalb dieser Bandbreite zu wählen.
Diese „Strafmaßnahme“ ist erstmals fürWirtschaftsjahre, die nach
dem 31.12.02 beginnen, frühestens jedoch sechs Monate nach In-
krafttreten der o.g. Rechtsverordnung, anzuwenden.
Weitere Sanktionen bei Nichtbeachtung der Dokumentationspflich-
ten (§ 162 Abs. 4 AO): Ergänzt werden die Sanktionsmaßnahmen
durch die Festsetzung eines Zuschlags, sofern die Aufzeichnungen
nicht vorgelegt werden oder die Aufzeichnungen im Wesentlichen
unverwertbar sind. Der Zuschlag beträgt fünf bis zehn Prozent des
Mehrbetrags der Einkünfte, mindestens jedoch 5.000 EUR. Er ist
also auch dann zu zahlen, wenn bei der Gesellschaft – auf Grund
einerVerlustsituation oderVerrechnung vonVerlustvorträgen – kein
positives Einkommen zu berücksichtigen ist. Bei verspäteter Vorla-
ge von Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag mindestens 100 EUR
für jedenTag der Fristüberschreitung, höchstens 1 Mio. EUR.
Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung fest-
zusetzen. Es gelten dieselben Regelungen über die erstmalige An-
wendung wie im Falle der o.g. Schätzungsbefugnis.
Schwerpunktthema
Schätzungs-
befugnis bei
Verstoß gegen
Mitwirkungspflicht
Höchstmöglicher
Verrechnungspreis
innerhalb der
Brandbreite
Festsetzung eines
Zuschlags als
Ergänzung der
Sanktionen
Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003
202
4. Einzelheiten zu den Dokumentationspflichten
Nähere Einzelheiten zu den Dokumentationspflichten werden in einer
Rechtsverordnung geregelt. Nach dem RV-Entwurf vom 12.6.03, der
rückwirkend zum 30.6.03 in Kraft treten soll, sind insbesondere fol-
gende Regelungen vorgesehen.
§ 1 RV-E geht auf die Grundsätze der Aufzeichnungspflicht ein. Der
Steuerpflichtige hat Aufzeichnungen zu erstellen, aus denen ersicht-
lich ist, welchen Sachverhalt er im Rahmen seiner Geschäftsbeziehun-
gen mit nahestehenden Personen i.S. des § 1 AStG verwirklicht hat
und ob und inwieweit er diesen Geschäftsbeziehungen Bedingungen
einschließlich von Preisen zu Grunde gelegt hat, die den Grundsatz
des Fremdverhaltens beachten. Die Aufzeichnungspflicht bezieht sich
auch auf Geschäftsbeziehungen, die keinen Leistungsaustausch zum
Gegenstand haben, wie Vereinbarungen über Arbeitnehmerentsen-
dung (ein Arbeitnehmer einer Gesellschaft wird für eine bestimmte
Zeit zu einer Konzerngesellschaft entsendet) und Poolvereinbarungen
(z.B. Kostenumlageverträge im Rahmen eines gemeinsamen Entwick-
lungspools). Soweit aufzuzeichnen ist, ob und inwieweit bei den Ge-
schäftsbeziehungen fremdübliche Bedingungen vereinbart wurden,
sind die Markt- undWettbewerbsverhältnisse darzustellen, die für die
Tätigkeit des Steuerpflichtigen von Bedeutung sind. Es sind grund-
sätzlichVergleichsdaten heranzuziehen und zu dokumentieren. Hierzu
gehören Daten aus vergleichbaren Geschäften zwischen fremden Drit-
ten sowie aus vergleichbaren Geschäften, die der Steuerpflichtige oder
eine ihm nahestehende Person abgeschlossen hat, z.B. Preise, Kos-
tenaufteilungen, Gewinnaufschläge, Bruttospannen.
Die den Grundsatz des Fremdverhaltens beachtenden Preise und Ge-
schäftsbeziehungen sind nach einer geeigneten (Verrechnungspreis-)
Methode zu bestimmen (zu den verschiedenen Methoden s. oben
Tz. 2.). Es ist nicht erforderlich, Aufzeichnungen für mehr als eine Me-
thode zu erstellen.
§ 2 RV-E behandelt Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflich-
ten. Diese hängen von den Umständen des Einzelfalles, insbesondere
von der angewandten Verrechnungspreismethode, ab. Es sind die
Gründe aufzuzeichnen, warum die gewählte Methode als geeignet
beurteilt wird. Sofern konzerninterne Verrechnungspreisrichtlinien
bestehen, können diese als Bestandteil der Aufzeichnungen verwen-
det werden. Die Aufzeichnungen sind grundsätzlich geschäftsvorfall-
bezogen zu erstellen, wobei eine Zusammenfassung gleichartiger oder
gleichwertiger Geschäftsvorfälle zu Gruppen nach vorher festgeleg-
ten Regeln zulässig ist.
