2. Delito Tributario
• “Toda acción u omisión, subterfugio o engaño que ejecuta
una persona tendiente a ocultar o desfigurar o disminuir las
operaciones realizadas o burlar el impuesto a que están
legalmente sujetas” (SII).
• “Todo violación dolosa de una obligación, de un deber o de
una prohibición tributaria, sancionada por la ley con una
pena corporal” (Pedro Massone Parodi).
• Como se puede observar el delito tributario no es distinto
de los delitos en general y debe reunir los mismos
elementos de cualquier delito, su particularidad solamente
dice relación con que la acción u omisión afecta a una
obligación tributaria.
3. Bien jurídico protegido
• La interpretación del bien jurídico como un concepto
previo a la legislación pero no a la Constitución, a la
cual debe estar vinculado político criminalmente. Tesis
expuesta en Alemania por ROXIN, para quien los bienes
jurídicos son “circunstancias dadas o finalidades que son
útiles para el individuo y su libre desarrollo en el marco de
un sistema social global estructurado sobre la base de esa
concepción para los fines o para el funcionamiento del
propio sistema”.
• Perspectiva dinámica crítica, dice BUSTOS, el bien
jurídico es: UNA SÍNTESIS NORMATIVA DETERMINADA
DE UNA RELACIÓN SOCIAL CONCRETA Y
DIALÉCTICA. Luego, un derecho penal democrático sólo
puede legitimarse a partir del bien jurídico, porque éste
justamente es una concreción del proceso democrático
real.
4. Bien jurídico protegido
• En materia tributaria, para muchos el bien jurídico
protegido en los delitos tributarios es la propiedad fiscal y
específicamente el patrimonio fiscal.
• Este se entiende como el conjunto de derechos y
obligaciones susceptibles de apreciación pecuniaria, de
que es titular o sujeto el fisco, para lo cual se considera el
que los delitos de este tipo persiguen evitar la evasión de
impuestos y que se obtengan devoluciones de impuestos
indebidas, conductas que afectan o merman el patrimonio
fiscal.
• Sin embargo, para otros, el bien jurídico protegido sería la
potestad tributaria del Estado, lo que permitiría explicar la
existencia de delitos en los cuales no importa que no se
haya causado un perjuicio real y efectivo al fisco, es decir,
delitos de peligro tributario.
5. DELITOS TRIBUTARIOS DEL
CÓDIGO
• Para los efectos de este ramo, sólo se
considerarán los delitos de mayor
ocurrencia y sólo en sus aspectos básicos,
particularmente respecto de las conductas
típicas
• Eso nos llevará a analizar, sobre dicha
premisa, el artículo 97 del Código tributario
y su abigarrada colección de figuras
punibles.
6. Art. 97 del código tributario
• Esta norma contempla una serie de figuras delictuales
tributarias, no obstante, es un error común hablar del delito
tributario del Art.97 N°4.
• En efecto, en esta norma podemos distinguir varios delitos
distintos, tratados en los respectivos incisos según su
gravedad.
• Así, en el inciso primero se observan a lo menos seis
delitos y son el grupo que tiene penas menores; en el
inciso segundo se contempla un delito especial para los
contribuyentes del I.V.A., de mayor gravedad; mientras que
en el inciso tercero están los delitos más graves, en que la
conducta del hechor no solo le permite evadir impuestos,
sino que además obtener ilícitamente dineros del fisco; por
último, en el inciso quinto encontramos nuevas conductas
penales recientemente incorporadas al Código.
7. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º
A.- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que
puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que
corresponda.
• La Acción consiste en presentar, esto es, hacer manifestación de una
cosa, ponerla en presencia de uno.
• Tratándose de presentación de declaraciones, por regla general es el
contribuyente quien hace manifiesta o pone en presencia del Servicio
la determinación de impuestos que el mismo hace, en atención al
sistema de autodeterminación impositiva.
