A carga tributária como fator de restrição ao lucro empresarial segundo a Teoria das Restrições

UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA - UNEB

DEPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO - DEDC - CAMPUS VII

BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

THIAGO BRUNO DE JESUS SILVA

A CARGA TRIBUTÁRIA É FATOR DE RESTRIÇÃO PARA O
LUCRO ORGANIZACIONAL? UM OLHAR EMPRESARIAL
SOBRE A TEORIA DAS RESTRIÇÕES

Senhor do Bonfim - Bahia
2011



Monografia apresentada a Universidade do
Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do
Bonfim – BA, Colegiado de Ciências
Contábeis, como requisito final para obtenção
do grau de Bacharel em Ciências Contábeis

Orientador: Prof. M.Sc. Raimundo Nonato Lima
Filho

Senhor do Bonfim – Bahia
2011



Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor
do Bonfim – BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para
obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis

Aprovada em 27 de setembro de 2011.

_____________________________________________
Prof. Raimundo Nonato Lima Filho, M.Sc. (Presidente)
Universidade do Estado da Bahia - UNEB
___________________________________________
Prof. Tânia Ferreira dos Santos Bonfim, M.Sc.
___________________________________________
Prof. Daniel de Jesus Pereira, Esp.

Á Antonio Carlos Andrade da Silva (pai), Telma
Maria de Jesus Silva (Mãe) e Arnóbio Carvalho
de Oliveira (padrasto).

AGRADECIMENTOS

Á Deus, primeiramente, pela oportunidade, discernimento, força e
perseverança para a conclusão de mais uma etapa da minha vida.
Á meus pais pela educação, pelos sacrifícios e, sobretudo, pelo amor.
Á meus amigos do Sobradinho (Feira de Santana/BA) que entenderam a
minha longa ausência devido aos estudos.
Ao Professor Raimundo Nonato Lima Filho, meu orientador, pela motivação,
paciência e pelas instruções sábias e robustas.
Aos amigos de República em Petrolina/PE que contribuíram para o meu
aprendizado sobre a vida através do convívio, dividindo descontração e tensão
durante um ano e meio juntos.
Á Renata Lopes e sua família, pela consideração, amor, conselhos.

Ao amigo Uelison Lima pela contribuição neste estudo através das tabelas,
quadros e figuras. Também, pelas conversas, amizade, momentos de descontração.
Á Hércules Gonçalves, pela oportunidade de estágio, que depois virou
emprego, pelo companheirismo, aprendizagem, conselhos.
Aos meus colegas de trabalho, tanto do Escritório quanto da Diocese de
Bonfim. Em especial, Camila Ferreira por sempre me ajudar com as diversas
dúvidas que tenho e a Francisca de Souza pela sua simplicidade, pelo apoio e
carinho.

Aos colegas de curso, Professores e colaboradores da Facape e da UNEB.
Em especial, aos colegas Alan Santos, Adaíse Nascimento, Alexandro Lima.
Á Arnóbio Carvalho, Tarcisio Bruno, Ana Paula Ramos, e a todos os meus
familiares pelo apoio e torcida.

RESUMO

No Brasil, a alta carga tributária afeta diretamente os ganhos visto a sua grande
incidência nas operações empresariais. A Teoria das Restrições prega a idéia que
toda a empresa, na busca de sua meta principal seria auferir dinheiro, esbarra em
restrições que interferem e determinam o ganho. Entre as diversas restrições que se
possa encontrar, a carga tributária se caracteriza em limitar um lucro organizacional
maior e também por ser uma restrição de caráter permanente. O objetivo principal
desse estudo monográfico é analisar a contribuição da TOC na diminuição do
impacto tributário, através dos Processos de Raciocínio, como instrumento
coordenador das estratégias do planejamento tributário. Adotou-se a pesquisa
exploratória com procedimentos em fontes secundárias e de uma pesquisa de
campo, de caráter quantitativo. Empresas do comercio varejista, de acordo com a
Secretária da Fazenda da Bahia é o segmento que apresenta maior débito fiscal.
Utilizou-se, então, como amostra de pesquisa todas as empresas do setor varejista
que possuíam débitos fiscais de um determinado escritório contábil situado na
cidade de Senhor do Bonfim/BA. Os resultados apontaram que, a filosofia TOC,
geralmente direcionada ao processo fabril, demonstrou-se também ser útil e
pertinente se aplicada ao gerenciamento tributário, subsidiando na racionalização da
carga tributária. Evidenciou também, os Processos de Raciocínio como eficientes em
detectar pontos defectivos e indicou o caminho a seguir para melhores resultados.

