Normas e práticas contábeis para entidades sem fins lucrativos

*3
Normas e Praticas C ná es Aplicadas
o t bi
às Entidades sem Fins Lucrativos

3.1 Introdução
No Brasil, são embrionárias, ainda, as normas e práticas contábeis que contem-
plam particularmente as entidades sem fins lucrativos. As pesquisas e publicações
sobre o tema são raras e apenas recentemente o Conselho Federal de Contabilida-
de (CFC) pronunciou-se sobre o assunto, editando as seguintes normas técnicas
aplicáveis às organizações sem fins lucrativos. São elas:
• NBC T 10.4 - Fundações (Resolução CFC n 2 837/99);
• NBC T 10.18 - Entidades sindicais e associações de classe (Resolução
CFC n 2 838/99, de 22 de fevereiro de 1999);
• NBC T 10.19 - Entidades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n e
877/00, alterada pelas Resoluções CFC n 2 926/2001 e n 2 966/2003).
Entretanto, em linhas gerais, apesar das resoluções do CFC, muitas entidades
elaboram e publicam suas demonstrações contábeis nos mesmos moldes usados
pelas empresas. A FIPECAFI; Arthur Andersen (1991:84), aliás, sugerem que
"desejavelmente, e naquilo que for aplicável, as demonstrações financeiras
de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas e publicadas dentro
dos mesmos critérios usados por entidades de fins lucrativos". Complemen-
tam, afirmando que "nas demonstrações financeiras desse tipo de entidade
devem ser indicados de forma clara os recursos que estão sujeitos a restrições
por parte do doador, bem como aqueles que não estão. Isto pode ser feito
pela segregação dos ativos restritos e/ou pela consignação dos valores dos

Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 53

fundos restritos como passivos, ou, alternativamente, através de apresen-
tação da contabilização por verbas/fundos".
Observam-se nas sugestões dos autores dois enfoques distintos de contabiliza-
ção: o primeiro, utilizando as mesmas regras aplicáveis às empresas, obviamente
com as devidas adaptações, e o segundo, utilizando a contabilização por verbas/
fundos. Estes dois enfoques são abordados nesta obra.
Tratando deste mesmo assunto, Andrade (1991:309) enfatiza que estas entida-
des "frequentemente não estão submetidas a normas governamentais, tão comuns
na área da contabilidade, e os contadores que com elas se envolvem acabam por
não saber quais os critérios mais adequados para a confecção do registro contabil
das operações destas entidades". Se, por um lado, não há critérios tão rigorosos
de contabilização e divulgação das demonstrações contábeis a que estamos tão
acostumados no contexto empresarial, por outro, as entidades sem fins lucrativos
têm, então, plena liberdade de fazer prevalecer os princípios emanados da teoria
da contabilidade, em sua forma plena.
Esta liberdade de procedimentos é fortemente enfatizada por Martins
(1990:137) da seguinte forma:
"exatamente por não estarem essas instituições sujeitas às regras fiscais,
têm elas condições de fazer sua contabilidade se aproximar mais da forma
que melhor atenda às necessidades gerenciais em termos de informação.
Isso não significa que devam simplesmente se esquecer da existência dos
Princípios Fundamentais de Contabilidade para procederem à escrituração
da forma que quiserem. Devem, isso sim, fazer prevalecer na sua plenitude
todas as boas normas contábeis para que possam as demonstrações de fato
ser representativas da realidade".
Aliás, segundo as citadas Resoluções do CFC, essas entidades devem obser-
var
"os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como as Normas Bra-
sileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados
Técnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade". As Resoluções
do CFC serão citadas nas seções seguintes.
Faz-se, preliminarmente, uma breve incursão nos enunciados dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade elencados pelo Conselho Federal de Contabili-
dade.

54 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento

3.2 Princípios fundamentais d e contabilidade
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade estão regulados no ordenamento
jurídico brasileiro por Resolução editada pelo Conselho Federal de Contabilida-
de (Resolução nfi 750, de 29 de dezembro de 1993). Pela referida Resolução, "a
observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exer-
cício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade" (art. I 2 , § l fi ).
Especificamente para as entidades sem fins lucrativos, a NBC T 10.19 - Enti-
dades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n a 926/2001) estabelece que
"aplicam-se às entidades sem finalidade de lucros os Princípios Fundamen-
tais de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e
suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Con-
selho Federal de Contabilidade".
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam
"a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, con-
soante o entendimento predominante nos universos científico e profissional
de nosso País. Concorrem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo
de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades".
Para Marion (1997:37), os Princípios Contábeis surgiram "da necessidade de se
apresentar uma linguagem comum para se preparar e interpretar apropriadamente
os relatórios contábeis" (grifo nosso). Em linhas gerais, pode-se dizer, então, que
se tem nos Princípios Fundamentais de Contabilidade a normatização "macro"
sobre o proceder da contabilidade a ser adotado em quaisquer entidades, inclusive
nas sem fins lucrativos. Além disso, a observância dos Princípios Fundamentais
de Contabilidade "é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de
legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade" (art. l e , § l e ).
Mesmo existindo esta "norma" mestra de conduta contabil, o que se observa
é que, no dia a dia, muitas dúvidas são suscitadas sobre os procedimentos que de-
vam ser adotados pela contabilidade em algumas situações peculiares às entidades
objeto deste estudo. Assim, não é objetivo aqui discorrer exaustivamente sobre os
Princípios Fundamentais de Contabilidade em si (diga-se de passagem, existem
excelentes trabalhos nesta área, especialmente as obras que abordam a Teoria da
Contabilidade). O que se propõe nesta obra é buscar, à luz destes Princípios e de
práticas colhidas entre alguns autores, a aplicabilidade de alguns desses Princípios
às entidades sem fins lucrativos.
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade editados pelo Conselho Federal
de Contabilidade são os seguintes (art. 3 e ):


I - o da ENTIDADE;
II - o da CONTINUIDADE;
III - o da OPORTUNIDADE;
IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
VI - o da COMPETÊNCIA; e
VII - o da PRUDÊNCIA.

3.2.1 O princípio da ENTIDADE
O Princípio da ENTIDADE, segundo a Resolução em questão,
"reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no
universo dos patrimónios existentes, independentemente de pertencer a uma
pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta
acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou
proprietários, no caso de sociedade ou instituição" (grifo nosso).
Observa-se que este princípio contempla tanto as pessoas físicas quanto as
jurídicas e estas com ou sem fins lucrativos, basta que tenham patrimônio. No
caso das entidades sem fins lucrativos, o patrimônio da entidade nunca deve ser
confundido com o patrimônio dos seus diretores, associados e demais membros.

3.2.2 Os princípios do registro pelo valor original e da atualização
monetária
Dada a correlação e proximidade existente entre estes dois princípios, será
analisada conjuntamente a aplicabilidade dos mesmos às ESFL. Pela própria Re-
solução, estes princípios "são compatíveis entre si e complementares, dado que
o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada" (inciso VI,
art. 7 2 ).
Segundo o Princípio do Registro pelo Valor Original,
"os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores origi-
nais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições
no interior da ENTIDADE" (art. 7 2 ).


Quanto ao Princípio da Atualização Monetária, por sua vez,
"os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contábeis do ajustamento da expressão formal
dos valores dos componentes patrimoniais" (art. 8 2 ).
A aplicabilidade do Princípio do Registro pelo Valor Original não é, em al-
gumas situações, tão simples para as ESFL. Ocorre que estas entidades recebem,
com muita frequência, diversos tipos de doações, muitas das quais não são formal-
mente avaliadas pelo doador. São móveis e utensílios, máquinas e equipamentos,
materiais de consumo, serviços profissionais etc. Pela Resolução em estudo, art.
7 a , "I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os
agentes externos ou da imposição destes". Esta formalidade nem sempre ocorre,
resultando, quase sempre, em patrimônio subavaliado ou, algumas vezes (o que
é pior), superavaliado, por depender de avaliação subjetiva, muitas vezes de um
profissional que pouco entende de avaliações patrimoniais.
Sobre este assunto, Andrade (1991:309) também reconhece que esses itens
recebidos a título de doação "não são frequentemente registrados na contabilidade
das entidades que os recebem, devido à falta de informação objetiva sobre o valor
da referida doação ou porque algumas delas iriam requerer registros detalhados,
como: registro de horas despendidas pelos voluntários". Reconhece, entretanto, que
o conhecimento destas doações é importante para os usuários das demonstrações
contábeis, "pois fornecem uma clara interpretação da organização e permitem a
comparação com outras entidades semelhantes".
Quanto ao valor a ser considerado dessas doações, o autor em questão sugere
que
"as doações de materiais e de bens significativos devem ser avaliadas por
um valor adequado e objetivo (laudo de avaliação no caso de bens usados
ou preço de venda no caso de bens novos), considerando-se as mesmas
condições impostas para a contabilização das doações de serviços".
Do ponto de vista da Teoria da Contabilidade, Iudícibus (1993:140) aborda
esta questão da seguinte forma:
"Algumas doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da
empresa; na verdade, na maior parte das vezes, isto acontece. Outras ve-
zes, todavia, como no recebimento de pagamento extras ou 'pagamentos
de consciência' para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos, a
doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor
das doações deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como
fazemos com a receita, isto é, pelo valor corrente dos ativos recebidos na
transação de doação."


