,

1. 1
2
2
3
3
5
5
Spis treści
Spis treści
Na zakończenie
Różnice kursowe
Jak ewidencjonować
Przykłady
Świadczenia dla pracowników w PKPiR
Okulary korekcyjne, świadczenia medyczne, odzież ochronna
1 / 6

2. Na zakończenie
Czytając piętnaście lekcji naszego e-kursu zdobyliście bardzo dużą wiedzę dotyczącą prowadzenia tej nie zawsze prostej
ewidencji rachunkowej.
Przyszedł czas na lekcję ostatnią, stanowiącą pewnego rodzaju suplement. Będziemy w niej umieszczać również
odpowiedzi na ewentualne dalsze pytania, które od Uczestników otrzymamy. Zapraszam!
Zapowiadałem wcześniej rozwinięcie tematu różnic kursowych. To wbrew pozorom dość trudny temat i w dalszym ciągu
podatnicy, którzy rozliczają transakcje w walutach obcych, mają w tym zakresie spore wątpliwości.
Różnice kursowe
Kwestie związane z różnicami kursowymi i walutami obcymi w rozliczeniach uregulowane zostały zarówno w ustawie o
podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w rozporządzeniu w sprawie PKPiR.
Przypomnijmy sobie te przepisy:
Art. 24c ustawy o pdof
1. Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania
przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2
i 3.
2. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego
przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego
przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3) otrzymanych lub nabytych środków albo wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa
od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty albo innej formy wypływu tych środków lub wartości
pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu
jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w
dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
3. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego
przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego
przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3) otrzymanych lub nabytych środków albo wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa
od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty albo innej formy wypływu tych środków lub wartości
pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu
jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu
jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
4. Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3,nie jest możliwe uwzględnienie
faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank
Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
2 / 6

3. 5. Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej
niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z
ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może
wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W
razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu
waluty, organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
6. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kursz ostatniego
dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
7. Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo
innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień
uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
8. Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt
3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku
podatkowego.
9. Przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiedniodo kapitałowych rat kredytów(pożyczek).
10. Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1–9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub
działy specjalne produkcji rolnej.
11 ust. 4 rozporządzenia
Dowód księgowy jest sporządzany w języku polskim. Treść dowodu jest pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie
skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie jest podane wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie
obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, zgodnie z zasadami określonymi w
ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do
dowodu sporządzonego w walucie obcej.
Przypomnę również istotne zasady dotyczące kosztów i przychodów.
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polskiz
ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank
Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o pdof dniem poniesienia kosztów w przypadku podatników prowadzących podatkowe
księgi przychodów i rozchodów jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę
do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Staranna lektura powyższych przepisów pozwala odpowiedzieć na wszystkie pytania dotyczące sposobów ustalenia różnic
kursowych – wystarczy jedynie odnaleźć odpowiedni fragment przepisu. Za chwilę pokażę to na przykładach.
Jak ewidencjonować
Podstawowym dokumentem, którym udokumentujemy różnice kursowe, jest dowód własny wewnętrzny zawierający
następujące informacje:
1. wyliczenie różnicy kursowej,
2. wyjaśnienie, dla której pozycji PKPiR wyliczamy różnicę,
3. numer dokumentu sprzedaży (nieobowiązkowo – wynika z poprzedniej pozycji),
4. zastosowane kursy walut (kurs faktyczny, średni kurs NBP – z powodu niemożności ustalenia kursu faktycznego),
5. dane dowodu zapłaty (otrzymania płatności), np. dane dotyczące wyciągu bankowego,
6. wskazanie kolumny PKPiR, w której będzie zaksięgowana wyliczona kwota.
Przykłady
Dodatnia różnica kursowa w przypadku przychodu należnego
Pan Adam sprzedał towar za 100 euro netto. Wystawił fakturę z datą 7 grudnia 20xx r. Dla celów zaksięgowania przychodu
w PKPiR zgodnie z zasadą, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego
przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, do przeliczenia
przyjął kurs z 6 grudnia 20xx r.: 1 euro = 4,4711 zł. Po przeliczeniu przychód wyniósł 447,11 zł.
Zapłata nastąpiła 3 stycznia następnego roku 20yy r. Bank rozliczeniowy Pana Adama zastosował do przeliczenia kurs: 1
euro = 4,5212 zł – wobec czego Pan Adam otrzymał kwotę 452,12 zł. Wystąpiła dodatnia różnica kursowa, zrealizowana w
3 / 6

