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1. Voces: ACTIVIDAD EXENTA ~ CLUB DE CAMPO ~ DEPORTE ~ EXENCION TRIBUTARIA ~
IMPUESTO INMOBILIARIO ~ PROVINCIA DE BUENOS AIRES
Tribunal: Tribunal Fiscal de Apelación de Buenos Aires, sala I(TFiscalBuenosAires)(SalaI)
Fecha: 23/11/2006
Partes: Buenos Aires Country Club A.C.
Publicado en: La Ley Online;
Cita Online: AR/JUR/9118/2006
Sumarios:
1. Es procedente la resolución de la DGR de la Provincia de Buenos Aires que denegó a un club de campo el
beneficio de exención de pago del Impuesto inmobiliario en los términos del art. 137 inc. 5) del Cód. Fiscal
local, respecto de las parcelas destinadas a espacios recreativos y deportivos, puesto que no tienen existencia
jurídica independiente con relación a las parcelas destinadas a uso residencial, sin que corresponda el beneficio
de exentivo cuando en dichos inmuebles también se realizan actividades no previstas en tal franquicia.
Texto Completo: La Plata, noviembre 23 de 2006.
Y Resultando:
Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones por el recurso de apelación interpuesto a fojas 190/201
por la Sra. Mercedes de La Torre, en su carácter de apoderada de la firma "Buenos Aires Country Club
Asociación Civil", con el patrocinio letrado del Cr. Pedro Francisco Lautaro Varela, contra la Res. 2085 dictada
el 10 de agosto de 2004, por la Subdirección de Contencioso de la Dirección Provincial de Rentas de la
Provincia de Buenos Aires.
Que, en la Resolución supra señalada, se dispuso denegar el beneficio de exención de pago en concepto de
Impuesto Inmobiliario, a los inmuebles registrados en guía de contribuyentes bajo partidas N° 36434, 78372,
78373, 78374, 78420, 78442, todos del partido de San Miguel (131), solicitado por la Asociación "Buenos Aires
Country Club Asociación Civil", conforme lo establece el art. 137 inc. i) del Código Fiscal —t.o. 1999 y
concordantes de años siguientes.
Que a fojas 228, por Nota del Departamento Administrativo N° 38/05 se adjudicó la presente causa a la
Vocalía de 3ra. Nominación a cargo de la Cra. Estefanía Blasco, dándose impulso y trámite procesal, haciéndole
saber a las partes que conocerá la sala I.
Que, se dio traslado a la Representación Fiscal del recurso de apelación incoado a fs. 190/201, por el término
de quince (15) días para que conteste agravios y, en su caso, oponga excepciones (art. 111 del Código Fiscal (t.o.
2004)), todo ello en el auto de fs. 231.
Que a fojas 232/235, obra el responde del Representante Fiscal de la Dirección Provincial de Rentas, dentro
del plazo legal establecido.
Que, a su escrito recursivo, el apelante adjunta prueba documental, la que se tiene por agregada a fojas
203/224 para su valoración oportuna.
Que no habiendo ofrecido el apelante, medio probatorio alguno para su producción, deviene la presente en
una cuestión de puro derecho, razón por la cual, en atención al estado del expediente se llaman "autos para
sentencia" (art. 115 C.F. t.o. 2004).
Y Considerando:
I. Que, en primer término, el apelante sostiene que la práctica de actividades deportivas hace al origen
mismo de los clubes de campo. No existe un club de campo sin actividad deportiva. Y ello, es lo que lo
distingue de los "Barrios Cerrados", regulados por el dec. provincial 27/98.
Que el recurrente subraya que el marco normativo aplicable a dicho ámbito inmobiliario está constituido por
el dec. 8912/77 y 9404/86. De la normativa provincial emergen necesariamente dos categorías de inmuebles: los
lotes particulares en los que se levantan las viviendas y aquellos destinados a las actividades deportivas —entre
otras—. No niega la inseparabilidad o inescindibilidad de los bienes particulares respecto de los comunes en los
clubes de campo. Mas ello, remarca el aquí apelante no le impide aseverar que la propiedad de unos y otros está
determinada por diferentes regímenes jurídicos; el de los bienes particulares, por el que se rige la propiedad
individual, y el de los bienes comunes, por las normas que regulan el condominio. Ello al punto que desde la
propia regulación legal, se delimitan los sujetos que ostentan, por un lado el carácter de propietarios individuales
y, por el otro, el de titulares dominiales de los bienes comunes bajo la forma de entidad jurídica (en el caso
asociación civil). Son precisamente las partes comunes (propiedad de la Asociación), aquellas reservadas
principalmente para la práctica de actividades deportivas. Dicha afectación proviene tanto de las propias
exigencias legales y reglamentarias entre las cuales se encuentran las estatutarias. Cita en apoyatura de lo
expuesto jurisprudencia de la Cámara Nac. Civil.