O Conselho Federal de Contabilidade, ao comentar sobre os elementos es-
senciais do Princípio Contabil do Registro pelo Valor Original, dá o seguinte
esclarecimento:
"No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação
com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo
sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do Pa-
trimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no
momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantém-se, no
caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às
situações usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representati-
va do mundo externo - abre mão da contraprestação, que se transforma
em aumento do Patrimônio Líquido da Entidade Recebedora da doação.
Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de
doação não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização
dos objetivos da Entidade." 1
Conforme se observa, o valor de mercado deve ser o balizador para o reconheci-
mento contabil das doações recebidas, quer na forma de bens, quer de serviços.
O Princípio da Atualização Monetária complementa, conforme já dissemos, o
Princípio do Registro pelo Valor Original, já analisado. Enfatiza-se que "a atuali-
zação monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente, o ajustamento
dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores,
ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda
nacional em um dado período" (inciso III).
Atualizar monetariamente as Demonstrações Contábeis significa reconhecer,
contabilmente, os efeitos da modificação do poder aquisitivo da moeda nacional
sobre o valor dos elementos patrimoniais e dos resultados de determinado perí-
odo.
Existiam no Brasil, até recentemente, dois métodos oficiais de atualização
monetária das Demonstrações Contábeis: a "correção monetária do balanço" e a
"correção monetária integral". Entretanto, com o advento da Lei 9.249, 2 eliminou-
se, oficialmente, a utilização de todos os sistemas de atualização monetária das
Demonstrações Contábeis, para fins societários.
Nesse particular é bom observar, também, a Resolução CFC n 2 900/01, que
assim se consubstancia:

1 Resolução n 2 774, de 16-12-94. Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de
Contabilidade.
2 Lei nfl 9.249, de 26-12-95, art, 4 a .


"Art. I 2 A aplicação do 'Princípio da Atualização Monetária' é compul-
sória quando a inflação acumulada no triénio for de 100% ou mais.
Parágrafo Único - A inflação acumulada será calculada com base no
índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela
Fundação Getúlio Vargas, por sua aceitação geral e reconhecimento por
organismos nacionais e internacionais.
Art. 2- A aplicação compulsória do 'Princípio da Atualização Monetária'
deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações
contábeis" (grifos nossos).
As ESFL, do ponto de vista legal, nunca foram obrigadas a atualizar mo-
netariamente as Demonstrações Contábeis. O princípio do custo histórico puro
sempre esteve presente na vida dessas entidades e a utilidade das informações,
consequentemente, comprometida.
A desobrigação legal de se reconhecer os impactos causados pela inflação no
patrimônio de qualquer entidade não deve ser motivo para, simplesmente, ignorá-
los. Ao contrário, mesmo mantidos os atuais níveis da inflação brasileira, qualquer
análise que se utilize de valores patrimoniais que permaneçam nas Demonstrações
Contábeis (especialmente no balanço patrimonial) por períodos de médio e longo
prazos estará comprometida. Por esse motivo, mesmo tendo acabado oficialmente
a atualização monetária das Demonstrações Contábeis no Brasil, a contabilidade
em moeda de poder aquisitivo constante sempre será de extrema utilidade para
qualquer tipo de organização, com ou sem fins lucrativos. Aliás, em alguns casos
específicos requer-se das ESFL a atualização monetária de valores em períodos de
médio e longo prazo. É o caso, por exemplo, do Decreto nfi 2.536/98, já citado,
que exige que o valor da receita bruta das entidades sujeitas ao CNAS deve ser
atualizado anualmente pelo índice Geral de Preços - Disponibilidade Interna, da
Fundação Getúlio Vargas. Essa atualização é feita para poder verificar se a entidade
está ou não obrigada a apresentar o parecer da auditoria sobre as Demonstrações
Contábeis.

3.2.3 O princípio da competência
Muitas dúvidas surgem quanto à aplicabilidade do Princípio da Competência
às ESFL. Inicialmente, conforme já mencionado na seção anterior, essas entidades
devem observar os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasi-
leiras de Contabilidade. Portanto, o Princípio da Competência deve ser observado
por essas entidades.
Segundo a NBC T 3, 10.19.2.1, As receitas e despesas devem ser reconhecidas,
mensalmente, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial
os Princípios da Oportunidade e da Competência. E ainda, "as receitas e as despesas
devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sem-


pre simultaneamente quando se correlacionarem, independente de recebimento
ou pagamento". Este é o enunciado do Princípio da Competência (art. 9 a da Re-
solução CFC n 2 750/93): "O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas,
quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrer
sua geração" (§ 2 a ).
A discussão sobre o problema do reconhecimento das receitas talvez devesse
iniciar-se com a própria definição de receita. O que é, primeiramente, receita?
As receitas, nas organizações em questão, diferem das receitas nas organizações
empresariais?
Esse assunto assume singular e vital importância, considerando-se que, no
âmbito das entidades sem fins lucrativos, discussões concernentes aos critérios
de mensuração dos ativos, por exemplo, deixam de ser o foco crucial da questão,
como o são nas empresas. Nestas, determina-se o valor patrimonial das ações
tomando-se por base o valor do seu patrimônio líquido em determinada data.
Isso significa que, aí, as atenções dos investidores voltam-se fortemente para o
"valor" do patrimônio líquido, e esse deve representar o quanto vale a empresa
em determinado momento para os seus proprietários.
Nas entidades sem fins lucrativos, ao contrário, o patrimônio líquido (ou
social, preferencialmente) deve representar a capacidade que a entidade tem de
manter-se ativa, oferecendo seus serviços à comunidade, com eficiência e qualidade
sem, contudo, comprometer a sua continuidade. E na Demonstração do Resultado
(melhor chamá-la, como evidenciado adiante, de Demonstração do Superavit ou
Déficit das Atividades), principalmente, que são evidenciadas as ações dos gestores
da entidade. Tanto num como noutro caso, as discussões versam sobre a formação,
manutenção e ampliação do patrimônio social e isso ocorre, via de regra, com a
participação das entidades públicas e privadas, comunidade de forma geral e, em
menor grau, a partir da venda de serviços.
Nas definições convencionais de receita, alguns elementos básicos são normal-
mente contemplados, como, por exemplo: quando reconhecê-la, caracterização
de sua natureza, elementos que a compõem, impactos patrimoniais etc. Isso pode
ser verificado nas definições que se seguem.
Para Iudícibus (1993:132),
"receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de
bens e serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado período
de tempo e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no patri-
mônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do
acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em
produzir tal receita".
Nas palavras do autor, ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões bá-
sicas da receita:


"(I) está ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo;
(II) embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final deverá
ser validado pelo mercado;
(III) está ligada a certo período de tempo;
(IV) embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca,
direta ou indiretamente, despesas (diminuição do ativo e do patrimônio
líquido), não subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lança-
mento da despesa."
Para FIPECAFI; Andersen (1991:411), receita
"corresponde à remuneração obtida em troca da venda, permanente ou
temporária, de ativos da empresa ou pela prestação de serviços. Receita
pode corresponder também a uma redução no passivo sem uma simultânea
redução no ativo ou, ainda, a ganhos auferidos em outras transações que não
na venda de ativos ou prestação de serviços". Já o IBRACON (1992:112),
de forma mais objetiva, diz que a receita "corresponde a acréscimos ou de-
créscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os
princípios geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades
que possam alterar o patrimônio líquido".
Estas duas últimas definições, é bom que se frise, restringem-se basicamente
às atividades empresariais. Além disso, esses autores procuram segregar outros
tipos específicos de receitas como, por exemplo, receitas financeiras, decorrentes
de contratos de longo prazo, de equivalência patrimonial, as denominadas extra-
ordinárias e t c , evidenciando que a receita deve ser definida a partir de ambientes
e situações específicas.
Por outro lado, outra questão que merece maior reflexão diz respeito ao
"momento" de reconhecer-se uma receita. No documento denominado Estrutura
Conceituai Básica da Contabilidade, 3 esse assunto é abordado no enunciado do
Princípio da Realização da Receita:
"A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro
pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados
pela Entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com
anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento
especificado perante a Entidade produtora" (grifo nosso).

3 Esse documento foi elaborado originalmente pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis,
Atuariais e Financeiras (Ipecafi), aprovado e divulgado pelo Instituto Brasileiro dos Contadores
(IBRACON) e referendado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em 1986.


Esse princípio escolhe, nitidamente, como ponto normal de reconhecimento e
registro da receita aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente.
Nesse documento, são apresentadas algumas evidências que justificam essa prática
contabil e que são aqui sintetizadas:
"(I) o valor de mercado (da transação), nesse ponto, já se configura
com mais objetividade e exatidão;
(II) já se conhecem, nesse ponto, praticamente todos os custos de pro-
dução do produto ou serviço transferido e outras despesas associáveis aos
mesmos."
O documento aborda também as receitas a serem reconhecidas proporcional-
mente a certo período contabil já decorrido, por contrato, como alguns serviços,
aluguéis e empréstimos; produtos cuja maturação é contratada para execução de
longo prazo; reconhecimento da receita antes da transferência por valoração de
estoques; e reconhecimento da receita após o período de transferência do produto
ou serviço. Não contempla, entretanto, as receitas tipicamente relacionadas às
entidades sem fins lucrativos como as doações, subvenções e contribuições, se é
que se pode chamá-las todas de receitas.
De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade do CFC (Resolução
750/93), as receitas são consideradas realizadas:
"I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento
ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na
propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela
fruição de serviços por esta prestados;
II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que
seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor
igual ou maior;
III - pela geração natural de novos ativos, independentemente da in-
tervenção de terceiros;
IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções" (grifo nos-
so).
No enunciado do CFC, há um destaque para as receitas de "doações e subven-
ções". Nesse particular, do ponto de vista normativo, a entidade só pode reconhecer
essas receitas quando do efetivo recebimento, ou seja, o regime adotado aqui é o
de caixa. O CFC, entretanto, ao interpretar os Princípios Fundamentais de Con-
tabilidade, destaca que "o Princípio da Competência não está relacionado com


recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas
e das despesas incorridas no período [...]". 4 (grifo nosso).
No caso em estudo, o reconhecimento e recebimento, para o CFC, devem ser
coincidentes. E até compreensível e aceitável essa posição normativa, se conside-
radas as definições de "doações e subvenções", isso por não haver, na maioria dos
casos, formalidades contratuais (em termos legais) entre a entidade e os subven-
tores e doadores. O legislador levou em consideração outro princípio contabil, o
da Prudência.
O excesso de formalismo nesses casos é evidente. A Contabilidade tradicional,
calcada em conceitos e princípios conservadores - necessários para fins legais,
é verdade -, acaba, algumas vezes, comprometendo a qualidade das informa-
ções e ofuscando, consequentemente, a efetiva contribuição da entidade para o
cumprimento da sua missão. No estudo do IPECAFI, já citado, fica evidente essa
situação:
"A tentação de reconhecer receita valorando os estoques de produtos
ou serviços a valores de mercado, antes da transferência ao cliente, é muito
grande e parece, até, que os que assim, afoitamente, agem estão na van-
guarda do pensamento contabil [...]."
Nas organizações sem fins lucrativos, existem algumas peculiaridades que não
podem ser omitidas, tanto para fins de definição da receita e do "momento" do
seu reconhecimento, quanto para fins de sua mensuração. As doações e subven-
ções recebidas (ou prometidas), o voluntariado, as imunidades e isenções fiscais
e tributárias etc. são os exemplos mais comuns.
Tratando deste assunto, Iudícibus (1993:60) enfatiza que
"a base do confronto não está relacionada com os recursos entrados em caixa
(pelo lado da receita) e dos pagamentos efetuados (no lado das despesas)
[...] mas o elemento fundamental no reconhecimento da receita e na apro-
priação das despesas não é, normalmente, seu recebimento ou pagamento,
mas : a) o 'ganho' da receita (sendo, portanto, reconhecida); e b) o fato de
termos 'incorrido' na despesa. Termos incorrido na despesa significa termos
realizado o sacrifício de consumir ativos (ou de assumir dívidas) no esforço
de produção (direto ou indireto) da receita".
As colocações do autor refletem com precisão o Princípio da Competência.
Nas ESFL, entretanto, dadas suas características peculiares, essa "correlação"
receitas e despesas nem sempre é muito visível. Numa doação pecuniária recebida
(logo, receita realizada), por exemplo, pode-se não ter incorrido em nenhuma

4 Resolução n 2 774, de 16 de dezembro de 1994, item 2.1.6 (Apêndice à Resolução CFC n 2
750/93).


despesa para sua realização. Da mesma forma, algumas despesas poderão não con-
tribuir diretamente para a geração de receita (pelo menos em termos monetários).
Um asilo, por exemplo, cuja finalidade é cuidar gratuitamente dos idosos carentes,
normalmente incorre em despesas, tais como alimentação, material de limpeza,
material higiénico, lavanderia etc. Aí não é visível a relação "receita" e "despesa".
De qualquer forma, se há doação, mesmo que sem destinação específica, é porque
há, também, confiança do doador nos serviços prestados pela entidade.
Para o autor citado, mesmo nas empresas, "o grau de relacionamento da des-
pesa com a receita reconhecida em um período pode ser tão estreito", ou ainda,
"ser tão afastado", citando os exemplos, respectivamente, do custo (despesa, na
acepção do termo) dos produtos vendidos, e de revistas "para homens", utilizadas
por executivos. De qualquer forma, segundo o autor, ambos os gastos contribuíram,
direta ou indiretamente, para o esforço de produção de receitas.
Retomando o que diz a Resolução do CFC sobre os Princípios Fundamentais
de Contabilidade, em seu parágrafo segundo do artigo 1-, encontra-se, na aplica-
ção dos Princípios a situações concretas: "a essência deve prevalecer sobre seus
aspectos formais". A "essência sobre a forma", para alguns autores, é, em verdade,
um "novo" Princípio Contabil. Segundo Iudícibus; Marion (2002:115),
"a fim de que a informação contabil represente fielmente a transação e
outros eventos que ela tem finalidade de representar, é necessário que
os eventos sejam contabilizados e as informações sejam apresentadas de
acordo com sua substância e realidade económica e não meramente com
sua forma legal".
Sobre isso, os autores, inclusive, arriscam sugerir um enunciado para este
Princípio, da seguinte forma:
"sempre que possível, a contabilidade, ao contemplar o registro de uma tran-
sação, deverá observar sua forma legal e essência económica. Entretanto,
se a forma, de alguma maneira dissimular ou não representar claramente a
essência económica da transação, esta última deverá ser a base de registro
para a Contabilidade".
Para as ESFL, parece-nos que este "Princípio" (ou procedimento) deve ser
aplicado no que se refere ao reconhecimento da receita para aquelas situações
típicas, em que, muitas vezes, não há a formalização legal, como no caso de al-
gumas doações, subvenções, auxílios, contribuições etc. Nesse sentido, o regime
de competência deve prevalecer sempre? Obviamente que não. Há momentos em
que um "regime misto" deve ser adotado, ou seja, parte caixa e parte competência,
fazendo valer a "essência sobre a forma".
Para Andrade (1991:317),


"o cerne da discussão sobre qual o melhor critério a ser utilizado por uma
entidade sem fins lucrativos repousa na questão do lucro. A entidade sem
fins lucrativos, sem qualquer pleonasmo, não objetiva auferir lucros e,
portanto, não se interessa pelo resultado económico que o princípio de
competência de exercícios visa apurar. [...] Todavia, entendemos que o
regime de competência deve ser preferencialmente utilizado, mesmo que
com algumas adaptações para que se atinjam os objetivos dos usuários das
demonstrações contábeis".
Martins (1990:135), mais cauteloso, prefere analisar separadamente a apli-
cabilidade deste ou daquele regime em face de natureza das operações destas
entidades. Nesse sentido, faz-se necessário, inicialmente, verificar-se as principais
atividades desenvolvidas nessas organizações.
Algumas ESFL, para cumprir seus propósitos institucionais, realizam algumas
operações que são normalmente realizadas por empresas, como, por exemplo, a
industrialização, comercialização ou, ainda, a prestação de serviços. Assim, as
receitas e custos/despesas relacionadas a tais atividades devem ter tratamento tal
como na atividade empresarial, ou seja, "incluídas na apuração do resultado do
período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independente de recebimento ou pagamento" (art. 9 S ).
Outras receitas e despesas são comuns tanto na atividade empresarial como
nas ESFL, como as receitas financeiras, despesas com pessoal, depreciações, amor-
tizações, despesas financeiras, dentre outras. Assim, pode-se perfeitamente adotar
o regime de competência.
Ao referir-se às receitas de serviços prestados a terceiros por estas entidades,
Martins (1990:135) enfatiza que essas receitas devem "ser registradas também
como nas empresas. Vale, então, o regime de competência e devem ser utilizadas
todas as regras de apropriação válidas no mundo empresarial".
Ainda segundo o autor, para
"os custos, despesas, obrigações e riscos, deve-se definitivamente utilizar
os mesmos critérios utilizados na contabilidade empresarial. Cada custo e
despesa deve ser apropriado no momento de sua incorrência, em função do
seu fato gerador contabil e não em decorrência do seu reflexo nas disponi-
bilidades. Devem ser devidamente provisionados os salários e encargos, o
13 2 salário, as férias, os créditos incobráveis, as depreciações, e devidamente
lançados os juros incorridos a pagar. Devem também ser apropriados os
pagamentos antecipados em função da competência, como os seguros, as
assinaturas, os aluguéis".
Para Andrade (1991:318), a apropriação das receitas típicas destas organiza-
ções deve ocorrer


"somente quando a entidade tiver razoável conhecimento de seu valor de
realização. Um membro de uma associação de profissionais deve pagar sua
mensalidade em dia, sob o risco de ser excluído dessa associação. Toda-
via, nenhuma outra penalidade poderá ser-lhe imposta em virtude de sua
inadimplência. Essa receita, portanto, não pode ser considerada líquida e
certa pela entidade e, como tal, não deve ser apropriada senão quando do
seu efetivo recebimento".
Tratando também deste assunto, Martins (1990:135) dá o seguinte exem-
plo:
"um clube esportivo tem a mensalidade a receber. Se o associado não efetuar
o pagamento, não pode o clube judicialmente provocar a cobrança. Mas
pode ocorrer de o título do associado vir a ser perdido pelo não pagamento,
e, como esse título possui bom valor comercial, o clube sabe que haverá
a liquidação do valor, mesmo com atraso.... claro está que, se mesmo as-
sim pairarem dúvidas sobre algumas das mensalidades, deverá então ser
efetuada a provisão para créditos incobráveis. Mas é preferível o registro
da receita e a constituição da provisão nesses casos do que a utilização do
regime de caixa".
Os exemplos acima deixam claro que nem sempre há o amparo legal (em
termos jurídicos) de se cobrar de associados, sócios, membros ou outros colabo-
radores destas entidades. Muitas vezes se tem apenas a "palavra" do contribuinte.
Para estes casos Martins (1990:135) sugere, citando o exemplo de uma sociedade
de amparo à velhice, que
"se a entidade possui dados estatísticos suficientemente significativos que
permitem saber-se, com boa margem de acerto, quanto será de fato recebido,
ainda poderia fazer uso da apropriação das contribuições por competência
e do provisionamento que, por experiência passada, representa a parcela
que acaba por não ser recebida. Todavia, o normal nessas instituições é ha-
ver muita oscilação nesses recebimentos e nem mesmo os dados anteriores
permitirem a adoção de qualquer base para cálculo dos valores recuperá-
veis. Não resta então outra alternativa senão a de fazer as apropriações das
receitas exclusivamente à base do regime de caixa".
Quanto às despesas, para Andrade (1991:318) as despesas devem ser apro-
priadas "pelo regime de competência, inclusive as provisões necessárias, como
definidas pelo Princípios Fundamentais de Contabilidade, quanto ao confronto
das despesas com as receitas, quando estas se relacionarem".
Outro enfoque dado por esse autor é quanto aos serviços prestados gratuita-
mente à entidade. Segundo ele, esses serviços "devem ser apropriados como des-


pesa no mesmo momento do reconhecimento da receita". Este assunto será tratado
no tópico que trata da Demonstração do Superavit ou Déficit do Exercício.
Martins (1990:136) finaliza sua discussão sobre os regimes de contabilização
enfatizando que há situações em que são necessárias ambas as aplicações:
"competência para algumas receitas para as quais existe a possibilidade e
necessidade dessa adoção, e de caixa para as outras. A entidade pode viver
de valores doados por terceiros, registrados mediante regime de caixa, mas
mesmo assim deve apropriar as receitas financeiras por competência".

