Este documento discute la supresión del trámite de audiencia previa al impulso administrativo de actuaciones procesales por delito fiscal. Argumenta que la audiencia previa era necesaria para separar claramente el régimen administrativo del régimen penal y para garantizar los derechos constitucionales del contribuyente de ser informado de la acusación en su contra. La supresión de este trámite puede limitar indebidamente las garantías constitucionales.

1. SUPRESIÓN DEL TRÁMITE ADMINISTRATIVO DE AUDIENCIA PREVIA AL
IMPULSO ADMINISTRATIVO DE ACTUACIONES PROCESALES POR DELITO
FISCAL E INCIDENCIA PENAL DEL REQUISITO DE PREVIA DECLARACION
ADMINISTRATIVA DE LA SIMULACION
Guillermo G. Ruiz Zapatero*
Abogado
Garrigues
La Ley 58/2003, General Tributaria, estableció en su artículo 180.1 (Capítulo I del Título IV
sobre potestad sancionadora) la audiencia previa al interesado cuando “la Administración
Tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda
Pública” y pasara el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitiera el expediente al
Ministerio Fiscal. En este caso, además, la Administración Tributaria se abstendría “de seguir el
procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte
sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la
devolución del expediente por el Ministerio Fiscal”.
La previa audiencia al interesado antes de la remisión a la jurisdicción competente o al
Ministerio Fiscal ha tenido una corta vida1 dado que la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de
*
Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor
1
Pueden consultarse los siguientes trabajos sobre esta cuestión: Alonso González, L. M.: La supresión
del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal por delito fiscal. Quincena Fiscal Aranzadi
núm.5/2007; Segura, M: Estudio de la Jurisprudencia del TC y TS sobre el Delito contra la Hacienda
Pública. Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional núm.6/2007.
El primero de los trabajos indicados cita la STC 18/2005 , relativa a un recurso de amparo en materia de
delito fiscal, que rechaza la alegación del recurrente de que la «falta de comunicación del informe-
denuncia enviado al Fiscal» vulneró, entre otros, su derecho a ser informado de la acusación pues, a juicio
del TC, no se explicita en qué modo ésta y otras actuaciones que se reprochan a la Administración
Tributaria han vulnerado aquellos derechos (FJ 5º).Asimismo, cita el Auto de la Audiencia Provincial de
Valencia núm. 21/2006 (sección 3ª), de 19 de enero, el cual declaró, con anterioridad a la supresión del
trámite de audiencia, lo siguiente: “la omisión de dicho trámite supone también que el Ministerio
Fiscal ha valorado la posible existencia de delito, sin haber oído a la parte interesada ni examinar
las posibles pruebas que pudiera aportar, por lo que se le ha causado verdadera indefensión. Y todo
ello supone prescindir de las normas esenciales de procedimiento con infracción de los principios de
audiencia, asistencia y defensa, causándose efectiva indefensión, por lo que procede, en virtud del

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medidas para la prevención del fraude fiscal, la suprimió con efectos de su entrada en vigor, que
tuvo lugar el 1 de diciembre de 2006.
La justificación de la supresión del trámite de audiencia previa en este supuesto es escueta y se
limita a indicar lo siguiente:
“Con el fin de no perjudicar las posibilidades de investigación en relación con los
delitos contra la Hacienda Pública, se suprime el trámite de audiencia previo a la
remisión del expediente a la vía judicial. La existencia de ese trámite suponía la
concesión de un privilegio a la delincuencia fiscal respecto a otro tipo de
delincuencia, pues en ningún otro delito de carácter público se condiciona la
correspondiente denuncia o querella a un trámite de audiencia previo al interesado.
Finalmente, la eficacia de la investigación del fraude en los casos en que existan
indicios de delito aconseja homogeneizar la actuación de la Administración
tributaria con el resto de órganos administrativos, con supresión del trámite de
audiencia previa a la denuncia”.
Sin embargo, ¿son, exclusivamente, las consideraciones de “uniformidad” o “eficacia” las que
deben tenerse en cuenta a efectos de la regulación legal? o, por el contrario, dicha regulación
está necesariamente vinculada a las peculiaridades del procedimiento tributario previo a las
actuaciones penales, así como a las garantías constitucionales del procedimiento penal y a los
derechos en dicho procedimiento de los ciudadanos contribuyentes.
El último enfoque mencionado exige destacar las principales peculiaridades del procedimiento
tributario no sancionador previo a las actuaciones penales. En nuestra opinión, dichas
peculiaridades pueden convertir la supresión del trámite de audiencia previa en una limitación
indebida de las garantías constitucionales de los ciudadanos contribuyentes.
art. 240.3 de la LOPJ decretar la nulidad de lo actuado en vía penal, con devolución del expediente
a la administración tributaria para cumplir el trámite previsto en el art. 180.1 de la LGT”.

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1. PECULIARIDADES DEL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO QUE
JUSTIFICABAN LA EXISTENCIA DE LA AUDIENCIA PREVIA.
Las peculiaridades del procedimiento tributario que justificaban, en nuestra opinión, la
audiencia previa eran, principalmente las siguientes:
1. La obligación legal del sujeto pasivo, según el artículo 29.2.g) de la Ley General
Tributaria, de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.
2. La facultad legal de adoptar medidas cautelares en el procedimiento de inspección
consistentes, en su caso, “en el precinto, depósito o incautación de las mercancías
o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos,
archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan
contener la información de que se trate”, con objeto de “impedir que
desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o
cumplimiento de obligaciones tributarias” (artículo 146 de la Ley 58/2003).
3. La tipificación como supuesto de infracción tributaria de la “resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
Tributaria” regulada en el artículo 203 de la Ley 58/2003, que puede dar lugar a las
graves multas coercitivas contempladas en dicho artículo cuando la resistencia
obstrucción, excusa o negativa se refiera “a la aportación o al examen de
documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad
principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el
incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas
del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y
locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o el deber de aportar
datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo
dispuesto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003”.
Efectivamente, teniendo en cuenta las obligaciones legales de colaboración en vía
administrativa de los sujetos pasivos y las facultades legales concedidas a la
Administración para remover las situaciones en las cuales se produjera resistencia a dicha

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obligación de colaboración, la audiencia previa al sujeto pasivo con comunicación del
traslado del expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal representa un
hito procedimental a partir del cual el sujeto pasivo no queda sujeto en el curso de las
actuaciones de investigación al régimen propio de la Ley 58/2003, sino al régimen de la
Ley de Enjuiciamiento Criminal y, principalmente, al régimen del derecho constitucional a
no declararse culpable ni, obviamente, quedar sujeto a la obligación de realizar actos que
impliquen o puedan acarrear dicha confesión de culpabilidad.
Sin la debida constancia de dicha separación temporal entre el régimen de las actuaciones
administrativas y el régimen del procedimiento penal, resulta imposible saber con certeza
hasta qué momento la Inspección puede hacer uso de las facultades y prerrogativas legales
que exigen la obligada colaboración del sujeto pasivo y el momento en el cual, como
consecuencia de la introducción de la comprobación en el ámbito penal, dichas facultades y
prerrogativas no pueden utilizarse en perjuicio del sujeto pasivo y cesan las obligaciones
del sujeto pasivo derivadas de un status administrativo que nada tiene que ver con el propio
del citado o investigado en un procedimiento penal.
Resulta evidente que en ausencia de audiencia previa, la Administración podrá utilizar sus
facultades administrativas sin la existencia de ningún elemento de control objetivo y
temporal, y utilizar las mismas incluso cuando ya ha conocido, o decidido, internamente
que el procedimiento tendrá, por sus características y en función de su calificación, alcance
y relevancia penal.
Por tanto, aunque es cierto que en ningún delito de carácter público se condiciona la
correspondiente denuncia o querella al trámite de audiencia previa al interesado, también es
cierto que en dichas situaciones la denuncia o querella no está tampoco normalmente
precedida por una actuación administrativa en la que el sujeto pasivo está obligado a una
completa colaboración y sujeto a unas medidas coercitivas y/o de carácter cautelar que
repercuten de manera muy significativa en su grado de colaboración en el procedimiento
tributario que motiva el inicio de las actuaciones penales.