• Ello implica una manifestación del principio de buena fe, de la fe que
el Fisco hace de las declaraciones que hará el contribuyente, lo que
tiene especial importancia en cuanto, por la comisión del delito, se
quebranta esa fe depositada en el contribuyente.
8. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º
• La conducta típica está constituida por la presentación de una
declaración. Es necesario el acto de presentar, que se exteriorice la
voluntad del sujeto activo del delito mediante la comunicación o
manifestación al Servicio de los elementos necesarios para la
determinación de un impuesto.
• Al respecto, el artículo 29 dispone que la presentación de declaraciones
con el objeto de determinar la procedencia o liquidación de un impuesto,
se hará de acuerdo con las normas legales o reglamentarias y con las
instrucciones que imparta la Dirección incluyendo toda la información
que fuere necesaria.
• Agrega la conducta típica que la presentación de la declaración debe
ser falsa o incompleta; esto es que la declaración entregada contenga
datos carentes de realidad o de veracidad o que si estos son veraces no
contengan la totalidad de los datos o antecedentes, sino solo una parte
de ellos. Es precisamente la calidad de falsa o incompleta de la
declaración lo que constituye el medio empleado para evadir el
impuesto; el que sea falsa o incompleta es lo que otorga a la
declaración la potencialidad de inducir a la determinación de un
impuesto inferior al que corresponde.
9. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º
• Que la declaración pueda inducir a la liquidación de un impuesto
inferior al que corresponda. Se observa que la norma usa la expresión
“pueda inducir a la liquidación de un impuesto inferior”, es decir, en
principio no es necesario que el sujeto activo haya obtenido los
resultados esperados de eludir impuestos, no se requiere un perjuicio
efectivo, se trataría de la sanción al riesgo que se crea con la
conducta.
• La infracción tiene que ser dolosa, con el propósito de defraudar al
Fisco. El contribuyente debe haber tenido pleno conocimiento de que
la declaración tenía las características de falsa o incompleta, que ello
conduciría a la determinación de un impuesto inferior y la plena
voluntad de lograr ese resultado mediante la presentación de la
declaración.
• El sujeto pasivo, como en todos los delitos tributarios, es el Fisco. El
sujeto activo, en esta figura, es cualquier persona, sea o no
contribuyente (pueden ser sus asesores o terceros que efectúen la
presentación).
10. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º
B.- La omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los
asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas
o permutadas o a las demás operaciones gravadas.
• La acción consistiría en omitir, Esto supone que se trate de una
persona obligada a llevar contabilidad. La conducta sancionada
constituye un alto riesgo para el Fisco, en cuanto su falta de
registro normalmente está relacionado con una disminución de
la base imponible en el impuesto al valor agregado y en el
impuesto a la renta.
• Que halla adquirido, enajenado o permutado mercaderías o
realizado otras operaciones gravadas. Si bien se pueden
cometer delitos por la vía de registrar operaciones inexistentes,
en la figura en análisis la conducta delictiva ha de consistir en
dejar de registrar operaciones que se efectuaron.
• Que esta omisión haya sido maliciosa.
11. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º
C.- La adulteración de balances o inventarios.
• La acción consiste en adulterar, esto es, viciar, falsificar alguna cosa.
Por lo anterior, debiera ocurrir que se consigne datos carentes de
veracidad o que no corresponden a la realidad.
• Es necesario que se trate de una persona obligada a efectuar balances
o inventarios. En general está obligada toda persona a llevar
contabilidad.
• Estos instrumentos permiten al Servicio efectuar la fiscalización del
correcto cumplimiento tributario, de ahí que su adulteración se
sancione penalmente.
• Aparentemente, al igual que en el caso anterior, se trataría de una
figura de riesgo, bastando que se produzca la adulteración sin
necesidad de que efectivamente se produzca el perjuicio patrimonial
fiscal.
12. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º
D.- Presentación de balances o inventarios dolosamente
falseados.