3.3 Principais d e m o n s t r a ç õ e s contábeis
De acordo com a NBC T 10.19 (item 10.19.3.1),
"as demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pelas entidades sem
finalidade de lucros são as determinadas pela NBC T 3 - Conceito, Conteúdo,
Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis, e a sua divulgação,
pela NBC T 6 - Da divulgação das Demonstrações Contábeis".
E bom lembrarmos que as Demonstrações Contábeis elencadas pela NBC T 3
são as seguintes: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Demonstração
de Lucros ou Prejuízos Acumulados, Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido e Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.
Sobre o item 10.19.3.1 da norma em questão, não deve, por razões óbvias,
ser entendido ao "pé da letra". Inicialmente, mesmo para as empresas de uma
forma geral, ou elabora-se a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
ou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. É evidente que, como
esta segunda demonstração inclui a primeira na sua estrutura, melhor é apresentá-
la, dispensando, assim, a elaboração e apresentação da primeira. E importante
destacar também que a NBC T 3 aplica-se a todas as organizações, com ou sem
fins lucrativos. Nesse sentido, evidentemente, são necessárias algumas alterações,
especialmente no concernente às nomenclaturas de determinadas contas.
As alterações propostas pela NBC T 10 à NBC T 3, no tocante às Demonstrações
Contábeis (sentido lato), são basicamente as seguintes (10.19.3.2): substituição da
conta "Capital" por "Patrimônio Social" e "Lucros ou Prejuízos Acumulados" por
"Superavit ou Déficit do Exercício". Subentende-se que nas demais Demonstrações
Contábeis alterações análogas também devam ser consideradas. Isso fica evidente
nas demais normas técnicas aplicadas ao setor (NBC T 10.4, NBC T 10.18, para
fundações e entidades sindicais e associações de classe, respectivamente).
Se, por um lado, a falta de normatização trazia transtornos consideráveis,
principalmente em termos de padronização das informações e relatórios conta-


beis, por outro lado a sua presença pode significar o comprometimento do seu
disdosure. Para Hendriksen; Van Breda (1999:515), "a quantidade de informação
a ser divulgada depende, em parte, da sofisticação do usuário [...]". O nível de
divulgação também depende, para esses autores, "do padrão considerado mais
desejável". Três conceitos de divulgação são geralmente propostos: divulgação
adequada, justa e completa. Segundo Iudícibus (1993:91), "não existe diferença
efetiva entre tais conceitos, embora tenham sido utilizados com conteúdos dis-
tintos; toda informação para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada,
justa e completa".
No caso específico das ESFL, considerando as características que lhes são per-
tinentes, é oportuno questionar se os mesmos critérios praticados nas empresas,
tanto em termos de estruturação como de divulgação das Demonstrações Contá-
beis, são também aplicáveis a essas entidades.
Ao abordar as "Disposições Gerais", a NBC T 10.19 enfatiza que essa norma
(item 10.19.1.2)
"destina-se, também, a orientar o atendimento às exigências legais sobre
procedimentos contábeis a serem cumpridos pelas pessoas jurídicas de direi-
to privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes
de assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para emissão do
Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, de competência do Conselho
Nacional de Assistência Social (CNAS)".
De fato, o Decreto n 2 2.536, de 6 de abril de 1998, exige, para fins de concessão
do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, que a pessoa jurídica apresente
as seguintes "demonstrações contábeis e financeiras" (art. 4 a ):
"I - balanço patrimonial;
II - demonstração do resultado do exercício;
III - demonstração de mutação do patrimônio; (sic)
IV - demonstração das origens e aplicações de recursos;
V - notas explicativas."
Além disso,
"nas notas explicativas, deverão estar evidenciados o resumo das principais
práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das des-
pesas, das gratuidades, das doações, das subvenções e das aplicações de
recursos, bem como da mensuração dos gastos e despesas relacionados com
a atividade assistencial, especialmente daqueles necessários à comprovação
do disposto no inciso VI do art. 3 2 , e demonstradas as contribuições previ-
denciárias devidas, como se a entidade não gozasse da isenção" (parágrafo
único).


O Decreto n a 3.100, de 30 de junho de 1999, também exige, ao tratar da pres-
tação de contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP),
as seguintes Demonstrações Contábeis (art. 11, § 2 a ): "demonstração de resulta-
dos do exercício; balanço patrimonial; demonstração das origens e aplicações de
recursos e demonstração das mutações do patrimônio social", acompanhadas das
"notas explicativas das demonstrações contábeis, caso necessário" (sic).
Diante desse "ambiente" repleto de "legislações", é salutar questionar se a
legislação (não contabil) dessas organizações foi a grande "propulsora" da nor-
malização contabil. Como a norma contabil veio a posteriori, esta, entende-se,
procurou abarcar aquilo que já se exigia na legislação específica em termos de
"concessão do certificado de entidade de fins filantrópicos" (CNAS) e relatórios
de prestação de contas (OSCIP).
Independentemente dos aspectos normativos, quais demonstrações contábeis
são, realmente, importantes para as ESFL? Seriam válidas as mesmas demonstra-
ções exigidas hoje para as empresas? Objetivando responder a esses questiona-
mentos, apresentam-se, a seguir, as principais demonstrações contábeis e a sua
utilidade para as organizações em questão.

3.3.1 Balanço patrimonial (BP)
O Balanço Patrimonial é uma demonstração contabil indispensável a qualquer
tipo de organização, quer explore ou não atividade lucrativa. É uma "fotografia"
(por isso, demonstrativo estático) da entidade em dado momento, evidenciando,
de forma sucinta, a situação económica, financeira e patrimonial da mesma. As-
sim como nas empresas, o Balanço Patrimonial, para ser útil aos seus usuários,
deve refletir, tempestiva e qualitativamente, a situação patrimonial das ESFL, caso
contrário perde totalmente o seu valor.
Quanto à questão da tempestividade, não é mais um problema para a Con-
tabilidade. Face aos inúmeros recursos de tecnologias de informação hoje dispo-
níveis, não se justifica, jamais, o atraso na geração das informações contábeis.
Considera-se, pois, um problema já resolvido. Entretanto, quando se trata da
"qualidade" das informações contábeis, está-se sempre por buscá-la. Mesmo assim,
tratando-se do Balanço Patrimonial, a qualidade está intimamente relacionada a
dois fatores básicos: formas de classificação (estruturação) e critérios de avaliação
e mensuração.
A estrutura patrimonial definida pela Lei das Sociedades por Ações (legislação
societária) pode (e deve) ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos. Algumas
adaptações devem ser feitas e dizem respeito, principalmente, à nomenclatura de
algumas contas a serem utilizadas. Para Martins (1990:136), "tendo em vista a boa
divisão existente na legislação atual, a familiaridade que já se tem com ela e a sua
própria utilidade para efeitos de análise, sugerimos a manutenção da tradicional


classificação da Lei das S/A". A estrutura patrimonial definida pela legislação so-
cietária deve ser preservada. Obviamente, algumas adaptações são necessárias, e
isso a NBC T 10.19 já procurou fazer, mesmo que de forma muito tímida.
O conceito básico de Patrimônio Líquido é o mesmo tanto nas empresas quanto
nas ESFL. A equação patrimonial tão conhecida não se altera, ou seja, Patrimônio
Líquido Social (PLS) = ATIVO - PASSIVO (exigibilidades). O acréscimo, entretan-
to, do termo SOCIAL é recomendado por expressar mais adequadamente a quem,
efetivamente, "pertence" o Patrimônio Líquido, ou seja, à própria sociedade em
sentido lato.
As obrigações de curto e longo prazos pouco diferem das decorrentes das
atividades empresariais. Os recursos oriundos de terceiros são basicamente os mes-
mos: fornecedores, obrigações sociais com as respectivas provisões, empréstimos
e financiamentos, obrigações por fornecimento de despesas consumidas (água,
energia elétrica, telefone etc.) e assim por diante.
As contas que integram o PLS diferem um pouco das do PL das empresas. A
conta "Capital Social" não existe nas entidades sem fins lucrativos. Aqui, o termo
mais comumente utilizado é Patrimônio Social, Patrimônio Próprio, ou, si
cadamente, Patrimônio. Para Andrade (1991:323), essas organizações "não têm
capital e o termo mais comum utilizado é Patrimônio Social".
Petri (1980:14), ao analisar os aspectos comuns às entidades sem fins lu-
crativos e às entidades de direito público interno, salienta que inexiste o capital
realizado. O capital realizado, para o autor,
"é o investimento feito pelos proprietários da entidade com fins lucrativos,
que retornará a estes ao término da gestão administrativa, acrescido dos re-
cursos próprios por ela gerados (lucros) ou diminuído dos prejuízos, se for o
caso, sem embargo da retribuição atribuída em cada período administrativo
(lucros ou dividendos atribuídos). Isso não acontece com as entidades sem
fins lucrativos e as entidades de direito público interno, que têm seu patrimô-
nio ou fundo social, constituído do saldo líquido das contribuições recebidas
isto é, constituído da diferença entre as contribuições recebidas (receitas)
e aplicações para o atingimento de suas finalidades não relacionadas com
ingressos ou pagamentos durante ou ao término da gestão administrativa;
não há retribuição ou reversão aos que contribuíram, proporcionalmente à
sua participação do patrimônio ou fundo social" (grifo nosso).
As contas de "Reservas de Capital", "Reservas de Reavaliação" e "Reservas de
Lucros" normalmente não existem nas ESFL nos mesmos moldes de que trata a
legislação societária. Para Martins (1990:133),
"como regra geral não se justificam criações de reservas nessas entidades
a partir de superávits obtidos. As reservas são caracteristicamente (as de
lucros) retenções de resultado não distribuído. E nessas instituições não