Ergibt sich bei Dauersachverhalten (z.B. Lizenzgewährung, Mietver-
hältnis) eine Änderung der relevanten Umstände, sind auch nach dem
Geschäftsabschluss Informationen zu sammeln und aufzuzeichnen,
die der Finanzbehörde eine Prüfung ermöglichen, ob die Anpassung
der Geschäftsbedingungen fremdüblich ist. Dies gilt insbesondere,
wenn Verluste erkennbar werden, die ein fremder Dritter nicht hinge-
nommen hätte oder Preisanpassungen zu Lasten des Steuerpflichti-
gen hingenommen werden.
Rechtsverordnung
zur Dokumentation
Grundsätze der
Aufzeichnungs-
pflicht
Art, Inhalt und
Umfang der
Aufzeichnungspflicht
Schwerpunktthema
Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003
203
§ 3 RV-E geht auf die zeitnahe Erstellung von Aufzeichnungen bei
außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen ein.Als zeitnah gilt noch, wenn
die Aufzeichnungen innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des
Wirtschaftsjahres gefertigt werden, in dem sich der Geschäftsvorfall
ereignete. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind insbesondere
Vermögensübertragungen im Zuge von Umstrukturierungsmaßnah-
men, wesentliche Funktions- und Risikoänderungen sowie der Ab-
schluss und die Änderung langfristigerVerträge (Dauerschuldverhält-
nisse), die sich erheblich auf die Höhe der Einkünfte aus Geschäftsbe-
ziehungen mit Nahestehenden auswirken.
Ein zeitliches Limit für die Dokumentation sonstiger (nicht außerge-
wöhnlicher) Geschäftsvorfälle wird nicht gefordert, so dass diese
grundsätzlich erst bei Anforderung durch die Finanzbehörden inner-
halb der 60-Tage-Frist i.S. von § 90 Abs. 3 AO erstellt werden kann.
Praktisch dürfte eine derart späte Erstellung jedoch häufig mangels
erforderlicher Vergleichsdaten schwierig sein.
§ 4 RV-E und § 5 RV-E regeln Einzelheiten zu den erforderlichen Auf-
zeichnungen. Danach werden allgemeine Aufzeichnungen zu den re-
levanten Beteiligungsverhältnissen einschließlich Geschäftsbetrieb
und Organisationsaufbau, den Geschäftsbeziehungen zu nahestehen-
den (verbundenen) Personen, eine Funktions- und Risikoanalyse so-
wie eineVerrechnungspreisanalyse gefordert. DieVerrechnungspreis-
analyse muss eine Darstellung der angewandten Verrechnungspreis-
methode, eine Begründung der Geeignetheit der gewählten Methode
sowie Berechnungsunterlagen enthalten.
Soweit der Steuerpflichtige bestimmte Sachverhalte verwirklicht hat
oder er sich zur Begründung der Fremdüblichkeit auf bestimmte
Umstände beruft, sind zusätzlichAufzeichnungen über diese Umstände
zu erstellen. Dazu können beispielsweise Informationen über Ge-
schäftsstrategien, bei Kostenumlagen Unterlagen über andereTeilneh-
mer, Informationen über Verrechnungspreiszusagen oder -vereinba-
rungen ausländischer Steuerverwaltungen und Aufzeichnungen über
die Ursachen von Verlusten sowie Vorkehrungen zur Beseitigung der
Verlustsituation (sofern der Steuerpflichtige in mehr als drei aufeinan-
der folgenden Wirtschaftsjahren aus Geschäftsbeziehungen mit Na-
hestehenden ein negatives Ergebnis in der Steuerbilanz ausweist)
gehören.
§ 6 RV-E geht auf dieVerwertbarkeit von Aufzeichnungen ein. Die Auf-
zeichnungen sind verwertbar, wenn sie einem sachverständigen Drit-
ten innerhalb angemessener Frist die Feststellung der verwirklichten
Sachverhalte und die Prüfung ermöglichen, ob der Grundsatz des
Fremdverhaltens beachtet worden ist. Aufzeichnungen, die eine sol-
che Prüfung nicht erlauben, gelten als im Wesentlichen unverwertbar
und lösen die o.g. Sanktionen (Schätzbefugnis der Finanzbehörden,
Festsetzung eines Zuschlags; s. obenTz. 3.) aus.
Insbesondere sind Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar,
wenn sie unklar, unvollständig, widersprüchlich sind oder der Steuer-
pflichtige eine offensichtlich ungeeignete Verrechnungspreismetho-
de gewählt hat und seine Aufzeichnungen für die Anwendung einer
geeigneten Methode nicht verwertbar sind.