Palavras-chave: Carga tributária. Teoria das Restrições. Processos de Raciocínio.
Estratégia.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 – Modelo Operacional da pesquisa 16

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 – Cenário envolvendo Processos de Raciocínio e a TOC 41

Quadro 2 – Resultado dos testes de hipóteses 54

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 – Resultados dos testes KMO e Bartlett 44
Tabela 2 – Resultados das estatísticas de confiabilidade 44
Tabela 3 – Resultados das estatísticas de convergência 45
Tabela 4 – Resultados Teste de Kolmogorov-Sminorv 46

Tabela 5 – Resultado do teste de Kolmovorov-Sminorv 47

sem as variáveis P2, P6 e P9

Tabela 6 – Resultado do teste pergunta 10 48

Tabela 7 – Resultado da média; variáveis P3, P7 e P8, 49

teste Komorov-Sminorv

Tabela 8 – Resultados do teste do qui-quadrado variável P4 50

Tabela 9 – Resultados do teste do qui-quadrado variável P5 50

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ................................................................................................. 12
1 REFERENCIAL TEÓRICO............................................................................ 20
1.1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................................ 23
1.1.1 Conceito ................................................................................................. 24
1.1.2 Elisão e Evãsão fiscal ........................................................................... 25
1.1.3 Finalidade, procedimentos e estratégias ............................................ 26
1.2 TEORIA DAS RESTRIÇÕES ..................................................................... 27
1.2.1 Origem da Teoria das Restrições......................................................... 28
1.2.1.1 Processo decisório ............................................................................ 29
1.2.1.2 Processos de Raciocínios ................................................................. 30

1.3 PROCESSOS DE RACIOCÍNIO NO AMBITO DA ECONOMIA
TRIBUTÁRIA................................................................ ........................................31
1.3.1 Economia tributária ............................................................................... 33
1.3.1.1 Visão holística .................................................................................... 34
1.3.1.2 Processo contínuo de aprimoramento ............................................. 35
2 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS...................................................... 38
2.1 ESCOLHA DO MÉTODO ........................................................................... 38
2.2 PARTICIPANTES ....................................................................................... 39
2.3 PROCEDIMENTOS DE COLETA DE DADOS ........................................... 40
2.4 INSTRUMENTO DE PESQUISA ................................................................ 40
3 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS DADOS ................................................... 44
3.1 VERIFICAR SE OS GESTORES DAS ORGANIZAÇÕES ANALISADAS
RECONHECEM OS FATORES DE RESTRIÇÃO AO LUCRO
ORGANIZACIONAL
............................................................................................................................ 47
3.2 VERIFICAR SE A IMPLEMENTAÇÃO DOS PROCESSOS DE RACIOCÍNIO
REDUZEM O IMPACTO TRIBUTÁRIO NA RESTRIÇÃO DO GANHO EM
ORGANIZAÇÕES DO COMÉRCIO VAREJISTA .............................................. 48
3.3 VERIFICAR SE A IMPLEMENTAÇÃO DA TOC CONTRIBUI
POSITIVAMENTE NA COORDENAÇÃO DAS AÇÕES DO GERENCIAMENTO
E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................................... 49
3.4 IMPLEMENTAÇÃO DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES E DOS PROCESSOS
DE RACIOCÍNIO ............................................................................................... 51
3.4.1 Aplicação das ferramentas dos processos de raciocínio ................. 52
CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................. 55

REFERÊNCIAS ................................................................................................ 58
APÊNDICE ...................................................................................................... 63
ANEXO ............................................................................................................ 66

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INTRODUÇÃO

Embora o conflito interno para a maximização do ganho visando tornar-se
competitiva através do aumento da produtividade e redução dos gastos, as
empresas esbarram na impiedosa carga tributária brasileira.