cabem distribuições mesmo. Logo, o normal é a existência de uma conta
específica de Patrimônio dentro do patrimônio líquido, substituindo a conta
de Capital Social das empresas. E a tal conta de patrimônio são agregados,
no final do exercício os superávits e os déficits".
No Quadro 3.1 podemos resumir da seguinte forma a composição do Patri-
mônio Líquido Social que achamos adequado a estas entidades:

Quadro 3.1 Composição do patrimônio líquido social.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL
Patrimônio Social
Fundo Patrimonial Social
Fundos Especiais
Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais
Reservas de Reavaliação
Doações Patrimoniais
Subvenções Patrimoniais
Superavit ou Déficit Acumulado
Superávits (Déficits) Acumulados
Superavit (Déficit) do Exercício

Quanto aos critérios de avaliação dos elementos patrimoniais nas ESFL, é
possível estabelecer alguns parâmetros para esta questão, sem, obviamente, con-
siderar as peculiaridades de cada organização:
• a avaliação a valores de saída só deve ocorrer em casos de venda, or-
denada ou não, de ativos, pelo valor líquido de realização;
• as doações ativadas de materiais e outros bens permanentes devem
ser avaliadas a preço de mercado à data do recebimento, por peritos
legalmente habilitados;
• o custo histórico de aquisição ou construção deve ser corrigido, quando
for o caso, pelas variações do poder aquisitivo da moeda;
• deve-se reconhecer a depreciação dos bens sujeitos ao desgaste físico
por uso, ação da natureza ou, ainda, por obsolescência, de acordo com
a vida útil económica estimada para os mesmos;
• havendo significativas distorções entre o custo histórico corrigido e o
preço de mercado, deve-se proceder a uma reavaliação do patrimônio
(total ou parcial) nos mesmos moldes recomendados para as empresas,
através de laudos;


• independentemente do critério de avaliação utilizado, este deve ser
divulgado em notas explicativas às Demonstrações Contábeis.

3.3.2 Demonstração do superavit ou déficit do exercício (DSDE)
Esta demonstração, denominada "Demonstração do Resultado do Exercício",
"Demonstração do Superavit ou Déficit", "Demonstração das Receitas e Despesas",
dentre outras, tem por objetivo principal, nas entidades sem fins lucrativos, evi-
denciar todas as atividades desenvolvidas pelos gestores relativas a um determi-
nado período de tempo, denominado de "Exercício". Por esse motivo, prefere-se
utilizar a expressão Demonstração do Superavit ou Déficit das Atividades em vez de
Demonstração do Resultado. A ênfase aqui não deve ser dada ao resultado (lucro/
prejuízo), como ocorre nas entidades de fins lucrativos. Obviamente, ao final, será
evidenciado, igualmente, um resultado (superavitário ou deficitário), mas para
a entidade sem fins lucrativos, em linhas gerais, a preocupação maior é com as
atividades/projetos desenvolvidos do que com o resultado.
Martins (1983:238), comentando as terminologias utilizadas para melhor
demonstrar as receitas e despesas (se Demonstração do Superavit ou Déficit das
Atividades ou Demonstração do Resultado) das ESFL, enfatiza que
"a palavra resultado não é tecnicamente incorreta de todo, mas carrega
hoje muito o sentido de resultado em termos de lucro ou prejuízo; por isso
está muito vinculada à entidade de fins lucrativos. Como não cabe falar em
lucro ou prejuízo para as entidades de finalidades não lucrativas, e sim em
Superavit ou Déficit, julgamos preferível essa outra denominação (Demons-
tração do Superavit ou Déficit das Atividades)" (gifo nosso).
Essa demonstração, independentemente da terminologia adotada, é de funda-
mental importância para essas entidades por evidenciar, efetivamente, as ações dos
gestores em termos de volume de recursos obtidos e custos e despesas empregadas
nas atividades dessas entidades.
Não é comum, mas perfeitamente possível, algumas ESFL comercializarem
produção própria, revenderem mercadorias de terceiros ou, ainda, prestarem
serviços. Obviamente, conforme previsto em legislação própria, o produto (resul-
tado) destas operações deve ser revertido para a manutenção da própria entidade.
Nestes casos, tais receitas e custos/despesas respectivas devem ser separados das
demais receitas da entidade. Além disso, uma vez que tais atividades são típicas de
entidades de fins lucrativos, os critérios de reconhecimento das receitas e custos/
despesas correspondentes devem ser os mesmos utilizados nas empresas, pelo
regime de competência, conforme vimos anteriormente.
Considerando, por outro lado, atividades puramente de ESFL, ou seja, não
vinculadas às atividades típicas das empresas (industrialização, comercialização ou


prestação de serviços), verificaremos que, nem sempre, as receitas e despesas se
correlacionam diretamente, conforme comentado em item anterior. Uma doação,
por exemplo, pode não ter exigido nenhum esforço humano, financeiro ou mate-
rial para sua realização. Em outros casos, entretanto, existem despesas ou custos
necessários para a obtenção de determinada receita. É o caso, por exemplo, das
receitas obtidas pela realização de eventos sociais (congressos, encontros, ciclos de
estudos científicos etc). Para que tais eventos se realizem, são necessários recursos
humanos, materiais e financeiros que geram custos/despesas. Nestes casos, das
receitas devem ser deduzidos os custos/despesas para que se evidencie o superavit
ou déficit da atividade ou do conjunto de atividades análogas. Em síntese, deve-se
evidenciar o "resultado" de cada atividade, para se saber quais delas exigirão mais
ou menos recursos no próximo período orçamentário.
Devem-se evidenciar, também, nessa demonstração, as receitas e despesas
financeiras; as despesas com depreciações, a exaustão e amortizações, se for o
caso, e os ganhos ou perdas de capital.
Por que superavit ou déficit e não lucro ou prejuízo?
Em linhas gerais, são utilizadas as expressões superavit e déficit para evidenciar
o resultado positivo ou negativo, respectivamente, obtido em atividades sem fins
lucrativos e lucro ou prejuízo nas atividades com finalidades lucrativas.
No sentido literal, superavit significa: superar, ir além, passar por cima, ex-
ceder, sobrar.
Para Sá; Sá (1994:418), superavit significa o "excesso da receita sobre a
despesa; saldo credor que representa a supremacia dos ganhos sobre os custos;
lucro; rédito positivo".
Nunes (1990:805) não utiliza as expressões lucro ou rédito positivo, como
os autores acima. Entretanto, complementa dizendo que superavit é, também,
"saldo positivo, fato que se verifica quando a arrecadação pública ultrapassa o
limite previsto num plano orçamentário". Nesta mesma linha de pensamento, Silva
(1978:1500) enfatiza que o superavit indica "o saldo, ou o que sobrou de uma
arrecadação depois de pagas todas as obrigações e despesas orçadas, o que, em
regra, resulta de uma arrecadação maior, ou superior à que se tinha previsto".
Por outro, lado tem-se a expressão déficit, que, no sentido literal, significa o
oposto de superavit, ou seja, o que falta para completar, o que fica aquém.
Sá; Sá (1994:32) definem déficit como "deficiência de receita sobre a despesa,
ou, ainda, insuficiência das operações da empresa ou entidade, demonstrada por
comparação entre as receitas e despesas, onde estas são maiores que aquelas".
Para Nunes (1990:298), "o que falta na receita para igualá-la à despesa".
Analisando as definições dos autores citados, tem-se resumidamente:


SUPERAVIT: excesso das receitas sobre as despesas.
DÉFICIT: o que falta nas receitas para igualá-las às despesas.
O que leva, então, as ESFL a utilizarem as terminologias superavit ou déficit
em vez de lucro ou prejuízo está intimamente relacionado às suas finalidades
institucionais. Seria contrassenso usar-se lucro ou prejuízo para as entidades que,
por natureza, não têm fins lucrativos. Conforme argúi Martins (1990:136), "pela
própria natureza, não se utilizam as expressões lucro ou prejuízo nessas institui-
ções, sendo substituídas por superavit e déficit (melhor do que sobras e perdas, a
nosso ver)".
Nesse particular, a norma do CFC aplicada às entidades sem finalidade de
lucros (NBC T 10.19) se limita a tratar exclusivamente da nomenclatura da conta
que acumula os "resultados", enfatizando que a conta "Lucros ou Prejuízos Acu-
mulados" (citada na NBC T 3) deve ser substituída por "Superavit ou Déficit do
Exercício". Subentendido está que a melhor designação para esta demonstração
pelas normas técnicas do CFC é "Demonstração do Superavit ou Déficit do Exer-
cício" e não "Demonstração do Resultado do Exercício", nomenclatura utilizada
para as empresas de um modo geral.

