STUDI di SETTORE ULTIMI CHIARIMENTI

1. LA SETTIMANA FISCALE – N. 25 26 giugno 2008
GUIDA PRATICA
GUIDA PRATICA
Accertamento
STUDI di SETTORE
ULTIMI CHIARIMENTI
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
L’Agenzia delle Entrate, in ce-studio. zione del cosiddetto «intervallo di
tema di studi di settore, ha ema- I temi generali ivi trattati ver- confidenza». Alcuni punti sono
nato in data 29.5.2008 la circola- tono in particolare su: indicatori già stati illustrati in precedenti ar-
re n. 44/E, nella quale vengono di normalità economica, aggior- ticoli pubblicati su questa stessa
affrontate alcune tematiche sia di namento della territorialità gene- Rivista, ai quali si rinvia per un
carattere generale, ripercorrendo rale e specifica, applicazione dei approfondimento.
le principali dinamiche che carat- nuovi codici Ateco 2007, novità I contenuti, generali e specifi-
terizzano lo status attuale degli stu- di Gerico 2008, maggiorazione ci, attengono agli studi di settore
di, sia di tipo specifico, analiz- del 3%, semplificazione per le da applicarsi con riferimento al
zando le peculiarità di ogni codi- imprese multiattività e individua- periodo d’imposta 2007.
STUDI di SETTORE – PRINCIPALI NOVITÀ: la C.M. tori «specifici», si differenziano da questi ultimi
29.5.2008, n. 44/E in commento, analogamente in quanto:
alla precedente C.M. 12.6.2007, n. 38/E, può es- a) sono i medesimi per tutti gli studi di settore
sere definita come una sorta di «appuntamento del comparto imprese, da un lato, e delle
annuale» in quanto, oltre a ripercorrere sinteti- professioni dall’altro (mentre i «nuovi» indi-
camente le principali novità introdotte recente- catori sono caratterizzati da un’elaborazione
mente nel panorama normativo dedicato agli ad hoc per ogni singolo studio);
studi, analizza caratteristiche e peculiarità di ogni b) sono stati individuati facendo riferimento
singolo codice-studio in vigore per l’esercizio all’intera platea dei contribuenti soggetti agli
2007 (Unico 2008), assumendo quindi estrema studi (mentre i «nuovi» indicatori sono stati
utilità sia ai fini di una preliminare analisi circa «personalizzati» in virtù di ciascun gruppo
le modalità di compilazione degli studi, sia in omogeneo di contribuenti);
vista di un eventuale futuro contraddittorio con c) non sono stati portati al vaglio della Com-
l’Amministrazione finanziaria. missione di esperti, (3) costituita al fine di
Analizziamo di seguito i principali temi af- approvare gli studi (mentre i «nuovi» indica-
frontati dalla citata circolare. tori, essendo stati definiti in sede di elabora-
zione dei nuovi studi, sono stati verificati dalla
NUOVI INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA citata Commissione).
«SPECIFICI»: la circolare ripercorre le principali In Unico 2008 trovano luogo sia i «vecchi»
differenze tra: che i «nuovi» indicatori.
● i «nuovi» indicatori di normalità economica Più specificamente, mentre gli indicatori spe-
«specifici» (ex art. 10-bis, co. 2, L. 146/1998 cifici trovano luogo nei 68 studi approvati con
[CFF ➋ 7030a] (1)); DD.MM. 6.3.2008 (G.U. n. 76 del 31.3.2008), i
● i «transitori» indicatori di normalità econo- «vecchi» indicatori sono presenti in tutti gli altri
mica (ex art. 1, co. 14, L. 296/2006 [CFF ➋ studi.
7160] (2)). In merito alla tipologia degli indicatori «spe-
Gli indicatori «transitori», pur avendo finali- cifici», gli stessi risultano differenti a seconda
tà del tutto analoghe a quelle dei nuovi indica- che l’attività sia di stampo imprenditoriale piut-
(1) Articolo introdotto dall’art. 1, co. 13, L. 296/2006 (Finanziaria 2007).
(2) Con successiva approvazione tramite D.M. 20.3.2007 [CFF ➋ 7167 – 7171].