• Este tipo complementa al anterior, con un verbo rector distinto
que pudiera presentarse en las distintas formas de comisión del
delito. La acción consiste en presentar, para cuyo
entendimiento nos remitimos a lo dicho en la letra “A”.
• En cuanto a la conducta propiamente tal, debe tratarse de un
contribuyente obligado a presentar balances o inventarios; que
se encuentre falseado y debe haberse cumplido con esta
obligación, a diferencia de lo que ocurre en el caso anterior en
que bastaba con que fuera falseado, con lo que se permite
sancionar al contribuyente que no ha participado en la
elaboración de un inventario o balance, pero si maliciosamente
lo ha falseado.
13. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º
E).- El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito
o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores.
• Estos delitos son propios I.V.A., y son los documentos que
sirven para reflejar el crédito o el débito fiscal del periodo
correspondiente; así si el contribuyente utiliza documentos
que ha utilizado con anterioridad en otras operaciones, está
burlando el tributo, ya que una de esas operaciones no va a
pagar impuestos.
• La acción en este caso consiste en usar, es decir, hacer
servir una cosa para algo.
• En cuanto a la conducta típica, es necesario que exista una
operación que deba ser documentada con alguno de los
documentos indicados, para lo cual deberemos estar a lo
dispuesto en el artículo 88 del C.T. y particularmente en el
Decreto Ley 825 sobre impuesto al valor agregado.
14. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º
F).- El empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a
ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones
realizadas o a burlar el impuesto.
• Esta figura abarca a cualquiera de las figuras anteriores, tratándose de
una suerte de regla general en cuanto a los delitos tributarios, porque si
la conducta no constituye alguno de los delitos anteriores, en último
caso constituirá el delito genérico de esta parte del artículo.
• El verbo rector consiste en emplear, hacer servir las cosas para algo.
• La conducta requeriría el empleo de procedimientos o prácticas dolosas,
entendiendo por tal cualquier práctica apta para ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones realizadas o para burlar el
impuesto.
• Nuevamente se plantea el problema de determinar si es un delito de
peligro, si se sanciona el riesgo de perjuicio o este requiere como
resultado, ya que la norma utiliza la expresión “encaminados a”, por lo
que en principio basta con que tenga ese objeto sin importar su efectiva
materialización.
15. Delitos del Art.97 N°4 Inc. 2º
• Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u
otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen
maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el
verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan
derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban
pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su
grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del
cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
• Aquí estamos frente a un delito tributario más grave que los que se
describen en el inciso primero, y es una de las figuras que más se
presenta en el actuar ilícito de los contribuyentes.
• Es frecuente que algunos contribuyentes, a objeto de generarse
artificialmente créditos registren en su contabilidad facturas que dan
cuenta de operaciones inexistentes o en las cuales se han falseado los
verdaderos montos de las operaciones, constituyendo esta práctica la
forma más común de incurrir en el ilícito del Art.97 N°4 Inc.2.
• La acción en esta figura se exige a través del verbo rector “realizar”, esto
es, efectuar, hacer real y efectiva una cosa
16. Delitos del Art.97 N°4 Inc. 2º
• La conducta típica requiere los siguientes elementos: En primer lugar,
debe tratarse del impuesto a las ventas y servicios u otros impuestos
sujetos a retención o recargo. En efecto, tal como dijimos, esta
conducta es propia de un delito específico, el IVA, a diferencia del
inciso primero que es genérica.
• Debe existir cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero
monto de los créditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer
en relación con las cantidades que debe pagar.
• Destaca la amplitud en cuanto a la descripción de la conducta típica y el
que la norma usa la expresión “tendiente”, por lo que aparentemente
basta que la conducta sea idónea sin necesidad de que efectivamente
se produzca el fraude, sin embargo podemos observar que la multa se
calcula sobre el monto de lo defraudado.
• Se exige dolo o malicia, de esta forma si bien las conductas pueden
ser múltiples, siempre estas deberán ser maliciosas.