5. -5-
2. SUSPENSION DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
Como consecuencia de lo anterior, puede decirse que el trámite de audiencia previa
representaba el hito procedimental a partir del cual cesaba el régimen de sujeción del sujeto
pasivo, pasando del estatus de contribuyente obligado al de citado o imputado, en su caso,
en un procedimiento penal.
Es solo en virtud de dicho hito que puede establecerse con certeza una nítida separación
entre el régimen jurídico aplicable antes y después de la decisión administrativa de pasar el
tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal. Y es
por ello, también, que la audiencia previa representa una garantía ineludible en este
supuesto, si se quieren observar los derechos constitucionales del contribuyente.
3. ALCANCE CONSTITUCIONAL DE LA AUDIENCIA PREVIA AL SUJETO
PASIVO
Por lo anterior, en nuestra opinión, la audiencia previa al sujeto pasivo representa, pura y
simplemente, el cumplimiento legal de los derechos constitucionales contenidos en el
artículo 6.3 a) del Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y
libertades fundamentales, aplicable como consecuencia su ratificación y de lo establecido
en el artículo 10.2 de la Constitución Española.
Con arreglo al artículo 6.3 “todo acusado tiene, como mínimo los siguientes derechos:
a) a ser informado, en el más breve plazo, en una lengua que comprenda y
detalladamente, de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra él”.
Por su parte, el artículo 18 del mismo Convenio establece que “las restricciones que, en
los términos del presente Convenio se impongan a los citados derechos y libertades no
podrán ser aplicadas más que con la finalidad para la cual han sido previstas”.
En el contexto de la audiencia previa y procedimiento aquí considerados, resulta evidente
que la supresión de dicho trámite cuando la Administración ha decidido impulsar el inicio
de las actuaciones penales representa un retraso injustificado del requisito constitucional de
ser informado, en el más breve plazo, de la naturaleza y de la causa de la acusación
formulada contra él.

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No puede, en nuestra opinión, afirmarse que la decisión administrativa no representa una
“acusación” a efectos del derecho fundamental, cuando la misma es legalmente obligatoria
y representa una valoración indudable acerca de la imputabilidad de una infracción
supuestamente constitutiva de delito a un sujeto pasivo (“estimase que la infracción
pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública”, dice el artículo 180.1
LGT).
Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre este
artículo entiende que el mismo puede resultar aplicable incluso en relación con
procedimientos de carácter administrativo o tendentes a la imposición de multas, siempre y
cuando se cumplan una serie de requisitos que han sido pormenorizadamente considerados
por la jurisprudencia del Tribunal y. en especial, por la jurisprudencia del Tribunal en
relación con la aplicación del artículo 6 en el ámbito tributario. El concepto de “acusación
penal” en el contexto del artículo 6 “es autónomo. En la jurisprudencia previa ,el
Tribunal ha establecido que existen tres criterios que deben tenerse en cuenta para
decidir si un apersona ha sido“acusada de una infracción penal” a los efectos del
artículo 6.Estos son, la clasificación de la infracción en la ley nacional, la naturaleza
de la infracción y la naturaleza y grado de severidad de la sanción a la que se arriesga
el infractor (…) En A. P., M. P. and T. P. v. Switzerland (arriba citados), el Tribunal
decidió que los procedimientos encaminados a la imposición de una multa como
consecuencia de la infracción penal de evasión fiscal caen bajo el artículo 6.1 de la
Convención” (Sentencia de 3 de mayo de 2001, caso de “J. B. v. Switzerland”, 44).
Asimismo, en la Sentencia citada, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos declaró la
infracción del artículo 6.1 del Convenio, como infracción del derecho a no declarar contra
sí mismo, en el supuesto de un contribuyente suizo a quien su Administración tributaria
había impuesto sucesivas multas coercitivas con objeto de obtener la colaboración en el
seno de unas actuaciones de alcance penal. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos
declaró expresamente lo siguiente: “64. el derecho a no confesarse culpable presupone
en particular que las autoridades intenten probar su caso sin recurso a evidencias
obtenidas a través de métodos de coerción u opresión que desafíen la voluntad de la
persona imputada. Al conceder al acusado protección contra la coerción
improcedente de las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar desviaciones
de la justicia y a asegurar los propósitos del artículo 6. (…)

7. -7-
65. En el presente caso, cuando el 11 de diciembre de 1987 la oficina de distrito X
incoó un procedimiento por evasión fiscal contra el recurrente, este fue requerido a
suministrar todos los documentos relativos a las compañías en las cuales había
invertido dinero. Cuando no lo hizo fue requerido en tres ocasiones adicionales a
declarar la fuente del dinero invertido. No habiendo reaccionado a estos
requerimientos se le impuso una sanción de 1.000 francos suizos el 28 de febrero de
1989. Después de cuatro requerimientos adicionales se le impuso una segunda sanción
de 2.000 francos suizos. Esta última sanción fue recurrida ante la Corte Federal. Con
posterioridad el recurrente recibió dos sanciones disciplinarias adicionales.
66. Por ello parece que las autoridades estaban intentando forzar al recurrente a
proporcionar documentos que habrían proporcionado información sobre su renta con
vista a la liquidación de sus impuestos (…)
70. El gobierno ha reconocido que una separación de los procedimientos tributarios
comunes, de un lado. y de los procedimientos criminales por evasión fiscal de otro, no
sería práctica. El Tribunal recuerda que su función es determinar si los estados
contratantes han alcanzado el resultado exigido por el Convenio y no indicar que
medios debía haber utilizado un Estado con vistas a cumplir sus obligaciones.
71. Como resultado, y teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal considera que ha
habido una violación del derecho del artículo 6.1 de la Convención a no declarar
contra sí mismo”.
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos cita en su apoyo los casos previos Funke v.
France (25 de febrero de 1993) y Bendenoun v. France (24 de febrero de 1994).
En consecuencia, habría que distinguir, en relación con el suprimido requisito de la
audiencia previa al contribuyente afectado por la remisión de un expediente, dos aspectos
con relevancia penal.
El primero de ellos es el de si, como consecuencia del ejercicio de las facultades coercitivas
reguladas en la Ley 58/2003, la Administración tributaria ha podido obtener información
utilizada después a efectos de la persecución del delito en contravención del derecho

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constitucional a no declarar contra sí mismo reconocido en el artículo 6 de la Convención
Europea de los derechos humanos y en el artículo 24.2 de la CE.
Sobre este extremo, la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos es clara
en la sentencia antes citada (“J. B. v. Switzerland”) y ninguna duda debería caber de que la
información obtenida por la Administración por los mecanismos de “coerción” legal arriba
mencionados no podría ser utilizada en su contra cuando el sujeto pasivo, por la
inexistencia de la audiencia previa o por cualquier otra causa, haya sido directa o
indirectamente obligado a declarar contra sí mismo o a confesar su culpabilidad.
El segundo, de más difícil apreciación, se refiere al derecho a ser informado “en el más
breve plazo de la acusación formulada contra él” y a si dicho derecho puede legítimamente
invocarse en cualquier fase previa a la “acusación formal”, siempre y cuando las
actuaciones administrativas hayan estado ya dirigidas a trasladar el tanto de culpa a la
jurisdicción competente o a remitir el expediente al Ministerio Fiscal.
En este punto, debe valorarse que el derecho a ser informado “en el más breve plazo” es
una garantía de procedimiento que tiene alcance constitucional y que el artículo 486 de la
Ley de Enjuiciamiento Criminal reconoce ese derecho. No existe ninguna razón de
naturaleza constitucional para que dicho derecho se suprima o altere en relación con los
contribuyentes, cuando la Administración tributaria ha decidido ya pasar el tanto de culpa a
la jurisdicción competente y no realiza ninguna comunicación al sujeto pasivo para
informarle de dicha circunstancia, ni de la naturaleza y causa de su actuación.
Como no es posible invocar ninguna razón de naturaleza constitucional que justifique, en
este caso, la limitación del derecho a ser informado en el más breve plazo posible, nos
parece que la supresión de la audiencia previa representa, en el fondo, una limitación
indebida del derecho constitucional reconocido en el artículo 6.3.a) de la Convención
Europea.
En contra de lo que afirma la exposición de motivos de la Ley 36/2006, que suprime el
requisito de la audiencia previa, esta no sería ningún privilegio en el ámbito tributario
porque lo que sucede es, simplemente, que las actuaciones administrativas de
comprobación tributaria realizadas con la obligada colaboración del sujeto pasivo permiten
llegar a una calificación tributaria previa acerca del posible alcance penal de la conducta