Enquanto sistemas abertos, estas enfrentam enormes dificuldades dada pela
relação jurídica com o Estado-Fisco, regida pelo complexo sistema tributário. Assim,
suportando a incidência dos tributos, as normas de vigência existente, gastos com o
gerenciamento e controle das atividades tributárias, impactando de forma relevante
na atividade do negócio.

Nesta relação cada qual visa otimizar seus retornos. Enquanto o Estado-Fisco
busca maior arrecadação para financiar seus gastos, as organizações procuram
redução destes para tornar-se competitiva.

Para tanto, planejar e procurar novas estratégias tornou-se questão de
sobrevivência. No que concerne ao ônus tributário imposto, a gestão tributária é a
única saída, respeitando os limites legais, para a economia de recurso entregue ao
governo e o aumento da lucratividade.

Goldratt (1994), através da Teoria das Restrições (Theory of Constraints –
TOC), reconhece que se não fossem as restrições as empresas teriam um ganho
infinito. É centrada no conceito de restrições, obstáculos que interferem e
determinam a lucratividade, ou limitam os acréscimos que um sistema produtivo
pode obter no resultado para qual se projeta.

Nessa perspectiva, a carga tributária se caracteriza como fator de restrição a
um resultado maior em relação à meta empresarial. Desta forma, as empresas
precisam encontrar meios que possibilitem desembolsar menor quantia direcionada
ao pagamento de tributos, além de conter outros gastos relacionados. Como
proposta visando obter melhor eficiência no gerenciamento e planejamento
tributário, esse trabalho utiliza a teoria de base da Teoria das Restrições.

13

O objetivo central da TOC consiste em desenvolver métodos que possibilitem
conhecer suas restrições e aprimorar a fim de se melhorar o desempenho da
empresa como um todo. É uma filosofia de gerenciamento aplicada efetivamente em
processos fabris e procedimentos visando o melhoramento organizacional por meio
da identificação das restrições de um sistema. No entanto, para diversos autores,
essa mesma filosofia pode ser aplicada em quaisquer instituições com ou sem
finalidade do lucro obtendo as mesmas qualidades nos resultados (GOLDRATT,
1990; MOTWANI (e outros), 1996; COGAN, 2007).

Os Processos de Raciocínio é um dos procedimentos da TOC em favor do
aprimoramento contínuo para as restrições não físicas da empresa. É um conjunto
de ferramentas que permite responder às três perguntas fundamentais de qualquer
processo gerencial que são: “O que mudar”, “para o que mudar” e “como motivar a
organização para mudar” (GOLDRATT; COX, 1995).

O pagamento indevido de tributos, multas e contingências, são essenciais
para o aumento dos gastos tributários. Muitos fenômenos (efeitos) que se vivencia
estão interligados por poucas causas. Isto é, muitos efeitos são explicados por
poucas causas (GOLDRATT; FOX, 1989). Desperdício de recurso com pagamento
de multas de cunho tributário e outros, refletem negativamente no resultado
econômico e financeiro, diminuindo o resultado. Uma gestão tributária cumprindo
com todas as obrigações, evitando o aumento da quantia a ser entregue ao governo,
pode ser útil para a empresa manter-se de forma competitiva no mercado.

O maior problema das empresas é a forma que são administradas. Os
gestores não tentam administrar a empresa como se ela fosse um sistema, mas
tentam melhorar o desempenho de cada parte da empresa sem olhar o todo. A
administração tradicional trabalha como se fosse verdade a otimização de cada
parte do sistema faz com que o todo fique otimizado. Essa premissa está totalmente
equivocada, e é uma das principais causas do baixo desempenho das empresas
(GOLDRATT; FOX, 1989).