4. dniu 3 stycznia 20yy r. Pan Adam zwiększy więc przychody o kwotę 452,12 zł – 447,11 zł = 5,01 zł.
Do zaewidencjonowania przychodu z tytułu różnicy kursowej w dniu 3 stycznia 20yy r. Pan Adam sporządzi dowód
wewnętrzny, który może wyglądać na przykład tak:
Tychy, 3 stycznia 20yy r.
DW nr 3/r/20yy
Wystawił:
Adam Kórnik
PHU Adamex
43-100 Tychy, ul. Wałowa 112
NIP: 646-000-000-22
Pod pozycją 238 w grudniu 20xx r. w PKPiR została zaewidencjonowana sprzedaż rozliczana
w walucie euro. W dniu 3 stycznia 20yy r. została dokonana zapłata.
Powstała dodatnia różnica kursowa:
sprzedaż: 100 euro (kurs NBP z 6 grudnia 20xx r.: 4,4711) – 447,11 zł;
zapłata: 100 euro (faktyczny kurs BPH z 3 stycznia 20yy r.: 4,5212) – 452,12 zł;
różnica: 5,01 zł.
Należy zaksięgować w kolumnie 8 przychód w kwocie 5,01 zł.
Transakcja zapłaty opisana jest na wyciągu BPH nr 1/20yy.
Podpis:
Adam Kórnik
Dodatnia różnica kursowa w przypadku kosztu
Pan Adam kupił za 100 euro urządzenie 7 grudnia 20xx r. i z tą datą otrzymał fakturę. Termin płatności za to urządzenie
przypada 6 lutego roku następnego - 20yy r.
Kurs średni NBP z 6 grudnia 20xx r. (dzień poprzedzający poniesienie kosztu) wynosił: 1 euro = 4,4711 zł. Wobec tego Pan
Adam po przeliczeniu wartości na dokumencie ujął w kosztach uzyskania w kolumnie 13 PKPiR kwotę 447,11 zł.
6 lutego 20yy r. Pan Adam zlecił przelew. Kurs zastosowany do przeliczenia przez bank wyniósł:
1 euro = 4,2200 zł. Z konta Pana Adama przelano zatem 422 zł. Powstała w tym momencie dodatnia różnica kursowa w
wysokości 447,11 zł – 422 zł = 25,11 zł.
Różnicę tę z datą 6 lutego 20yy r. należy ująć w przychodach w kolumnie 8 – na podstawie sporządzonego dowodu
wewnętrznego.
Analogicznie należy postępować przy wyliczaniu ujemnych różnic kursowych – w przypadkach, w których wystąpią
okoliczności w cytowanym wyżej art. 24c ust 3 ustawy o pdof.
Ważna uwaga!
Zauważyliście z pewnością, że używam przeliczeń w kwotach netto. To dlatego, że VAT zasadniczo jest neutralny dla
rozliczeń w podatku dochodowym (wyrażany jest w ewidencji VAT zawsze w walucie polskiej, przeliczonej w dacie
4 / 6