9. -9-
realizada y, como consecuencia de dicha calificación, el sujeto pasivo tendría derecho,
desde ese mismo momento, a ser informado de que las actuaciones futuras a realizar en
relación con dicha conducta tendrán alcance y relevancia penal.
Ninguna ventaja legal o constitucional puede resultar para el sujeto pasivo de este sistema,
dado que lo único que se hace es introducir, en este concreto supuesto, la operatividad del
derecho de naturaleza constitucional a ser informado en el más breve plazo posible de unas
actuaciones con relevancia penal. Si no fuera así, el derecho a ser informado “en el plazo
más breve posible” resultaría relativizado hasta su desconocimiento, pues siempre se podrá
invocar que, en algún momento determinado, sea éste cual sea, el sujeto pasivo tendrá
conocimiento de la acusación y podrá defenderse en consecuencia. Pero la naturaleza de la
garantía es otra. No la de la defensa a partir del momento del conocimiento de la acusación,
sino de la información sobre la acusación en el más breve plazo posible, con el objeto de
poder ejercitar desde luego los derechos constitucionales de defensa.
Por estas mismas razones, en nuestra opinión, deberían resultar inatendibles las razones de
“eficacia” invocadas, puesto que como afirma el Tribunal Europeo de Derechos Humanos
en el caso “J.B. v. Switzerland”, las garantías del artículo 6 del Convenio Europeo de
derechos humanos representan, precisamente, garantías procedimentales para evitar que la
administración de justicia pueda “fracasar” por razones de eficacia incompatibles con el
sistema procesal de administración de justicia y con las garantías de defensa en dicho
sistema.
4. AUDIENCIA PREVIA Y ACTO ADMINISTRATIVO DE LIQUIDACION
EN EL SUPUESTO DE DECLARACION DE SIMULACION TRIBUTARIA
DEL ARTICULO 16 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
En el caso de actuaciones de comprobación que invoquen el artículo 16 de la LGT
(simulación tributaria) para corregir la tributación del sujeto pasivo y que, por su cuantía,
exijan que la Administración Tributaria aplique el artículo 180.1 de la LGT, sería preciso
considerar las siguientes cuestiones:
1. La necesidad o no de que la Administración tributaria dicte, antes de pasar el tanto de
culpa a la jurisdicción penal, el acto de declaración y liquidación de la supuesta

10. - 10 -
simulación tributaria que “estimase pudiera ser constitutiva de delito contra la
Hacienda Pública”.
2. La audiencia previa al sujeto pasivo en el seno del procedimiento de comprobación
inspectora que concluya con la declaración y liquidación de la simulación tributaria
exigida por el artículo 16 LGT.
3. La necesidad de que en la audiencia previa se advierta al sujeto pasivo que la
Administración tributaria estima que la simulación pudiera ser constitutiva de delito
contra la Hacienda Pública.
4. La posibilidad de que la ausencia de audiencia previa infrinja el derecho constitucional
a ser informado en “el más breve plazo de la naturaleza y de la causa de la acusación
formulada contra él”.
5. La infracción de otros derechos constitucionales que podría resultar si el sujeto pasivo
es acusado en el procedimiento penal sin que la Administración haya dictado
previamente el acto administrativo de declaración y liquidación de la simulación
tributaria.
Para abordar debidamente estas cuestiones, resulta inevitable resumir también los especiales
problemas planteados por la imputación como delito de la supuesta simulación tributaria
acogida por el artículo 16 LGT2.
2
La STC 46/2006 se ocupa ampliamente de esta cuestión y declara, entre otras cosas, lo siguiente:
“En cualquier caso, en la Sentencia dictada en casación por la Sala Segunda del Tribunal Supremo
se afirma taxativa y motivadamente en varias ocasiones que los hechos enjuiciados no fueron
constitutivos de fraude de ley sino de simulación. No puede, en consecuencia, concluirse que los
recurrentes fueron condenados por haber perpetrado un fraude de ley tributaria penalmente
atípico, toda vez que quedó suficientemente acreditado en el proceso que realizaron varios negocios
simulados; simulaciones éstas que no cabe confundir con un fraude de ley tributaria ya que, como
afirmamos en la STC 120/2005, de 17 de mayo, FJ 4, “mientras que la simulación negocial entraña
como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente
relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio salta a la
vista(FJ 5) ”

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4.1. Principales cuestiones planteadas por la imputación como delito de las
consecuencias fiscales de negocios jurídicos calificados como simulados por la
Administración
El contexto relevante para el enjuiciamiento de la pretendida imputación penal de los resultados
fiscales exigidos por aplicación del artículo 16 de la LGT es el que se resume a continuación3.
4.1.1 El contexto del artículo 305 del Código Penal
El artículo tipifica la defraudación “por acción u omisión, a la Hacienda Pública, estatal
autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos”, siempre que la cuantía de la
cuota defraudada exceda de 120.000 euros.
La realización del tipo requiere el dolo y excluye las modalidades culposas o
imprudentes.
La defraudación exige el incumplimiento de la obligación tributaria derivada de la
indubitada realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de la
citada obligación tributaria (hecho imponible).
En la infracción tributaria meramente administrativa, el incumplimiento anterior se
cualifica, principalmente, por la ocultación y/o por la utilización de medios fraudulentos
(art. 184 de la LGT). Existe ocultación de datos a la Administración tributaria “cuando
no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan
hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o
parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato
que incida en la determinación de la deuda tributaria”.
Asimismo se consideran medios fraudulentos:
3
Nos hemos ocupado de estas cuestiones en los siguientes trabajos: (1) Ruiz Zapatero, Guillermo G.:
Simulación negocial y delito fiscal. Comentario a las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de
2002 y 30 de abril de 2003. Cuadernos de Jurisprudencia tributaria nº 34. Editorial Aranzadi 2004. (2)
Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal
Supremo y STC 120/2005. Thomson-Aranzadi, 2006; (3) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Garantismo
penal, delito de defraudación tributaria y jurisprudencia constitucional. Aranzadi Jurisprudencia
Tributaria nº 18 y 19, Febrero y Marzo 2007

12. - 12 -
a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos
por la normativa tributaria.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto, con la finalidad
de ocultar su identidad haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su
consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o
ganancias patrimoniales, o la realización de las operaciones con trascendencia
tributaria de las que se deriva la obligación tributaria. Este supuesto parece que
excluiría las sociedades participadas por el propio sujeto pasivo (que no es un
“tercero”), en relación con las cuales es imposible apreciar la finalidad de ocultar una
identidad expresamente declarada como vínculo societario. Adicionalmente, una vez
derogadas las normas sobre “transparencia fiscal”, que prescindían fiscalmente de la
personificación societaria, tampoco parece posible apreciar ninguna finalidad
artificiosa o de ahorro fiscal en dicha “personificación societaria”, que debe
considerarse como una opción sujeta solo a las normas generales. Estas no exigen ni
pueden exigir que el recurso del sujeto pasivo a la “personificación societaria” sea
fiscalmente “sancionado” siempre que su tributación directa hubiera producido
resultados más desfavorables.
Con arreglo a lo anterior, la realización del tipo penal exige la indubitada realización del
supuesto de hecho de la obligación tributaria, el incumplimiento de dicha obligación y la
concurrencia de ocultación.
La utilización de persona o personas interpuestas “de manera que quede oculta la
identidad del verdadero obligado tributario” está incluida como circunstancia agravante
en el propio artículo 305 CP, y el empleo de facturas u otros documentos falsos o
falseados constituye falsedad instrumental sin autonomía propia.
El tipo penal contiene, obviamente, una remisión a la ley fiscal que fija el supuesto de
hecho (hecho imponible) y la obligación tributaria incumplida, limitándose el
enjuiciamiento penal a la verificación de la realización por el sujeto pasivo del supuesto
de hecho determinante de la obligación tributaria (hecho imponible), así como del
incumplimiento de dicha obligación tributaria.