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2. Que el apelante destaca las cláusulas estatutarias que reglan el funcionamiento de la Asociación Buenos
Aires Country Club Asociación Civil. El artículo trigésimo, define al Sector Social y Deportivo, como la "zona
ocupada por edificios, instalaciones y dependencias destinadas a las actividades sociales, deportivas y
administrativas de la Asociación".
Que seguidamente, hace referencia a las Actas de la Comisión Directiva del 11/06/03, 26/11/03 y 24/11/04,
de donde surge que las actividades recreativas realizadas en el Club no se encuentran reservadas únicamente a
los socios, previéndose el acceso de invitados para la realización de actividades deportivas.
Que concluye el quejoso que "El Buenos Aires Country Club Asociación Civil", no es ni más ni menos que
un club deportivo, sólo que "unido a un complejo de viviendas con las cuales se crea, por imperativo legal, una
situación jurídica de inescindibilidad".
Que el impugnante, invoca la aplicación del art. 137 inc. i) del Código Fiscal —t.o.1999-(actual 151 inc. i),
haciendo hincapié en que si bien no existe controversia alguna en cuanto al carácter subjetivo requerido por la
manda legal, destaca que una vinculación tan estrecha como la generada entre las viviendas y el área deportiva
al punto de resultar inescindibles, no puede convertirse en obstáculo alguno a la procedencia de la prescripción
legal de eximición bajo examen, so pena de menoscabar el principio de legalidad tributaria. La inescindibilidad
hace a la forma jurídica adoptada (la prevista en el dec.-ley 8912/77 y dec. 9404/86, mas no a la realidad fáctica
subyacente, esto es un conjunto de propietarios que se congregan a efectos de reglamentar la realización de
actividades deportivas en un determinado espacio físico en el que también se asientan sus viviendas,
organizados en el modo seleccionado (condominio, asociación, etc.). Manifiesta, que se está en presencia de dos
inmuebles por lo tanto, cuestiona por qué no reconocer la exención tratada respecto de aquél afectado
primordialmente al desarrollo de actividades deportivas. Invoca el art. 7°, primer párrafo del Código Fiscal —
t.o. 2004—.
Que el apelante se agravia remarcando que las normas que establecen exenciones al pago del impuesto no
requieren por ese sólo motivo ser susceptibles de una interpretación restrictiva, tal como lo expresa el acto
impugnado. Cita jurisprudencia de la C.S.J.N.
Que finalmente plantea la Reserva del Caso Federal, por entender que la confirmación del acto
administrativo apelado vulnera la igualdad ante las cargas impositivas, el derecho de propiedad, la garantía del
debido proceso, el principio de reserva y jerarquía de las leyes, consagrados en los arts. 16, 17, 18, 19 , 28 y 33
de la Constitución Nacional.
II. Que a su turno, la Representación Fiscal, previo a contestar los agravios traídos por los apelantes se
expide en primer término sobre el origen de los clubes de campo, afirmando que el sostenido por el apelante en
cuanto a que es deportivo, ha quedado desvirtuado por el art. 64 de la ley 8912/77, al que hace mención la
resolución denegatoria recurrida. Señala el Representante Fiscal que, el art. 64 del mencionado Decreto describe
claramente qué se entiende por Club de Campo o Complejo recreativo residencial y agrega en sus incs. b) y d)
que una parte de la misma se encuentra equipada para la práctica de actividades deportivas, sociales y
culturales... y que el área común de esparcimiento y el área de viviendas deben guardar una mutua e indisoluble
relación funcional y jurídica,...que el uso recreativo del área común de esparcimiento no podrá ser
modificado,...tampoco podrán subdividirse dichas áreas ni enajenarse en forma independiente de las unidades
que constituyen el Área vigente. Concluye que los Clubes de Campo se encuentran regulados por el dec.