(3) La Commissione di esperti si è costituita ai sensi dell’art. 10, co. 7, L. 146/1998.
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tosto che professionale. dovuti adattamenti, anche con riferimento ai nuo-
Con riguardo a quelli applicati alle imprese, vi indicatori.
la circolare in commento segnala i seguenti come Inoltre, l’Amministrazione finanziaria propo-
quelli maggiormente frequenti: (4) ne, a titolo esemplificativo, alcune specifici casi
● rapporto tra costi di disponibilità dei beni di giustificazione dell’eventuale incoerenza:
mobili strumentali e valore degli stessi; a) indicatore «durata delle scorte»: «l’eventua-
● durata delle scorte; le incoerenza potrebbe risultare giustificata
● incidenza dei costi residuali di gestione sui da particolari situazioni di mercato o di ge-
ricavi. stione (approvvigionamenti particolarmente
Gli indicatori «specifici» applicati alle realtà consistenti, debitamente documentati, effet-
professionali sono identificati nei seguenti: (5) tuati nel corso dell’anno, in vista di un rialzo
dei prezzi delle materie prime o delle merci
● rendimento orario;
trattate)»;
● rendimento giornaliero.
b) indicatore «incidenza dei costi residuali di
L’aspetto tuttavia più interessante attiene alla gestione sui ricavi»: un malfunzionamento
valenza probatoria degli indicatori in esame. potrebbe generarsi a seguito di «evento di
Come si ricorderà, gli indicatori «transitori», carattere eccezionale o straordinario che può
enunciati in «pompa magna» con la Finanziaria avere influenzato il valore dei cd. “costi resi-
2007, sono stati poi velocemente ridimensionati duali”».
nella loro capacità accertativa, a causa dell’og-
gettivo malfunzionamento (in particolare dell’in-
dicatore «valore aggiunto per addetto») che ha NOVITÀ GE.RI.CO. 2008: la novità senz’altro più ri-
indotto la stessa Amministrazione finanziaria ad levante consiste nella «possibilità, da parte del
individuare, per questi, la natura di mera pre- contribuente, di segnalare all’Amministrazione fi-
sunzione semplice. nanziaria, mediante un’apposita sezione previ-
sta nella procedura Ge.Ri.Co 2008, l’eventuale
Con riferimento invece agli indicatori «speci-
non corretta applicazione, nel caso specifico, del
fici», l’Agenzia delle Entrate, nella C.M. 44/E/2008
singolo indicatore di normalità economica».
in commento, afferma che «la stima dei mag-
giori ricavi o compensi (...) ha invece la medesi- Dal punto di visita operativo, le fasi risultano
ma valenza di quella derivante dalla tradiziona- essere le seguenti:
le analisi di congruità effettuata dallo studio di 1) segnalazione della presenza di cause ostati-
settore». ve all’applicazione degli Ine attraverso
Sul punto, chi scrive ha già avuto modo di l’«attivazione» di apposita casella riportante
ribadire più volte, su questa stessa rivista, la «presenze di cause giustificative del non
sostanziale parità di valore accertativo tra indi- adeguamento agli indicatori di normalità se-
catori e correlati studi di settore, entrambi ac- gnalate dal contribuente»;
comunati dalla natura di presunzione semplice; 2) apertura, da parte del software a seguito della
tesi mai condivisa dall’Agenzia delle Entrate, scelta di cui al punto precedente, di una scher-
diversamente da vari esponenti della dottrina. mata che permetterà al contribuente di effet-
Vi è, tuttavia, da dire in proposito che un mini- tuare le seguenti scelte:
mo «avvicinamento» è stato compiuto con la ● sezione «non applicazione»: qui è possi-
C.M. 5/E/2008, nella quale la stessa Amministra- bile richiedere la non applicazione del sin-
zione finanziaria ha ammesso perlomeno il di- golo indicatore malfunzionante;
vieto di emissione di accertamenti automatici ● sezione «ricalcolo»: qui è possibile pro-
basati esclusivamente sulle stime degli studi, se porre variabili alternative a quelle preim-
non dopo l’instaurazione di un indispensabile postate, tali da modificare il funzionamen-
contraddittorio tra contribuente e Fisco. to dell’Ine trattato. Si tratta, in questo caso,
Tale approccio, stante l’eguaglianza tra studi di customizzare il funzionamento dell’in-
e nuovi indicatori, deve essere ritenuto valido dicatore in modo da «tararlo» alla realtà
anche per questi ultimi. monitorata. Si noti che questa opzione, a
La fase del contraddittorio assume quindi differenza della precedente, è valida solo
sempre più valore nell’ambito della difesa del per i nuovi indicatori «specifici», mentre
contribuente. è assente per i cosidetti «transitori».
