Présentation des caractéristiques essentielles des normes IFRS relatives au traitement de l'impôt (IAS 12) et à celui des variations des cours des devises étrangères (IAS 21). Elle aborde en particulier la distinction entre différences temporelles et temporaires, le calcul de l'impôt différé et les notions de monnaie fonctionnelle et monnaie de présentation.

1. Stéphane Lefrancq
Impôts sur le résultat – Variations cours devises
IAS 12 – IAS 21
Comptabilité Internationale
M2 C&A JB – Promotion 2010 - 1

2. Plan de la séance
1.
Impôts sur le résultat – IAS 12
2.
Effets des variations des cours des monnaies
étrangères – IAS 21

3. 1. Impôts – IAS 12
•
Problème : différences entre règles fiscales et normes
comptables
 Différences entre l’impôt exigible et l’impôt dû au titre de la
performance économique
•
Trois systèmes d’imposition des entreprises :
 Système classique :
o Le résultat est imposé au niveau de l’entreprise.
o S’il y a distribution, nouvelle imposition au niveau de l’actionnaire
 Système de l’imputation :
o Le résultat est imposé indépendamment de son destinataire
o L’impôt payé par l’entreprise est imputé sur celui dû par les actionnaires au titre des
dividendes (avoir fiscal)
 Système de l’imputation partielle :
o Récupération d’une partie seulement de l’impôt payé par l’entreprise

4. 1. Impôts – IAS 12
•
Principe de base d’IAS 12
 L’impôt dû au titre d’une transaction doit être traité comme la
transaction elle même :
o L’impôt peut donc apparaître en compte de résultat ou en résultat global
o Reconnaissance d’une dette ou d’une créance fiscale (par exemple en cas de déficit
reportable)
•
Ecart entre le résultat fiscal et le résultat comptable pour
deux raisons :
 Différences permanentes : interdiction définitive de déduction (amendes
par exemple)
 Différences temporaires (timing) : décalages temporaires entre la prise en
compte comptable et fiscale des charges et des produits

5. 1. Impôts – IAS 12
•
IAS 12 repose néanmoins sur la notion de différence
temporelle (temporary) :
 Différence entre base comptable et base fiscale des actifs et des passifs
 Toute différence temporaire est une différence temporelle
 Dans la pratique, les entreprises utilisent la notion de différence
temporaire
•
La différence entre approche temporaire et temporelle :
 Dans l’approche temporaire, l’entreprise constate une dette au titre de
l’inversion de la différence dans le futur (reversal)
 Dans l’approche temporelle, l’entreprise constate une dette au titre de
l’impôt qui serait à régler en cas de liquidation de l’actif net.

6. 1. Impôts – IAS 12
•
US FAS 109 :
« A government levies taxes on net taxable income. Temporary differences
will become taxable amounts in future years, thereby increasing taxable
income and taxes payable, upon recovery or settlement of the recognised
and reported amounts of an enterprise’s assets or liabilities. … A
contention that those temporary differences wil never result in taxable
amounts … would contradict the accounting assumption inherent in the
statement of financial position that the reported amounts of assets and
liabilities will be recovered and settled, respectively; thereby making that
statement internally inconsistent. »

7. 1. Impôts – IAS 12 : Définitions
•
Une différence temporelle est la différence entre la valeur
comptable d’un actif ou d’un passif et sa base fiscale
 Elle peut être imposable ou déductible
•
Base fiscale :
 D’un actif : montant fiscalement déductible des avantages économiques
imposables qui iront à l’entité lorsqu’elle recouvrera la valeur de l’actif
o Si avantages économiques non imposables, alors base fiscale = valeur comptable
 D’un passif : Valeur comptable – tout montant fiscalement déductible au
cours des périodes futures
o Si PPA : base fiscale = valeur comptable – tout élément de produit non imposable

8. 1. Impôts – IAS 12 : Définitions

9. 1. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation
•
Les différences temporelles engendrées par un actif ou un
passif sont les suivantes :
VC > BF
VC < BF
Actif
DTI
DTD
Passif
DTD
DTI
 VC = Valeur comptable / BF = Base Fiscale
 DTI : Différence Temporelle Imposable / DTD : Différence Temporelle
Déductible
 Si pas de base comptable mais une base fiscale alors :
o Actif : différence temporelle déductible
o Passif : différence temporelle imposable

10. 1. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation
•
Une différence temporelle imposable donne lieu à un
impôt différé passif sauf si elle provient de :
 La comptabilisation initiale du goodwill
 La comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif à la condition que :
o Cette transaction n’affecte pas le bénéfice comptable ou imposable
o Elle intervient hors opération de regroupement d’entreprises
•
La norme donne des exemples :




Valeur comptable d’un actif > base fiscale
Produits comptabilisés à l’engagement, imposés à l’encaissement
Amortissement fiscal > amortissement comptable
Frais de développement déductibles immédiatement