9404/86 y el dec.-ley 8912/77 en la Provincia de Buenos Aires, que regula el Ordenamiento Territorial y define
al Club de Campo y su desenvolvimiento distinguiéndolo de un Barrio Cerrado como bien lo diferencia el
apelante.
Que la Representación Fiscal, en orden al destino deportivo que tiene el Club de Campo, subraya que la
normativa aplicable lo trata como una actividad más entre otras que se desarrollan en el complejo de viviendas.
Que en cuanto al encuadre jurídico del beneficio de exención denegado, el Representante Fiscal destaca que
el art. 151 del Código Fiscal —t.o. 2004— inc. i) y concordantes de años anteriores, contempla una exención de
carácter mixto, en la que coexisten recaudos esenciales de carácter subjetivo y objetivo. Así, por un lado, debe
tratarse de una entidad sin fines de lucro con personería jurídica y, por el otro, que los inmuebles pertenezcan al
solicitante o sean cedidos en usufructo gratuito y el inmueble debe ser utilizado para determinados fines (en este
caso deportivo) y ser de propiedad de la asociación o cedido en usufructo gratuito.
Que en el particular, afirma la Representación Fiscal, se trata de una entidad civil sin fines de lucro según
copias de los estatutos sociales, por lo que el recaudo subjetivo está indiscutiblemente acreditado, como así
también se cumple la titularidad dominial. En cuanto al requisito respecto el cual el inmueble debe utilizarse
para los fines que la Ley expresa, el Representante Fiscal aclara que no procede el beneficio de la exención del
tributo a la entidad titular del inmueble, en el cual se realicen actividades no previstas por el legislador.
Concluye que para reconocer la procedencia del beneficio es imprescindible que en el inmueble se desarrolle
prioritariamente alguna de las actividades enumeradas por el artículo antes citado.
Que en su alegato, el Representante Fiscal afirma que se deniega la exención, atento que las actividades
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3. deportivas no constituyen un fin en sí mismo; surgiendo de autos, que el destino de los inmuebles no es
prioritariamente deportivo, cita en apoyatura de lo expuesto jurisprudencia de este Tribunal Fiscal.
Que pone de resalto que la interpretación de la normativa aplicable que efectúa la Autoridad de Aplicación
no es errónea, dado que interpreta y aplica correctamente el Código Fiscal vigente conjuntamente con la
normativa aplicable en el tema (La ley 8912/77 y el dec. 9404/86). Se pronuncia por una interpretación
restrictiva de las exenciones consagrada reiteradamente por la jurisprudencia
Que el Representante Fiscal enfatiza que, no niega la existencia de la entidad como Asociación Civil y que
dentro de las actividades que desarrolla, se encuentra la deportiva, la cual no sólo se halla reservada a los socios,
pero afirma que NO se está en presencia de un club deportivo, sino ante un club de campo, regulado por la ley
8912/77 del Ordenamiento Territorial, y que la existencia de la parte común de esparcimiento es inseparable del
área de circulación (como lo llama la Dirección de Catastro Territorial a fs. 175) o área de complejo de
viviendas, que como bien se mencionó "supra" no puede ser enajenado separadamente de la parte común, ya que
no resulta posible establecer su valor venal, por el hecho de no ser susceptible de enajenación independiente. No
carece de valor, obviamente, destaca el Representante Fiscal, pero el mismo se encuentra incluído en las
unidades susceptibles de comercialización a la que ellas acceden.
Que, en lo que atañe a la inescindibilidad de la parte común, la Representación Fiscal sostiene que en ese
tema recae el basamento legal para el dictado de la Resolución denegatoria recurrida, la que considera que las
actividades deportivas desarrolladas no constituyen un fin en sí mismo sino que forman parte integrante de una
única figura jurídica, de lo cual se desprende que el tratamiento normativo es correcto, aplicando la legislación
vigente mencionada.