Zeitnahe
Erstellung von
Aufzeichnungen
Darstellung und
Begründung der
angewandten
Methode
Notwendigkeit der
Verwertbarkeit der
Aufzeichnungen
Schwerpunktthema
Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003
204
§ 7 RV-E enthält die Grundsätze für die Erstellung, Aufbewahrung und
Anforderung von Aufzeichnungen. Diese können in schriftlicher oder
in elektronischer Form erstellt werden und sind grundsätzlich zehn
Jahre aufzubewahren, jedoch mindestens solange die Festsetzungs-
frist für die relevanten Steuern noch nicht abgelaufen ist.
Die Aufzeichnungen sollen regelmäßig nur für Zwecke einer Außen-
prüfung angefordert werden. Die Anforderung der Finanzbehörden
soll Art und Umfang der angeforderten Aufzeichnungen angeben. Die
Aufzeichnungen sind grundsätzlich in deutscher Sprache vorzulegen.
Auf Antrag können Ausnahmen zugelassen werden.Verträge und ähn-
liche Dokumente können jedoch in der ursprünglichen Sprache vor-
gelegt werden.
§ 8 RV-E sieht Erleichterungen für kleinere Unternehmen vor. Als „klei-
nere Unternehmen“ gelten dabei Unternehmen, bei denen jeweils im
laufenden Wirtschaftsjahr die Summe der Entgelte für die Lieferung
von Gütern oder Waren aus Geschäftsbeziehungen mit Nahestehen-
den 5 Mio. EUR nicht übersteigt und die Summe der Vergütungen für
andere Leistungen nicht mehr als 500.000 EUR beträgt. Die Aufzeich-
nungspflichten gelten für kleine Unternehmen durch die Erteilung von
Auskünften und dieVorlage vorhandener Unterlagen als erfüllt, wenn
die 60-Tage-Frist (einschließlichVerlängerungsmöglichkeit) eingehal-
ten werden.
5. Fazit
Mit der Einführung gesetzlicher Regelungen für die Dokumentation
konzerninterner, ausländischer Geschäftsbeziehungen folgt Deutsch-
land dem internationalen Standard. Seit der 1995 erfolgtenVeröffent-
lichung der OECD Empfehlungen „zu Verrechnungspreisen und mul-
tinationalen Unternehmen“ haben die meisten OECD Mitglieder ge-
setzliche Dokumentationspflichten eingeführt.
Gleichwohl sind mit den gesetzlichen Neuregelungen noch eine Rei-
he von Fragen verbunden. Der Konflikt mit der Betriebsprüfung scheint
in vielen Fällen vorprogrammiert. Insbesondere dürfte eine Erstellung
von Aufzeichnungen betreffend sonstiger (nicht außergewöhnlicher)
Geschäftsvorfälle erst im Nachhinein im Rahmen einer steuerlichen
Außenprüfung Probleme aufwerfen. Fest steht, dass auf die Unter-
nehmen sehr bald ein erhöhter Aufwand bei der Festlegung und Do-
kumentation ihres Verrechnungspreissystems zukommt.
Regelmäßige
Überprüfung der
Aufzeichnungen
Erleichterungen
für kleinere
Unternehmen
Schwerpunktthema

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Entwicklungen im Bereich internationaler Verrechnungspreise

  • 1. Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003 197 Internationales Rechnungswesen Aktuelle Entwicklungen im Bereich internationaler Verrechnungspreise von Dr. Anke Nestler / Andreas Schaflitzl* DasThema „InternationaleVerrechnungspreise“ ist nicht neu – im Ge- genteil. Konzerninterne Verrechnungspreise sind Umfragen zufolge für rund 85 Prozent der international operierenden Unternehmen die wichtigste Frage im steuerlichen Bereich. Einer der wesentlichen Grün- de dürfte darin liegen, dass über Verrechnungspreise die Aufteilung von Gewinnen und Verlusten in Abhängigkeit der unterschiedlichen länderspezifischen Steuerbelastungsquoten gesteuert werden kann. Es liegt auf der Hand, dassVerrechnungspreise einen Schwerpunkt in der steuerlichen Betriebsprüfung bilden. Im Hinblick auf die zuneh- mende Internationalisierung erhöht sich vermutlich nicht nur die An- zahl derVerrechnungspreisprüfungen, auch die Anpassungen dürften weit höher als in früheren Jahren ausfallen. 