A visão holística ou sistêmica de uma empresa equivale a se ter uma imagem
única, sintética de todos os departamentos, que geralmente podem ser relacionados
a visões parciais abrangendo suas estratégias, atividades, informações, recursos,
assim como suas inter-relações (ROZENFELD, 2001).

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O efeito negativo na empresa sem dispor da visão holística no âmbito
tributário pode ser sentido pela não participação de todos no processo de diminuição
da restrição tributária. É necessário o envolvimento de um número maior de
pessoas, além do setor responsável pelos tributos, para se observar e conseguir
resultados melhores. O pagamento em dia, de acordo com o vencimento, e sem
pagamento de acréscimos provocados pela multa/juros, contribui em favor da gestão
tributária, por exemplo.

A TOC visualiza a empresa como um sistema, onde cada setor é interligado,
sendo que o desempenho global do sistema é determinado pelo setor mais fraco (a
restrição). Dessa forma, para que isso não ocorra e a empresa consiga resultados
melhores, a restrição do sistema deverá ser quebrada. Guerreiro (2006) afirma que a
TOC é insistente no que tange que a otimização local não garante a otimização do
sistema como um todo.

As empresas devem procurar ter interação entre os setores que influenciam
na parte tributária. O setor financeiro, do exemplo, deve estar ciente da economia
quando se paga as obrigações tributárias no prazo e o benefício futuro que isso
pode trazer.

Os Processos de Raciocínio da TOC podem atuar na coordenação do
gerenciamento tributário, tendo em vista a sua visão holística, na relação da causa e
efeito das práticas tributárias para diagnosticar os problemas do sistema e suas
possíveis soluções. Os Processos de Raciocínio são ferramentas lógicas criadas
para auxiliar a empresa na solução de problemas (BERTAGLIA, 2003).

Outra alternativa, e até mais relevante para a redução da carga tributária, é
através do planejamento tributário (elisão fiscal). O planejamento é um processo que
envolve tomada e avaliação de cada decisão de um conjunto de decisões inter-
relacionadas para aumentar a probabilidade de um resultado favorável (ACKOFF,
1974).

O planejamento tributário é uma atividade que necessita do estudo da
legislação tributária e a realização de projeções sobre os resultados dos negócios
jurídicos com conteúdo econômico sujeitos à tributação (ANDRADE FILHO, 2001).

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A legislação tributária brasileira concede diversos benefícios e incentivos
fiscais dependendo exclusivamente do seu conhecimento afinco. Essas alternativas
não dependem do planejamento tributário especificamente para a redução da carga
tributária.

O mesmo setor financeiro, ainda do exemplo supracitado, com o pagamento
dos tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil no prazo,
durante alguns anos, pode beneficiar a empresa futuramente com o bônus de
adimplência fiscal, que desconta 1% sobre a Contribuição Social Sobre o Lucro
Líquido (CSLL).

A melhor alternativa objetivando minimizar o impacto dos tributos versa nos
processos que envolvem o planejamento tributário e a gestão tributária. Os
Processos de Raciocínios da TOC, com a aplicação das suas ferramentas analíticas,
pode contribuir coordenando os procedimentos relacionados ao objetivo da redução
da carga tributária, diagnosticando situações (efeitos indesejáveis, na nomenclatura
da TOC) no âmbito empresarial que vão de encontro à economia (“o que mudar?”);
definindo meios condutores ao melhoramento (“para que mudar”) e orientando as
mudanças necessárias (“como mudar”).

A crescente e desenfreada concorrência coloca as empresas no cenário de
desconfiança. A alta competitividade requer pleno rigor no controle dos gastos,
requerendo estratégias para contê-las e, se não aumentar os ganhos, pelo menos
manter num padrão confortável.

Bruni (2010, p.25) conceitua gastos como “[...] o sacrifício financeiro com o
qual a entidade arca para obtenção de um produto ou serviço qualquer.” Desta
forma, temos gastos com mão-de-obra, gastos com honorário de diretores, gastos
com compra de matérias-primas e outros.