Que finalmente el Representante Fiscal pone de resalto que no puede reconocerse el beneficio de exención al
predio común en donde se desarrollan las actividades deportivas en el Club de Campo, por las consideraciones
expuestas y lo establecido por el dec. 9404/86, el cual establece que las parcelas de recreación, esparcimiento o
circulatorias tienen, identidad parcelaria, y si bien está fuera de las posibilidades de comercialización y por lo
tanto carecen de valor de mercado, en la práctica al igual que en sistema de propiedad horizontal, la
comercialización de las unidades de dominio independiente incluye el valor de las partes "comunes". A mayor
abundamiento, pone de relieve que las partes comunes carecen de existencia bajo el punto de vista de la
Dirección Provincial de Catastro, no están identificadas, ni consecuentemente registradas ni tienen asignado un
valor económico propio, por ende no existen como Partidas de contribuyentes y no tributan el impuesto
inmobiliario.
Que en relación al Caso Federal planteado por el apelante, el Representante Fiscal remite a su tratamiento en
la etapa procesal oportuna.
Que por todo lo expuesto, solicita se desestimen los agravios traídos en su totalidad y se confirme la
resolución recurrida.
III. Que, en este estado, atañe a la sala expedirse sobre los agravios impetrados por la apelante, contra la
Res. 2085 dictada el 10 de agosto de 2004, por la Subdirección de Contencioso obrante a fs. 179 y 180.
Que "ab initio", se estima conveniente analizar las características de los llamados "Club de Campo" o
"Country Club".
Que dentro de las distintas formas adoptadas para la constitución de estos clubes, existen denominadores
comunes o notas características que hacen al concepto y a la naturaleza jurídica de este tipo de complejos.
Que el dec.-ley 8912/77 (t.o. según dec. 3389/87) de la Provincia de Buenos Aires que regula el
"ordenamiento territorial y uso del suelo", en su art. 64, establece que se entiende por "club de campo" o
"complejo recreativo residencial" a un área territorial de extensión limitada que no conforme un núcleo urbano y
que reuna determinadas características básicas.
Que las citadas características pueden sintetizarse de la siguiente manera: a) se encuentre localizada en área
no urbana; b) una parte se encuentre equipada para la práctica de actividades deportivas, sociales o culturales en
contacto con la naturaleza; c) la parte restante se encuentre acondicionada para la construcción de viviendas; d)
el área común de esparcimiento y el área de viviendas deben guardar una mutua e indisoluble relación funcional
y jurídica, que las convierta en un todo inescindible.
Que el mismo Decreto mencionado precedentemente, en su art. 65, supedita la creación de los clubes de
campo al cumplimiento de determinados requisitos: 1) contar con la previa aprobación del municipio y posterior
convalidación técnica por organismos provinciales y 2), el patrocinador del proyecto debe realizar las obras de
infraestructura de los servicios esenciales y asegurar la prestación de los mismos, efectuar el tratamiento de las
vías de circulación y accesos, parquizar y arbolar el área en toda su extensión y materializar las obras
correspondientes al equipamiento deportivo, social y cultural.
Que cabe hacer mención que el dec. 9404/86 (que regula la constitución de los clubes de campo que se
conformen al amparo de lo dispuesto en el dec.-ley 8912/77), establece que debe existir: "a) una entidad jurídica
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4. que integren, o a la que se incorporen los propietarios de cada parcela con destino residencial y b) sus estatutos
deberán incluir previsiones expresas referidas a la incorporación de los adquirentes de cada parcela;
representación, deberes y derechos de los miembros, administración del club de campo; determinación de las
áreas y espacios que conforman su patrimonio inmobiliario, servicios generales a asumir y forma de afrontar los
gastos comunes, servidumbres reales y restricciones urbanísticas previstas y toda otra disposición destinada a
asegurar el correcto desenvolvimiento del club según el proyecto propuesto". Además dispone que "cuando la
entidad promotora sea una asociación civil preexistente, podrá la misma asumir la titularidad de las áreas
comunes y prestar los servicios generales. En este caso se exigirá la modificación o adecuación de los
respectivos estatutos para contemplar los aspectos consignados en el párrafo precedente" (art. 1°).