1. Neueste Entwicklung Im Rahmen des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVergAbG), das nach längerem Hin und Her am 11. April dieses Jahres in abge- speckter Form verabschiedet worden ist, sind gravierende Änderun- gen im Bereich der Verrechnungspreise international tätiger Unter- nehmen eingeführt worden.Vorausgegangen war eine Grundsatzent- scheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahre 2001, nach der auf Basis der bisherigen Rechtslage keine besonderenAufzeichnungs- und Nachweispflichten hinsichtlich der Angemessenheit vonVerrechnungs- preisen zwischen international verbundenen Unternehmen bestehen. Der Gesetzgeber hat darauf reagiert und weit gehende Aufzeichnungs- pflichten für Unternehmen, verbunden mit der Möglichkeit einer Schät- zung zu Lasten des Steuerpflichtigen und empfindlichen Strafen bei Verletzung der Aufzeichnungspflichten beschlossen. Im Gesetz sind Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflichten nur sehr allgemein geregelt. Nähere Einzelheiten wurden im Rahmen einer Rechtsver- ordnung, zu deren Erlass das Bundesfinanzministerium ermächtigt ist, bestimmt. Am 12. Juni 2003 ist der Entwurf einer entsprechenden „Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungspflichten i.S.d. § 90 Abs. 3 AO“ (RV-E) auf der Internetseite des BMF veröffent- licht worden. Dem Vernehmen nach ist vorgesehen, dass die Rechts- verordnung rückwirkend zum 30. Juni 2003 in Kraft tritt. 2. Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen 2.1 Grundlegende Prinzipien bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen In der Betriebswirtschaftslehre und im Steuerrecht werden mit Ver- rechnungspreisenWertansätze bezeichnet, zu denen Lieferungen und Leistungen zwischen Teilbereichen von Unternehmen (z.B. zwischen Stammhaus und Betriebsstätte) oder verschiedenen Unternehmen eines Konzerns (z.B. zwischen Schwestergesellschaften) erfolgen. * Dr. Anke Nestler ist öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige für Unternehmensbewertung und Geschäftsführerin der Oppenhoff & Rädler Cor- porate Finance GmbH in Frankfurt; StB Andreas Schaflitzl ist Partner der Sozietät Linklaters Oppenhoff & Rädler und im Steuerbereich des Münchener Büros tätig. Gravierende Änderungen durch das StVergAbG Definition in der BWL und dem Steuerrecht Schwerpunktthema
  • 2. Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003 198 Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen müssen grundsätzlich nach betriebswirtschaftlichen Prinzipien festgelegt wer- den. Zentraler Maßstab der Finanzbehörden ist, ob die konzerninter- nen Lieferungen und Leistungen zu angemessenen Bedingungen ab- gewickelt wurden. Angemessen bedeutet bei den OECD-Mitgliedstaa- ten (und auch in vielen anderen Staaten), dass der Fremdvergleichs- grundsatz angewendet werden muss. International spricht man von dem so genannten „arm’s length principle“ (Art. 9 Abs. 1 OECD Mus- terabkommen, § 1 Abs. 1 AStG, deutsche Verwaltungsgrundsätze). Ein echter Fremdvergleich ist jedoch nur durchführbar, wenn andere, tatsächliche Rechtsgeschäfte zwischen fremden Dritten existieren, die mit den konzerninternen Lieferungen und Leistungen vergleichbar sind. Ein solcherVergleich ist in der Praxis in der Regel kaum oder nur schwer möglich. Bei dem (hypothetischen) Fremdvergleich steht die gedachte Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters im Vordergrund. Für die Ermittlung angemessener Verrechnungspreise kommen ver- schiedene Methoden in Betracht. Im Folgenden werden wir drei inter- national anerkannte Methoden kurz vorstellen: die Preisvergleichs- methode, dieWiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlags- methode. 2.2 Preisvergleichsmethode Bei der Preisvergleichsmethode wird der Verrechnungspreis aus tat- sächlich am Markt beobachtbaren Preisen abgeleitet (so genannter tatsächlicher Fremdvergleich). Ein direkter Fremdvergleich ist nur möglich, wenn Gegenstand und Bedingungen der zum Vergleich herangezogenen Rechtsgeschäfte gleich sind. Die geforderten Übereinstimmungen sind in der Praxis praktisch kaum oder sehr selten gegeben. Alternativ zum direkten Fremdvergleich kommt möglicherweise ein indirekter Fremdvergleich in Frage. In diesem Fall sind die zum Ver- gleich herangezogenen Geschäfte zumindest ähnlich, so dass die Unterschiede identifiziert und angepasst werden müssen. Unterschie- de mit Einfluss auf die Preise wie beispielsweise durch Menge, Quali- tät,Wechselkursrisiko, Zahlungsziele sowie Lieferungs- und Leistungs- bedingungen müssen quantifiziert und aus dem Vergleichspreis her- ausgerechnet werden. Beispielunternehmen: Möbelhersteller für Schlafzimmermöbel, Küchenmöbel, Badezimmer Unteres Preissegment, internationaler Vertrieb Gesucht: Verrechnungspreis für internationaleTochtergesellschaften Vergleichsunternehmen: Möbelhersteller für Schlafzimmermöbel Unteres bis mittleres Preissegment, deutschsprachige Region Angemessene Bedingungen sind zentraler Maßstab Fremdvergleich anhand tatsächlicher Rechtsgeschäfte Drei international anerkannte Methoden Gegenstand und Bedingungen müs- sen übereinstimmen Herangezogene Geschäfte sind ähnlich Methode des indirekten Preisvergleichsl Schwerpunktthema