Dentre o controle dos gastos, o encargo tributário é significante. Pouco
adianta conter o aumento dos gastos com matéria-prima, se não estudar e manter
estratégias para conter, e/ou diminuir, o impacto dos tributos. Desta forma, o
contribuinte tem o direito de organizar os seus negócios com o objetivo de reduzir os
gastos tributários. Desde que essa organização esteja dentro da lei, ou seja, não

16

ultrapassa o campo da elisão para a evasão, toda e qualquer economia fiscal será
legitima (PEIXOTO, 2004).

Considerando que o ganho é limitado por restrições e a carga tributária o
afeta diretamente, este estudo busca encontrar evidências por meio da resposta ao
seguinte problema de pesquisa: Como os pressupostos dos Processos de
Raciocínio da Teoria das Restrições podem contribuir no planejamento
tributário da empresa em busca da maximização do ganho?

Buscando responder o questionamento deste trabalho, foram elaboradas
algumas hipóteses visando verificar o alinhamento dos objetivos definidos com o
problema a ser pesquisado. Três hipóteses terão a incumbência de nortear o
desenvolvimento das situações da pesquisa de campo, e por conseqüência
responder os objetivos e o problema desta pesquisa

As hipóteses de pesquisas foram criadas e testadas de acordo a efetivação
do modelo operacional de pesquisas. As variáveis empregadas foram “visão do
gestor”, “Teoria das Restrições”, “gerenciamento e planejamento tributário”,
“Processos de Raciocínios” e “impacto tributário”; conforme apresentado na figura 1.

VISÃO DO H1 TEORIA DAS H2 GERENCIAMENTO
GESTOR RESTRIÇÕES E PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO

H3

PROCESSOS DE IMPACTO
RACIOCÍNIO TRIBUTÁRIO

Figura 1
Fonte: Nossa autoria

A primeira hipótese – H1 – Defende que os gestores das organizações
analisadas reconhecem os fatores de restrição ao lucro organizacional.

Conforme estudo realizado por Lima Filho (2009), da somatória dos custos e
despesas, mais da metade do valor é representada por tributos. Em média, 33% do
faturamento da empresa, é dirigido ao pagamento de ônus tributário. Da

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lucratividade, cerca de 47% vai para o cofre público. A elevada carga tributária é
citada como a principal causa de mortalidade entre as empresas pesquisadas e caso
houvesse uma carga tributária menor, as empresas ainda estariam em
funcionamento. Corroborando assim com a intenção desta hipótese.

A segunda hipótese – H2 – estabelece que a implementação da TOC
contribui positivamente na coordenação das ações do gerenciamento e
planejamento tributário.

A Teoria das restrições é uma teoria prescritiva, ou seja, auxilia na
identificação do que impedi uma melhor performance da organização e também
apresenta o que deve ser feito e a forma de fazê-lo (DETTMER, 1997).

A TOC na forma desenvolvida se mostrou como um instrumento alternativo
para auxiliar a gestão de dirigentes em IES privada, por revelar que a teoria da
administração moderna prega a gestão participativa; a linha de raciocínio lógica e
estruturada admite o discurso e analise; possibilita identificar o problema raiz; facilita
os esforços na solução de problemas gerenciais críticos e permite o encadeamento
de ações e suas conseqüências na abordagem de causa-efeito (ALIGLERI; MACRINI,
2007). Desta forma, corrobora-se com a intenção desta hipótese.

Já a terceira hipótese – H3 – Afirma que implementação dos Processos de
Raciocínio reduzem o impacto tributário na restrição do ganho em organizações do
Comércio varejista.

A aplicação dos Processos de Raciocínios mostrou viabilidade em
organizações da saúde, os resultados permitiram a identificação de benefícios e as
barreiras encontradas, descobriram soluções racionais na eliminação da restrição e
do seu conjunto de efeitos indesejáveis, que levam a organização a atingir a meta
que é aumentar os ganhos, mais dinheiro no presente e no futuro (VALIM, 2004).
Corroborando assim com a intenção desta hipótese. Neste trabalho, entende-se o
impacto tributário como fator de restrição.