11. 1. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation
•
Une différence temporelle déductible donne lieu à un
impôt différé actif si :
 Il est probable qu’un bénéfice imposable permettant de l’imputer sera
disponible
•
La norme donne des exemples :
 Coûts des prestations de retraite imputés sur les années de leur
acquisition mais déductibles l’année de leur mise en paiement
 Frais de recherche (charges) non immédiatement déductibles
 Coûts liés à la reprise d’un passif lors d’un regroupement mais
déductibles ultérieurement
 Réévaluation à la JV d’actifs sans ajustement de la base fiscale
 Report en avant de déficits fiscaux ou de crédits d’impôt non utilisés

12. 1. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation
•
Il est probable que l’entité dispose d’un bénéfice
imposable suffisant si :
 Des différences temporelles imposables supérieures s’inverseront lors de
leur exercice d’imputation
 Ou au cours d’exercices sur lesquels on pourra reporter les différences
en arrière ou en avant
 Elle disposera de bénéfices imposables suffisants (hors inversion des
différences déductibles)
 La gestion fiscale de l’entité lui donne l’opportunité de dégager un
bénéfice imposable
o Par des actions spécifiques : choix du moment d’imposition, différé de certaines
déductions, opérations de cession-bail …

13. 1. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation
•
L’impôt exigible ou différé est comptabilisé en résultat sauf
si il est engendré par :
 Une transaction ou événement enregistré en capitaux propres
 Une opération de regroupement
 Des variations de taux d’impôt sur des éléments précédemment
enregistrés en capitaux propres
•
L’impôt exigible ou différé est comptabilisé en capitaux
propres si les éléments concernent les capitaux propres :




Réévaluation d’immobilisations corporelles (IAS 16)
Ajustement des réserves en application d’IAS 8
Ecarts de change d’une entité étrangère (IAS 21)
Composante capitaux propres d’un instrument composé

14. 1. Impôts – IAS 12 : Comptabilisation
•
S’agissant des regroupements d’entreprises :
 Les actifs ou passifs d’impôt différé identifiés à la date d’acquisition sont
imputés sur le goodwill constaté à cette date
o A l’exception de l’impôt différé sur la comptabilisation initiale du goodwill lui-même

15. 1. Impôts – IAS 12 : Evaluation
•
La méthode retenue par IAS 12 est celle dite « méthode
de la dette » (liability method »)
 Réévaluation de l’actif ou de la dette en fonction du taux d’imposition en
vigueur ou annoncé à la date de clôture
o En fonction du mode attendu de recouvrement ou de règlement si celui ci a un impact
sur le taux
o Au taux imputable aux résultats non distribués
 Par opposition à la méthode du « report » (deferral) qui maintient
créances et dettes au taux initial de constatation.
•
L’impôt différé ne doit jamais être actualisé.

16. 1. Impôts – IAS 12 : Cas particuliers
•
Regroupements d’entreprises
 Comptabilisation d’actifs ou de passifs d’impôts différés sur les
réévaluations à la JV de l’actif net (pas de réévaluation fiscale)
o Cela affecte le niveau du goodwill, même s’il n’y a pas d’impôts différés constatés
sur celui-ci
•
Actifs évalués à la JV (IAS 16, 38, 39 et 40) :
 Constatation d’un impôt différé s’il n’y a pas de réévaluation de la base
fiscale
o Même si l’entité n’a pas l’intention de céder l’actif

17. 1. Impôts – IAS 12 : Cas particuliers
•
Goodwill :
 Le plus souvent : base fiscale nulle
 Il faudrait donc comptabiliser une différence temporelle imposable
o Ce qui augmenterait mécaniquement sa valeur
 Aucun impôt différé ne peut être enregistré au titre du goodwill
o Que ce soit à l’origine ou à l’occasion de dépréciations ultérieures
•
Comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif
 Par exemple si coût d’un actif n’est pas déductible fiscalement en totalité
 Comptabilisation d’un actif /passif d’impôt différés seulement si :
o La comptabilisation initiale intervient à l’occasion d’un regroupement
o OU La comptabilisation initiale modifie le résultat comptable ou le résultat fiscal
o OU Elle est liée à des titres de participation dans des filiales, entreprises associées ou
co-entreprises
 Sinon, interdiction de comptabiliser un impôt différé

18. 1. Impôts – IAS 12 : Présentation
•
Les impôts différés actif et passif ne doivent pas être
compensés sauf si :
 Droit juridiquement exécutoire de compenser
 A l’intention de régler ou d’obtenir le montant net
 Même autorité fiscale autorisant le règlement net
•
Présentation distincte des composantes de la charge
(produit) fiscal(e) :
 Montant exigible
 Ajustement du montant exigible au titre des exercices antérieurs
 Montant différé en distinguant :
o Naissance ou inversion de différences temporelles
o Variation des taux d’impôt