5. powstania przychodu dla celów VAT). Występują w tej kwestii liczne spory, warto jednak przytoczyć jedną z tez
orzeczniczych:
„Różnice kursowe powstałe na skutek rozliczeń podatku VAT wyrażonego na fakturze zarówno w walucie obcej, jak i w
złotówkach są neutralne podatkowo. Zarówno przysporzenia, jak i koszty ekonomiczne powstałe w wyniku wyliczenia różnic
kursowych nie wpływają na zobowiązania podatnika w podatku dochodowym.” (WSA w Krakowie w wyroku z 15 września
2010 r., I SA/Kr 1039/10).
Ale: Różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na
rzecz kontrahenta, mają wpływ na wysokość przychodów i kosztów spółki (WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 października
2011 r., I SA/Wr 1229-1230/11).
Świadczenia dla pracowników w PKPiR
Wątpliwości wzbudzają czasami kwestie związane ze świadczeniami na rzecz pracowników. Przypomnę, że świadczenia w
naturze, świadczenia częściowo odpłatne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika stanowią dla pracownika
przychód podlegający opodatkowaniu. Część dodatkowych świadczeń wynikających bezpośrednio z przepisów bhp,
nakładających na pracodawców obowiązek zapewnienia pracownikom odpowiednich warunków pracy, stanowi
koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy, natomiast dla pracowników świadczenia te stanowią przychód zwolniony z
opodatkowania.
Świadczenia na rzecz pracowników w naturze, świadczenia nieodpłatne i częściowo odpłatne ewidencjonowane są w
podatkowej księdze w dacie ich wykonania. Wartość świadczeń brutto ujmowana jest w kolumnie 12, natomiast wartość
narzutów finansowanych przez pracodawcę w kolumnie 13.
Wątpliwości mogą powstać na tle świadczeń, które pracodawca jest zobowiązany świadczyć, a które nie stanowią
przychodu dla pracownika.
Generalna zasada, jaką możemy sformułować brzmi następująco:
a. jeżeli świadczenie nie stanowi przychodu dla pracownika, a stanowi koszt dla pracodawcy – koszt taki ujmujemy w
kolumnie 13 PKPiR (np. odzież ochronna, woda mineralna, kawa, herbata, okulary itp.);
b. jeżeli świadczenie stanowi przychód dla pracownika i stanowi koszt dla pracodawcy – koszt taki ujmujemy w kwocie
netto w kolumnie 12 PKPiR, wartość narzutów na płace, jeśli wystąpią – w kolumnie 13 PKPiR;
c. jeżeli świadczenie stanowi przychód dla pracownika, a nie stanowi kosztu dla pracodawcy lub stanowi ten koszt tylko
w części:
w kolumnie 12 PKPiR ujmujemy tylko te kwoty netto świadczeń, które stanowią przychód pracownika, a
jednocześnie stanowią koszt pracodawcy,
w kolumnie 13 PKPiR ujmujemy koszty narzutów do wartości świadczeń, które stanowią przychód pracownika i
jednocześnie stanowią koszt pracodawcy,
w kolumnie 15 PKPiR możemy ewidencjonować kwoty świadczeń i kwoty narzutów, które stanowią przychód
pracownika i nie stanowią kosztu pracodawcy.
Pamiętajmy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów może stanowić jedynie narzędzie pomocnicze do rozliczenia
przychodów pracownika.
Okulary korekcyjne, świadczenia medyczne, odzież ochronna
Art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdof stanowi, żewolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i
ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli
zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych
ustaw.
Pracodawcy mają między innymi obowiązek zapewnić pracownikom okulary korygujące, jeżeli obowiązek ich stosowania
wynika z zaleceń lekarza. Dodatkowo pracodawcy muszą zapewnić wiele innych świadczeń, o których mówi prawo pracy.
Kwestie związane z kwotami, jakie można przeznaczyć nazakup okularów korekcyjnych, pozostają w gestii
przedsiębiorcy – to on wyznacza limit, do jakiego finansuje koszt zakupu okularów. Oczywiście wydatek powinien pozostać
w ścisłym związku z przychodem. Organ podatkowy z pewnością zakwestionuje świadczenie polegające na finansowaniu
szczególnie drogich okularów – okulary te nie mają pełnić funkcji prestiżowych i dekoracyjnych, a powinny mieć funkcję
ochronną i profilaktyczną. Jednak jeżeli wydatki na zakup okularów mieszczą się w granicach rozsądku, nie będą stanowić
dla pracownika przychodu, będą natomiast stanowić koszt uzyskania dla pracodawcy. Koszt okularów nie jest kosztem
wynagrodzenia – ujmujemy go w kolumnie 13 PKPiR.
5 / 6

6. Świadczenia medyczne, jeśli konieczność ich zapewnienia nie wynika bezpośrednio z przepisów, stanowią
przychód dla
pracownika – są
jednak również kosztem dla pracodawcy. Wobec tego należy je ewidencjonować w kolumnach 12 i 13
PKPiR (jeśli od świadczeń tych należy naliczać narzuty na płace).
Odzież ochronna, rękawice itp. nie stanowią
przychodu pracownika. Koszty na ich zakup ewidencjonujemy w kolumnie 13
PKPiR.
Podatki.biz 6 / 6