Kiểm toán

Sự khác nhau giữa chuẩ n mực 200-240 hiệ n hành và dự thả o

A. Lịch sử hình thành và phát triển của chuẩn mực kiểm toán.

I. Sơ luợc sự phát triển chuẩn mực kiểm toán của thế giới.

Chuẩn mực kiểm toán của nhiều nước đã được hình thành từ đầu thế kỉ 20 dưới hình thức
sơ khai là những ấn phẩm hướng dẫn về các thủ tục kiểm toán do tổ chức nghề nghiệp ban
hành. Chuẩn mưcj kiêm toán đầu tiên là chuẩn mực kiểm toán của Hoa kỳ, được ban hành bỡi
hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa kỳ-năm 1948. Tiếp đó các chuẩn mực kiểm toán của
nhiều quốc gia cũng lần lượt ra đời, Úc ( 1951), Đức ( 1964), Pháp ( 1971), Anh ( 1980).

Nguồn gốc của chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã bắt đầu vào năm 1969, với việc công bố
một số báo cáo nghiên cứu về kiểm toán quốc tế do The Accountant International Study Group,
so sánh tình hình ở Canada, Hoa Kỳ, Anh …Năm 1973 thành lập International Accouting
Standard Committee( IAPC). Sau đó IAPC đã ủy quyền cho International Auditing and
Assurance Standards Board-ISAAB ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế-
International Standards on Auditing-ISA.

Năm 1991 những chuẩn mực kiểm toán đầu tiên được ban hành và sử dụng cho đến ngày
hôm nay. Cuối năm 1993 , ISAAB ban hành IFAC Handbook sau đó trở thành hướng dẫn
chuẩn mực kiêm toán quốc tế.

Để tăng cường tính độc lập của kiểm toán viên , Luật Sarbanes-Oxley( 2002) đã quy định
tính độc lập của kiểm toán viên.

Trong năm 2009 IAASB đã hoàn thành một dự án “ Clarity Project” để cập nhập và sắp
xếp các chuẩn mực kiểm toán quốc tế .

The Auditing Practicé Board ( APB) đã ban hành ISA mới choAnh và Ireland vào tháng
10 năm 2009, những chuẩn mực này đã có hiệu lực vào ngày 15/12/2010.

IAPC định kì cũng phát hành các báo cáo có tác dụng dưới chuẩn mực , nhưng mà bám sát
với chuẩn mực để trợ giúp kiêm toán viên hoạt động tốt tuân thủ chuẩn mực.

II. Sự hình thành và phát triển của chuẩn mực kiểm toán việt nam.

Biên soạn hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam được dựa trên các chuẩn mực kế toán
quốc tế về kiểm toán và đuợc điều chỉnh phù hợp với những đặc điểm riêng của Việt Nam.

Ngày 13/5/ 1991 Bộ tài chính quyết định thành lập 2 công ty kiểm toán đầu tiên DNNN là
VACO và ASC, sau đó Ernt & Young cũng đã được cấp phép hoạt động năm 1992. Dù các
công ty kiểm toán đã đuợc thực hiện chương trình kiểm toán tại Việt Nam nhưng lúc đó chúng

1


ta chưa có luật kiểm toán và đạo đức nghề nghiệp kiểm toán cũng như chuẩn mực kiểm toán.
Câu hỏi đặt ra là ở giai đoạn này các công ty đã hành nghề kiểm toán, nhưng việc đánh giá chất
lượng kiểm toán và điều chỉnh hành vi của KTV dựa trên cơ sở nào? thiết nghĩ có thể là dự vào
các chuẩn mực kế toán để kiểm tra báo cáo tài chính của các đơn vị, và phải dựa vào tinh thần
tự giác và quản ý của nhà nước để điều chỉnh hành vi KTV. Các công ty kiểm toán nước ngoài
vào việt nam trong giai đoạn này cũng thực hiện hoạt động kiểm toán trên cơ sở chuẩn mực
quốc tế.

Việt Nam cũng đã từng bước thể chế hóa hoạt động kiểm toán. Khởi đầu vào tháng
01/1994, quy chế kiểm toán độc lập đuợc chính phủ ban hành theo nghị định 07/CP ngày
19/01/1994 và đuợc hướng dẫn thực hiện bỡi TT 22/TC/CDDKT ngày 19/3/1994 của Bộ tài
chính. Ngoài ra để taọ điều kiện phát triển của nghề nghiệp, hội Kế toán Việt Nam ( nay là
Hiệp hội kế toán và kiểm toán Việt Nam , VAA) đã đuợc thành lập 1995. Những yếu tố này đã
gớp phần thực hiện công việc kiểm toán trên một thể chế nhất định.

Sự ra đời của thì trường chứng khoán Việt Nam đánh dấu một bước ngoặc lịch sử trong
việc phát triển của kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Khi thị trường chứng khoán Việt Nam phát
triển thì vai trò của hoạt động kiểm toán độc lập sẽ trở nên quan tọng và yêu cầu xây dựng
chuẩn mực kiểm toán Việt Nam sẽ gia tăng để giả quyết các vấn đè đặt ra từ sự phát triển của
thị trường chứng khoán.

Nhu cầu đã đuợc đưa ra nhưng việc đưa ra một chuẩn mực vừa kế thừa đuợc Chuẩn mực
đã phát triển trên quốc tế và cũng vừa phù hợp với điều kiện kinh tế Việt Nam đến bây giờ.

Các chuẩn mực kế toán quốc tế đuợc soạn thảo bỡi các tổ chức nghề nghiêp, như chuẩn
mực kế toán quốc tế ban hành bỡi ISAAB,… Nhưng ở Việt Nam để chuẩn mực đúng với tinh
thần trên nên Bộ tài chính đã đứng ra tổ chức soạn thảo và ban hành chuẩn mực kế toán Việt
Nam.

Đến 9/1999 sau một thời gian nghiên cứu, và soạn thảo, Bộ tài chính ban hành 4 chuẩn
mực đầu tiên. VSA 200, 210,230,700, và hệ thống chuẩn mực chúng ta tiếp tục ban hành thêm
6 lần nữa, tổng cộng là 37 chuẩn mực kiểm toán.

 VSA 200( 1999) Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối hoạt động kiểm tóan
báo cáo tài chính. Nguyên tắc này dựa trên cở sở Chuẩn mực ISA 200 của quốc tế và NĐ
07/1994-CP, hướng dẫn về một số nguyên tắc khi hành nghề của KTV. một số nguyên tắc hành
nghề:

(1) Độc lập;

(2) Chính trực ;

(3) Khách quan;

2


(4) Tính bí mật;

(5) Năng lực chuyên môn;

(6) Tư cách nghề nghiệp;

(7) Tuân thủ các chuẩn mực chuyên môn;

Chuẩn mực 240 đuợc ban hành muôn hơn, nằm trong lần thứ 3 vào thánh 12/2001 được
ban hành kèm với các chuẩn mực khác như: 300,400.530,540,610.

 VSA 240 (2001): gian lận và sai sót, chuẩn mực ban hành với nội dung gian lận
và sai sót, và phương pháp tiếp cận với gian lận sai sót là đánh giá rủi ro. Vai trò của ban giám
đốc đơn vị là chịu trực tiếp trong việc ngăn ngừ phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót thông
qua việc xây dựng và duy trì thường xuyên hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ. KTV
có thể giúp đơn vị phát hiện và ngăn ngừa gian lận sai sót, nhưng không có trách nhiêm trực
tiếp trong việc ngăn ngừa gian lận.

Đến 2005 một chuẩn mực về đaọ đức ợc ban hành để làm hướng dẫn cho các nguyên tắc đạo
đức của kiểm toán và kế toán.

Đến 2009

B. Các nghiên cứu liên quan đến chuẩn mực kiểm toán 200 và 240.

I. Các nghiên cứu có liên quan VSA200

1.

NCS.ThS. Phan Thanh Hải

Phó Trưởng khoa Kế toán

Đại học Duy Tân

Bài viết trình bày các vấn đề về:

3


trong
).

- :

“Nhà quản lý đơn vị phải chịu trách nhiệm trực tiếp đối với các sa

ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót ở đơn vị mình” (Đoạn 6 VSA 240).

“ Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn
vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán
không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà
họ kiểm toán 7-VSA 240).

:

?”
(VSA 200).

, Do yêu cầu quá cao của xã hội đối với nghề nghiệp kiểm toán .

.