  • 3. Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003 199 Vorgehensweise: Klassifizierung der Produkte nach vergleichbaren Produktgruppen nur für Schlafzimmermöbel; für übrige Produkte neue Vergleichs- unternehmen Ermittlung Bruttoverkaufspreis je Produktgruppe Abzug Rabatte/Boni/Skonti abhängig vom Vertriebsweg Eliminierung von Mengenrabatten Berechnung des Vergleichspreises pro Produktgruppe Dokumentation der Berechnung 2.3 Wiederverkaufspreismethode Ausgangspunkt derWiederverkaufspreismethode ist der Absatzpreis, zu dem die Waren bzw. Dienstleistungen an unabhängige Dritte wei- terveräußert werden.Von diesem Preis werden marktübliche Margen abgezogen, um so zu dem zwischen nahestehenden Unternehmen angemessenen Verrechnungspreis zu kommen. Durch eine Festlegung der marktüblichen Marge als Prozentsatz kön- nen Endabnehmerpreise flexibel an den Markt angepasst werden, während sich der Verrechnungspreis prozentual angleicht. Gleichzei- tig ist die Ermittlung einer angemessenen Wiederverkaufsspanne ei- nes der zentralen Probleme in der Wiederverkaufspreismethode. DieWiederverkaufspreismethode wird in der Regel auf Unternehmen angewendet, die im Vertriebsbereich tätig sind. Vergleichsunternehmen Bruttoumsatz 100 Vertriebskosten -20 Verwaltungskosten -10 Sonstige Betriebskosten -10 Rohgewinn* 60 Gewinnmarge (5 Prozent) -5 Bezugspreis Vergleichsunternehmen 55 Wiederverkaufsspanne (in Prozent) 55 * Im Rohgewinn sind die Bezugskosten für die Produkte nicht enthalten! Vereinbarter Verrechnungspreis (in Prozent) 55 Beispielunternehmen: Vertriebstochtergesellschaft Schweiz Umsatz 80 Bezugspreis an Muttergesellschaft (55 Prozent) -44 Ergebnis I 36 Kosten Tochtergesellschaft -30 Ergebnis II Tochtergesellschaft 6 Marge Tochtergesellschaft (in Prozent) 8 Zentrales Problem stellt die Wieder- verkaufsspanne dar Schwerpunktthema Wiederverkaufspreismethodel Schwerpunktthema
  • 4. Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003 200 2.4 Kostenaufschlagsmethode Die Kostenaufschlagsmethode folgt, wie alle anderen Methoden, dem Prinzip des Fremdvergleichs. Bei dieser Methode werden zunächst die Kosten nach der Kalkulationsmethode ermittelt, wie sie auch bei ei- ner Preispolitik gegenüber fremden Dritten angewendet werden wür- de. Die so ermittelten Kosten sind dann um einen betriebs- oder bran- chenüblichen Gewinnzuschlag zu erhöhen. Bei dieser Methode ent- steht somit grundsätzlich keinVerlust beim leistenden Unternehmen. In der Praxis wird die Kostenaufschlagsmethode z.B. bei Lieferungen von Halbfertigerzeugnissen, langfristigen Liefervereinbarungen, Ge- meinschaftseinrichtungen mehrerer verbundener Unternehmen und bei konzerninterner Erbringung von Dienstleistungen angewendet. 3. Überblick über die gesetzlichen Neuregelungen im Bereich internationaler Verrechnungspreise Die steuerlichen Neuregelungen im Bereich der internationalen Ver- rechnungspreise betreffen drei Bereiche: Erhöhte Mitwirkungspflicht beiVorgängen mitAuslandsbezug (§ 90 Abs. 3AO): Nach § 90Abs. 3 AO hat der Steuerpflichtige über Art und Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen (insbesondere Konzerngesellschaften) bzw. bei der Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Aufzeichnungen zu erstel- len. DieseAufzeichnungspflicht umfasst auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtendeVereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedin- gungen. Einzelheiten hinsichtlich von Art, Umfang und Inhalt wur- den in einer Rechtsverordnung geregelt (s. untenTz. 4.). Steuerpflichtige sind damit verpflichtet, schriftliche Unterlagen über Vergleichsdaten und andere Grundlagen zur Verfügung zu stellen, die zur Beurteilung der Angemessenheit der Verrechnungspreise erforderlich sind. Darüber hinaus sind die Entscheidungen über die Preisfestsetzung zu begründen. DieVorlage der Aufzeichnungen soll von den Finanzbehörden in der Regel nur für die Durchführung ei- ner steuerlichen Außenprüfung verlangt werden. Die Unterlagen müssen dann innerhalb einer Frist von 60Tagen vorgelegt werden. In begründeten Einzelfällen kann die Frist verlängert werden. Ermittlung der Kosten anhand der Fixkosten-Deckungsrechnung Variable Kosten pro Stück 10,0 + Erzeugnis-Fixkosten 3,0 + Erzeugnisgruppen-Fixkosten 2,0 + Bereichs-Fixkosten 0,5 + Unternehmungs-Fixkosten 1,0 + Netto-Gewinn pro Stück 1,0 Stückpreis 17,5 * Fixkostenverteilung erfolgt in Prozent der variablen Kosten. Betriebs- oder branchenüblicher Gewinnaufschlag Aufzeichnungs- pflicht wirtschaftli- cher und rechtli- cher Grundlagen Bereitstellung schriftlicher Vergleichsdaten Schwerpunktthema Kostenaufschlagsmethodel