19. 1. Impôts – IAS 12 : Présentation
 Montant de l’avantage fiscal non comptabilisé antérieurement et utilisé
pour réduire la charge d’impôt exigible / différé
 Charge d’impôt différé générée par la réduction de l’actif en raison de
l’absence de bénéfice probable pour l’imputer
 Conséquences des changements de méthodes comptables
 Impôt exigible et différé imputé directement en capitaux propres
 Explication de la relation entre le bénéfice comptable et le montant de
l’impôt
 Explication des changements de taux d’impôt applicables
 Montant des différences temporelles déductibles n’ayant pas donné lieu à
la comptabilisation d’un actif d’impôt différé
 Montant des différences temporelles liées à des participations dans les
filiales
 Justification des actifs d’impôt s’ils sont supérieurs au renversement des
différences et si l’entreprise est en perte sur l’exercice ou le précédent

20. 2. Monnaies étrangères – IAS 21
•
Deux sujets bien distincts :
 La comptabilisation des transactions libellées en devises et leur
traitement à la clôture
 La conversion des comptes libellés dans une devise étrangère car :
o Il s’agit d’entités consolidées établissant leurs états dans une devise différente de
celle de la maison mère
o La comptabilité est tenue dans une devise différente de la devise de publication
•
En revanche, la norme ne traite pas :
 Des instruments financiers en devises (IAS 39)
 De la couverture du risque de change (IAS 39)
 De la présentation des flux dans le TFT (IAS 7)

21. 2. Monnaies étrangères – IAS 21 : Définitions
•
Monnaie fonctionnelle : monnaie de l’environnement
économique principal de l’entité
 Influence principalement prix de vente
 Monnaie du pays dont les forces concurrentielles et la réglementation
déterminent les prix de vente
 Autre facteurs :
o Monnaie de financement
o Monnaie des flux de trésorerie des activités opérationnelles
•
Monnaie étrangère : différente de la devise fonctionnelle
•
La monnaie de présentation est celle des états financiers

22. 2. Monnaies étrangères – IAS 21 : Définitions
•
Monnaie fonctionnelle d’une activité à l’étranger :
 Niveau d’autonomie : simple extension ou autonomie importante
 Poids des transactions avec l’entité présentant les états financiers
 Impact des flux de trésorerie de l’activité à l’étranger : immédiatement
disponibles pour l’entité présentant
 Flux générés à l’étranger suffisent-ils au service des dettes sans
intervention de l’entité présentant ?
•
Eléments monétaires :
 Droit de recevoir ou obligation de livrer
 Un nombre déterminé (able) d’unités monétaires

23. 2. Monnaies étrangères – IAS 21 :
Transactions
•
Enregistrement en monnaie fonctionnelle :
 Change au cours comptant du jour de la transaction
 Possibilité d’utiliser un cours moyen pour des raisons pratiques
o Sauf si les fluctuations des devises sont importantes
•
A la clôture :
 Montants d’abord élaborés en monnaie étrangère en fonction des normes
applicables
o Si valorisation par comparaison de deux montants (dépréciations…) : conversion des
deux montants avant comparaison
 Eléments monétaires convertis au cours de clôture
 Eléments non monétaires :
o Evalués au cours historique : cours de change à la date de transaction
o Evalués à la JV : cours de change à la date d’évaluation de la JV

24. 2. Monnaies étrangères – IAS 21 :
Transactions
•
Les écarts de change sont comptabilisés en résultat
 Dans les capitaux propres pour les éléments non monétaires lorsque le
produit ou la perte est comptabilisé en capitaux propres
•
Le résultat de change est affecté aux exercices concernés
 Si une clôture intervient entre date de transaction et date de règlement

25. 2. Monnaies étrangères – IAS 21 :
Présentation
•
Présentation dans une monnaie différente de la devise
fonctionnelle.
 Requiert donc une conversion de ses états financiers
•
Démarche à appliquer :
 Actif et passif (y compris exercice de comparaison) convertis au cours de
clôture à la date de chacun des bilans
 Produits et charges convertis au cours à la date de transaction
o Cours moyen possible si les fluctuations sont limitées
 Ecarts de change enregistrés en capitaux propres sur une ligne à part

26. 2. Monnaies étrangères – IAS 21 :
Présentation
•
Les écarts de change proviennent de deux sources :
 Conversion des produits et des charges à un cours différent de celui
utilisé pour l’actif net
 Conversion de l’actif net d’ouverture à un cours différent de celui utilisé
pour la clôture de l’exercice précédent
•
S’agissant des entités à l’étranger soumises à
consolidation, il faut en outre :
 Les procédures de consolidation s’appliquent
 Il ne faut pas éliminer le résultat de change sur les opérations monétaires
intragroupes pour l’entité présentant les états
 Le goodwill et les réévaluations des actifs et des passifs sont libellés
dans la monnaie de l’activité à l’étranger et convertis au cours de clôture

27. 2. Monnaies étrangères – IAS 21 :
Informations
•
Une entité doit fournir :
 Le montant des écarts de change comptabilisés en résultat
 Le montant des écarts de change nets comptabilisés en capitaux propres
o Et un rapprochement de leur solde à l’ouverture et à la clôture
 Les raisons de l’utilisation éventuelle d’une monnaie de présentation
différente de la monnaie fonctionnelle