17. Delito del Art.97 N°4 Inc.3.
• El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera
otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto
que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio
menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y
con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo
defraudado.
• Mientras que en el inciso primero las maniobras permiten dejar de
pagar o pagar menos de lo que realmente corresponde y en el inciso
segundo dolosamente aumenta los créditos que le reconoce la ley, la
conducta descrita en el inciso tercero implica que el hechor realiza
maniobras que le permiten obtener sumas de dinero de parte del Fisco.
• En este caso se crean negocios en que el objeto es obtener por la vía
de las devoluciones una suma de dinero del Fisco.
18. Delito del Art.97 N°4 Inc.3.
• La conducta consiste en obtener devoluciones de impuesto que no le
corresponden, simulando operaciones tributarias o mediante
cualquier otra maniobra fraudulenta, de cualquier tipo de impuesto.
• La simulación, que significa representar una cosa, fingiendo o
imitando lo que no es, no restringe el tipo de maniobras, ya que la
norma admite cualquier otra maniobra fraudulenta.
• Hay que señalar que el Fisco excepcionalmente devuelve impuestos,
generalmente se privilegia la imputación a otros tributos pendientes,
pero existen algunas situaciones en las cuales es procedente la
devolución que ha sido utilizada para cometer estos delitos, por
ejemplo tratándose de remanentes por la adquisición de activo fijo y
las deducciones de I.V.A. a los exportadores.
19. Art. 97 N° 4° Inc. Final
• El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a
cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de
débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin
timbre del Servicio, con el objeto de cometer o
posibilitar la comisión de los delitos descritos en este
número, será sancionado con la pena de presidio
menor en sus grados medio a máximo y con una multa
de hasta 40 unidades tributarias anuales.
• El nuevo inciso incorporado al N° 4° del artículo 97 crea
una figura penal, constitutiva de simple delito, cuyo objeto
es sancionar la confección o entrega, a cualquier título, de
documentos tributarios falsos para la comisión de los
delitos tributarios descritos en el mismo número.
20. Art. 97 N° 4° Inc. Final
• Con esta norma se pretende cubrir un sector de la participación criminal
relacionada con los delitos anteriores, esto es, al fabricante o proveedor
de los documentos falsos que se utilizan por los autores de los delitos
anteriores. Estas figuras, anteriormente, solo se sancionaban como
delitos comunes de falsificación de instrumento público o privado.
• Conductas sancionadas: Confeccionar, vender o facilitar, a cualquier
título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o
boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio.
• Por "confeccionar" debemos entender la realización material, hechura o
fabricación, en este caso, de los documentos falsos que se indican.
• La expresión "vender" alude a la entrega de estos documentos a
cambio de un precio.
• Finalmente, la expresión "facilitar, a cualquier título", comprende toda
forma de entrega de los documentos, distinta de la venta, por la cual se
proporcionen los documentos falsos referidos.
21. Art.97 N°5:
• La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias
para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el
contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de
personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, con
multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que
se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
• Elementos de la infracción:
a) Que exista la obligación de presentar declaraciones para la
determinación o liquidación de los impuestos.
b) Que esta sea exigida para la determinación o declaración de un
impuesto.
c) Que se halla omitido presentarlas.
d) Que la omisión sea maliciosa.
El contribuyente sabe que está obligado a hacer la presentación y
no lo hace como una forma de evadir impuestos. Esta infracción se
parece a la infracción del Art. 97 N°2, con la diferencia que aquí
estamos frente a un delito, por la concurrencia del dolo. No es
necesario que el resultado sea efectivamente obtenido, lo que se
desprende de la expresión “que se trata de eludir”.
22. Art.97 N°8:
• El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o
especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las
exigencias legales relativas a la declaración y pago de los
impuestos que graven su producción o comercio, con multa del
cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos
eludidos y con presidio o relegación menores en su grado medio.
La reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación
menores en su grado máximo.