  • 5. Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003 201 Die neuen Dokumentationspflichten gelten grundsätzlich bereits für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.02 beginnen. Im Fall von Dau- erschuldverhältnissen, die als außerordentliche Geschäftsvorfälle anzusehen und schon vor dem 1.1.03 begründet worden sind, müs- sen die Aufzeichnungen hierzu spätestens sechs Monate nach In- krafttreten der entsprechenden Rechtsverordnung erstellt werden. Nach inoffizieller Auskunft des BMF ist eine rückwirkende Inkraft- setzung zum 30.6.03 beabsichtigt. Neue Schätzungsbefugnis für die FinVerw (§ 162Abs. 3AO): Die Ein- führung der gesetzlichen Dokumentationspflichten wird zum einen durch eine – zu Lasten des Steuerpflichtigen wirkende – Schätzungs- befugnis der FinVerw flankiert. Die Schätzungsbefugnis greift, so- fern der Steuerpflichtige gegen seine Mitwirkungspflichten (Vorla- ge der o.g. Aufzeichnungen) verstößt. Ein derartigerVerstoß liegt vor, wenn die Aufzeichnungen nicht vor- gelegt werden, die vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar sind oder wenn festgestellt wird, dass die Aufzeich- nungen nicht zeitnah erstellt worden sind. Als Rechtsfolge wird gesetzlich widerlegbar vermutet, dass die in Deutschland steuer- pflichtigen Gewinne aus den relevanten Geschäftsvorfällen höher sind als erklärt. Sofern diese Vermutung nicht widerlegt werden kann, hat die Finanzbehörde die Einkünfte im Rahmen einer Schät- zung zu bestimmen. Im Gegensatz zur früheren Rechtslage können dabei etwaige Preisspannen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. DieThematik „Preisspannen“ hat folgenden Hintergrund: In der Pra- xis gibt es häufig nicht nur einen zutreffenden Verrechnungspreis. Regelmäßig wird derVerrechnungspreis innerhalb einer Bandbrei- te liegen. Die Neuregelung ermöglicht es dem FA, den höchstmög- lichen Verrechnungspreis innerhalb dieser Bandbreite zu wählen. Diese „Strafmaßnahme“ ist erstmals fürWirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.02 beginnen, frühestens jedoch sechs Monate nach In- krafttreten der o.g. Rechtsverordnung, anzuwenden. Weitere Sanktionen bei Nichtbeachtung der Dokumentationspflich- ten (§ 162 Abs. 4 AO): Ergänzt werden die Sanktionsmaßnahmen durch die Festsetzung eines Zuschlags, sofern die Aufzeichnungen nicht vorgelegt werden oder die Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar sind. Der Zuschlag beträgt fünf bis zehn Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, mindestens jedoch 5.000 EUR. Er ist also auch dann zu zahlen, wenn bei der Gesellschaft – auf Grund einerVerlustsituation oderVerrechnung vonVerlustvorträgen – kein positives Einkommen zu berücksichtigen ist. Bei verspäteter Vorla- ge von Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag mindestens 100 EUR für jedenTag der Fristüberschreitung, höchstens 1 Mio. EUR. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung fest- zusetzen. Es gelten dieselben Regelungen über die erstmalige An- wendung wie im Falle der o.g. Schätzungsbefugnis. Schwerpunktthema Schätzungs- befugnis bei Verstoß gegen Mitwirkungspflicht Höchstmöglicher Verrechnungspreis innerhalb der Brandbreite Festsetzung eines Zuschlags als Ergänzung der Sanktionen