Que a la luz de las consideraciones hasta aquí vertidas, corresponde examinar seguidamente el Estatuto
"Buenos Aires Country Club A.C.", autorizada para funcionar como persona jurídica el 28 de abril de 1998,
habiéndose resuelto por Acta de Asamblea General Extraordinaria de fecha 29 de febrero de 2000, una reforma a
sus estatutos, inscribiéndose en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas de la Provincia de Buenos Aires,
con fecha 28 de febrero de 2002 —fs. 62 —.
Que a fs. 28 luce el Acta de Asamblea General Extraordinaria aludida precedentemente, de donde surge que
la Asociación Civil, denominada "Buenos Aires Country Club", tiene por objeto: a) Proporcionar a sus
Asociados los medios necesarios para desarrollar Actividades Deportivas, Sociales y Culturales. b) Procurar que
el accionar de los Asociados en las Áreas Deportivas, Sociales y Culturales facilite las relaciones humanas a fin
de que se realicen en un ambiente de cordialidad y solidaridad, comprometiendo la participación y el esfuerzo
de sus Asociados para alcanzar la superación en los Deportes y en las relaciones Sociales y Culturales, de sus
miembros. C) Teniendo en cuenta que la Entidad procurará a los asociados el medio ambiente adecuado a sus
formas de vida y al desarrollo de sus actividades, corresponderá inculcarles la obligación de cumplir con las
medidas que disponga la Comisión Directiva para la conservación y preservación de la naturaleza y el medio
ambiente (Artículo 1).
Que para el cumplimiento de las finalidades mencionadas, el Artículo Segundo del Estatuto Social, establece
que la Asociación "organizará, instalará, pondrá en funcionamiento y velará por el mantenimiento de centros
sociales, culturales y deportivos, de conformidad a las normas que reglamentan los Clubes de Campo, previstas
en el dec.-ley 8912/77, de Ordenamiento Territorial y uso del Suelo y del dec. 9404/86, ambas de la Provincia de
Buenos Aires".
Que en el Título II del Estatuto Social bajo el artículo quinto se establecen categorías de asociados, y entre
ellas, en el apartado 2) se establece que serán Socios Propietarios todos los propietarios o adquirentes dentro del
ejido del Buenos Aires Country Club, de lotes o dormies, destinados a vivienda, cuya solicitud haya sido
aprobada por la Comisión Directiva, debiendo ser personas físicas sin distinción de sexo, mayores de 21 años o
entes jurídicos (v. fs. 38).
Que la constitución del derecho de servidumbre de uso de las áreas de esparcimiento y circulación a favor de
cada uno de los socios propietarios de lotes y dormies que sean destinados para viviendas dentro del ejido y de
tránsito sobre las áreas de circulación, se encuentra plasmado en el artículo trigésimo —Título VI—, del
Estatuto Social —fs. 46—., en un todo de acuerdo con lo dispuesto por el dec.-ley 9404/86 y dec.-ley 8912/77.
La servidumbre de uso antes mencionada importa, y así constará en las respectivas escrituras de dominio y
demás registros y/o instrumentos, la afectación de la parcela a un área recreativa, lugar de esparcimiento y
práctica de deportes, de conformidad con las normas Estatutarias y Reglamentarias existentes o que se dicten en
el futuro por la Comisión Directiva y la Asamblea.
Que las áreas y espacios correspondientes a esparcimiento y circulación son definidas por el artículo
trigésimo primero —fs. 46—, como aquéllas áreas y/o espacios que en la oportunidad de su adquisición se
designen como parcelas destinadas a las áreas de esparcimiento y/o circulación y sobre las cuales ningún Socio
Activo titular de propiedad en el área de viviendas, pueda invocar dominio exclusivo y que así se determinarán
en los Planos de Mensura y División correspondientes a los inmuebles que se resuelvan adquirir en el futuro.
Que La Asociación presta a los Socios Propietarios los siguientes servicios: a) provisión de agua potable, en
caso de instalarse su red común b) la provisión de energía eléctrica; c) iluminación, limpieza y conservación de
las vías de circulación, d) recolección y eliminación de residuos domiciliarios, e) conservación de desagües; f)
poda, mantenimiento y fumigación de los árboles, que se encuentren en sectores de esparcimiento y/o
circulación; g) vigilancia en el ejido y en general cualquier otro servicio que resulte necesario para el adecuado
funcionamiento de los espacios en su conjunto.