13. - 13 -
El contexto anterior, sin embargo, no es el relevante en los supuestos en los que el sujeto
pasivo cumplió sus obligaciones tributarias derivadas de la realización de negocios
determinantes de un hecho imponible y, no obstante dicho cumplimiento, se considera
que la determinación de las obligaciones tributarias exigibles al sujeto pasivo exige
considerar realizado un hecho imponible distinto, aplicando al efecto el artículo 16 de la
Ley General Tributaria (25 en la versión anterior de dicha Ley). En este supuesto, por
tanto, el hecho imponible declarado y autoliquidado por el sujeto pasivo es objeto de
“recalificación” con objeto de imputar al sujeto pasivo, a efectos tributarios, la realización
de un hecho imponible distinto al que resultó prescindiendo de la aplicación de dicho
artículo 16 (norma de segundo grado4) y como consecuencia de la aplicación de otros
artículos (normas de primer grado sobre hecho imponible y/o beneficios fiscales).
4
La cuestión está íntimamente ligada a la de la obligación tributaria como obligación “ex lege” y al
carácter “declarativo” o “constitutivo” de la liquidación tributaria (Cortés Domínguez, M.: Ordenamiento
tributario Español I. Editorial Civitas, S.A. Madrid 1985, páginas 290-302).. Cuando, aplicando los
artículos 15 o 16 de la LGT, se fija el objeto de la obligación tributaria con un contenido distinto al
cumplido por el sujeto pasivo (integrando el contenido de la norma al aplicarla, según la STS de 11 de
mayo de 2004), parece inevitable considerar que, aunque la obligación mantenga su carácter “ex lege”, el
acto administrativo de liquidación no puede ser meramente “declarativo” porque el contenido meramente
declarativo es el cumplido por el sujeto pasivo y rechazado por aplicación de los artículos 15 o 16 de la
LGT. La obligación tributaria exigida por aplicación de los artículos 15 o 16 de la LGT no surge solo por
el acto administrativo de liquidación, pero la parte relevante de su contenido se determina “ex post” por el
aplicador y no “ex ante” (por la norma legal sobre el hecho imponible). En la STS de 11 de Mayo de 2004
se declara que los intereses de los bonos austriacos están exentos pero que las minusvalías computadas
siguiendo las reglas generales deben, en este caso, computarse con inclusión de los intereses exentos. La
STS de 11 de Mayo de 2004, al aplicar el artículo 24 LGT, determina el contenido de la obligación en la
forma propia y exclusiva de los supuestos de fraude o simulación.
La determinación “ex post” del contenido de la obligación, y la pendencia de la cuestión sobre la
procedencia o no de la aplicación de los estándares de los artículos 15 o 16 de la LGT en el caso, es lo
que impediría considerar, a efectos penales, que hay un incumplimiento de la obligación antes del acto
administrativo de liquidación o de la sentencia que “declara” dicha obligación. Sólo hay un “segundo
plano de legalidad” (STS de 15 de julio de 2002, KEPRO), que se superpone al cumplimiento de una
obligación tributaria para rechazar sus efectos liberatorios.
Acerca de la caracterización del artículo 24 de la LGT como una norma jurídica de segundo grado o
secundaria puede consultarse nuestro trabajo “El contexto determinante del fraude de ley tributaria”: CEF
Revista de Contabilidad y Tributación nº 179, Páginas 61-102.Allí seguimos a Bobbio, N.: “Normas
primarias y secundarias”: Contribución a la Teoría del Derecho. Fernando Torres Editor, S.A...Valencia
1980, Páginas 317-332.Dentro de la taxonomía de Bobbio, dicha norma se agruparía entre las normas de
reconocimiento que especifican el conjunto de criterios de pertenencia que permiten distinguir a una
norma válida del sistema de una norma ajena al sistema. No encontramos ninguna razón por la cual una
norma secundaria en el sentido anterior no pueda ser al mismo tiempo, por razón de su contenido, un
estándar. El rechazo del resultado obtenido por la aplicación de la regla de primer nivel era descrito en el
citado trabajo.

14. - 14 -
4.1.2 El contexto del artículo 16 de la LGT
Según resulta de dicho artículo, su aplicación como norma de segundo grado exige la
realización de negocios simulados con efectos fiscales mediante los cuales se evita total o
parcialmente la realización de un hecho imponible distinto (disimulado pero
“efectivamente realizado por las partes”) o se minora la base o la deuda tributaria, si se
compara la misma con la que se considere procedente por aplicación de dicho artículo.
En cualquier caso, la aplicación del artículo 16 de la LGT no sólo no excluye sino que
exige que el sujeto pasivo haya cumplido las obligaciones tributarias correspondientes al
hecho imponible realizado. Si el sujeto pasivo no pudiera invocar el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias derivadas de los negocios por él realizados, no sería necesario el
artículo 16 de la LGT, ni las previsiones contenidas en el mismo.
La circunstancia de que, a efectos fiscales, se exija finalmente al sujeto pasivo una
obligación superior a la que ha sido autoliquidada a la Hacienda no altera, modifica ni
excluye la realidad de que el sujeto pasivo cumplió sus obligaciones tributarias con
arreglo a la normativa aplicable al supuesto de hecho realizado.
En definitiva, el artículo 16 de la LGT representa la posibilidad (no la necesidad) de una
doble calificación de un supuesto de hecho negocial, dependiendo la obligación tributaria
finalmente exigible de que la aplicación del mismo sea o no ajustada a derecho en el caso
concreto considerado.
Por tanto, a diferencia de lo que sucede en el contexto ordinario del tipo, no hay
realización del hecho imponible con incumplimiento de la obligación tributaria, sino
cumplimiento de la obligación tributaria con arreglo a un hecho imponible que es,
posteriormente, objeto de “recalificación” por aplicación del artículo 16 de la LGT. La
“infracción”, en su caso, sólo resultaría de la aplicación del artículo 16 de la LGT y del
hecho imponible “sustitutorio” o “efectivamente realizado” al que el mismo se refiere, en
lugar de aquel autoliquidado por el sujeto pasivo.
En nuestra opinión, la diferencia entre ambos supuestos debería ser suficientemente
importante para considerar todos los problemas que la imputación penal plantea en el
segundo de los contextos descritos y que se resumen a continuación.

15. - 15 -
4.1.3 ¿Remisión penal en blanco al artículo 16 de la Ley General Tributaria?
Si se considera que los dos contextos arriba indicados son tributaria y penalmente
indistinguibles y/o intercambiables, normalmente se entenderá que ambos están incluidos
en la remisión que la ley penal hace a la normativa tributaria a los efectos de la
integración del tipo.
Sin embargo, mientras que en los supuestos ordinarios la obligación tributaria infringida
resulta claramente de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho, en el caso
del artículo 16 de la LGT la obligación tributaria exigida resultará de la aplicabilidad o no
de dicho artículo, la cual, a su vez, no depende de la realización por el sujeto pasivo de un
supuesto de hecho (el sujeto ya ha cumplido sus obligaciones con arreglo al supuesto
realizado) sino, además, de la apreciación en el caso de la concurrencia de determinadas
valoraciones jurídicas distintas e independientes de la apreciación de la infracción directa
de una norma tributaria.
Así, el artículo 16 de la LGT exige que concurra simulación negocial, a pesar de que la
misma no es definida a efectos fiscales por dicho artículo.
En consecuencia, el “aplicador” del artículo 16 de la LGT siempre realiza la función
materialmente administrativa de “liquidar” el tributo resultante del mismo y del hecho
imponibles “efectivamente realizado”, con la notable particularidad de que el artículo 16
de la LGT no define en concreto hecho imponible alguno sino que sólo contiene (por
remisión a la doctrina jurisprudencial sobre la simulación y no directamente) estándares5
5
La calificación como estándar de las normas tributarias españolas sobre fraude o simulación podría
quizás ser cuestionada por el origen legal y no jurisprudencial de las mismas. Sin embargo, también
existen estándares de origen legal distintos de los del sistema legal de responsabilidad por negligencia.
Las normas sobre fraude y simulación a efectos fiscales, a pesar de su origen legal, pueden calificarse
como estándares de acuerdo con la distinción de Shauer: los estándares son más borrosos o vagos que las
reglas y tienen como función remitir las decisiones legales al momento de su aplicación a los hechos
concretos de cada caso. Como consecuencia de su estructura (mayor vaguedad) y función, los estándares
son objeto de precisión en vía jurisprudencial y dicha precisión da lugar a un fenómeno de convergencia
de reglas y estándares.
Cfr. Shauer, Frederik: The convergence of Rules and Standards. Harvard University. John F. Kennedy
School of Government . Regulatory Policy Program 2001-07. En el mismo sentido se pronuncia el autor
de la distinción: Kaplow, L.: Rules versus Standards. An Economic Análysis. Duke Law Journal 42
(1992), páginas 557-629.

16. - 16 -
cuya apreciación en el caso permitirían sustituir el hecho imponible autoliquidado por el
sujeto pasivo por otro distinto. Dichos estándares, o bien no están definidos legalmente
por la norma a la que se remite la ley penal (simulación tributaria) o bien constituyen
valoraciones jurídicas puramente tributarias que no permiten excluir, tampoco, que el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por el sujeto pasivo se considere adecuado y
los estándares de la simulación no ajustados a derecho en el caso concreto considerado.
En relación con las leyes penales en blanco, el Tribunal Constitucional ha subrayado “la
necesidad de una predeterminación normativa que tipifique de modo preciso y con
la suficiente concreción la descripción que incorpora (...) las leyes penales en blanco
son constitucionales siempre que el reenvío normativo sea expreso y esté justificado
en razón del bien jurídico protegido, que la ley además de señalar la pena contenga
el núcleo esencial de la prohibición y sea satisfecha la exigencia de certeza, es decir,
de suficiente concreción para que la conducta calificada de delictiva quede
suficientemente precisada con el complemento indispensable de la norma a la que la
ley penal se remite y resulte de esta forma salvaguardada la función de garantía de
tipo con la posibilidad de conocimiento de la actuación penalmente conminada”
(SSTC 127/90 y 120/98). No parece ni mucho menos evidente que el estándar del
artículo 16 LGT contenga un “núcleo esencial” de prohibición, ni que la actuación
tributaria penalmente conminada sea la de prohibir (sancionar) penalmente la mera
posibilidad de cualquier negocio con efectos fiscales que pueda considerarse
“simulado”.
El estándar del artículo 16 de la LGT es indirecto y meramente tributario (no define la
simulación ni contempla que la misma “produzca otros efectos que los exclusivamente
tributarios”). Ni el artículo 305 CP contiene ningún reenvío expreso “directo” a dicho
artículo ni tampoco existe ningún reenvío “inverso” de dicho artículo al artículo 305 CP.
En nuestra opinión, los artículos 15 y 16 de la LGT pueden calificarse como estándares. En el caso de la
simulación dicha naturaleza derivaría tanto de la circunstancia de que la simulación es una construcción
jurisprudencial (remisión de la decisión al momento de su aplicación) como de que la frontera entre
simulación y poder de configuración válido es necesariamente “borrosa”.