.

http://kketoan.duytan.edu.vn/Client/Gochoctap/DocumentDetail.aspx?id=113&lang=VN

4


2. Bàn về Quy định đạo đức nghề nghiệp của Kiểm toán viên và đạo luật
Sarbanes-Oxley

TCKT cập nhật: 16/05/2007

Các loại quy định đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên

Tại Hoa Kỳ, các chuẩn mực kiểm toán và chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp do tổ chức
nghề nghiệp kiểm toán (AICPA) ban hành và kiểm soát chất lượng hoàn toàn do tổ chức nghề
nghiệp đảm nhận.

Luật Sarbanes -Oxley 2002 được Quốc hội Hoa Kỳ phê chuẩn ngày 30/7/2002 nhằm nâng
cao chất lượng và tính minh bạch của báo cáo tài chính, tăng cường trách nhiệm của Hội đồng
quản trị, Ban Giám đốc và kiểm toán viên.

Quy định về đạo đức nghề nghiệp tại Việt Nam

Tại Việt Nam, các quy định về đạo đức nghề nghiệp hiện hành được thể hiện chủ yếu
trong Nghị định 105/2004/NĐ- CP ban hành ngày 30/3/2004 của Chính phủ về Kiểm toán độc
lập và Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp ban hành ngày 01/12/2005 theo Quyết định số
87/2005/QĐ-BTC, áp dụng cho tất cả những người làm kế toán và người làm kiểm toán.

Các quy định về đạo đức nghề nghiệp mới chỉ dừng lại ở mức độ chuẩn mực, chưa có các
hướng dẫn cụ thể. Bản thân một số nội dung trong chuẩn mực cũng còn nhiều điểm rất trừu
tượng, do vậy, hạn chế về khả năng triển khai chúng trong thực tế.

Trong khi chờ đợi việc nghiên cứu để có thể ban hành đầy đủ các hướng dẫn, trước mắt để
chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp có thể áp dụng sớm, cần ban hành ngay những hướng dẫn chi
tiết về một số nội dung quan trọng.

Một là, phí dịch vụ:

Hai là, xem xét khả năng phát sinh xung đột lợi ích và đưa ra các phương pháp về giải
quyết xung đột

Phương pháp giải quyết xung đột do đối lập lợi ích:

Phương pháp giải quyết xung đột lợi ích do cạnh tranh:

Phương pháp giải quyết xung đột lợi ích kinh doanh:

5


http://www.tapchiketoan.com/kiem-toan/kiem-toan-doc-lap/ban-ve-quy-dinh-dao-duc-
nghe-nghiep-cua-kiem-toan-vien-va-dao-luat-sarbanes-2.html

3. “Đạo đức nghề nghiệp - tài sản quý giá của người hành nghề”

Bà Trịnh Hồng Nguyệt - Phó Chủ tịch VACPA:

“Đạo đức nghề nghiệp - tài sản quý giá của người hành nghề

(bài phỏng vấn)

“Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán đã được xây
dựng trên nền tảng: độc lập; khách quan và chính trực; bảo mật; năng lực
chuyên môn và tính thận trọng; tư cách nghề nghiệp; tuân thủ chuẩn mực chuyên môn”. Không
có đạo đức nghề nghiệp thì chất lượng sản phẩm và dịch vụ kế toán, kiểm toán cung cấp cho xã
hội sẽ không đảm bảo được giá trị sử dụng của nó. Đạo đức nghề nghiệp – Tài sản “vô hình”
quí giá của người hành nghề”

Trong bài phỏng vấn Bà Hồng Nguyệt đã nêu ra các vấn đề:

điểm khác biệt cơ bản của Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán so với các
ngành nghề khác trong xã hội.

Những hành vi cạnh tranh thiếu lành mạnh như giảm giá dịch vụ, cho mượn danh kiểm
toán viên để hành nghề diễn ra trên thị trường dịch vụ kế toán, kiểm toán hiện nay.

Biện pháp của VACPA để phát hiện và hạn chế những hành vi vi phạm đạo đức này.

http://ketoantruong.com.vn/913-Dao-duc-nghe-nghiep---Tai-san-quy-gia-cua-kiem-toan-
vien-News-detail.html

4. Làm thế nào để củng cố lòng tin của công chúng vào đội ngũ kiểm toán viên.


Ông Bùi Văn Mai
Bộ Tài chính
Hội thảo ACCA ngày 25/9/2007

6


5. Đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên với niềm tin của xã hội


Ông Allen Blewitt

Tổng giám đốc ACCA toàn cầu

Hội thảo ACCA ngày 25/9/2007

http://www.tapchiketoan.com/tin-tuc/tin-tuc-ke-toan-kiem-toan/dao-duc-nghe-nghiep-cua-
kiem-toan-vien-voi-niem-tin-cua-x.html

6. Những điều cần chú ý khi kiểm toán BCTC trong điều kiện kinh tế khủng
hoảng


Tháng 4/2009 vừa qua, Hội đồng chuẩn mực kế toán Úc đã ban hành thông cáo “Những
vấn đề kiểm toán viên cần quan tâm trong điều kiện kinh tế khủng hoảng”.

(1) Xem xét chấp nhận khách hàng

7


Rủi ro đầu tiên mà thông cáo đặt ra là rủi ro từ sự biến động về quy mô và hoạt động của
doanh nghiệp.

(2) Tính hoạt động liên tục và rủi ro thanh khoản

Ở Việt Nam, một số doanh nghiệp vẫn còn dư nợ từ năm trước với lãi suất cao trên dưới
20% trong khi nhu cầu thị trường vẫn chưa phục hồi.

(3) Lập kế hoạch kiểm toán

3.1. Hệ thống Kiểm soát nội bộ

3.2. Mức độ trọng yếu

3.3. Chương trình kiểm toán

3.4. Nhân lực và vật lực

(4) Trao đổi các vấn đề quan trọng phát sinh khi kiểm toán với ban lãnh đạo
đơn vị được kiểm toán

Phát hiện được gian lận luôn là một thách thức với các kiểm toán viên trong điều kiện kinh
tế bình thường và càng trở nên khó khăn hơn trong điều kiện kinh tế khủng hoảng, khi mà nhân
lực thì cắt giảm và các nhà quản lý thì chịu nhiều áp lực từ thị trường và cổ đông.

http://www.tapchiketoan.com/kiem-toan/kiem-toan-doc-lap/nhung-dieu-can-chu-y-khi-
kiem-toan-bctc-trong-dieu-kien-kinh-te-khung-2.html

II. Các bài viết liên quan đến VSA 240

1. Gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính và công trình nghiên cứu về gian
lận.

TTCK:10/09/2009

Bài viết chỉ đề cập đến gian lận trên báo cáo tài chính và các công trình nghiên cứu gian
lận có ảnh hưởng đến nghề nghiệp kiểm toán.

8


1.1 Định nghĩa về gian lận

Có ba cách thông thường nhất để đối phó với gian lận: ngăn ngừa, phát hiện và trừng phạt.
Việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của người quản lý đơn vị
thông qua việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) hữu hiệu. Việc phát hiện các gian
lận còn thuộc về trách nhiệm của kiểm toán viên. Theo đoạn 02 Chuẩn mực kiểm toán VN
(VSA 240) “Gian lận và sai sót”: “Khi lập kế hoạch và thực hiện thủ tục kiểm toán, khi đánh
giá và báo cáo kết quả thực hiện thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải
xem xét xem có các sai phạm do gian lận hoặc sai sót gây ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo
cáo tài chính không?”

1.2 Các công trình nghiên cứu của thế giới về gian lận

a. Tam giác gian lận: Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey (1919-1987)

b. D. W. Steve Albrecht: Mục đích công trình nghiên cứu này là giúp xác định các dấu
hiệu quan trọng của sự gian lận để người quản lý có thể ngăn ngừa và phát hiện chúng.

c. Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (The
Association of Certified Fraud Examiners-ACFE).

1.3 Thực trạng về các sai phạm trên BCTC của các công ty tại VN

Trong những năm gần đây tại VN, hàng loạt các vụ gian lận về kinh tế, thương mại và
gian lận trên BCTC được phát hiện…

Điển hình cho các sai phạm trên BCTC đối với công ty niêm yết là Công ty cổ phần bánh
kẹo Biên Hoà – Bibica, Công ty bông Bạch Tuyết (BBT), Công ty đồ hộp Hạ Long…

Động cơ dẫn đến sai phạm là do nhà quản lý chịu một áp lực phải đạt được các mục tiêu,
kế hoạch về doanh thu, lợi nhuận hay muốn duy trì thị giá cổ phiếu trong khi công ty đang gặp
khó khăn về kinh doanh, về tình hình tài chính.