Di interesse appare l’esplicitazione del fatto In entrambi i casi delineati, la circolare con-
che le cause giustificative dei maggiori ricavi siglia che tali scelte vengano avvalorate da ap-
riportate nelle CC.MM. 31/E/2007 e 38/E/2007 posita attestazione (ex art. 10, co. 3-ter, L. 146/
possano essere utilizzate, eventualmente con i 1998 [CFF ➋ 7030]) e da una spiegazione da ripor-
(4) Per una disamina sulle modalità di calcolo ed applicazione si rinvia al paragrafo 2.2 della C.M. 44/E/2008 in commento.
(5) Per una disamina sulle modalità di calcolo ed applicazione si rinvia al paragrafo 2.3 della C.M. 44/E/2008 in commento.
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CORRETTIVI agli STUDI di SETTORE per il PERIODO d’IMPOSTA 2007 (✻ )
Codice studio Attività Natura correttivo
UD07A Fabbricazione di articoli di calzetteria a maglia Congiunturale
UD07B Confezione ed accessori per abbigliamento Congiunturale
UD08U Fabbricazione di calzature Congiunturale
UD13U Finissaggio dei tessili Congiunturale
UD14U Tessile Congiunturale
UD18U Fabbricazione prodotti in ceramica e terracotta Congiunturale
UM05U Commercio al dettaglio di abbigliamento e calzature Specifico
TG90U Esercizio della pesca Specifico
UG44U Alberghi ed affittacamere Specifico
TD40U Fabbricazione di motori Specifico
TD41U Fabbricazione di macchine ed attrezzature per ufficio Specifico
TD20U Meccanica leggera Specifico
TD32U Meccanica pesante Specifico
TD35U Editoria, stampa e prestampa Specifico
TM04U Farmacie Specifico
TG40U Locazioni immobiliari Specifico
TG69U Edilizia Specifico
✻
(✻ ) Così come risultanti dai paragrafi 4.1 e 4.2 della C.M. 44/E/2008.
tare nel campo «note aggiuntive». preparati addivenissero a possibili soluzioni, il
Ma qual è l’effettiva incidenza di tali scelte? risultato sarebbe del tutto analogo a quello rag-
La circolare in commento sottolinea un’aspetto giungibile da una più semplice annotazione ri-
estremamente importante: «la possibilità di in- portante le cause giustificative dell’incongruità,
tervenire sulle variabili che incidono sugli indi- eventualmente seguita da relativa attestazione
catori di normalità (...) non determina variazioni (peraltro entrambe richieste anche per il caso
sul risultato finale di Ge.Ri.Co. In sostanza il va- dell’intervento sugli Ine).
lore di riferimento ai fini della congruità resta
quello derivante dall’applicazione dell’analisi di CORRETTIVI agli STUDI di SETTORE per il PERIODO
congruità evidenziato da Ge.Ri.Co.». In altre pa- d’IMPOSTA 2007: la C.M. 44/E/2008 ricorda che
role, quindi, «le possibilità concesse al contribuen- alcuni studi sono caratterizzati da specifici cor-
te di segnalare eventuali cause giustificative equi- rettivi, che rettificano gli effetti di determinate
valgono a semplici segnalazioni di non corretta variabili incidenti sui ricavi o compensi stimati.
applicazione dell’indicatore al caso specifico». I correttivi in questione variano a seconda
A parere di chi scrive, tale novità appare tan- delle caratteristiche insite al funzionamento ed
to interessante in teoria quanto, di fatto, di scar- alla natura.