17. - 17 -
Como consecuencia de lo anterior, nos parece que entender que el artículo 305 CP se
remite “implícitamente” al artículo 16 de la LGT no cumpliría los requisitos señalados
por el Tribunal Constitucional en relación con el principio de legalidad penal.
4.1.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la
normativa tributaria sustituida por la aplicación del artículo 16 de la
LGT?.
Al margen de la cuestión de la remisión normativa, ¿es posible considerar que el tipo está
también integrado por conductas de cumplimiento sin ocultación que sólo pueden
juzgarse “insuficientes” si resulta aplicable “ex post facto” el estándar del artículo 16 de
la LGT?.
Opinamos que no y que, en este caso, la utilización de estándares tributarios – inevitable a
efectos fiscales- sería incompatible con el principio de legalidad penal.
El “problema” abordado por el artículo 16 de la LGT deriva del ejercicio de la libertad
contractual, que es un derecho constitucionalmente reconocido (arts. 33 y 38 CE).
Una cosa es que los resultados del ejercicio de la libertad contractual sean, en su caso,
fiscalmente desestimados cuando se aprecie la concurrencia de los estándares del artículo
16 de la LGT y otra muy distinta sancionar penalmente el ejercicio de una libertad
contractual que no infringe, previamente, ninguna norma tributaria o de otra naturaleza.
No es sólo una cuestión de prejudicialidad penal, aunque este aspecto también nos parece
innegable, sino sobre todo una cuestión acerca de si la entrega al juez penal de dicha
determinación jurídica alternativa es compatible con el principio de legalidad penal (art.
25 CE).
Si la integración del tipo sólo se “cerrará” con una determinación jurídica alternativa por
el juez penal de una circunstancia jurídica que no está previamente contenida en el
mismo, entonces es que el “tipo” atribuye al juez penal una facultad incompatible con el
principio constitucional de legalidad penal. Una remisión en blanco que admita o
presuponga la alternatividad no parece que solucione el problema.

18. - 18 -
Nos parece que a falta de remisión penal expresa al artículo 16 de la LGT, la integración
del tipo depende de una determinación jurídica alternativa por el juez penal que no está
previamente contenida en el mismo6.
4.1.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como
acciones típicas
La doctrina y la jurisprudencia penal oscilan a la hora de caracterizar la acción típica
entre ambos polos o alternativas.
En aquellos contextos en que no se plantea la aplicación del artículo 16 de la LGT, la
disyuntiva quizás sea menos importante a efectos prácticos.
Por el contrario, en el contexto de la aplicación (por remisión) del artículo 16 de la LGT
para considerar integrado el tipo penal, la distinción sería capital puesto que si la
integración descansa, como parece, en la mera comparación de un “doble plano de
legalidad” y no existe ocultación alguna, entonces la acción típica sólo podrá considerarse
realizada si se considera que el artículo 305 CP no requiere el “engaño” y que basta la
mera omisión del deber de contribuir, aunque dicha omisión no sea “primaria” (el sujeto
pasivo habría cumplido las obligaciones derivadas de los negocios recalificados con
arreglo al artículo 16 de la LGT) sino “secundaria” o de “segundo grado”, y sólo
apreciable después de determinar que en las circunstancias del caso se aprecian los
estándares del artículo 16 de la LGT.
La función de garantía del tipo penal exige que la conducta tipificada esté legalmente
“cerrada” y dicha circunstancia es de imposible cumplimiento cuando una misma
conducta es susceptible de ser valorada en un “doble plano de legalidad” bien como
tributariamente permitida (neutral) o bien como tributariamente prohibida (rechazada),
siendo dicha valoración –que no es una mera interpretación o aplicación de una norma
penal- la que “cierra” ”ex post facto” el tipo que, en consecuencia, no podría entenderse
realizado con carácter previo a dicha “valoración” y “cierre”. Ni es esa la función del Juez
6
Como se indica en la nota (1), la STC 48/2006 ha llegado a una conclusión contraria en relación con la
normativa anterior a la Ley 58/2003, pero presuponiendo que toda “simulación tributaria” entraña alguna
ocultación. Las SSTS, Sala 3ª, de 14,21 y 22 de Marzo de 2005 (GESA) desmienten este presupuesto de
la STC 48/2006.Sobre esta cuestión: (3) Ruiz Zapatero, Guillermo G.

19. - 19 -
penal, ni en, nuestra opinión, tendría sentido, por exigencias del principio constitucional
de legalidad penal, dar relevancia penal a conductas no expresamente tipificadas y que no
infringen una regla de mandato.
Opinamos que cuando la “omisión del deber de contribuir” se refiere a una disputa
puramente jurídica sobre el hecho imponible efectivamente realizado, sin haberse
ocultado operaciones o datos, dicha controversia no gira en torno a una defraudación
penal sino, a lo sumo, en torno a una infracción tributaria “cuando el obligado
tributario no haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la
norma”. (Artículo 179.2.d) LGT).
En definitiva, la simulación sería en estos supuestos indistinguible a efectos penales del
fraude (artículo 15 LGT)7. La STC 120/2005 ha declarado que el fraude de ley tributaria
no puede integrar, como consecuencia del principio constitucional de legalidad penal, el
tipo del delito de defraudación tributaria.
4.1.6 Dolo y/o culpa en el contexto del artículo 16 de la LGT
Las infracciones administrativas derivadas de la aplicación del artículo 16 de la LGT
exigen el dolo o la culpa “con cualquier grado de negligencia” (artículo 183 LGT), así
como también que el obligado no “haya actuado amparado en una interpretación
razonable de la norma”.
El delito del artículo 305 CP exige el dolo y no admite la modalidad culposa.
En consecuencia, la cuestión relevante es si cabe o no el dolo, aunque sea eventual, en
relación con lo que es resultado de una compleja calificación jurídica consistente en la
aplicación del artículo 16 de la LGT.
La consideración de que la voluntad de reducir la carga tributaria es, sin más, equivalente
al dolo, no parece que resulte adecuada, por más que exista un deber constitucional –
reflejo del principio de legalidad tributaria- de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos.
7
La indistinción o “identidad parcial” plantea, a su vez, la relación de concurso entre el “fraude atípico”
y la simulación “típica”.Sobre ello: (2) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: páginas 82-93

20. - 20 -
Las calificaciones jurídicas, supuesto que sean accesibles como consecuencia del
asesoramiento buscado sobre las mismas, constituyen declaraciones de “ciencia o
conocimiento”, pero la advertencia de la posible aplicación del artículo 16 LGT no
convierte en dolosa la acción del sujeto pasivo cuando, al menos, la misma está sujeta a
un cierto riesgo o incertidumbre, aquél que precisamente se pretende reducir con los
estándares del artículo 16 de la LGT. Es el mismo tipo de riesgo o incertidumbre el que
“justifica” la exclusión de sanciones administrativas en el caso del artículo 15 de la LGT.
No parece, sin embargo que se pueda hacer recaer el dolo penal sobre el riesgo o la
incertidumbre jurídicos, por mucho que el sujeto pasivo busque reducir su carga
tributaria.
Hay, en nuestra opinión, al menos una razón poderosa para excluir un dolo que gire
necesariamente –y éste lo hace- en torno al riesgo o incertidumbre jurídicos cuya
reducción pretenden los artículos 15 y/o 16 de la LGT. Se trata de la función de clausura
que el principio de legalidad penal desempeña. En efecto, dicho principio tiene como
consecuencia que las conductas penalmente no prohibidas estén permitidas.
Pero si se admitiera el riesgo o la incertidumbre penal sobre lo prohibido, los sujetos
pasivos desconocerían “ex ante” el ámbito de lo penalmente permitido, aunque pueda ser
objeto de sanción o corrección en otro ámbito del ordenamiento como el tributario.
En otras palabras, el riesgo o la incertidumbre sobre lo penalmente permitido está
desechado por razones constitucionales con carácter general y con igual o mayor motivo
debe rechazarse en el ámbito de los ilícitos penales de carácter tributario, porque resulta
incompatible con el derecho constitucional a la seguridad jurídica en el ámbito penal y
con la libertad jurídica y económica.
Opinamos que el ordenamiento penal debe necesariamente aplicar su regla de clausura
(“todo lo que no está penalmente prohibido está penalmente permitido”) si las
actividades en cuestión no están expresamente tipificadas, sin que pueda recurrir en virtud
de una supuesta remisión implícita a normas de clausura de otros ordenamientos para
integrar el sistema penal.