• Se sanciona el comercio sobre las especies respecto de las cuales no
se ha cumplido la obligación tributaria y sobre las cuales se realiza uno o
más actos de comercio, exige la norma:
a) Que se trate de especies, mercaderías o valores de cualquier tipo cuya
producción o comercio éste gravado con cualquier tributo.
b) Que no se halla cumplido con la obligación de declarar o pagar el tributo.
c) Que se halla procedido a sabiendas de que no se ha dado tal
cumplimiento.
23. Art.97 N°9
• El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la
industria con multa del treinta por ciento de una unidad tributaria
anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o
relegación menores en su grado medio y, además, con el comiso
de los productos e instalaciones de fabricación y envases
respectivos.
• Se sanciona en este delito el ejercicio clandestino del comercio o
industria, para lo cual se exige:
a) Debe existir un ejercicio del comercio o de la industria.
b) El ejercicio del comercio o de la industria debe ser clandestino, es decir,
en forma secreta, y con el objeto de eludir el pago de los tributos
correspondientes; así el simple hecho de que el contribuyente no
efectúe iniciación de actividades y se desempeñe como vendedor en la
vía pública ofreciendo su mercadería abiertamente no constituye
ejercicio clandestino, por no ser oculto.
24. ARTICULO 97 N° 22°
• El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos
u otros medios tecnológicos de autorización del
Servicio para defraudar al Fisco, será sancionado con
pena de presidio menor en su grado medio a máximo
y una multa de hasta seis unidades tributarias
anuales.
• Se agregó este nuevo número 22° al artículo 97, con el
objeto de tipificar específicamente como delito tributario la
utilización o uso malicioso de cuños verdaderos u otros
medios tecnológicos de autorización del Servicio para
defraudar al Fisco.
• La acción está identificada en el verbo rector utilizar, es
decir, aprovecharse de una cosa, en este caso,
indebidamente.
25. ARTICULO 97 N° 22°
Elementos de la conducta:
• Debe existir la utilización de cuños verdaderos o de otros medios
tecnológicos de autorización del Servicio. Necesariamente deberá
timbrarse un documento con estos cuños, única forma de utilizarlo en
su fin natural.
• Por cuño se entiende el molde, ordinariamente de acero o hierro,
utilizado por el Servicio para imprimir su sello como signo de
autorización.
• La referencia a medios tecnológicos atiende al empleo de sistemas
computacionales de autorización que utilice el Servicio.
• En esta figura no se falsifica el cuño o timbre del Servicio, se utiliza el
verdadero, ya sea por un funcionario del Servicio o por un tercero,
como el que intercala un documento al timbrar. Precisamente el que
se utilice los cuños verdaderos hace más grave la conducta, ya que
esta circunstancia hace más difícil la detección del documento que se
falsee de esta forma. En segundo lugar, la utilización indicada debe
efectuarse "para defraudar al Fisco".
26. Art. 99. Código Tributario
• De mayor interés resulta el Art.99 que se refiere a la responsabilidad
penal por delito tributario, indicando que las penas corporales y
apremios se aplican al que debió cumplir la obligación y tratándose de
personas jurídicas a los gerentes, administradores o a quienes hagan
las veces de estos y a los socios que corresponda dicho cumplimiento.
(la ley Nº 20.393 sobre responsabilidad penal de las personas jurídicas, se refiere solo a
los delitos de lavado de activos, financiamiento del terrorismo y delitos de cohecho).
• La norma relativa a la responsabilidad de la persona jurídica sería
especial respecto del Art.39 del C.P.P Y 58 del C. Procesal P. donde
por los delitos cometidos por personas jurídicas responden solo los
que hallan intervenido en el acto punible; ya que la norma del Art.99 es
lo suficientemente amplia para sancionar a los representantes y a
aquellos que se comporten como tales sin serlo, es decir, los que
realizaron los actos de representación e incurrieron en delito.
• Otro efecto, para Hadwa, es que el artículo 99 del Código Tributario
expresamente restringe el círculo de posibles autores a los obligados
tributarios accesorios.