3.3.3 Demonstração das mutações do patrimônio líquido social
(DMPLS)
Pela legislação societária, a elaboração da Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido só é obrigatória para as companhias abertas; 5 entretanto, in-
dependentemente do porte ou natureza jurídica, trata-se de uma demonstração
de grande utilidade, por fornecer a movimentação ocorrida durante determinado
período nas diversas contas que integram o patrimônio líquido. Em linhas gerais,
essa demonstração explicará como e por que as diversas contas do patrimônio
líquido modificaram-se durante o período.
Nas ESFL, essa demonstração também é muito útil por explicar as modificações
ocorridas no Patrimônio Líquido Social (PLS) durante determinado período.
Conforme anteriormente comentado, normalmente integram o PLS as seguin-
tes contas: Patrimônio Social, Reservas de Reavaliação, Subvenções e Doações
Patrimoniais e Superavit ou Déficit do Exercício. Portanto, nessa demonstração há
os saldos no início do período e os acréscimos/decréscimos por doações recebidas,
superavit ou déficit obtido na Demonstrações do Superavit ou Déficit do Exercício
e, eventualmente, por possíveis ajustes ao Patrimônio Social. Nas ESFL, a DMPLS
se assemelha algebricamente à Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido
das empresas.
Í UFPE-CCSA-Biblioteca

5 Instrução Normativa da CVM n2 59, de 22-12-86.


3.3.4 Demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR)
Atualmente, a DOAR, em função das alterações na Legislação societária (Lei n a
11.638, de 28 de dezembro de 2007), deixou de ser obrigatória para as empresas
em geral, independentemente da natureza jurídica, tendo sido substituída pela
Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC). Entretanto, por enquanto, ela ainda é
requerida em diversos atos normativos, inclusive nas normas contábeis do Conse-
lho Federal de Contabilidade. Se no campo empresarial a DOAR já foi substituída
pela DFC, é certo que isso ocorrerá também nas entidades sem fins lucrativos; é
só uma questão de tempo.

3.3.5 Demonstração do fluxo de caixa (DFC)
Conforme mencionado na seção anterior, com a mudança da legislação socie-
tária, a elaboração e a divulgação da DFC, seguindo tendência mundial, passam a
ser obrigatórias para algumas empresas (companhias abertas, companhias fechadas
com patrimônio líquido, na data do balanço, igual ou superior a dois milhões de
reais e sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de
sociedades por ações). No campo das demais empresas e outras entidades, como
as sem fins lucrativos, a DFC, independentemente de aspectos formais, normati-
vos, é uma necessidade administrativa, um instrumento de apoio ao processo de
tomada de decisão e controle gerencial.
Normalmente, as ESFL elaboram periodicamente a DFC para atender à própria
administração, bem como associados, membros e outros usuários. Essa demons-
tração é muito bem aceita por evidenciar recebimentos e pagamentos do período
e o respectivo saldo existente para fazer face a outros compromissos vincendos.
Mostra o que ocorreu em termos de recebimentos e pagamentos. E de fácil inter-
pretação. Entretanto, não deve ser utilizada isoladamente para fins de tomada de
decisões, já que não evidencia outros aspectos importantes só contemplados nas
demais demonstrações contábeis.

3.4 N o t a s explicativas às d e m o n s t r a ç õ e s contábeis
Em tópico específico anterior, abordou-se a necessidade que os gestores
das ESFL têm de prestar contas à comunidade relativamente ao patrimônio e
aos recursos que a eles foram confiados administrar, gerando um "documento"
mais completo, normalmente denominado "Relatório de Prestação de Contas da
Administração", que contempla, inclusive, as próprias demonstrações contábeis.
Entretanto, as "notas explicativas" têm por objetivo: explicar os principais critérios
adotados pela Contabilidade para elaborar as demonstrações contábeis, bem como


esclarecer algumas operações realizadas pela organização que estão refletidas,
monetariamente, nessas demonstrações.
As empresas, de modo geral, devem complementar suas demonstrações con-
tábeis com notas explicativas e outros quadros analíticos para auxiliar seus usu-
ários a melhor entendê-las. Essas notas estão previstas na legislação societária6 e
deverão, em linhas gerais, indicar:
"I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstra-
ções financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas
para negócios e eventos significativos;
II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas
no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das de-
monstrações financeiras;
III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias de-
monstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação
adequada;e
IV - indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais,
especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização
e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos,
e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de
elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas
avaliações;
d) os ónus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias
prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou con-
tingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações
a longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercí-
cio;
h) os ajustes de exercícios anteriores;
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que
tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação fi-
nanceira e os resultados futuros da companhia."

Lei na 6.404, de 15-12-76, art. 176.


Naturalmente, nem todos os itens elencados se aplicam às entidades sem fins
lucrativos.
Em se tratando de ESFL, muitas informações constantes da relação acima não
condizem com as atividades destas entidades. Por outro lado, outras informações
devem ser acrescidas, por serem específicas às mesmas.
Para Andrade (1991:326), além dessas notas explicativas tratadas pela le-
gislação societária, as ESFL devem acrescentar outras informações que julgarem
importantes, citando as seguintes:
"a) uma explicação sobre seus objetivos e sobre sua condição de não visar
lucros;
b) critérios de reconhecimento das Receitas e Despesas;
c) divulgação das doações recebidas, sua natureza, política de registro
contabil e valores;
d) divulgação das receitas de subvenção, aplicação dos recursos e valores
envolvidos;
e) criação de fundos e situação dos já existentes; e
f) divulgação do status da organização em relação à legislação do Imposto
de Renda."
Pela NBC T 19.19, "as demonstrações contábeis devem ser complementadas
por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações:
a) o resumo das principais práticas contábeis;
b) os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente
com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de
recursos;
c) as contribuições previdenciárias, relacionadas com a atividade assisten-
cial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção,
conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS);
d) as subvenções recebidas pela entidade, a aplicação dos recursos e as
responsabilidades decorrentes dessas subvenções;
e) os fundos de aplicação restrita e as responsabilidades decorrentes desses
fundos;
f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte
do doador;
g) eventos subsequentes à data do encerramento do exercício que tenham,
ou possa vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os re-
sultados futuros da entidade;


h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações
a longo prazo;
i) informações sobre os tipos de seguros contratados;
j) as entidades educacionais, além das notas explicativas, devem eviden-
ciar a adequação das receitas com as despesas de pessoal, segundo
parâmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educação
e sua regulamentação;
k) as entidades beneficiadas com a isenção de tributos e contribuições
devem evidenciar em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gra-
tuidade, de forma segregada, e os benefícios fiscais gozados."

3.5 Plano de contas
Plano de Contas é um agrupamento de todas as contas que serão utilizadas
pela Contabilidade dentro de uma organização, servindo de guia para os respec-
tivos registros contábeis. Além do elenco de contas propriamente dito, um plano
pode conter, também, algumas normas e diretrizes básicas aos usuários (pessoal
da Contabilidade), com o objetivo de padronizar os procedimentos quanto aos
registros (lançamentos) dos fatos contábeis.
O Plano de Contas deve ser construído de forma a atender ao modelo básico
padrão normativo e, principalmente, possibilitar aos diversos usuários compreender
as informações geradas pela Contabilidade, na forma de relatórios contábeis.
Entretanto, o elenco de contas é parte fundamental de um Plano, e deve seguir
um ordenamento (em termos de estrutura) de conformidade com as normas e prá-
ticas contábeis vigentes. Salienta-se, também, que cada organização deve possuir
seu próprio plano de contas, tendo em vista as características de cada uma. Assim,
cada organização deverá elaborar seu plano de contas mediante adequação a suas
peculiaridades de operações e necessidades dos usuários internos e externos em
termos de informações.
O principal objetivo, nesse momento, é apresentar uma estrutura básica de
contas patrimoniais (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido Social) e de Superavit/
Déficit (Receitas e Despesas). A partir daí, de acordo com as especificidades de
cada entidade, devem ser criadas as contas, de acordo com a necessidade. Na
construção dessa estrutura, foram observadas as diretrizes do Conselho Federal
de Contabilidade por meio das Resoluções já citadas. Entretanto, considerando as
recentes alterações na legislação societária, especialmente em relação à estrutura
das demonstrações financeiras (Leis n 2 5 11.638/07 e 11.941/09) e certos de que,
brevemente, o Conselho Federal de Contabilidade fará as respectivas atualizações
em suas Resoluções buscando adequá-las às mudanças ocorridas na legislação
societária, optamos por já contemplar, no Plano de Contas, essas alterações. Na


próxima seção, serão apresentados alguns exemplos de lançamentos contábeis
relativos aos eventos julgados mais complexos nessas organizações, envolvendo
as receitas de subvenções, doações e contribuições, gratuidades e benefícios tri-
butários, contratos, convénios e termos de parceria.