21. - 21 -
Por otra parte, si recurriera a dichas reglas de clausura no penales estaría recurriendo a la
analogía penalmente vedada. Así lo ha entendido también la STC 120/2005, de 10 de
mayo, en relación con el fraude de ley tributaria.
4.1.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición?
Bacigalupo ha indicado que el artículo 14 del CP8guarda silencio sobre el tratamiento que
se debe dar a los elementos normativos del tipo (ejemplos: “ajenidad” de cosa en el
artículo 234 del nuevo Código Penal”.)
Ante tal situación cabrían, en su opinión, dos soluciones:
“1) Considerar que el legislador ha entendido irrelevante el error sobre los
elementos normativos (...) Nadie ha postulado este punto de vista, pues no existe una
razón objetiva que legitime la exclusión de la relevancia del error sobre los
elementos normativos: el autor, que no sabe que se apodera de un objeto material,
está en la misma situación que el que ignora que ese objeto es ajeno.
2) Aplicar por analogía al error sobre los elementos normativos las reglas del
error de prohibición. Es innecesario aclarar que tal analogía no está prohibida por
el principio de legalidad (art. 25.1 de la Constitución), pues opera “in bonam
partem” (…).
Es claro que quien tiene un error sobre un elemento normativo no tiene el
conocimiento de todos los elementos del tipo y, por lo tanto, la analogía se da con el
error de tipo y no con el error de prohibición, dado que el error del autor no afecta a
su conocimiento de la relación entre el hecho y el derecho”
El error sobre los supuestos determinantes de la simulación tributaria podría, con arreglo
a lo anterior, invocarse como un error de tipo contemplado en el artículo 14.1 CP:
“El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la
responsabilidad criminal. Si el error, atendidas las circunstancias del hecho y las
8
Bacigalupo, E.: Principios de Derecho Penal, Parte General.Akal.Madrid 1997, páginas, 234-235.

22. - 22 -
personales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, como
imprudente”.
El conocimiento anticipado de la posible aplicación del artículo 16 de la LGT no excluiría
un error sobre el tipo porque dicha aplicación siempre se plantea como una posible
solución alternativa, pero no excluye necesariamente la aplicabilidad del hecho imponible
autoliquidado por el sujeto pasivo, como lo acreditan, por ejemplo, las SSTS, Sala 3ª, de
8 de junio y 28 de Septiembre de 2002 y todos aquellos casos en que se haya desechado
la aplicación de los estándares de los artículos 15 y/o 16 LGT.
¿Quiere sostenerse que dicha “indeterminación” no es constitutiva de error y/o que el
sujeto pasivo siempre tiene en esta situación que decidirse por la alternativa más gravosa
para la libertad?
El carácter “ex ante” irresoluble de dicho error (que pueda eventualmente no aplicarse el
beneficio o la norma “prima facie” aplicable) pondría, también, de manifiesto su
incompatibilidad con la regla de clausura penal y con el principio constitucional de
legalidad penal. Existiría “error” sobre la aplicabilidad (tipo) y/o legitimidad
(prohibición).
4.2 Principales cuestiones planteadas por el artículo 16 de la LGT en relación con la
audiencia previa y con el artículo 180.1 de la LGT
En relación con el acto administrativo de declaración y liquidación de la simulación tributaria
(artículo 16 de la LGT) y con la audiencia previa al impulso administrativo de las actuaciones
penales, se plantean, al menos, las siguientes cuestiones:
4.2.1 Si la previa declaración de simulación por la Administración tributaria en el
correspondiente acto de liquidación debe considerarse o no un elemento del tipo, si es que se
admite que el mismo puede resultar integrado por todas las conductas constitutivas de
simulación tributaria, o una “condición” para su persecución en el proceso penal.
En la actualidad, en el delito fiscal la deuda tributaria se exige por la Administración a título de
responsabilidad civil derivada del delito (Disposición Adicional Décima de la LGT) y, por
tanto, sólo surgiría como tal responsabilidad civil cuando se declarara el mismo en la sentencia.
La exigibilidad de la liquidación administrativa previa quedaría suspendida hasta ese momento.

23. - 23 -
4.2.2 Si la suspensión del procedimiento administrativo, cuando la Administración estimase
que la simulación tributaria pudiera ser constitutiva de delito e impulsara las actuaciones
penales (artículo 180 de la LGT), exige o no, desde el punto de vista tributario, la previa
declaración y liquidación administrativa de dicha simulación tributaria.
4.2.3 Si el acto administrativo previo de declaración y liquidación de la simulación garantiza el
derecho del artículo 6.3.a) del Convenio Europeo a ser informado en e plazo más breve posible
de la acusación.,
4.2.4 Si la actividad materialmente administrativa de “liquidación” y declaración de la
simulación tributaria por el juez penal, sin la previa declaración y liquidación administrativa de
existencia de la misma, constituye una vía de hecho “administrativa” en materia impositiva o
una lesión de derecho constitucional susceptible de amparo constitucional.
4.2.1 Incidencia penal de la previa declaración administrativa de la supuesta
simulación tributaria
El artículo 16.2 de la LGT establece lo siguiente:
“La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria
en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca
otros efectos que los exclusivamente tributarios.”
El requisito legal no contiene ni admite excepción alguna, ni en el supuesto del artículo
180.1 de la LGT ni en ningún otro. Por tanto, la simulación que, en su caso, motive la
aplicación de lo dispuesto en el artículo 180.1 LGT no puede ser meramente “informada”
o “invocada” sino que debe ser declarada en el correspondiente acto de liquidación por la
Administración Tributaria, si se pretende que la misma “pudiera ser constitutiva de delito
contra la Hacienda Pública”.
La cuestión decisiva, en nuestra opinión, no es tanto la de si dicha declaración
administrativa previa de la simulación tributaria es un elemento del tipo penal o una
condición para la imputación del delito sino, sobre todo, la de si la ausencia de dicha
declaración de la Administración tributaria puede ser “suplida” por el Juez penal
ejercitando facultades propias de la Administración tributaria e incompatibles con sus
funciones jurisdiccionales y con el principio constitucional de división de poderes.

24. - 24 -
Si por alguna razón se considerara que el Juez penal puede “suplir” la previa declaración
administrativa de dicha simulación tributaria, lo que sucedería es que las funciones
material y formalmente liquidadoras de los tributos sólo serían revisables en el seno del
procedimiento penal y no tendrían posibilidad de revisión alguna en el procedimiento de
revisión de la actuación de la administración. En esta cuestión, sin embargo, no cabe,
como opción constitucional, la de asignar la revisión de dicha actividad material y
formalmente administrativa a la jurisdicción penal en lugar de a la jurisdicción
contencioso–administrativa.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106.1 CE, los tribunales controlan la
legalidad de la actuación administrativa, pero los tribunales que controlan dicha actividad
son los propios de la jurisdicción contencioso–administrativa y nunca los tribunales de la
jurisdicción penal.
Por su parte, el artículo 117.3 CE atribuye al Poder Judicial el ejercicio de la potestad
jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado.
Sin embargo, en las imprescindibles actuaciones de liquidación o calificación propias del
artículo 16 de la Ley General Tributaria, el Juez penal, para la integración del tipo del
delito de defraudación, estaría ejercitando, en ausencia de declaración administrativa
previa de dicha simulación por la Administración tributaria, funciones no jurisdiccionales
ni de enjuiciamiento penal sino las funciones administrativas de declaración y liquidación
que el artículo 16 LGT atribuye, exclusiva e inequívocamente, a la Administración
tributaria.
La limitación de la actividad jurisdiccional resulta también de lo establecido en los
artículos 2, 8 y 9 de la Ley Orgánica 6/1985 del Poder Judicial.
El artículo 4 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal dispone que “si la cuestión prejudicial
fuese determinante de la culpabilidad o de la inocencia, el tribunal de lo criminal
suspenderá el procedimiento hasta la resolución de aquélla por quien corresponda, pero
puede fijar un plazo, que no exceda de 2 meses, para que las partes acudan al Juez o
tribunal civil o contencioso – administrativo competente”. Asimismo, establece que
“pasado el plazo sin que el interesado acredite haberlo utilizado, el tribunal alzará la
suspensión y continuará el procedimiento”. Desde el punto de vista tributario, no debería