  • 6. Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003 202 4. Einzelheiten zu den Dokumentationspflichten Nähere Einzelheiten zu den Dokumentationspflichten werden in einer Rechtsverordnung geregelt. Nach dem RV-Entwurf vom 12.6.03, der rückwirkend zum 30.6.03 in Kraft treten soll, sind insbesondere fol- gende Regelungen vorgesehen. § 1 RV-E geht auf die Grundsätze der Aufzeichnungspflicht ein. Der Steuerpflichtige hat Aufzeichnungen zu erstellen, aus denen ersicht- lich ist, welchen Sachverhalt er im Rahmen seiner Geschäftsbeziehun- gen mit nahestehenden Personen i.S. des § 1 AStG verwirklicht hat und ob und inwieweit er diesen Geschäftsbeziehungen Bedingungen einschließlich von Preisen zu Grunde gelegt hat, die den Grundsatz des Fremdverhaltens beachten. Die Aufzeichnungspflicht bezieht sich auch auf Geschäftsbeziehungen, die keinen Leistungsaustausch zum Gegenstand haben, wie Vereinbarungen über Arbeitnehmerentsen- dung (ein Arbeitnehmer einer Gesellschaft wird für eine bestimmte Zeit zu einer Konzerngesellschaft entsendet) und Poolvereinbarungen (z.B. Kostenumlageverträge im Rahmen eines gemeinsamen Entwick- lungspools). Soweit aufzuzeichnen ist, ob und inwieweit bei den Ge- schäftsbeziehungen fremdübliche Bedingungen vereinbart wurden, sind die Markt- undWettbewerbsverhältnisse darzustellen, die für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen von Bedeutung sind. Es sind grund- sätzlichVergleichsdaten heranzuziehen und zu dokumentieren. Hierzu gehören Daten aus vergleichbaren Geschäften zwischen fremden Drit- ten sowie aus vergleichbaren Geschäften, die der Steuerpflichtige oder eine ihm nahestehende Person abgeschlossen hat, z.B. Preise, Kos- tenaufteilungen, Gewinnaufschläge, Bruttospannen. Die den Grundsatz des Fremdverhaltens beachtenden Preise und Ge- schäftsbeziehungen sind nach einer geeigneten (Verrechnungspreis-) Methode zu bestimmen (zu den verschiedenen Methoden s. oben Tz. 2.). Es ist nicht erforderlich, Aufzeichnungen für mehr als eine Me- thode zu erstellen. § 2 RV-E behandelt Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflich- ten. Diese hängen von den Umständen des Einzelfalles, insbesondere von der angewandten Verrechnungspreismethode, ab. Es sind die Gründe aufzuzeichnen, warum die gewählte Methode als geeignet beurteilt wird. Sofern konzerninterne Verrechnungspreisrichtlinien bestehen, können diese als Bestandteil der Aufzeichnungen verwen- det werden. Die Aufzeichnungen sind grundsätzlich geschäftsvorfall- bezogen zu erstellen, wobei eine Zusammenfassung gleichartiger oder gleichwertiger Geschäftsvorfälle zu Gruppen nach vorher festgeleg- ten Regeln zulässig ist. Ergibt sich bei Dauersachverhalten (z.B. Lizenzgewährung, Mietver- hältnis) eine Änderung der relevanten Umstände, sind auch nach dem Geschäftsabschluss Informationen zu sammeln und aufzuzeichnen, die der Finanzbehörde eine Prüfung ermöglichen, ob die Anpassung der Geschäftsbedingungen fremdüblich ist. Dies gilt insbesondere, wenn Verluste erkennbar werden, die ein fremder Dritter nicht hinge- nommen hätte oder Preisanpassungen zu Lasten des Steuerpflichti- gen hingenommen werden. Rechtsverordnung zur Dokumentation Grundsätze der Aufzeichnungs- pflicht Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflicht Schwerpunktthema
  • 7. Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003 203 § 3 RV-E geht auf die zeitnahe Erstellung von Aufzeichnungen bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen ein.Als zeitnah gilt noch, wenn die Aufzeichnungen innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres gefertigt werden, in dem sich der Geschäftsvorfall ereignete. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind insbesondere Vermögensübertragungen im Zuge von Umstrukturierungsmaßnah- men, wesentliche Funktions- und Risikoänderungen sowie der Ab- schluss und die Änderung langfristigerVerträge (Dauerschuldverhält- nisse), die sich erheblich auf die Höhe der Einkünfte aus Geschäftsbe- ziehungen mit Nahestehenden auswirken. Ein zeitliches Limit für die Dokumentation sonstiger (nicht außerge- wöhnlicher) Geschäftsvorfälle wird nicht gefordert, so dass diese grundsätzlich erst bei Anforderung durch die Finanzbehörden inner- halb der 60-Tage-Frist i.S. von § 90 Abs. 3 AO erstellt werden kann. Praktisch dürfte eine derart späte Erstellung jedoch häufig mangels erforderlicher Vergleichsdaten schwierig sein. § 4 RV-E und § 5 RV-E regeln Einzelheiten zu den erforderlichen Auf- zeichnungen. Danach werden allgemeine Aufzeichnungen zu den re- levanten Beteiligungsverhältnissen einschließlich Geschäftsbetrieb und Organisationsaufbau, den Geschäftsbeziehungen zu nahestehen- den (verbundenen) Personen, eine Funktions- und Risikoanalyse so- wie eineVerrechnungspreisanalyse gefordert. DieVerrechnungspreis- analyse muss eine