3.5.2 Exemplo de plano de contas - estrutura básica
I - Contas Patrimoniais
1 ATIVO
1.1 Ativo Circulante
1.1.1 Disponibilidades
1.1.1.01 Caixa
1.1.1.02 Bancos conta Movimento
1.1.1.03 Bancos conta Movimento - Recursos com Restrição
1.1.1.04 Aplicações de Liquidez Imediata
1.1.1.05 Aplicações de Liquidez Imediata - Recursos com Restri-
ção
1.1.2 Valores a Receber
1.1.2.01 Mensalidades a Receber
1.1.2.02 Subvenções a Receber
1.1.2.03 Doações a Receber
1.1.2.04 Contribuições a Receber
1.1.2.05 Atendimentos a Receber
1.1.2.06 Cheques a Depositar
1.2.2.07 Aplicações Financeiras de Prazo Determinado
1.2.2.08 Pagamentos para Reembolsos Futuros
1.1.2.20 Remuneração de Convénios a Receber
1.1.2.21 Provisão p / Créditos de Liquidação Incerta (conta credo-
ra)
1.1.3 Adiantamentos
1.1.3.01 Adiantamentos a Funcionários
1.1.3.02 Adiantamentos a Fornecedores
1.1.3.03 Adiantamentos de Viagens
1.1.3.04 Empréstimos a Funcionários e Diretores
1.1.3.05 Antecipações de Férias e 13 Q Salário
1.1.4 Estoques
1.1.4.01 Produtos
1.1.4.02 Mercadorias para Revenda
1.1.4.03 Mercadorias Entregues em Consignação
1.1.4.04 Almoxarifado


1.1.4.05 Materiais e Mercadorias a Distribuir
1.1.5 Impostos e Contribuições a Recuperar
1.1.5.01 Créditos Tributários a Compensar
1.1.5.02 Créditos Tributários a Ressarcir
1.1.6 Despesasa Apropriar
1.1.6.01 Prémios de Seguros a Apropriar
1.1.6.02 Assinaturas e Anuidades a Apropriar
1.1.6.03 Despesas pagas Antecipadamente a Apropriar
1.2 Ativo Não Circulante
1.2.1 Realizável a Longo Prazo
1.2.1.01 Valores a Receber
1.2.1.02 Depósitos Judiciais
1.2.2 Investimentos
1.2.2.01 Ações e Quotas de Empresas para Renda
1.2.2.02 Imóveis para Renda
1.2.2.03 Obras de Arte
1.2.3 Imobilizado
1.2.3.01 Terrenos
1.2.3.02 Edifícios
1.2.3.03 Móveis e Utensílios
1.2.3.04 Máquinas, Equipamentos e Aparelhos
1.2.3.05 Veículos
1.2.3.99 Depreciações Acumuladas (conta credora)
1.2.4 Intangível
1.2.4.01 Marcas e Patentes
1.2.4.02 Sites de Internet
1.2.4.03 Franquias
1.2.4.04 Direitos Autorais
1.2.4.99 Amortizações Acumuladas (conta credora)
2 PASSIVO
2.1 Passivo Circulante
2.1.1 Obrigações com Instituições Financeiras e de Créditos
2.1.1.01 Empréstimos e Financiamentos
2.1.1.02 Títulos a Pagar
2.1.1.99 Encargos Financeiros a Transcorrer (conta devedora)


2.1.2 Fornecedores
2.1.2.01 Fornecedor A
2.1.2.02 Fornecedor B
2.1.2.03 Fornecedor C
2.1.3 Obrigações e Provisões Empregatícias
2.1.3.01 Salários a Pagar
2.1.3.02 Rescisões de Contrato de Trabalho a Pagar
2.1.3.03 Provisão para 13 2 Salário
2.1.3.04 Provisão para Férias
2.1.3.05 Retenções s/ Folha a Recolher
2.1.4 Obrigações Fiscais, Previdenciárias, Tributárias e Sociais
2.1.4.01 Previdência Social Patronal
2.1.4.02 FGTS a Recolher
2.1.4.03 PIS s/ Folha de Pagamento a Recolher
2.1.4.04 Retenções de Impostos a Recolher
2.1.5 Convénios, Contratos e Termos de Parcerias
2.1.5.01 Recursos de Entidade Pública
2.1.5.02 Recursos Aplicados de Entidade Pública (conta credora)
2.1.5.03 Recursos de Entidade Privada
2.1.5.04 Recursos Aplicados de Entidade Privada (conta credora)
2.1.6 Adiantamento de Receita
2.1.6.01 Recebimentos Antecipados
2.1.7 Outras Contas a Pagar
2.1.7.01 Créditos de Diretores
2.1.7.02 Créditos de Associados
2.1.7.03 Outros Valores a Pagar
2.2 Passivo Não Circulante
2.2.1 Exigível a Longo Prazo
2.2.1.01 Instituições Financeiras e de Créditos
2.2.1.02 Títulos a Pagar
2.2.1.03 Contratos, Convénios e Termos de Parceria
2.2.1.04 Outras Obrigações de Longo Prazo
3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL
3.1 Patrimônio Social
3.1.1 Fundo Patrimonial Social


3.1.1.01 Fundo Patrimonial
3.1.2 Fundos Especiais
3.1.2.01 Fundo Para Investimentos em Tecnologia
3.1.2.02 Outros Fundos Especiais
3.2 Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais
3.2.1 Reservas Especiais
3.2.1.01 Reservas Estatutárias
3.2.2 Doações e Subvenções Patrimoniais
3.2.2.01 Doações Patrimoniais
3.2.2.02 Subvenções Patrimoniais
3.3 Superavit ou Déficit Acumulado
3.3.1 Superávits (Déficits) Acumulados
3.3.1.01 Superávits (Déficits) de Exercícios Anteriores
3.3.2 Superavit (Déficit) do Exercício
3.3.2.01 Superavit do Exercício
3.3.2.02 Déficit do Exercício
II - Contas de Resultados
4 RECEITAS
4.1 Subvenções, Doações e Contribuições
4.1.1 Subvenções
4.1.1.01 Subvenções Governamentais
4.1.1.02 Subvenções Não Governamentais
4.1.2 Doações
4.1.2.01 Doações Governamentais
4.1.2.02 Doações Não Governamentais de Pessoas Jurídicas
4.1.2.03 Doações Não Governamentais de Pessoas Físicas
4.1.3 Contribuições
4.1.3.01 Contribuições Governamentais
4.1.3.02 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Jurídicas
4.1.3.03 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Físicas de
Não Associados
4.1.3.04 Contribuições de Associados
4.2 Vendas de Bens e Serviços
4.2.1 Venda de Bens e Serviços
4.2.1.01 Venda de Produtos


4.2.1.02 Venda de Mercadorias
4.2.1.03 Venda de Serviços
4.2.2 Despesas Tributárias das Vendas
4.2.2.01 ICMS sobre Vendas
4.2.2.02 PIS sobre Vendas
4.2.2.03 ISS sobre Serviços
4.2.3 Custo das Vendas de Bens e Serviços
4.2.3.01 Custo dos Produtos Vendidos
4.2.3.02 Custo das Mercadorias Vendidas
4.2.3.03 Custo dos Serviços Prestados
4.3 Receitas Financeiras
4.3.1 Receitas de Aplicações financeiras
4.3.1.01 Cadernetas de Poupança
4.3.1.02 Fundos de Investimentos
4.3.1.99 (-) IRRF sobre Rendimentos de Aplicações
4.3.2 Outras Receitas Financeiras
4.3.2.01 Descontos Obtidos
4.3.2.02 Juros de Mora Recebidos
4.3.2.03 Outras Receitas Financeiras
4.4 Receitas Patrimoniais e de Investimentos
4.4.1 Aluguéis e Arrendamentos
4.4.1.01 Aluguéis
4.4.1.02 Arrendamentos
4.4.1.03 Direitos Autorais
4.4.1.04 Exploração da Marca Institucional
4.4.2 Investimentos e Valores Mobiliários
4.4.2.01 Lucros e Dividendos
4.4.2.02 Participação em Debêntures e Partes Beneficiárias
4.4.2.03 Rendimentos de Outros Investimentos
4.5 Receitas de Capital
4.5.1 Venda de Bens Patrimoniais
4.5.1.01 Alienação de Investimentos
4.5.1.02 Alienação de Imobilizados
4.5.2 (-) Custo dos Bens Patrimoniais Vendidos
4.5.2.01 Custo dos Investimentos Vendidos
4.5.2.02 Custo dos Imobilizados Vendidos


4.6 Resultados de Projetos e Eventos
4.6.1 Resultado do Projeto X
4.6.1.01 Receitas do Projeto X
4.6.1.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X
4.6.2 Resultado do Evento X
4.6.2.01 Receitas do Projeto X
4.6.2.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X
4.7 Outras Receitas
4.7.1 Recuperações de Despesas
4.7.1.01 Recuperação da Despesa X
4.7.1.02 Recuperação da Despesa Y
5 DESPESAS
5.1 Despesas com Recursos Humanos
5.1.1 Honorários da Diretoria
5.1.1.01 Remuneração da Diretoria
5.1.1.02 Encargos Sociais
5.1.1.03 Ajuda de Custo
5.1.1.04 Plano de Saúde e Seguros
5.1.1.05 Outras
5.1.2 Despesas Empregatícias
5.1.2.01 Salários
5.1.2.02 13 2 Salário
5.1.2.03 Férias
5.1.2.04 Comissões
5.1.2.06 Indenizações
5.1.2.07 Seguros
5.1.2.08 Plano de Saúde
5.1.2.09 Vale Transporte
5.1.2.10 Cesta Básica
5.1.2.12 Outras Despesas Empregatícias
5.1.3 Pessoal Sem Vínculo Empregatício
5.1.3.01 Honorários Profissionais
5.1.3.02 Bolsas a Estagiários
5.1.3.05 Outras Despesas