25. - 25 -
de ofrecer duda alguna que la cuestión determinante de la culpabilidad o de la inocencia
en el supuesto de simulación tributaria perseguida como delito de defraudación depende,
con carácter previo, de la cuestión prejudicial tributaria de la existencia o no de
simulación tributaria y, por tanto, de la conformidad o no a derecho de la declaración de
dicha simulación tributaria y de la correspondiente liquidación9.
Con independencia de la procedencia o no de la aplicación del artículo 4 de la Ley de
Enjuiciamiento Criminal, parece claro que la validez jurídica del resultado final del
enjuiciamiento penal debe quedar condicionada a la posibilidad de que la cuestión
prejudicial administrativa pueda ser objeto de revisión independiente por los órganos de
la jurisdicción contencioso–administrativa, que son los que tienen asignada la función
jurisdiccional de conocimiento de las cuestiones administrativas de naturaleza tributaria.
En cualquiera otra alternativa, la jurisdicción penal estaría asumiendo, a efectos de la
represión penal, una actividad previa de naturaleza indiscutiblemente administrativa, que
es la actividad de declaración de la simulación tributaria y de liquidación tributaria
derivada de la misma.
La Ley Orgánica 2/1987 de Conflictos Jurisdiccionales no contempla la posibilidad de
que los administrados planteen un conflicto de competencias en relación con una
actuación como la aquí considerada, pero resulta evidente que si la Administración
Tributaria no declara ni liquida la simulación tributaria, no está ejercitando la
competencia atribuida exclusivamente a ella por el artículo 16 de la LGT y, como
consecuencia de ello, está privando al sujeto pasivo de la posibilidad de que dicha
declaración y revisión sea enjuiciada por los órganos jurisdiccionales a los que
exclusivamente, también, está atribuida la revisión de la legalidad de la actuación
administrativa.
9
Resulta necesario destacar que la Ley 50/1977 de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal ordenaba a la
Administración poner los hechos en conocimiento del Ministerio fiscal “una vez hayan adquirido firmeza
las actuaciones administrativas y, en todo caso, cuando haya recaído resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central.”.Esta prejudicialidad tributaria “impura” o a medio camino fue criticada por un
amplio sector doctrinal que consideraba más satisfactorio el sistema del Proyecto de extender la
prejudicialidad necesaria hasta la finalización de la vía contencioso-administrativa. Cfr. Pérez Royo, F.:
Los delitos y las infracciones tributarias. IEF. Madrid 1986, página 44.

26. - 26 -
La Administración Tributaria debe necesariamente ejercitar previamente, como resulta
obligado en el caso de las potestades-función, su facultad de declarar y liquidar la
simulación tributaria con arreglo al artículo 16 LGT, si pretende seguir el procedimiento
regulado en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria.
Solo de esta manera es, además, posible que las partes conozcan cuál es el hecho
imponible que se considera realizado, sus elementos integrantes, la cuota tributaria
exigible y todos aquellos elementos tributarios necesarios para la instrucción y
enjuiciamiento penales.
Si la Administración tributaria no declarara ni liquidara previamente la supuesta
simulación tributaria, dicha omisión daría lugar, en principio, a la imposibilidad de
revisar en vía contencioso–administrativa la declaración y liquidación de una simulación
tributaria. Dicha declaración y “liquidación” se llevaría a cabo directa y exclusivamente
por el juez penal, al enjuiciar una conducta supuestamente constitutiva del delito de
defraudación tributaria del artículo 305 CP, pero ello constituiría una infracción del
artículo 24 de la Constitución Española. En el caso considerado, dicho artículo exigiría
que la revisión de una actuación reservada exclusivamente por el artículo 16 de la LGT a
la Administración Tributaria pudiera residenciarse ante los órganos competentes de la
jurisdicción contencioso–administrativa y no fuera exclusivamente recurrible, junto con
el resto del enjuiciamiento penal, ante los órganos de la jurisdicción penal encargados de
conocer de los delitos de defraudación tributaria del artículo 305 CP.
Si el artículo 16 LGT exige la declaración y liquidación previa de la simulación tributaria
por la Administración, el derecho constitucional a la tutela exige que la revisión de la
legalidad de dicha actuación administrativa, aunque fuera hipotéticamente ejercitada por
un órgano judicial al aplicar el artículo 16 de la LGT, sea objeto de revisión por la
jurisdicción contencioso–administrativa y declarada conforme a derecho para producir
cualquier otro efecto adicional derivado de la normativa penal. Los jueces penales no son
ni pueden ser, en este caso, jueces tributarios porque su enjuiciamiento se proyecta sobre
la legalidad de una actuación reservada en exclusiva por la Ley a la Administración
Tributaria.

27. - 27 -
El derecho a la igualdad (artículo 14 CE) quedaría igualmente vulnerado cuando una
misma conducta pudiera ser enjuiciada en vía contenciosa y penal, o exclusivamente en
vía penal, como consecuencia de una supuesta discrecionalidad legalmente no vinculada
de los órganos administrativos. No existe tal discrecionalidad en la decisión
administrativa, sino que la Administración tributaria debe declarar y liquidar previamente
la supuesta simulación tributaria, y solo después de dicha liquidación suspender el
procedimiento administrativo, si pretende seguir el procedimiento del artículo 180.1 de la
LGT.
4.2.2 Audiencia previa a la declaración administrativa de la supuesta simulación
tributaria
Si la Administración Tributaria ejercitara, como resulta obligado en el caso de las
potestades-función su facultad de declarar y liquidar la simulación tributaria con arreglo
al artículo 16 LGT, la audiencia previa inicialmente prevista en el artículo 180.1 de la Ley
General Tributaria sería igualmente satisfecha como consecuencia de la audiencia previa
contemplada en las normas de procedimiento tributario y en las normas generales de la
Ley 30/1992, pudiendo el sujeto pasivo en relación con el acto de administración y
liquidación ejercer sus derechos constitucionales de defensa, residenciando la revisión de
la declaración y liquidación de la simulación tributaria en los órganos de la jurisdicción
contencioso–administrativa, a la que constitucionalmente está atribuida la revisión de la
legalidad de la actuación administrativa por el artículo 106.1. de la Constitución
Española.
En este caso, si el órgano de la jurisdicción penal negara a dicha cuestión prejudicial
residenciada en el órgano competente de la jurisdicción contencioso–administrativa
cualquier efecto devolutivo, el eventual conflicto entre los pronunciamientos de los
diferentes órganos jurisdiccionales debería resolverse con arreglo a la doctrina del
Tribunal Constitucional en este tipo de situaciones10.
10
STC 30/1996 de 24 de Febrero y posteriores que siguen su doctrina: “De esta forma, cuando el
ordenamiento jurídico impone la necesidad de deferir al conocimiento de otro orden jurisdiccional
una cuestión prejudicial, máxime cuando del conocimiento de esta cuestión por el Tribunal
competente pueda derivarse la limitación del derecho a la libertad, el apartamiento arbitrario de
esta previsión legal del que resulte una contradicción entre dos resoluciones judiciales, de forma
que unos mismos hechos existan y dejen de existir respectivamente en cada una de ellas, incurre en

28. - 28 -
En nuestra opinión, parece claro que el enjuiciamiento del órgano jurisdiccional penal no
podría imponerse sobre la declaración de improcedencia de la declaración y liquidación
de la simulación tributaria llevada a cabo por los Tribunales de la jurisdicción
contencioso–administrativa.
4.2.3 Audiencia previa y derecho constitucional a ser informado de la acusación en
el plazo más breve posible
De conformidad con el alcance del derecho del artículo 6 del Convenio Europeo de
derechos humanos y libertades fundamentales, en la audiencia previa en el procedimiento
administrativo la Administración Tributaria debería informar al sujeto pasivo de que la
simulación podría, en su opinión, ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública,
con objeto de dar cumplimiento al derecho constitucional a ser informado en el más breve
plazo posible de la acusación contra él formulada.
Desde el momento de dicha audiencia y manifestación de la Administración tributaria, el
sujeto pasivo quedaría protegido, también en el ámbito del procedimiento administrativo,
por el derecho constitucional reconocido por el mismo artículo 6 a no declarar contra sí
mismo, y la Administración Tributaria quedaría privada de sus facultades coercitivas
destinadas a la obtención de información tributaria sin alcance penal.
En nuestra opinión, por lo ya indicado, la ausencia de audiencia previa en la que se
advierta al sujeto pasivo que la Administración Tributaria estima que la simulación podría
ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública infringiría el derecho constitucional
de dicho sujeto pasivo a ser informado en el más breve plazo de la causa de la acusación
formulada contra él.
Dicho derecho o garantía no es modulable temporalmente a voluntad del Estado obligado
por el Convenio y exige el traslado al afectado de la información referente a la decisión
sobre la suspensión del procedimiento administrativo y el impulso de actuaciones
vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, por cuanto la resolución judicial
así adoptada no puede considerarse como una resolución razonada fundada en Derecho y no
arbitraria, contenidos estos esenciales del derecho fundamental reconocido en el art. 24.1 CE (FJ
5).”