2. Các giải pháp cho VN.

Để giúp KTV phát hiện gian lận, cần có các hướng dẫn chi tiết cho KTV về các nhân tố
đưa đến gian lận và các phương pháp thực hiện gian lận. Muốn vậy, cần hiệu đính chuẩn mực
kiểm toán VSA 240 về gian lận. Có thể dựa trên các công trình nghiên cứu để hiệu đính chuẩn
mực kiểm toán VAS 240. Ba nhân tố chính cần được nêu ra trong chuẩn mực VSA 240 là: áp

9


lực, cơ hội và thái độ. Các hướng dẫn chi tiết về các phương pháp thực hiện gian lận có thể dựa
vào công trình nghiên cứu của ACFE như đã nêu trên.

TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN

http://luattaichinh.wordpress.com/2009/09/10/gian-l%E1%BA%ADn-trn-bo-co-ti-chnh-v-
cc-cng-trnh-nghin-c%E1%BB%A9u-v%E1%BB%81-gian-l%E1%BA%ADn/

Áp dụng quy trình phân tích vào việc phát hiện sai sót, gian lận trên báo cáo tài chính, Tạp
chí Kiểm toán số tháng 2/2010 – Ths. Mai Đức Nghĩa

Trao đổi về Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 –Gian lận và sai sót, Tạp chí Kế toán
số tháng 6/2002 – Mai Đức Nghĩa

Recognizing the Elements of Fraud By Mark R. Simmons, CIA CFE

Về trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối với gian lận và sai sót trong kiểm toán tài
chính / Phạm Đức Hiếu

Phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối
với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính : Luận văn thạc sĩ /
Ngô Thị Thu Hà ; người hướng dẫn: Trần Thị Giang Tân.

Hoàn thiện thủ tục kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính hằm phát hiện gian lận và
sai sót tại các công ty đại chúng Việt Nam : Luận văn thạc sĩ / Lê Duy Ngọc; người hướng dẫn:
Trần Thị Giang Tân. - TP.HCM : Đại học Kinh tế TP.HCM, 2009.

Các Gian Lận và Sai Sót Phổ Biến trong Báo Cáo Tài Chính; Một Số Biện pháp hoàn
thiện và ngăn ngừa / Hồ Hữu Thụy. - TP.HCM : Trường Đại Học Kinh Tế, 2001

10


C. Các điểm khác biệt giữa chuẩn mực hiện hành và dự thảo.

I. Chuẩn mực 200

Nhận xét đầu tiên:

Xét về bản chất hai chuẩn mực này được đánh giá là chuẩn mực chung, hay còn gọi là
chuẩn mực của các chuẩn mực. Nhưng theo như một số nghiên cứu đã nhắc trên thì chuẩn mực
VSA 200 dự thảo hoàn thiện và mở rộng, và dễ áp dụng hơn, bỡi vì chuẩn mực mới này có
những quy định rõ rãng, và phương pháp tiếp cận áp dụng trong nhiều trường hợp khách quan,
mà KTV có thể áp dụng mà ít phải dung tính xét đoán chuyên môn của mình. Sau đây sẽ là
một số nội dung thể hiện sự khác nhau của VSA 200 hiện hành và dự thảo.

1. Một số điểm khác nhau giữa hai chuẩn mực:

1.1 Phạm vi áp dụng của chuẩn mực.

Chuẩn mực dự thảo được ban hành theo một phương pháp hoàn toàn mới, gồm 3 phần, và
phần khác biệt nhất của chuẩn mực dự thảo là phần hướng dẫn áp dụng. Về tên của đề tài kiểm
toán thể hiện rõ phạm vi áp dụng nhât, Chuẩn mực hiện hành với tên đề tài “ mục tiêu và cac
nguyên tắc chi phối báo cáo tài chính” , chuẩn mục dự thảo dự trên nề tảng đó mà phát triển và
tập trung vấn đề trọng tâm để hướng dẫn cho kiểm toán viên “mục tiêu tổng thể của kiểm toán
viên và công ty kiểm toán khi thục hiện kiểm toán”. Sở dĩ có sự khác nhau này ngoài lý do là
phát triển trên nền tảng của chuẩn mục hiện hành , thì thêm một lý do nữa là hiện nay đã có
chuẩn mực hướng dẫn các nguyên tắc, và sự nhầm lẫn của xã hội về trách nhiệm của kiểm toán
viên khi tiến hành kiểm toán.

2.2 Mục tiêu của cuộc kiểm toán, trách nhiệm của kiểm toán viên.

Đ11. VSA 200-1999:” Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán
viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có đuợc lập trên cơ sở
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đucợ chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên
quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”

Đ3 VSA 200-2012: Mục đích của kiểm toán là làm tăng độ tin cậy của người đọc đối với
báo cáo tài chính, thông qua việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến về tính trung thực, hợp lý của
báo cáo tài chính đã được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với quy định hiện hành
về lập và trình bày báo cáo tài chính. Một cuộc kiểm toán được thực hiện theo chuẩn mực kiểm

11


toán Việt Nam và yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp sẽ giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến đúng
mục đích nói trên (xem hướng dẫn tại đoạn A1 Chuẩn mực này).

Dự thảo lần này xác định lại là mục đích của kiểm toán viên là đưa ra ý kiến về sự trung
thực hợp lí của BCTC trên các khía cạnh trọng yếu. Theo như “ hướng dẫn áo dụng A1 thì
ngoài ý kiến chủ yếu đó thì: “Trong một số trường hợp, pháp luật và các quy định hiện hành có
thể yêu cầu kiểm toán viên đưa ra ý kiến về một số vấn đề khác, như hiệu quả của hệ thống
kiểm soát nội bộ hay sự phù hợp giữa báo cáo của Ban Giám đốc với báo cáo tài chính. Do
chuẩn mực kiểm toán chỉ bao gồm các yêu cầu và hướng dẫn các thủ tục trên khía cạnh trợ
giúp việc đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính, kiểm toán viên có thể phải thực hiện thêm các thủ
tục bổ sung nếu như kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến về các vấn đề khác ngoài
phạm vi báo cáo tài chính. “

2.3 Yêu cầu về đối với đơn vị đuợc kiểm toán và ban giám đốc đơn vị

Đ3-VSA 200-1999 Đơn vị đuợc kiểm toán ( khách hang )và các bên sử dụng kết quá kiểm
toán phải có những hiểu biết cần thiết về mục tiêu và nguyên tắc cơ bản qui định trong chuẩn
cự này trong quá trình phối hợp với công ty kiểm toán và kiểm toán viên cũng như xử lys các
quan hệ lien quan đến các thong tin đa đuợc kiểm toán.

Đ4-VSA 200-2012. Báo cáo tài ch ính sử dụng để kiểm toán là báo cáo đã được Ban
Giám đốc đơn vị được kiểm toán lập với sự giám sát của Ban quản trị đơn vị. Chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam không áp đặt các trách nhiệm đối với Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị
được kiểm toán và có hiệu lực không cao hơn pháp luật và các quy định khác chi phối trách
nhiệm của Ban Giám đốc và Ban quản trị. Tuy nhiên, một cuộc kiểm toán theo các chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam được thực hiện với giả thiết rằng Ban Giám đốc và Ban quản trị của đơn
vị chịu những trách nhiệm nhất định làm cơ sở cho việc tiến hành cuộc kiểm toán. Việc kiểm
toán báo cáo tài chính không làm giảm nhẹ trách nhiệm của Ban Giám đốc và Ban quản trị
đơn vị được kiểm toán (xem hướng dẫn tại đoạn A2-A11 Chuẩn mực này).