Neste cenário de desconfiança visto a complexidade para manter-se no
mercado de forma competitiva, ater-se aos gastos, sobretudo os tributários, é a
principal alternativa para ter uma lucratividade mais atrativa. Destarte, existem meios

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que possibilitam resultados melhores. Formas que contribuem em diminuir a parte
onerosa e acrescenta ganho de competitividade, refletindo no lucro.

O planejamento e as suas estratégias de coordenação são esses meios
condutores aos resultados melhores. No que concerne a tributação, o planejamento
tributário se destaca com o seu conjunto de ações. A Teoria das Restrições, com os
Processos de Raciocínios, atua na contribuição de coordenar as mudanças
necessárias nas organizações.

Desta forma, a empresa que não se atentar e buscar aprimorar sua forma de
controle interno, tentando diminuir/ou impedir o impacto tributário, certamente
perderá em termo de competitividade e fadada à descontinuidade do mercado.

O objetivo principal deste trabalho é analisar a contribuição da Teoria das
Restrições na diminuição do impacto tributário, através dos Processos de
Raciocínio, como instrumento coordenador das estratégias do planejamento
tributário. Secundariamente, os seguintes objetivos específicos são:

Promover uma pesquisa abordando a carga tributária como restrição ao lucro
organizacional, demonstrando a necessidade dos gestores terem visão holística das
atividades que podem influenciar no resultado tributário, podendo detectar pontos
defectivos e que enseja por mudanças, com o auxílio dos Processos de Raciocínio
da TOC na gestão dos tributos.

Evidenciar a utilização dos Processos de Raciocínio da TOC, a partir do
conjunto de ferramentas analíticas, como mecanismo coordenador das ações do
gerenciamento de tributos e do planejamento tributário.

A Teoria das Restrições prega a idéia que toda a empresa esbarra em
obstáculos que interferem e determinam o ganho. A tributação no Brasil atinge boa
parte da receita e, por conseqüência, do lucro das empresas, trazendo perturbações
para o seu cumprimento e diminuição do ganho.

Sendo assim, a tributação, não gerida de forma eficaz e dentro da legalidade,
impede e interfere o não atingimento de um desempenho empresarial maior. No
entanto, a perda não se restringe somente ao âmbito empresarial, mas reflete em

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toda a sociedade visto a não geração de empregos e de novos investimentos. Dessa
forma, comprova-se a relevância deste trabalho.

O planejamento tributário é conjunto de ações com o intuito de reduzir os
gastos com tributos. A TOC é uma filosofia auxiliadora na resolução de problemas,
atua capacitando a empresa a conhecer os principais pontos do sistema que devem
ser aprimorados a fim de melhorar o desempenho da organização como um todo.

Assim, a intenção com este trabalho é subsidiar na manutenção destas no
mercado, contribuindo na competitividade e minimizando os riscos de
descontinuidade. Secundariamente, difundir os conceitos da TOC visto a relativa
carência de estudos no Brasil e a ausência de literatura descrevendo a sua
utilização. Delimita-se partindo da utilização dos Processos de Raciocínio da Teoria
das Restrições, através das três perguntas: “O que mudar?”, “Para que mudar?” e
“Como causar a mudança?”, para verificar e apontar as limitações do sistema no
âmbito tributário.

Visto a pouca literatura da TOC existente, direcionada ao processo fabril e
outros aspectos, a contribuição deste trabalho versa na possibilidade de aplicação
desta filosofia voltada ao processo tributário, sendo, possivelmente, mais uma
vertente de estudo dentro da TOC. Também servir como mais uma fonte de
pesquisa a comunidade acadêmica por abrir um novo questionamento. Além disso,
pode ter utilidade, como ferramenta poderosa nas empresas para lhe dar com a
complexa carga tributária e suas limitações, em busca de resultados melhores.

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1 REFERENCIAL TEÓRICO

A tributação é a forma essencial para a manutenção das ações do Estado.
Para o seu funcionamento e que cumpra o objetivo de promover o bem estar da
coletividade, é necessário a transferência de recursos provenientes de pessoas
físicas e jurídicas. Quanto maior a arrecadação, maior o poder de investimento,
retorno para o social.