29. - 29 -
procesales por delito fiscal. También, con la finalidad de precisar el momento a partir del
cual las actuaciones administrativas no pueden ser ejercitadas de forma coercitiva con la
finalidad de conseguir la autoinculpación o confesión del sujeto pasivo.
Ello, además, con independencia de que la información previamente obtenida por medios
coercitivos en el seno del procedimiento administrativo pueda verse ulteriormente
afectada por el límite constitucional sobre el derecho a no declarar contra sí mismo, en la
forma declarada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la Sentencia “J. B. v.
Switzerland”. Es cierto que este conflicto plantea dilemas de difícil solución, pero, en el
presente caso, dichos dilemas están a su vez, agravados, por la circunstancia de que la
simulación tributaria del artículo 16 LGT presupone actuaciones previas de cumplimiento
tributario por el sujeto pasivo que, meramente, son objeto de una distinta calificación
tributaria por la Administración.
4.2.4 Infracción de derecho constitucional por inexistencia de previa liquidación
administrativa de la supuesta simulación tributaria
Otra cuestión de gran importancia planteada por la persecución penal de la simulación
tributaria sin existencia de un acto administrativo de declaración y liquidación de la
misma es la de la vulneración de otros derechos constitucionales susceptibles de amparo e
independientes de la posible infracción por la condena penal del principio de legalidad
penal. La cuestión reviste mayor importancia, si cabe, por la circunstancia de que la
Sentencia del Tribunal Constitucional 48/2006 ha admitido la compatibilidad de la
simulación tributaria, con engaño, con el principio de legalidad penal, pero no ha
considerado, en nuestra opinión, las cuestiones constitucionales planteadas por la
persecución penal de dicha conducta sin la previa existencia de un acto administrativo de
declaración y liquidación de la misma, expresamente exigido como consecuencia de la
entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Con independencia de las posibles infracciones del derecho a no declarar contra sí
mismo, arriba mencionadas, parece que la imposibilidad de revisar en vía contencioso–
administrativa la declaración y liquidación de una simulación tributaria llevada a cabo
directamente por el juez penal, al enjuiciar una conducta supuestamente constitutiva del
delito de defraudación tributaria del artículo 305 CP, constituye una infracción del

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artículo 24 de la Constitución Española. En el presente caso, dicho derecho
constitucional exigiría que la revisión de una actuación reservada por el artículo 16 de la
LGT a la Administración Tributaria pudiera residenciarse ante los órganos competentes
de la jurisdicción contencioso–administrativa y no fuera exclusivamente recurrible, junto
con el resto del enjuiciamiento penal, ante los órganos de la jurisdicción penal encargados
de conocer de los delitos de defraudación tributaria del artículo 305 CP.
Como ya se ha indicado, si el artículo 16 LGT exige la declaración y liquidación de la
simulación tributaria, el derecho constitucional a la tutela exige que la revisión de la
legalidad de dicha actuación administrativa, aunque sea ejercitada por un órgano judicial
al aplicar el artículo 16 de la LGT, sea objeto de revisión por la jurisdicción contencioso–
administrativa y declarada conforme a derecho para producir cualquier otro efecto
adicional derivado de la normativa penal. Los jueces penales no son ni deberían ser, en
este caso, jueces tributarios porque su enjuiciamiento no se proyecta sobre la infracción
directa de una obligación tributaria sino sobre la conducta del sujeto pasivo considerada
en un “segundo plano de legalidad” (STS, Sala 2ª, de 15 de julio de 2002, KEPRO) y, en
definitiva, sobre la legalidad o no de una actuación material y formalmente administrativa
reservada en exclusiva por la Ley a la Administración Tributaria.
5. CONCLUSIONES
PRIMERA.- La supresión de la audiencia previa en relación con el impulso administrativo
del inicio de actuaciones procesales por delito fiscal debe valorarse en el seno de un
procedimiento administrativo en el cual la Administración Tributaria cuenta con facultades
exorbitantes propias del régimen de derecho administrativo aplicable al sujeto pasivo.
Si como consecuencia de la información administrativa, proporcionada o no por el sujeto
pasivo, la Administración estimase que el sujeto pasivo pudiera haber cometido una infracción
constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, la protección de los derechos de
constitucionales del sujeto pasivo exige la cesación del régimen de derecho administrativo y de
las facultades exorbitantes de la Administración Tributaria, suspendiendo sus efectos, y la
aplicación de las garantías constitucionales propias del procedimiento penal.

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Por tanto, la audiencia previa en el procedimiento administrativo sería el cauce procedimental
necesario para introducir este cambio en el estatus jurídico del sujeto pasivo afectado por la
comprobación en curso.
Con arreglo a lo establecido en el artículo 6.3.a) del Convenio Europeo para la protección de los
derechos humanos y libertades fundamentales, el sujeto pasivo tiene derecho a conocer “en el
más breve plazo de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra él”, y este
derecho se extiende, según la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, a
cualquier procedimiento previo de alcance administrativo. Así lo ha sostenido el Tribunal
Europeo de Derechos Humanos, en relación con el derecho de un contribuyente a no declarar
contra sí mismo en la Sentencia de 3 de Mayo de 2001(“J. B. v. Switzerland”).
SEGUNDA.- La posibilidad de defenderse plenamente en el procedimiento penal sin la
existencia de la información previa en el procedimiento administrativo “sobre la naturaleza y la
causa de la acusación formulada” no modificaría la lesión del derecho constitucional, dado que
el mismo se refiere a una fase previa a la de defensa, como es la de la información de la
acusación en el más breve plazo posible.
TERCERA.- En relación con la audiencia previa en los casos de “simulación tributaria”
(artículo 16 LGT) en los que la Administración siga el procedimiento señalado en el artículo
180 LGT, la cuestión que se plantea es la de si dicha audiencia previa se acordará como
consecuencia de la declaración y liquidación de dicha simulación tributaria por la
Administración o, por el contrario, se prescindirá de la misma por entender que la persecución
del supuesto delito no exigiría en este caso la declaración y liquidación administrativa previa del
supuesto calificado como simulación tributaria por la Administración.
En relación con esta situación, la ausencia de audiencia previa debe entenderse que entraña las
mismas consecuencias arriba indicadas en relación con todos aquellos supuestos distintos del
contemplado en el artículo 16 de la LGT.
CUARTA.- La inexistencia de declaración y liquidación administrativa previa de la
simulación tributaria contemplada en el artículo 16 de la LGT plantea, además, desde el punto
de vista procedimental, la cuestión de si la actuación del Juez penal, ejerciendo funciones
material y formalmente liquidadoras de la simulación tributaria e invadiendo, por tanto, las
competencias reservadas exclusivamente a la Administración Tributaria, infringe el principio

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constitucional de separación de poderes, así como la potestad jurisdiccional que se extiende sólo
al conocimiento y ejecución de los asuntos residenciados ante la jurisdicción, pero que no
incluye el ejercicio de competencias reservadas por las normas constitucionales y tributarias a
los órganos de la Administración Tributaria.
En especial, la posibilidad de que el Juez penal ejercite dichas facultades administrativas en su
enjuiciamiento del supuesto delito fiscal, sin posibilidad de que el enjuiciamiento sobre la
existencia de simulación tributaria pueda ser residenciado por el sujeto pasivo ante la
jurisdicción contenciosa-administrativa, como podría serlo en el caso de que las funciones se
ejercitaran por quien constitucional y legalmente las tiene atribuidas, debería considerarse, en
nuestra opinión, una violación del derecho a la tutela judicial efectiva enunciado en el artículo
24 de la Constitución Española.
Adicionalmente, la posibilidad de que unos mismos supuestos constitutivos de simulación
tributaria puedan conocerse exclusivamente en vía penal, o bien en dicha vía- con o sin
prejudicialidad- y en la vía contencioso-administrativa como consecuencia de la inexistencia en
la práctica de un criterio legal vinculante que tenga como resultado que todas las simulaciones
tributarias se liquiden previamente por la Administración tributaria antes de suspender el
procedimiento administrativo (artículo 180.1 LGT), podría constituir una vulneración del
principio de igualdad ante la Ley, toda vez que sujetos pasivos en idénticas o similares
situaciones podrían verse sujetos, en la revisión de aquellos casos supuestamente constitutivos
de simulación tributaria, a la jurisdicción contencioso-administrativa y a la jurisdicción penal, o
exclusivamente a la jurisdicción penal, como consecuencia de la diferente aplicación por los
órganos de la Administración de los artículos 16 y 180.1 de la LGT.
Con independencia de los serios problemas vinculados a la integración del tipo penal de la
defraudación tributaria por la simulación tributaria del artículo 16 LGT, su declaración y
liquidación exigiría, en nuestra opinión, como mínimo, que los sujetos pasivos pudieran, en todo
caso, recurrir en vía contencioso-administrativa el acto administrativo de liquidación y
declaración de la simulación tributaria y, en su caso, invocar cualquier sentencia firme dictada
en vía contencioso-administrativa en relación con la tramitación o sentencia dictada en el
proceso penal.Esta obra está bajo una Licencia Reconocimiento-No
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