Như vậy chuẩn mực dự thảo yêu cầu cao hơn về sự trang bị hiểu biết đối với chuẩn mực
kiểm toán và mục tiêu của cuộc kiểm toán, mà chuẩn mực hiện hành cũng đã xác nhận về vai
trò của kiểm toán viên hay công ty kiểm toán và Ban giám đốc/ Ban quản trị của đơn vị đuợc
kiểm toán. Đới với sự phối hợp của BGĐ/ HĐ QT với kiểm toán viên trong quá trình kiểm
toán, chuẩn mực hiện hành dừng lại ở hướng dẫn là trợ giúp, trong nhiều trường hợp không rõ
rang. Ví dụ như BGĐ cố tình hạn chế phạm vi kiểm toán , mặc dù kiểm toán viên có thể chắn
đuợc bằng cách đưa vào ý kiến hạn chế phạm vi kiểm toán trong báo cáo kiểm toán nhưng rõ
rang như thế cuộc kiểm toán vẫn không có hiệu quả cao vì có nhiều sự thật vẫn chưa được
kiểm tra và công bố. Thế nên chuẩn mực dự thảo ( Hướng dẫn A2. C. iii) đã có qui định rất rõ
rang về để tránh trường hợp này : đó là BGĐ đơn vị cung cấp cho kiểm toán viên “Quyền tiếp
cận không hạn chế đối với nhân sự của đơn vị mà kiểm toán viên cho rằng cần thiết để phục vụ
mục đích thu thập bằng chứng kiểm toán. “

12


Để cho thuận lợi hơn trong quá trình kiểm toán chuẩn mực mới cũng đưa ra một hướng
dẫn về yêu cầu tiên quyết khi nhận hợp đồng kiểm toán. “ Hướng dẫn áp dụng. Đ.A10: “Điều
kiện tiên quyết để kiểm toán viên chấp nhận hợp đồng kiểm toán là kiểm toán viên cần được
Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị đơn vị được kiểm toán cam kết về việc họ thừa nhận và hiểu
rõ những trách nhiệm đã hướng dẫn tại đoạn A2 của Chuẩn mực này, vì đây là cơ sở quan
trọng để tiến hành cuộc kiểm toán theo quy định tại đoạn 06 (b) Chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam số 210 (ban hành lại) .”

, nhưng điều này rất là khó cho các doanh nghiệp khi BGĐ/HĐQT của doanh nghiệp phải
học và hiểu về chuẩn mực, thực tế rất khó xảy ra.

2.4 Lập và trình bày BCTC

Đ4-VSA 200-1999. Có nhắc đến khái niệm BCTC : là hệ thống báo cáo đuợc lập theo
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc đuợc chấp nhận) phản ảnh các thông tin kinh tế
tài chính chủ yếu của đơn vị

Đ4-VSA 200-2012. BCTC đuợc sử dụng để kiểm toán là báo cáo đã được Ban Giám đốc
đơn vị được kiểm toán lập với sự giám sát của Ban quản trị đơn vị. Chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam không áp đặt các trách nhiệm đối với Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm
toán và có hiệu lực không cao hơn pháp luật và các quy định khác chi phối trách nhiệm của
Ban Giám đốc và Ban quản trị.

Về BCTC ở chuẩn mực hiện hành đuợc lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành,
VSA dự thảo đã đưa ra khái niệm nhấn mạnh là BCTC được kiểm toán, đơn vị còn đuợc lập và
trình bày theo các qui định có liên quan “ có thể chấp nhận được”( Đ.13). Trong một số trường
hợp, việc lập và trình bày báo cáo tài chính còn phải theo quy định và hướng dẫn của các
ngành đặc thù “ Hướng dẫn áp dụng A5.”

(1) tòa án, các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp kế toán;
(2) Các hướng dẫn về chuẩn mực kế toán do các cơ quan, đơn vị có chức năng soạn
thảo chuẩn mực hoặc Hội nghề nghiệp ban hành;
(3) Các hướng dẫn xử lý tình huống kế toán cụ thể do các cơ quan, đơn vị có chức
năng soạn thảo chuẩn mực hoặc Hội nghề nghiệp ban hành;”
(4) Các thông lệ kế toán có tính phổ biến và đặc thù được thừa nhận rộng rãi.
Lưu ý:” Khi có mâu thuẫn giữa các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính với các
tài liệu hướng dẫn khác, hoặc giữa các tài liệu thì tài liệu nào có tính pháp lý cao nhất sẽ được
áp dụng. “

2.5 ....................................................................... Tính trọng yếu.

13


Đ.05-VSA-1999: “Trọng yếu là thuật ngữ thể hiện tầm quan trọng của một số thong ( một
số liệu kế toán) tỏng báo cáo tài chính.
Thông tin đuợc coi là trong yếu nghĩ là nếu thiếu thong tin đó hay thiếu chính xác của
thong tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng BCTC. Mức độ trong yếu phụ
thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay sai sót đucợ đánh giá tỏng hoàn cảnh cụ thẻ. Tính
tọng yêu scủa thông tin phải xem xét cả tren tiêu chuẩn định lượng và định tính”.
Đ.06-VSA-2012:”Nhìn chung, các sai sót, bao gồm cả sự bỏ sót, được coi là trọng yếu
nếu xét trên góc độ riêng lẻ hay tổng thể, sai sót đó có thể gây ảnh hưởng đến quyết định của
người sử dụng báo cáo tài chính. Sự xét đoán về mức trọng yếu cần được đặt trong hoàn cảnh
cụ thể, trên cơ sở kiểm toán viên hiểu rõ về những thông tin tài chính mà người sử dụng báo
cáo tài chính quan tâm, quy mô và bản chất của sai sót, hoặc kết hợp cả hai yếu tố đó.”
Dự thảo banh hành với hướng dẫn là kiểm toán viên phải đặt mình trong haonf cảnh cụ thể
, trên cơ sở kiểm toán viên phải có hiểu rõ về thông tin tà chính mà người sử dụng quan tâm.
Như vậy kiểm toán viên là người phải am hiểu rất nhiều về tài chính để đảm bảo được điều
này, và chuẩn mực sự thảo cũng có hướng dẫn để cho kiểm toán viên xác định đuợc trách nệmc
của mình là đưa ra ý kiến về tổng thế BCTC, không có trách nhiệm phát hiện các sai xót không
trọng yếu.

2.6 Sự đảm bảo hợp lý
a. Cơ sở đảm bảo hợp lý BCTC.
Đ.26 VSA200-1999: Kiểm toán viên thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam ( hoặc chuẩn mực kiẻm toán quốc tế đuợc chấp nhận) để có một sợ đảm bảo hợp lý BCTC
nếu có sai sót trọng yếu thì đã đuợc kiểm tooán viên phát hiện và trình bay trong báo cáo kiểm
toán.
Đ.5 VSA 200-2012.Để có cơ sở cho ý kiến của kiểm toán viên, chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam yêu cầu kiểm toán viên đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc báo cáo tài chính, xét trên
phương diện tổng thể, không còn chứa đựng các sai sót trọng yếu, kể cả do gian lận hay nhầm
lẫn.
Mức độ đảm bảo hợp lý cho BCTC ở chuẩn mực mới đuợc yêu cầu cao hơn, ngoài không
còn chứa đựng các sai xót trọng yếu chuẩn mực mới còn đưa ra cả giân lận hay nhầm lẫn. Gian
lận hay nhầm lẫn là những yếu tố dẫn đễ tính không trong sạch của báo cáo tài chính cao nhất,
đặc biệt là gian lận, gian lận xảy ra khi ma người ta muốn che giấu một thong tin gì đó, mà
thong tin che giấu thường là những thông tin quan trọng, vì vậy nên người sử dụng báo cáo tài
chính có thể đưa ra quyết định sai lầm. Điều này ở chuẩn mực hiện hành thực sự cũng có quy
định, kiểm toán viên có trách nhiệm phát hiện các gian lận, nhầm lẫn, ảnh hưởng đến BCTC
nhưng ở chuẩn mực dự thảo yêu cầu cao hơn về tính trong sạch BCTC, nên đưa thêm gian lận
và nhầm lẫn vào.
Cả hai chuản mực này đều đảm bảo rằng KTV không thể loại trừ hooàn toàn rủi ro kiểm
toán và không thể đạt đuợc sự đảm bảo tuyệt đối về việc BCTC hoàn toàn không chứa đựng
những sai xót, và điều đó là do các hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán.
b. Các hạn chế tiềm tàng trong quá trình kiểm toán

14


Đ27-VSA-1999: Khả năng phát hiện sai xót trọng yếu của KTV bị giới hạn do những hạn
chế tiềm tang sau đây:
Sử dụng phương pháp kiểm tra chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm;
Những hạn chế tiềm tàn của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ (Ví dụ:
khả năng thong đồng lập chứng từ giả,...);
Phần lớn các kiểm toán viên thường có tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn sự
đảm bảo chắc chắn và khẳng định.