5.2 Despesas Administrativas
5.2.1 Despesas Contratuais, Ocupação, Utilidades e Serviços
5.2.1.01 Aluguéis e Taxas de Condomínio
5.2.1.02 Água e Esgoto
5.2.1.03 Energia Elétrica
5.2.1.04 Telefones e Correios
5.2.1.05 Locações de Equipamentos
5.2.1.06 Rede de Comunicação
5.2.1.07 Seguros
5.2.1.08 Assinatura de Jornais e Revistas
5.2.1.09 Depreciações e Amortizações
5.2.2 Manutenção, Ocupação e Conservação do Patrimônio
5.2.2.01 Serviços Profissionais e Contratados
5.2.2.02 Manutenção e Conservação das Edificações
5.2.2.03 Manutenção e Conservação das Instalações
5.2.2.04 Manutenção e Conservação das Máquinas e Equipamen-
tos
5.2.2.05 Manutenção e Conservação dos Móveis e Utensílios
5.2.2.06 Outras Despesas com Manutenção e Conservação Patri-
monial
5.2.3 Despesas com Consumos Diversos
5.2.3.01 Impressos e Materiais de Escritório
5.2.3.02 Impressões, Reprografias e Encadernações
5.2.3.03 Combustíveis e Lubrificantes
5.2.3.04 Viagens e Estadias
5.2.3.05 Material de Higiene e Limpeza
5.2.3.06 Copa, Cozinha e Refeitório
5.2.3.07 Outras Despesas com Consumo
5.2.4 Captação de Recursos
5.2.4.01 Treinamentos
5.2.4.02 Propaganda e Publicidade
5.2.4.03 Comissões sobre Captação de Recursos
5.2.4.04 Serviços Terceirizados na Captação de Recursos
5.2.4.05 Outras Despesas de Captação de Recursos
5.2.5 Outras Despesas Administrativas
5.2.5.01 Treinamento de Recursos Humanos
5.2.5.02 Créditos de Liquidação Incerta
5.2.5.03 Créditos Não Recuperáveis
5.2.5.04 Outras Despesas Administrativas


5.3 Despesas Financeiras, Tributárias e Variações Monetárias
5.3.1 Despesas Financeiras
5.3.1.01 Despesas Bancárias
5.3.1.02 Juros e Multas
5.3.1.03 Descontos Concedidos
5.3.1.04 Outras Despesas Financeiras
5.3.2 Despesas Tributárias
5.3.2.01 Tributos Federais
5.3.2.02 Tributos Estaduais
5.3.2.03 Tributos Municipais
5.3.3 Variações Monetárias
5.3.3.01 Variações Cambiais Passivas
5.3.3.02 Variações Cambiais Ativas (conta credora)
5.4 Serviços Assistenciais e Esportivos
5.4.1 Assistência Social
5.4.1.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso
5.4.1.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais
5.4.1.03 Assistência a Outros Grupos
5.4.2 Assistência Educacional
5.4.3 Assistência à Saúde
5.4.4 Atividades Esportivas
5.4.4.01 Programas com Crianças, Adolescentes e Idosos
5.4.4.02 Programas com Portadores de Necessidades Especiais
5.4.4.03 Programas com Outros Grupos
5.5 Outras Despesas
5.5.1 Doações, Subvenções e Contribuições a Outras Organiza-
ções
5.5.1.01 Doações a Outras Organizações
5.5.1.01 Subvenções a Outras Organizações
5.5.1.01 Contribuições a Outras Organizações


5.5.2 Despesas Diversas
5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos
5.5.2.02 Outras Despesas Diversas
6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO
6.1 Resultado com Gratuidades
6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos
6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais
6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais
6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Municipais
6.1.2 Custos e Despesas da Gratuidade - Benefícios Concedidos
6.1.2.01 Serviços Gratuitos na Saúde
6.1.2.02 Serviços Gratuitos na Educação
6.1.2.03 Serviços Gratuitos na Assistência Social
6.1.2.04 Serviços Gratuitos em Outras Áreas
6.2 Resultado com Trabalho Voluntário
6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário
6.2.1.01 Serviços Voluntários nas Atividades Administrativas
6.2.1.02 Serviços Voluntários nas Áreas de Saúde, Educação e As
sistência Social
6.2.1.03 Serviços Voluntários em Outras Areas
6.2.2 Despesas do Trabalho Voluntário
6.2.2.01 Despesas do Voluntariado nas Atividades Administrati-
vas
6.2.2.02 Despesas do Voluntariado nas Áreas de Saúde, Educação
e Assistência Social
6.2.2.03 Despesas do Voluntariado em Outras Áreas
7 ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO
7.1 Apuração do Resultado do Exercício
7.1.1 Superavit do Exercício
7.1.1.01 Transferência do Superavit para Patrimônio Social
7.1.2 Déficit do Exercício
7.1.2.01 Transferência do Déficit para Patrimônio Social

3.5.2 Funções básicas dos grupos de contas
Faz-se, a seguir, sucinto comentário sobre as funções básicas de cada um dos
grupamentos das contas relacionadas no Plano de Contas.


5.5.2 Despesas Diversas
5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos
5.5.2.02 Outras Despesas Diversas
6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO
6.1 Resultado com Gratuidades
6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos
6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais
6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais
6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Municipais
6.1.2 Custos e Despesas da Gratuidade - Benefícios Concedidos
6.1.2.01 Serviços Gratuitos na Saúde
6.1.2.02 Serviços Gratuitos na Educação
6.1.2.03 Serviços Gratuitos na Assistência Social
6.1.2.04 Serviços Gratuitos em Outras Áreas
6.2 Resultado com Trabalho Voluntário
6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário
6.2.1.01 Serviços Voluntários nas Atividades Administrativas
6.2.1.02 Serviços Voluntários nas Áreas de Saúde, Educação e As-
sistência Social
6.2.1.03 Serviços Voluntários em Outras Áreas
6.2.2 Despesas do Trabalho Voluntário
6.2.2.01 Despesas do Voluntariado nas Atividades Administrati-
vas
6.2.2.02 Despesas do Voluntariado nas Areas de Saúde, Educação
e Assistência Social
6.2.2.03 Despesas do Voluntariado em Outras Áreas
7 ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO
7.1 Apuração do Resultado do Exercício
7.1.1 Superavit do Exercício
7.1.1.01 Transferência do Superavit para Patrimônio Social
7.1.2 Déficit do Exercício
7.1.2.01 Transferência do Déficit para Patrimônio Social

3.5.2 Funções básicas dos grupos de contas
Faz-se, a seguir, sucinto comentário sobre as funções básicas de cada um dos
grupamentos das contas relacionadas no Plano de Contas.


ATIVO Basicamente, reúne as aplicações de recursos em bens e direitos da organi-
zação.
Ativo Circulante São classificados neste grupo os bens e direitos conversíveis no curso do
exercício social subsequente à data do balanço patrimonial.
Disponibilidades São recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da organiza-
ção, como dinheiro no caixa, depósitos bancários a vista, aplicações financeiras
de liquidez imediata etc.
É comum nas ESFL haver recursos vinculados. Nesse caso, devem ser conta-
bilizados em contas separadas. Esse assunto é tratado mais detalhadamente
no Capítulo 4.
Valores a Receber São créditos junto a terceiros, oriundos de negócios realizados com a organi-
zação, valores mobiliários e outros direitos como, por exemplo, mensalidades
a receber, aluguéis a receber, dividendos a receber etc.
É prudente provisionar expectativas de não recebimentos. Nesse caso, a pro-
visão (conta redutora) levaria a um valor líquido provável de realização.
Adiantamentos É comum adiantamentos aos funcionários (salários, férias, 13 salário etc),
a

adiantamentos de viagens, a fornecedores e outros. Nesse grupo estariam
reunidos os valores a receber e/ou a descontar de pagamentos futuros.
Estoques Nas empresas, é nesse grupo em que são registrados os recursos relativos aos
bens adquiridos ou produzidos, com objetivo de vendas ou consumo interno.
Não obstante, embora as ESFL também possam produzir e comercializar,
nessas entidades é mais comum os registros de bens utilizados no consumo
interno (almoxarifado), bens recebidos na forma de doações para futura
distribuição, mercadorias e produtos em consignação.
Impostos e Havendo comercialização de produtos, por exemplo, as "regras" para as ESFL
Contribuições a são as mesmas válidas para as empresas. Nesse caso, devem ser registrados
Recuperar nesse grupo os valores pagos no ato da compra (ou retidos em função de
outros pagamentos) e que poderão ser compensados em algum momento,
no futuro.
Despesas a Pelo Princípio Contabil da Competência, não seria adequado contabilizar
Apropriar algumas despesas diretamente no resultado do período em que foram contra-
tadas, em função de "beneficiarem" períodos futuros. É o caso, por exemplo,
dos seguros, cuja cobertura vale, normalmente, para um período de um ano.
Assim, registra-se nesse grupo o valor contratado e, mensalmente, contabiliza-
se nas contas de resultado (despesas) a fração correspondente.
Ativo Não Nesse grupo são registrados os valores aos itens incluídos no circulante, mas
Circulante cujos prazos esperados de realização situem-se após o término do exercício
social subsequente à data do balanço patrimonial. Também registramos nesse
grupo os bens e direitos não destinados diretamente à venda (por isso não
circulante) e servem para: produzir renda para a entidade (investimentos) e
utilizados nas atividades operacionais normais da entidade (imobilizado) e,
por fim, os intangíveis, quando for o caso.
Investimentos Bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades-fins da
organização. Nas ESFL os casos mais comuns são os imóveis alugados (para
renda) e as aplicações (ações ou quotas) em empresas, cuja finalidade é gerar
renda para a entidade.

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