Darstellung der angewandten Verrechnungspreis- methode, eine Begründung der Geeignetheit der gewählten Methode sowie Berechnungsunterlagen enthalten. Soweit der Steuerpflichtige bestimmte Sachverhalte verwirklicht hat oder er sich zur Begründung der Fremdüblichkeit auf bestimmte Umstände beruft, sind zusätzlichAufzeichnungen über diese Umstände zu erstellen. Dazu können beispielsweise Informationen über Ge- schäftsstrategien, bei Kostenumlagen Unterlagen über andereTeilneh- mer, Informationen über Verrechnungspreiszusagen oder -vereinba- rungen ausländischer Steuerverwaltungen und Aufzeichnungen über die Ursachen von Verlusten sowie Vorkehrungen zur Beseitigung der Verlustsituation (sofern der Steuerpflichtige in mehr als drei aufeinan- der folgenden Wirtschaftsjahren aus Geschäftsbeziehungen mit Na- hestehenden ein negatives Ergebnis in der Steuerbilanz ausweist) gehören. § 6 RV-E geht auf dieVerwertbarkeit von Aufzeichnungen ein. Die Auf- zeichnungen sind verwertbar, wenn sie einem sachverständigen Drit- ten innerhalb angemessener Frist die Feststellung der verwirklichten Sachverhalte und die Prüfung ermöglichen, ob der Grundsatz des Fremdverhaltens beachtet worden ist. Aufzeichnungen, die eine sol- che Prüfung nicht erlauben, gelten als im Wesentlichen unverwertbar und lösen die o.g. Sanktionen (Schätzbefugnis der Finanzbehörden, Festsetzung eines Zuschlags; s. obenTz. 3.) aus. Insbesondere sind Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, wenn sie unklar, unvollständig, widersprüchlich sind oder der Steuer- pflichtige eine offensichtlich ungeeignete Verrechnungspreismetho- de gewählt hat und seine Aufzeichnungen für die Anwendung einer geeigneten Methode nicht verwertbar sind. Zeitnahe Erstellung von Aufzeichnungen Darstellung und Begründung der angewandten Methode Notwendigkeit der Verwertbarkeit der Aufzeichnungen Schwerpunktthema
  • 8. Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung 7/2003 204 § 7 RV-E enthält die Grundsätze für die Erstellung, Aufbewahrung und Anforderung von Aufzeichnungen. Diese können in schriftlicher oder in elektronischer Form erstellt werden und sind grundsätzlich zehn Jahre aufzubewahren, jedoch mindestens solange die Festsetzungs- frist für die relevanten Steuern noch nicht abgelaufen ist. Die Aufzeichnungen sollen regelmäßig nur für Zwecke einer Außen- prüfung angefordert werden. Die Anforderung der Finanzbehörden soll Art und Umfang der angeforderten Aufzeichnungen angeben. Die Aufzeichnungen sind grundsätzlich in deutscher Sprache vorzulegen. Auf Antrag können Ausnahmen zugelassen werden.Verträge und ähn- liche Dokumente können jedoch in der ursprünglichen Sprache vor- gelegt werden. § 8 RV-E sieht Erleichterungen für kleinere Unternehmen vor. Als „klei- nere Unternehmen“ gelten dabei Unternehmen, bei denen jeweils im laufenden Wirtschaftsjahr die Summe der Entgelte für die Lieferung von Gütern oder Waren aus Geschäftsbeziehungen mit Nahestehen- den 5 Mio. EUR nicht übersteigt und die Summe der Vergütungen für andere Leistungen nicht mehr als 500.000 EUR beträgt. Die Aufzeich- nungspflichten gelten für kleine Unternehmen durch die Erteilung von Auskünften und dieVorlage vorhandener Unterlagen als erfüllt, wenn die 60-Tage-Frist (einschließlichVerlängerungsmöglichkeit) eingehal- ten werden. 5. Fazit Mit der Einführung gesetzlicher Regelungen für die Dokumentation konzerninterner, ausländischer Geschäftsbeziehungen folgt Deutsch- land dem internationalen Standard. Seit der 1995 erfolgtenVeröffent- lichung der OECD Empfehlungen „zu Verrechnungspreisen und mul- tinationalen Unternehmen“ haben die meisten OECD Mitglieder ge- setzliche Dokumentationspflichten eingeführt. Gleichwohl sind mit den gesetzlichen Neuregelungen noch eine Rei- he von Fragen verbunden. Der Konflikt mit der Betriebsprüfung scheint in vielen Fällen vorprogrammiert. Insbesondere dürfte eine Erstellung von Aufzeichnungen betreffend sonstiger (nicht außergewöhnlicher) Geschäftsvorfälle erst im Nachhinein im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung Probleme aufwerfen. Fest steht, dass auf die Unter- nehmen sehr bald ein erhöhter Aufwand bei der Festlegung und Do- kumentation ihres Verrechnungspreissystems zukommt. Regelmäßige Überprüfung der Aufzeichnungen Erleichterungen für kleinere Unternehmen Schwerpunktthema