Đ. A45-VSA-2012:”Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán bắt nguồn từ:
(1) Nội dung của báo cáo tài chính;
(2) Nội dung của các thủ tục kiểm toán;
(3) Điều kiện thực hiện cuộc kiểm toán với thời gian và giá phí hợp lý . “

Chuẩn mực hiện hành đưa ra những lý do chủ yếu dự vào kiểm soát và kiểm toán, dẫn đến
các hạn chế tiềm tang, chuẩn mực dự thảo có cái đánh giá toàn thể hơn đó là xem xét về cả
phương diện kế toán, và sự phù hợp giữa thời gian và giá phí. Những hạn chế tiềm tàng trong
lĩnh vực kế toán vè trình bày và lập BCTC có thể dẫn đến những hạn chế tiềm tàng trong kiểm
toán. Đ.A46-hướng dẫn áo dụng: “Việc lập và trình bày báo cáo tài chính gồm các xét đoán
của Ban Giám đốc trong việc áp dụng các quy định hiện hành về lập và trình bày báo cáo tài
chính vào hoàn cảnh thực tế của đơn vị. “

“Điều kiện thực hiện” cuộc kiểm toán với thời gian và giá phí , thực trạng trong nền kinh
tế không doanh nghiệp nào lập ra mà không mốn có lợi nhuận, đơn vị kiểm toán cũng vậy, điều
đó dẫ đến khi thực hiện qui trình kiểm toán sẽ dẫn đến sự rút ngắn thời gian của cuộc kiểm
toán lại, để có thời gian thực hiện các hợp đồng khác, tọa them doanh thu, như vậy khả năng
này dẫn đến rủi ro kiểm toán cao, vì vậy nên chuânr mực dự thảo có hướng dẫ rõ rang tại Đ.
A48-Hướng dẫn áp dụng: “Kiểm toán viên không được phép dựa vào sự khó khăn về nhân sự,
thời gian hay chi phí để bỏ qua một thủ tục kiểm toán mà không có sự thay thế bằng thủ tục
nào khác hoặc hài lòng với bằng chứng kiểm toán không đủ sức thuyết phục. …“

“Để đưa ra báo cáo kiểm toán kịp thời và cân đối giữa lợi ích và chi phí, kiểm toán viên
cần:
(1) Lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được thực hiện một cách kịp
thời và hiệu quả;
(2) Tập trung nguồn lực kiểm toán vào những vùng mà kiểm toán viên cho rằng chứa
đựng nhiều rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn và ít tập trung hơn vào các
vùng còn lại;
Sử dụng các thử nghiệm và biện pháp khác để kiểm tra tổng thể nhằm phát hiện sai sót. “
Đ.A49-Hướng dẫn áp dụng.

15


Ngoài những yêu cầu đã đề cập trên dự thảo VSA cũng đưa ra một số nguyên nhân, có thể
là hạn chế tiềm tàng của quá trình kiểm toán tại Đ. A50-A.58-Hướng dẫn áp dụng.

2.7 Xét đoán nghề nghiệp và thái độ hoài nghi nghề nghiệp.

Như đã nhắc đến ở trên phần đam rbảo hợp lý, chuẩn mực đều yêu cầu là Kiểm toán viên
phải có sự xét đoán chuyên môn và luôn duy trì thái độ hoài nghi ngề nghiệp trong suốt quá
trình kiểm toán, để trợ giúp các KTV đạt đuợc sự đam rbảo hợp lý, giảm thiểu các rủi ro ảnh
hưởng đến ý kiến của kiểm toán viên về BCTC.

a. Xét đoán nghề nghiệp

Đ.28-VSA-1999: “ Để đưa ra ý kiến kiểm toán, KTV phải chủ yếu dựa vào sự đánh giấ xét
đoán riêng của mình, đặc biệt lien quan đến việc:

Thu thập bằng chứng kiểm toán;

Rút ra kết luận dự trên các vằng chứng kiểm toán thu thập đuợc, ( Ví dụ: Đánh
giá tính hợp lý của các ước tính kế toán như khấu hao TSCĐ, lập dự phòng,…)

Đ.13.l-VSA-2012:”Xét đoán chuyên môn: Là sự vận dụng các kỹ năng, kiến thức và kinh
nghiệm phù hợp về tài chính kế toán, kiểm toán, chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, pháp luật và
các quy định có liên quan để đưa ra quyết định về các hành động phù hợp trong bối cảnh của
cuộc kiểm toán. “

Dự thảo bổ sung thêm một số phạm vi rõ ràng mà kiểm toán viên cần phải sử dụng kiến
thức, kinh nghiệm và hoàn cảnh cụ thể để xét đoán nghề nghiệp. Đ.A23-hướng dẫn áp dụng:”

(1) Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán;
(2) Nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán được sử dụng để đáp ứng
các yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán;
(3) Đánh giá các xét đoán của Ban Giám đốc trong quá trình áp dụng các quy định
về lập và trình bày báo cáo tài chính tại đơn vị được kiểm toán;”

Nhìn vào ta thấy rằng chuẩn mực dự thảo đưa ra cho kiểm toán viên nhiều phạm vi để
kiểm toán viên phải sử dụng tính xét đoán chuyên môn, không phải lúc trước những vấn đề này
kiểm toán viên không có xét đoán, mà vì những xét đoán chỉ có nói là phải sử dụng kién thức
ddể xé đoán, cong phương pháp xét đoán đó chỉ nằm trong suy nghĩ, chưa đuợc chuẩn mực
hướng dẫn, bây giờ đưa vào để giảm thiểu rủi ro cho kiểm toán viên khi có tranh chấp sau qua
trình kiểm toán. Phạm vi rộng hơn ,có nghĩa là những xét đoán tùy thuộc vào từng kiểm toán
viên, do yếu tố chủ quan, nên vấn đề này mọi kiểm toán viên sẽ tùy vào khả năng của mình mà
xét đoán khác nhau. Như vậy để có những xét đoán đúng đắn kiểm toán viên phải tự bản than
nâng cao kĩ năng chuyên môn và kiến thức nghề nghiệp.

16


Những xét đoán chuyên môn cần đuợc đưa vào hồ sơ kiểm toán, giống như là một công
việc khi tiến hành kiểm toán, nhưng chuẩn mực để giảm sự biện minh không hợp lý khi kiểm
toán viên nói sai phạm hay lỗi của mình là do xét đoán. Vì lỗi xét đoán bản than vấn đề là do
cá nhân kiểm toán viên, khi có sai phạm xảy ra thì kiểm toán viên phải chấp nhận lôi đó.”Kiểm
toán viên không được sử dụng xét đoán chuyên môn để biện hộ cho những quyết định không
chứng minh được bằng thực tiễn, bằng những tình huống cụ thể của cuộc kiểm toán hoặc bằng
các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp” A.27-Hướng dẫn áp dụng.

b. Hoài nghi nghề nghiệp.

Hoài nghi nghề nghiệp là một điều vô cùng có lợi cho kiểm toán viên trong quá trình kiểm
toán. Có thể nói kiểm toán viên là những người đa nghi vì nếu không có bằng chứng để chứng
minh thì kiểm toán viên không chấp nhận thông tin đó là đúng. Điều đó đuợc nhắc trong chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam.

Đ.24-VSA-1999:” Kiểm toán viên phải luôn ý thức rằng có thể có những tình huống dẫn
đến sai sót trọng yếu tỏng báo cáo tài chính.”

Đ.13.m-VSA-2012:”Là thái độ luôn nghi vấn, cảnh giác trước những điều kiện là dấu
hiệu của sai sót do nhầm lẫn hay do gian lận, và đánh giá một cách kỹ càng đối với các bằng
chứng kiểm toán. “

Ta có thế thấy rằng chuẩn mực kiểm toán hiện tại chỉ hướng dẫn kiểm toán viên phải có
thái độ hoài nghi nghế nghiệp khi tiến hành kiểm toán cho đơn vị, những thái đọ hoài nghi đó
mang tính chủ quan ở người kiểm toán viên, còn đối với dự thảo để tăng tính hướng dẫn cảu
chuẩn mực, chuẩn mực dự thảo không phủ nhập rằng hoài nghi nghề nghiệp là điều cần thiết,
và cũng đưa ra hướng dẫ trong cá trường hợp cụ thể sau, sẽ dẫn đến những hoài nghi để giúp
cho kiểm toán viên xác định đúng hướng đi và giải quyết công việc nhanh hơn. Đ.a18-Hướng
dẫn áp dụng:”

(1) Các bằng chứng kiểm toán mâu thuẫn với nhau;
(2) Thông tin dẫn đến việc nghi ngờ về độ tin cậy của các tài liệu và kết quả phỏng
vấn đã được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán;
(3) Các sự kiện có thể là dấu hiệu của gian lận;
(4) Các tình huống đặt ra yêu cầu phải thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài
những thủ tục mà chuẩn mực kiểm toán yêu cầu.
Dự thảo cũng đưa ra nguyên nhân chính để duy trì hoài nghi nghề nghiệp là giảm thiểu các
rủi ro trong quá trình kiểm toán như bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thường, vội càng rút
ra kết luận chỉ từ những quan sát kiểm toán và sử dụng các thông tin không phù hợp khi xác
định nội dung, lịch trình , phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Đ.A20-hướng dẫn áp dụng.