Esses recursos são classificados em originários ou acessórios. Os tributos
são as receitas originárias do Estado, enquanto receitas oriundas do mercado
financeiro, participação em empresas, são as acessórias. (LEMES JUNIOR;
CHEROBIN; RIGO, 2002).

Os tributos influenciam diretamente na vida das pessoas físicas e das
jurídicas, cada vez mais. O Sistema Tributário Nacional, regido pela Emenda
Constitucional n° 18, de 1º de dezembro de 1965, regulamentado em efetivo pela Lei
n° 5.172, 1° de outubro de 1966, influencia, sobretudo, as operações das empresas.

A carga tributária, segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário -
IBPT, absorveu, em 2003, cerca de 38% do Produtos Interno Bruto – PIB (AMARAL;
OLENIKE, 2003). Em 2008, segundo o mesmo Instituto, foi de 36, 56%.

Para a administração de empresas brasileiras, o elevado montante de tributos
pagos pelas pessoas jurídicas requer um adequado e constante gerenciamento dos
gastos ao longo de todo o ano-calendário. Além da eficiência exigida para sobreviver
em condições adversas no mercado, o contexto sistêmico macroeconômico impõe
uma condição adicional e necessária: ter uma elevada capacidade de
gerenciamento dos tributos (OLIVEIRA, 2005).

Conceitua-se tributo através da disposição do artigo 3° do Código Tributário
Nacional – CTN (1966):

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

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O tributo exclui qualquer prestação que não seja representada por dinheiro. É
obrigatório, seguindo a soberania do Estado que lhe impõe a todos os que
praticaram o fato gerador. Sua cobrança é restrita a Administração Pública, não
podendo ser exercida por nenhuma outra pessoa (OLIVEIRA, 2005).

A classificação dos tributos é dada por alguns elementos, que são: os
impostos, as taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e
contribuições. O imposto destina-se a cobrir os gastos do Estado e tem
característica não-vinculada, ou seja, não está vinculado a uma prestação de serviço
específica. As taxas, ao contrário do imposto, vinculadas a prestação de serviços
públicos, possuindo caráter remunerativo. A contribuição de melhoria vincula-se à
execução de obras públicas que agregam valor econômico a imóveis ou patrimônio
privado. Os empréstimos compulsórios são tributos para atender a calamidades ou
estados de emergência. As contribuições possuem previsão legal dada pelo artigo
149 da Constituição Federal de 1988 – CF/88, obtendo diversas finalidades, base
cálculos distintas, identificação especifica e a efetuação é de acordo com a previsão
constitucional (LEMES JUNIOR; CHEROBIN; RIGO, 2002).

Para a determinação do valor do tributo, deve-se analisar os seguintes
conceitos, segundo Lemes Junior, Cherobin e Rigo (2002): A Competência tributária,
o campo de incidência, o fato gerador e a base de cálculo. A seguir, será comentada
cada uma delas.

Competência tributária corresponde ao vínculo derivado da relação do Estado
com o particular. O Estado é o sujeito ativo, ou seja, quem cobra o valor da
obrigação tributária, e o particular é o sujeito passivo, o contribuinte da obrigação
(OLIVEIRA, 2005). A competência tributária designa-se a quem compete normatizar
ou cobrar determinado tributo, podendo ser obrigação tributária principal ou
acessória, basicamente distribuídos entre os poderes da União, Estados e
Municípios.

A obrigação tributária principal, segundo o art. 113 do CTN (1966), é o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
pagamento decorrente. A acessória tem por objetivo as prestações no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Essa obrigação converte-se em

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obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária dada pela sua não
inobservância.

O Campo de incidência é o delimitador da área de incidência do tributo.

Fato gerador, para Fabretti (2009), é a concretização da hipótese de
incidência tributária prevista em abstrato na lei, fazendo nascer (gerar) a obrigação
tributária.