Que prosiguiendo con el análisis del Estatuto, a fs. 47, se establece que Los Socios Propietarios de Lotes y
dormies destinados a viviendas quedan obligados a contribuir al pago de: a) los gastos de administración
general; b) los gastos necesarios para el buen mantenimiento, conservación y reparación de calles, cercos y
espacios generales; c) los servicios de carácter común; d) los impuestos, tasas y contribuciones que graven los
bienes de uso general; e) los gastos originados en obras nuevas, innovaciones o mejoras en general, autorizadas
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5. de conformidad a las mayorías que se establezca. Los relacionados gastos, al igual que cualquier otro gasto o
contribución necesarios para atender las áreas de esparcimiento y circulación que constituirán el Patrimonio
Inmobiliario de la Asociación, serán soportados por todos los Asociados mediante el pago periódico de las
Expensas que resuelva la Comisión Directiva con la aprobación de la Asamblea General Ordinaria.
Que en conteste a lo argüido por el apelante, es dable poner de resalto que en la Provincia de Buenos Aires
el dec.-ley 8912/77 ("Ley de Suelos"), regula la subdivisión de las tierras provinciales. El art. 64 de dicho
Cuerpo Legal, define a los Clubes de Campo con el alcance expresado precedentemente. Por su parte, el dec.
9404/86 contiene las reglamentaciones específicas para este tipo de emprendimientos.
Que en cuanto a la configuración jurídica, el mencionado Decreto reglamentario parece dejar librado a
quienes constituyan el Club de Campo una opción a tales efectos. Por un lado la creación de una entidad con
personería jurídica, titular de los bienes comunes, que se encargue de la administración o bien, la configuración
de una parcela en propiedad horizontal conforme las previsiones de la ley 13.512, de lo que resultará la creación
de una entidad administradora con las características de un consorcio de copropietarios. En el particular, tal
como puede observarse, se ha adoptado para la conformación del Club de Campo, la figura jurídica a que se
hizo referencia en primer término, tratándose de una asociación civil, titular de las áreas de esparcimiento y
circulación de un predio ubicado en la localidad de Bella Vista, Partido de San Miguel, Provincia de Buenos
Aires.
Que se ha sostenido con acierto que "El Country Club" o "Club de Campo", es un todo y una unidad con
límites precisos en el que los bienes comunes y los servicios son accesorios de los lotes de propiedad individual
y que por lo tanto aquéllos no pueden subdividirse ni tampoco enajenarse separadamente de los lotes de
propiedad individual (CNCiv., sala A, junio 2-1989, E.D. 134-314, citado en el fallo del T.F.A.B.A. "Martindale
Norte Country Club S.A. —sala III—, 14/06/01).
Que en tal sentido, son contestes los considerandos de La Disposición Normativa N° 1821/03 emitida por La
Dirección Provincial de Catastro, en donde se expone: "...Que esas parcelas destinadas a recreación o espacios
circulatorios, si bien desde el punto de vista catastral constituyen una unidad de registración que contiene todos
sus atributos, incluso valuación fiscal, no son objeto de comercialización ni tienen valor dentro del mercado
inmobiliario. Que no es ocioso señalar que, al igual que en el régimen de Propiedad Horizontal en la
comercialización de las unidades de dominio exclusivo o con destino residencial se encuentra incluído el valor
de las parcelas de uso común o de espacio recreativo. Que por lo expuesto y siendo que las parcelas destinadas a
espacios recreativos no tienen existencia jurídica independiente de las parcelas de uso residencial resulta
oportuno y ajustado a los principios de equidad tributaria considerar incluído en la valuación fiscal de éstas
últimas el valor que corresponde a las primeras...". Por ello, el Director Provincial de Catastro Territorial
dispone bajo el art. 1° de la Disposición citada, que la valuación fiscal de la tierra libre de mejoras y de las
accesiones, correspondientes a las parcelas resultantes de una subdivisión por el régimen del dec. 9404/86 y
destinadas a actividades deportivas, de recreación, esparcimiento o espacios circulatorios, se considerará
incluida en la valuación determinada para los inmuebles destinados a uso residencial. El art. 2°, establece que
las parcelas destinadas a complementar a las de dominio independiente e indicadas en el art. 1° no tendrán
asignada valuación fiscal, quedando registradas e incorporadas al padrón catastral con un código que
individualice la situación prevista en este acto administrativo. El art. 3° prescribe que a medida que,
eventualmente, se materialicen en las parcelas de recreación o espacios circulatorios mejoras justipreciables, las
mismas serán incorporadas a las parcelas de dominio independiente.