Hoài nghi nghề nghiệp là yếu tố chủ quan và đuợc hướng dẫn trong chuẩn mực, nhưng vì
điều kiện năm 1999 kiểm toán chưa phải là một nghề nghiệp thông dụng như hiện nay nên

17


chưa có những thực tế để xem xét diễn biến của thái độ đó như thế nào, và có ảnh hường gì,
chuẩn mực dự thao xem đây là một điều kiện cần thiết khi đánh giá bằng chứng kiểm toán.
Đ.20-Hướng dẫn áp dụng.

2.8 Đạo đức nghề nghiệp

Tại thời điểm 1999 khi chuẩn mực kiểm toán việt nam ban hành trước đó chỉ duy nhất
một luật kiểm toán độc lập ban hành năm 1994. Nên các vấ đề về đạo đức nghề nghiệp được
qui đinh trong pham vi của chuẩn mực để hướng dẫn kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán.
Hiện tại chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kểm toán đã đuợc ban hành 2004 và tới bây giờ
những hướng dẫn đó vẫn còn đang hiệu quả, nên những nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp tại dự
thảo chuẩn mực 200 đều đuơc áp dụng như đạo đức nghề nghiệp 2004.

Được ban hành trước nên về Phuong pháp hướng dẫn nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp
chuẩn mực 200 hiện hành đã đưa ra từ biện pháp cụ thể cho từng trường hợp, điều này rất
chính xác , nhưng nó có hạn chế là trong cuộc sống có quá nhiều trường hợp vậy nên chuẩn
mực đạo đức nghề nghiệp ra đời để giải quyết các vấn đề đó.

Một trong các nguyên tắc quan trọng nhất của chuẩn mực đạo đức là tính độc lập. Ngòai
ra còn cáo các nguyên tắc cơ bản khác như: chính trực, khách quan, năng lực chuyên môn và
tính thận trọng, tính bảo mật, tư cách nghề nghiệp, tuân thủ chuẩn mực chuyên môn. Ngoài ra
chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp đưa ra các ví dụ minh họa về việc áp dụng trong các tình
huống cụ thể tại phần B.

Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp “Chuẩn mực này chỉ quy định và hướng dẫn phương
pháp tiếp cận chứ không liệt kê tất cả các trường hợp có thể gây ra nguy cơ không tuân thủ và
các biện pháp xử lý cần thực hiện.” Đ. 43-CM ĐĐNN.
Đ45-CMDĐNN: trong môi trường làm việ của những người làm kiểm toán có thể tạo ra
một số nguy cơ trong việc tuân thủ các nguyên tắc cơ bản của chuẩn mục đạo đức. Chúng ta
không thể xác định đuợc tất cả các trường hợp có thể dẫn đến nguy có đó để cr xác định các
biện pháp bảo vệ thích hợp tỏng từng trường hợp. Vì vậy nên người làm kiểm toán viên phải
xác định đánh giá xử lý các nguy cơ đe dọa việc tuân thủ các nguyên tắc. Nếu nguy cơ này
đuợc xem như đáng kể thì phải có biện pháo bảo vệ thích hợp để loại bỏ hay giảm nhẹ các
nguy cơ xuống tới mức có thể chấp nhận đuợc. Nguy cơ mà đuợc kiểm toán viên đánh giá phải
được đánh giá cả định tính và định lượng. Nếu không có biện pháp bảo vệ thì khước từ hoạc
dừng cung cấp dịch vụ.
Chuẩn mực đạo đức ban hành các nguy cơ sau: Đ. 47 chuẩn mực đạo đức:”
a) Nguy cơ do tư lợi: Nguy cơ này có thể xảy ra do việc người làm kế toán và người
làm kiểm toán hoặc thành viên trong quan hệ gia đình ruột thịt hay quan hệ gia đình trực tiếp
của người làm kế toán và người làm kiểm toán có các lợi ích tài chính hay lợi ích khác;
b) Nguy cơ tự kiểm tra: Nguy cơ này có thể xảy ra khi người làm kế toán và người
làm kiểm toán phải xem xét lại các đánh giá trước đây do mình chịu trách nhiệm;

18


c) Nguy cơ về sự bào chữa: Nguy cơ này có thể xảy ra khi người làm kế toán và
người làm kiểm toán ủng hộ một quan điểm hay ý kiến tới mức độ mà tính khách quan có thể bị
ảnh hưởng;
d) Nguy cơ từ sự quen thuộc: Nguy cơ này có thể xảy ra khi, do các mối quan hệ
quen thuộc mà người làm kế toán và người làm kiểm toán trở nên quá đồng tình đối với lợi ích
của những người khác; và
e) Nguy cơ bị đe dọa: Nguy cơ này có thể xảy ra khi người làm kế toán và người
làm kiểm toán có thể bị ngăn cản không được hành động một cách khách quan do các đe dọa
(các đe dọa này có thể là có thực hoặc do cảm nhận thấy).

Chuẩn mực cũng đưa ra các biện pháp bảo vệ có thể loại bỏ hay làm giảm nhẹ các nguy
ciw xuông mức thấp nhất. bao gồm: các biện pháp bảo vệ do pháp luật và chuẩn mực quy đinh,
và các biện pháp bảo vệ do môi trường làm việc tạo ra. Đ.48-Chuẩn mực đạo đức.

Vì có những biện pháp bảo vệ nói trên nên chuẩn mực cũng có một số hướng dẫn về
nguyên tắc khác với chuẩn mực 200 hiện hành như sau.

a. Tính độc lập;

Đ.85-Chuẩn mực đạo đức: “Tính độc lập không đòi hỏi người đưa ra ý kiến đánh giá nghề
nghiệp phải hoàn toàn độc lập về các quan hệ kinh tế, tài chính và các mối quan hệ khác vì các
thành viên trong xã hội đều có mối quan hệ với nhau. Các mối quan hệ về kinh tế, tài chính và
các quan hệ khác cần được đánh giá thỏa đáng xem có ảnh hưởng đến tính độc lập hay không.
Khi thông tin nhận được xét thấy có ảnh hưởng đến tính độc lập thì các mối quan hệ đó không
chấp nhận được.”

Bỡi vì trong một số trường hợp có thể phù hợp hoặc không phù hợp với tính độc lập nên
không thể quy định từng trường hợp cụ thể có thể tạo ra nguy cơ ảnh hưởng , nên chuẩn mực
qui định và hướng dẫn cách tiếp cận, đánh giá, xem xét các nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc
lập , cá biện pháp bảo vệ đuợc chấp nhận và sự quan tâm của công chúng. Dựa trên các quy
định của Chuẩn mực đạo đức, các công ty kiểm toán và nhóm cung cấp dịch vụ đảm bảo có
nghĩa vụ xác định và đánh giá các trường hợp cụ thể, các mối quan hệ có thể dẫn đến nguy cơ
ảnh hưởng đến tính độc lập và có những hành động phù hợp để loại bỏ hoặc làm giảm các nguy
cơ này xuống mức có thể chấp nhận được bằng cách áp dụng các biện pháp bảo vệ cần thiết.
Đ.86-87- chuẩn mực đạo đức.

b. Tính chính trực , khách quan.

Chuẩn mực đạo đức tiếp cận nguyên tắc này khi kiểm toán viên công bằng trong tư tưởng
và không có xung đột lợi ích. Đây là một điểm mới của chuẩn mực khi có một số trường hợp
nảy sinh những tình huống khó xử.