sa utilità pratica, visto il beneficio assolutamen- Con riguardo alle modalità di calcolo, gli stes-
te relativo che ne deriva. si si distiguono in:
Sarà assai difficile riscontrare professionisti ● automatici: vengono applicati direttamente
che si cimenteranno con il «motore» degli indi- dal software Ge.Ri.Co., sulla base delle infor-
catori, attività che necessita di una conoscenza mazioni inserite nel modello dello studio, de-
profonda circa il funzionamento matematico terminando una spontanea riduzione del li-
degli Ine; ed anche nel caso in cui i fiscalisti più vello di congruità. Generalmente, (6) tali cor-
(6) Vi sono tuttavia delle eccezioni: ad esempio, gli studi TD40U e TD41U prevedono l’applicazione del correttivo in caso
di incremento del rapporto tra la somma del «costo del venduto e costo per la produzione di servizi» e l’ammontare
dei ricavi nel 2007, rispetto allo stesso rapporto calcolato per il 2005.
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rettivi si attivano qualora il soggetto interes- staurare un contraddittorio prima dell’eventuale
sato soddisfi contemporaneamente le se- ricorso da parte del contribuente).
guenti condizioni: Con riferimento invece alla natura dei corret-
– non congruità alle risultanze dello studio; tivi, la circolare distingue in:
– situazione di «normalità» rispetto all’ap- ● correttivi congiunturali per i settori in diffi-
plicazione degli Ine; coltà: vengono previsti per molti settori del
– sussistenza di una diminuzione di ricavi, comparto manifatturiero, al fine di conside-
nel 2007, rispetto a quella di anni prece- rare le oggettive difficoltà dovute all’attuale
denti (specificamente individuati a secon- globalizzazione del mercato ed alla correlata
da del codice studio). perdita di competitività per l’agguerrita con-
● non automatici: questi correttivi «non inci- correnza da parte dei Paesi emergenti;
dono in modo “automatico” sul risultato, ma ● altri correttivi «specifici», resisi necessari in
l’ammontare della riduzione viene visualizza- virtù di particolari tipologie di attività.
to in un’apposita area del programma
Ge.Ri.Co. e viene eventualmente riconosciu-
to al contribuente (riducendo il ricavo o com- VERSAMENTO della MAGGIORAZIONE del 3% per
penso puntuale di riferimento) solo nel mo- ADEGUAMENTO agli STUDI – PRECISAZIONI: la
mento in cui l’ufficio finanziario, in sede di circolare chiarisce che la maggiorazione del 3%
contradittorio, accerti l’esistenza dei requisi- (ex art. 2, co. 2-bis, D.P.R. 195/1999 [CFF ➋ 7094b]),
ti idonei per poter usufruire dell’abbattimen- che l’anno scorso era stata sospesa a causa del-
to dei ricavi stimati da Ge.Ri.Co.». l’introduzione degli Ine, deve essere invece ap-
A parere di chi scrive, qualora il correttivo plicata, sussistendone i presupposti, per il perio-
non automatico possa essere validamente giu- do di imposta 2007.
stificato in sede di successivo contraddittorio, Questa la ratio richiamata: «La precisazione
risulterebbe difendibile un adeguamento ad un scaturiva dalla considerazione che gli indicatori
valore di congruità pari a quello di riferimento di normalità economica avevano introdotto
al netto del bonus derivante dal correttivo. un’importante novità nella stima dei ricavi e
Viceversa, l’unica strada alternativa percorri- compensi di tutti gli studi applicabili per il peri-
bile (sempre nell’ipotesi di volersi adeguare) ri- odo d’imposta 2006 e, quindi, tale intervento era
marrebbe quella di effettuare un versamento su- stato assimilato ad un “nuovo studio” evoluto
periore (pari al ricavo di riferimento) per poi pro- (...) a decorrere dal periodo d’imposta 2007 de-
dursi in contenzioso con il Fisco al fine di richie- cadono le predette motivazioni».
dere la differenza a rimborso (anche se è da Rimangono sempre esclusi, ovviamente, gli
ritenersi che l’Ufficio sia obbligato, a seguito di studi che trovano applicazione, per la prima
una richiesta quale quella in predicato, ad in- volta, nell’esercizio 2007.
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SMS con scritto ON FISCO al 48224. Per
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