Que, efectivamente, analizados el Estatuto y el Reglamento Interno de la firma de marras, surge de los
mismos en forma indubitable la vinculación directa entre la entidad propietaria de los bienes comunes y los
propietarios de las parcelas individuales, quienes se obligan al acatamiento de los Estatutos y las resoluciones de
los órganos societarios, quedando sujetos a la aplicación de sanciones ante la comisión de faltas —fs. 30, 31—.
Que el art. 137 inc. i) del Código Fiscal —ley 10.397— t.o. 1999 (actual art. 151), reza: "Están exentos de
este impuesto:...i) Las asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica en las cuales el producto de sus
actividades se afecte exclusivamente a los fines de su creación y que no distribuyan suma alguna de su producto
entre asociados y socios, y por los bienes inmuebles de su propiedad o cedidos en usufructo gratuito y siempre
que se utilicen para los fines que a continuación se expresan: "...5. Actividades deportivas".
Que en el caso particular, el recaudo subjetivo previsto por la norma transcripta se halla acreditado, como
también el recaudo de la titularidad dominial; el "quid" de la cuestión se centra en el requisito respecto del cual
el inmueble debe utilizarse para los fines que la ley expresa, en otras palabras, no procede el beneficio de la
exención del tributo a la entidad titular del inmueble, en el cual se realicen actividades no previstas por el
legislador. Para la procedencia del beneficio previsto por el art. 151 del Código Fiscal —ley 10.397— t.o. 2004
y concordantes de años anteriores, es condición "sine quanon", que en el inmueble se desarrolle prioritariamente
alguna de las actividades enumeradas por la manda legal citada.
Que las actividades deportivas que se desarrollan en los inmuebles del "Buenos Aires Country Club
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6. Asociación Civil" registrados en guía de contribuyentes bajo partidas N° 36434, 78372, 78373, 78374, 78420,
78442, y por los cuales se ha denegado la exención en el tributo inmobiliario, no son desarrolladas
prioritariamente descartándose la práctica de otras, y ello surge a las claras de la lectura del objeto social de
"Buenos Aires Country Club A. C." a fs. 37.
Que a lo argüido por el apelante, en orden a que una vinculación tan estrecha como la generada entre las
viviendas y el área deportiva, no puede convertirse en obstáculo para la procedencia de la exención del pago del
impuesto inmobiliario; es dable poner de resalto que "si la exención es un privilegio y una verdadera excepción
en la aplicación de la norma tributaria, es natural que debe ser interpretada en sentido restringido. La exención
está o no está en la norma y en esta última hipótesis no puede crearse, por razones de analogía, un privilegio que
si el legislador lo hubiese considerado como tal lo habría expresado (Andreozzi, Manuel; "Derecho Tributario
Argentino", t. I., pág. 205, TEA, Bs. As. 1951). A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal de Apelación de la
Provincia de Buenos Aires, en autos "Marayuí Country Club —sala II—, del 9/11/2000 ha citado un
pronunciamiento del Supremo Tribunal de Justicia en el orden Provincial, en donde se ha dicho que: "tanto las
exenciones como los beneficios tributarios tienen carácter excepcional, pues constituyen límites al principio
constitucional de generalidad y sus fundamentos deben basarse en la política fiscal, es decir, en razones
económicas, sociales o políticas" ("Esso S.A.P.A. contra Pcia. De Bs. As. Inconstitucionalidad art. 35 ley
11.583" del 5 de abril de 2000, en D.J.B.A. Año LIX t. 158 N° 13.007 y 13.008). En idéntico sentido, la sala I
del T.F.A.B.A., en autos "Montero Belisario", del 14/09/00.