19


Một số nhân tố có thể xảy ra khi trách nhiệm của người làm kiểm toán xung đột về đạo
đức; Đ.52-Chuân mực đạo đức:”

a) Áp lực từ cơ quan quản lý, đơn vị cấp trên, giám đốc, người lãnh đạo công ty
kiểm toán; hoặc khi có các quan hệ gia đình hay cá nhân. Các mối quan hệ hay lợi ích có thể
có ảnh hưởng trái ngược, làm vi phạm hay đe dọa đến tính chính trực của người làm kế toán
và người làm kiểm toán thì cần được loại bỏ hoặc hạn chế.
b) Người làm kế toán và người làm kiểm toán có thể bị yêu cầu hành động trái với
các chuẩn mực nghề nghiệp và chuyên môn.
c) Có thể có vấn đề về lòng trung thành giữa một bên là cấp trên và một bên là yêu
cầu của chuẩn mực nghề nghiệp mà người làm kế toán và người làm kiểm toán cần tuân thủ.
Xung đột có thể nảy sinh khi thông tin không trung thực được công bố có thể ảnh hưởng
đến lợi ích của chủ doanh nghiệp hoặc khách hàng, người làm kế toán và người làm kiểm
toán.”

Các phương pháp giải quyết khi có xung đột xảy ra cơ nguy cơ dẫn đến không tuân thủ
nguyên tắc của chuẩn mực đuợc hướng dẫn trong Đ.53-Chuẩn mực đạo đức.

c. Năng lực chuyên môn và tính thận trọng.

Chuẩn mực mới đưa ra hai yêu cầu để thể hiện đuợc năng lực chuyên môn, khi nghành
kiểm toán hiện nay quan tâm nhìu đến niềm tin của công chúng, và đây cũng là một công việc
mang tính chất rủi ro cho các KTV khi không có đủ năng lực chuyên môn. Để làm đuợc điều
này chuẩn mực đọa đức có 2 yêu cầu sau:Đ.55- Chuẩn mực đạo đức.

(1) Duy trì kiến thức và nghiệp vụ chuyên môn đạt yêu cầu quy định đảm bảo cung
cấp dịch vụ chuyên môn tốt nhất cho khách hàng hay chủ doanh nghiệp;
(2) Hành động đúng mực, phù hợp với các chuẩn mực về kỹ thuật và nghề nghiệp khi
cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp.

II. Chuẩn mực 240

1. Nhận xét đầu tiên.

Đ.1 VSA 240 hiện hành:” Mục đích của chuẩn mực là qui định các nguyên tắc, thủ tục cơ
bản và hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc và thủ tục cơ bản liên quan đến trách
nhiệm của kiểm toán vien và công ty kiểm toná báo cáo tài chính.”

Đ1 VSA 240 dự thảo: “ Chuẩn mực kiểm toán này quy định và hướng dẫn trách nhiệm
của kiểm toán viên đối với gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Đặc biệt,
Chuẩn mực này cũng quy định và hướng dẫn thêm cách áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam số 315 và số 330 (ban hành lại) đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.”

20


Ta thấy nội dung của chuẩn mực dự thảo đang tập trung và hướng đến trách nhiệm của
kiểm toán viên nhiều hơn, đương nhiên những vấn đề về gian lận và sai sót cũng được đề cập
và hướng dẫn. Ta cũng thể thấy điều đó thông qua tên của 2 chuẩn mực:

VSA 240 hiện hành: “Gian lận và sai sót.

VSA 240 dự thảo: “trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình
kiểm toán báo cáo tài chính.”

2. Trình bày và phương pháp tiếp cận

Dự thảo bao gồm các nội dung liên quan chủ yếu đến chuẩn mực kiểm toán BCTC, những
nội dung cụ thể được trình bày trong phụ lục bên dưới. Tiếp cân với gian lận và sai xót thông
qua đánh giá rủi ro.

Chuẩn mực hiện tại các nội dung chủ yếu được trình bày trong chuẩn mực còn phục lục
chủ yếu trình bày những vấn đề bổ sung liên quan. Chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên xem xét
gian lận vài sai sót.

3. Nhìn nhận về gian lận và sai sót.

Dự thảo chuẩn mực đưa ra định nghĩa, nhưng chủ yếu nêu ra những vấn đề về gian lận và
sai xót liên quan trực tiếp đến kiểm toán viên, những gian lận và sai xót mà kiểm toán viên cần
quan tâm khi tiến hành kiểm toán BCTC

(1) Gian lận: Là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám
đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, bằng các hành vi gian dối để thu lợi một cách
bất chính hoặc bất hợp pháp.

(2) Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận: Là các sự kiện hoặc điều kiện phản ánh
một động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo cơ hội thực hiện hành vi
gian lận.

Chuẩn mực hiện hành có định nghĩa chung về gian lận và sai xót là gì và liệt kê ra các loại
gian lận và sai xót khá đầy đủ.

Gian lận: là những hành vi cố ý sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều
người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám Đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm
ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.

Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau:

21


- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;

- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;

- Biến thủ tài sản;

- Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo
cáo tài chính;

Ghi chép các nghiệp vụ không đúng sự thật;

- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách
tài chính;

- Cố ý tính toán sai lệch về số học.

Sai sót: Là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, như:

- Lỗi về tính toán số hoặc hoặc ghi chép sai;

- Bỏ sót hoặc sai , làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế;

- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp chế độ kế toán, chính sách tài
chính nhưng không cố ý.

4. Trách nhiêm của kiểm toán viên và Ban giám đốc đơn vị.

Dự thảo: Khẳng định trách nhiệm trước hết thuộc về trách nhiệm của Ban quản trị và Ban
giám đốc đơn vị được kiểm toán.

Trách nhiệm của KTV là đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC đưa ra không còn sai xót
trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn.

KTV và công ty kiểm toán phải tuân thủ chuẩn mực này trong suốt quá trình kiểm toán.

Khách hàng và các đơn vị sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết về những
quy định trong chuẩn mực này.

VSA hiện hành: Giám đốc (hoặc ngời đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong
việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị.

Kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn
ngừa gian lận và sai sót, nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phải chịu trách
nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán,

22


5. Mục tiêu

Dự thảo VSA-240: Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính
do gian lận;

Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian
lận mà kiểm toán viên đã tiến hành đánh giá, thông qua việc thiết lập và triển khai những biện
pháp xử lý; và

Có biện pháp xử lý thích hợp đối với gian lận đã được xác định hoặc có nghi vấn.

VSA-240 hiện hành: Xác định và đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có,
làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người
đứng đầu) đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được.

Đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đều được
phát hiện.

Kiểm toán viên phải tiến hành thu thập các bằng chứng để chứng minh là không có gian
lận hoặc sai xót trọng yếu, nếu có cũng đã được KTV phát hiện.

6. Yêu cầu hành nghề đối với kiểm toán viên.

VSA-240 dự thảo: Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán: phải
nhận thức khả năng có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận,

Thảo luận trong nhóm kiểm toán

Thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan:

(1) Phải phỏng vấn ban giám đốc, ban quản trị và các đối tượng khác trong đơn vị để
hiểu rõ hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.
(2) Đánh giá các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận.
(3) Các mối quan hệ bất thường hoặc ngoài dự kiến đã được xác định.
(4) Các thông tin khác.

VSA-240 hiện hành: KTV phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá
trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán và phải luôn ý thức được rằng có thể tồn tại những
tình huống hoặc sự kiện dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính.

Những thủ tục cần được tiến hành khi có dấu hiệu gian lận hoặc sai sót:

(1) KTV và công ty kiểm toán phải xem xét những ảnh hưởng của gian lận và sai sót
đến báo cáo tài chính. Nếu có gian lận hoặc sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài
chính thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểm toán thích hợp.

23


(2) KTV và công ty kiểm toán phải thảo luận với Ban giám đốc đơn vị kiểm toán về
những thủ tục sửa đổi bổ sung những sai xót, gian lận đến BCTC.
Các thông tin khác.

7. Xác định rủi ro trọng yếu xảy ra do gian lận và sai sót.

VSA-240 dự thảo: KTV phải xác định và đánh giá rủi ro có sai xót trọng yếu do gian lận ở
cấp độ tổng thể BCTC, ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.

Rủi ro xảy ra đối với doanh thu.

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, kể cả các hoạt động kiểm soát liên quan đến rủi ro.

VSA-240 hiện hành: KTV phải xác định và đánh giá sai xót trọng yếu trước khi nhận hợp
đồng kiểm toán.Tìm hiểu hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm toán.

8. Biện pháp xử lí dối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã đuợc đánh giá.

VSA-240 dự thảo: Xử lý tổng thế: KTV phải xác định biện pháp xử lý tổng thể để xử lý
sai xót trọng yếu do gian lận.

Xử lý từng khoản mục cụ thể, đề xuất điều chỉnh với ban giám đốc của đơn vị được kiểm
toán,

VSA-240 hiện hành: KTV phải trao đổi với Ban giám đốc và Ban quản trị về những sai
xót, gian lận được đánh giá.

9. Đánh giá bằng chứng kiểm toán.

VSA-240 dự thảo: Bằng chứng kiểm toán phải được đánh giá theo mức độ tin cậy và đối
chiếu với nhau, nếu có sự đối lập với nhau thì cần phải xem xét sự khác nhau đó.

Sử dụng các bằng chứng kiểm toán hợp lý.

VSA-240 hiện hành: Bằng chứng kiểm toán phải được đánh giá và đối chiều về mức độ
chính xác và tin cậy với nhau, nếu có sự khác biệt thì phải thực hiện kiểm toán bổ sung.

10. Thông báo gian lận và sai sót.

VSA-240 dự thảo: Những sai xót phải được thông báo cho các bên liên quan, nội dung
được trình bày trong phụ lục của dự thảo chuẩn mực. KTV phải xem xét và thông báo với ban
giám đốc, với ban quản trị, với các cơ quan pháp luật, với những người sử dụng thông tin kiểm
toán.

Trách nhiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên về bảo mật thông tin của khách hàng có thể
không cho phép kiểm toán viên báo cáo những gian lận cho các bên không phải là khách hàng.

24


Tuy nhiên, trong một số trường hợp nhất định, theo yêu cầu của pháp luật và các quy định có
liên quan, kiểm toán viên phải báo cáo về các gian lận với cơ quan quản lý và cơ quan pháp
luật có liên quan.

Tùy theo từng trường hợp cụ thể, kiểm toán viên có thể phải xin ý kiến của chuyên gia tư
vấn pháp luật để xác định sự cần thiết phải báo cáo về các gian lận với cơ quan quản lý, cơ
quan pháp luật có liên quan để đảm bảo các bước công việc cần thiết đối với lợi ích công
chúng trước ảnh hưởng của các gian lận đã phát hiện.

VSA-240 hiện hành: Thông báo cho giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm
toán trong thời hạn nhanh nhất trước ngày phát hành báo cáo tài chính, hoặc trước ngày phát
hành Báo cáo kiểm tóan, khi:
a) Kiểm toán viên nghi ngờ có gian lận, mặc dù chưa đánh giá được ảnh h¬ởng của gian
lận này tới báo cáo tài chính;
b) Có gian lận;
c) Có sai sót trọng yếu
Thông báo cho người sử dụng:
a) Nếu có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính
nhưng gian lận hoặc sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ
trong báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải ra ý kiến chấp nhận từng
thành phần hoặc ý kiến không chấp nhận.
b) Nếu KTV không được phép thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp
để đánh giá gian lận hoặc sai sót đã xảy ra hoặc có thể xảy ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo
cáo tài chính thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần
hoặc ý kiến từ chối vi phạm kiểm toán bị giới hạn.

Thông báo cho cơ quan chức năng liên quan: Trường hợp đơn vị được kiểm toán có gian
lận hoặc sai sót mà theo quy định của pháp luật, kiểm toán viên và công ty phải thông báo hành
vi gian lận hoặc sai sót đó cho cơ quan chức năng có liên quan. Trường hợp này, kiểm toán
viên và công ty kiểm toán được phép trao đổi trước với chuyên gia tư vấn pháp luật.

11. Rút khỏi hợp đồng kiểm toán.

VSA-240 dự thảo: Do kết quả của một sai sót do gian lận hoặc nghi ngờ có gian lận, nếu
gặp phải tình huống dẫn đến yêu cầu xem xét lại khả năng tiếp tục thực hiện cuộc kiểm toán thì
kiểm toán viên phải:

(a) Xác định trách nhiệm nghề nghiệp và trách nhiệm pháp lý áp dụng trong tình huống
đó, bao gồm trách nhiệm phải báo cáo với đối tượng đã chỉ định thực hiện cuộc kiểm toán hoặc
báo cáo với các cơ quan quản lý nhà nước có thẩm quyền - nếu có;

(b) Cân nhắc việc rút khỏi hợp đồng kiểm toán nếu pháp luật và các quy định liên quan
cho phép; và

25


(c) Nếu rút khỏi hợp đồng thì kiểm toán viên phải:

(i) Trao đổi với cấp quản lý thích hợp trong Ban Giám đốc và Ban quản trị của đơn vị
được kiểm toán về việc rút khỏi hợp đồng kiểm toán và lý ro rút khỏi hợp đồng.

(ii) Xác định trách nhiệm nghề nghiệp hoặc trách nhiệm pháp lý yêu cầu phải báo
cáo với đối tượng đã chỉ định thực hiện cuộc kiểm toán hoặc báo cáo với các cơ quan quản lý
nhà nước có thẩm quyền – nếu có - về việc kiểm toán viên rút khỏi hợp đồng kiểm toán và lý
do rút khỏi hợp đồng.

VSA-240 hiện hành: KTV và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán
nếu đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà KTV cho
là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.
Nhân tố ảnh hưởng tới quyết định rút khỏi hợp đồng, gồm: gian lận hoặc sai sót liên quan đến
cấp lãnh đạo cao nhất trong đơn vị; việc tiếp tục duy trì quan hệ của kiểm toán viên với đơn vị
được kiểm toán.

Nếu kiểm toán viên khác được thay thế yêu cầu cung cấp thông tin về khách hàng thì kiểm
toán hiện tại phải thông báo rõ lý do chuyên môn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng

D. Kết luận.

Trải qua gần 15 năm ban hành chuẩn mực kiểm toán đang dường như muốn chia sẻ một thời
gian thăng trầm cùng lịch sử kinh tế việt nam, nền kinh tế thị trường của các doanh nghiệp nhà
nước và đến bây giờ là sự thăng hoa và phát triển của khu vực doanh nghiệp tư nhân và cổ
phần. Kinh tế Việt Nam hiện tại đang đứng trước một khó khăn rất lớn , sau khủng hoảng kinh
tế 2008. Trải qua một khoảng thời gian dài và đầy thăng trầm của một nền kinh tế đang phát
triển. Sự thay đổi đó tác động đến khía cạnh tài chính cũng như kế toán, kiểm toán…. và chuẩn
mực.

I. Chuẩn mực 200

Sự thay đổi của chuẩn mực như và một sự tất yếu, giữa chuẩn mực 200 hiện hành và dự
thảo có nhiều sự khác nhau như vậy đó cũng là do khía cạnh thay đổi của nền kinh tế. Những
điểm khác nhau chính của chuẩn mực đuợc nêu ra ở trên , là sự thích nghi của chuẩn mực với
nền kinh tế. Đến 2012 khi chuẩn mực dự thảo mới ban hành thì sự khó khăn đâu tiên mà ngề
kiểm toán phải gặp phải là sự giao thoa giữ chuẩn mực mới và cũ, các kiểm toán viên chưa kịp
nắm bắt hết tất cả các vấn đề cuẩ chuẩn mực mới ban hành và đương nhiên vấn đề này sẽ được

26


giải quyết bằng thời gian. Khó khăn thứ hai trong khi vận dụng đó chính là việc lập báo cáo tài
chính theo các qui định có liên quan và lập báo cáo theo đặc thù ngành điều này sẽ làm cho sự
khó khăn trong tình trạng hiện tại chưa có chuẩn mực kế toán nào nói về vấn đề lập báo cáo
khác. Thứ ba đó chính là vấn đề tiếp cận tất cả các tài liệu làm bằng chứng liên quan, điều này
giúp kiểm toán viên nhưng có khi nào doanh nghiệp sẽ tiết lộ tất cả các tài liệu của mình, vì
còn một thứ mà doanh nghiệp không muốn cho ai biết đó là bí mật nghề nghiệp , bí quyết kinh
doanh.

27

Kiểm toán

Empfohlen

Empfohlen

Weitere ähnliche Inhalte

Was ist angesagt?

Was ist angesagt? (20)

Andere mochten auch

Andere mochten auch (17)

Ähnlich wie Kiểm toán

Ähnlich wie Kiểm toán (20)

Kiểm toán