Que habiendo invocado el apelante la aplicación del principio de la realidad económica, a los fines del
reconocimiento de la exención del impuesto inmobiliario respecto de aquél inmueble afectado a su entender
primordialmente al desarrollo de actividades deportivas; se reitera que ha quedado acreditado en autos que la
Asociación no tiene por único objeto social el desarrollo prioritario de actividades deportivas con exclusión de
otras —fs. 37—, tal como insiste la recurrente sin otros fundamentos que abonen su pretensión y que nos
hallamos en presencia de un Club de Campo regulado por la ley 8912/77 y dec. provincial 9404/86 —fs. 175—,
por lo tanto, aún acudiendo al principio de la realidad económica contemplado en el art. 7 del Código Fiscal —
t.o. 2004— y concordantes de años anteriores, se arribaría a las mismas conclusiones.
Que sin perjuicio de lo expuesto, atento a que el principio de la realidad económica es uno de los tantos
métodos de interpretación de las normas tributarias, en su aplicación deberá atenderse a que tal como lo afirma
la doctrina las normas que establecen exenciones impositivas son taxativas y deben ser interpretadas en forma
estricta, no es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por analogía —Villegas, Héctor
B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma. pág. 284. En la misma línea de
pensamiento se ha pronunciado el maestro Giannini: "Habida cuenta que los impuestos deben ofrecer el máximo
grado de certidumbre ... las normas que a ellos se refieren presentan por lo general una elasticidad mínima, cuyo
carácter se acentúa en las disposiciones que establecen exenciones tributarias o particulares facilidades para el
contribuyente, condicionando unas y otras, a la concurrencia de presupuestos de hechos taxativamente
indicados, los cuales deben por tanto, producirse en los términos precisos en que el legislador los haya
previsto para que el contribuyente pueda disfrutar el beneficio. Es evidente que en este caso ... el texto y el
espíritu de la ley inducen al intérprete..." (A. D. Giannini " Instituciones de Derecho Tributario", pág. 33. Ed. de
Derecho Financiero. Madrid, 1.957). El resaltado pertenece a este acto.
Que vale mencionar que nuestro máximo Tribunal Nacional ha entendido que: "las exenciones impositivas
deben resultar de la ley, de la indubitable intención del legislador, o de la necesaria implicación de las normas
que la establezcan, y que fuera de esos casos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas.
Ha de tenerse en cuenta, cuidadosamente, el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con
subordinación de la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención
del legislador" (C.S.J.N. In re " Estado Nacional —DGI— c. Asociación de Empleados de Comercio de
Rosario" del 19/12/91).
Que continuando con las citas de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, es preciso
señalar que "... las exenciones tributarias deben interpretarse discreta y razonablemente en la medida de lo
necesario para alcanzar los fines que originaron su sanción, y además no cabe entender cada exención sino en
armonía y relación con el resto de las normas y principios que regulan el punto. SCBA, B 48926 S 14/12/84.
Compañía Casco S.A.I.C. c. Dirección de la Energía de la Provincia de Buenos Aires s/ Demanda Contencioso
Administrativa"; y "El sistema de exenciones impositivas importa una limitación a los principios de generalidad
y de igualdad en la tributación, razón por la cual las mismas son de interpretación estricta y deben resultar de la
letra de la ley o de la indudable intención del legislador. Sarlo, Rubén M. c. Provincia de Buenos Aires s/
Demanda contencioso administrativa", citado en autos "Wepel S.R.L.", por el Tribunal Fiscal de Apelación de
La Provincia de Buenos Aires, sala I, en pronunciamiento del 21/09/06.
Que por los motivos expuestos, corresponde desestimar los agravios vertidos por el apelante en su libelo
recursivo, habida cuenta que resulta falso y artificioso considerar al sector residencial independiente de la
superficie destinada a actividades deportivas, lo que así se declara.
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7. Que a la reserva del Caso Federal, la cuestión queda planteada para el momento procesal oportuno.
Por ello, se resuelve: Rechazar el recurso de apelación deducido a fojas 190/201 por la Sra. Mercedes de La
Torre, en su carácter de apoderada de la firma "Buenos Aires Country Club Asociación Civil", con el patrocinio
letrado del Cr. Pedro Francisco Lautaro Varela y confirmar en todos sus términos la Res. 2085 dictada el 10 de
agosto de 2004, por la Subdirección de Contencioso. — Estefanía Blasco. — María C. Quiroga. — Luis A.
Folino.
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