Base de cálculo, ainda o autor supracitado (2009), é o valor sobre o qual a
alíquota (percentual) é aplicada para apurar o valor do tributo a pagar.

Outros elementos complementares do tributo são: a alíquota, adicional e o
prazo de pagamento.

A alíquota sendo o determinador do montante do tributo a ser pago, pois é o
fator definido em lei que se é aplicado sobre a base de cálculo (FABRETTI, 2009).

Além do imposto devido, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de
cálculo, a lei determina o pagamento de mais um valor, denominado de adicional
(FABRETTI, 2009).

O prazo de pagamento pode ser fixado pelo ente competente para arrecadar
o tributo (FABRETTI, 2009).

Os principais tributos no Brasil incidentes sobre a atividade da Pessoa
Jurídica são instituídos através da Constituição Federal de 1988 – CF/88, em seu
artigo 145.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão instituir os seguintes tributos:

I – Impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados aos contribuintes ou postos a sua disposição;

III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Devido a arrecadação maciça de tributos, o Brasil tem hoje uma das mais
altas cargas tributárias do mundo, em relação ao Produto Interno Bruto (PIB); sendo
a maior da América Latina. O sistema de tributação nacional, o maior componente

23

do chamado custo-Brasil, é bastante complexo e caro para as organizações
empresariais (OLIVEIRA (e outros), 2007)

Além da elevada carga tributária, há que considerar os gastos administrativos
com o gerenciamento e o controle das atividades tributárias. A estrutura tributária é
um dos maiores problemas que não deixam o Brasil crescer e se desenvolver
(CINTRA, 2004). Além do enorme custo financeiro, a instabilidade das normas
tributárias e a complexidade gerada pelo volume e pelas constantes mudanças na
legislação.

Em levantamento realizado em 2006 pelo Instituto de Planejamento Tributário
(IBPT, 2006b) para apurar a quantidade de normas editadas nos 18 anos de
vigência da Constituição Federal de 1988, verificou-se um total de 229.616 regras
tributárias editadas nos três níveis de governo. Dada a complexidade, o estudo
demonstra que, em média, cada norma tributária editada tem 11,23 artigos, cada
artigo tem 2,33 parágrafos, 7,45 incisos e 0,98 alíneas. Foram editados nesse tempo
2.578,588 artigos, 6.008.111 parágrafos, 19.210.484 incisos e 2.527.017 alíneas.

Os dispêndios de recursos direcionados ao pagamento de tributos, além das
atividades que requer gerenciamento relacionado ao Sistema Tributário, restringem
um lucro maior, limitando o desenvolvimento, tornando-se um entrave aos novos
investimentos.

Desta forma, para as empresas que buscam sucumbir à clandestinidade dada
pela sonegação, tem-se a necessidade da adoção de um adequado planejamento
tributário e com o efetivo gerenciamento das ações desenvolvidas no ambiente
interno, através da Teoria das Restrições e os Processos de Raciocino como
coordenador, sendo instrumento mais eficaz em defesa do contribuinte contra a
pesada carga tributária brasileira.

1.1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O gasto tributário presente em todas as atividades operacionais, afeta
diretamente o resultado financeiro e econômico de forma relevante. Desta forma, as

24

oportunidades de redução de forma legal desses gastos existem e podem ser
utilizada com responsabilidade e conhecimento profundo da legislação tributária
vigente.

Para se manterem competitivas, é necessário a empresa manter um
constante controle eficiente dos seus dispêndios. Uma parcela importante é
resultante das obrigações tributárias e fiscais (RIBEIRO, 2006).

Da somatória dos custos e despesas, mais da metade do valor é
representada por tributos. Em média, 33% do faturamento da empresa é dirigido ao
pagamento de ônus tributário. Da lucratividade, cerca de 47% vai para o cofre
público (LIMA FILHO, 2009).

Andrade Filho (2001) comenta sobre o planejamento como uma atividade
administrativa que envolve estudo da legislação tributária e a realização de
projeções sobre os resultados dos negócios jurídicos com conteúdo econômico
sujeitos à tributação. O planejamento consiste na tomada de decisões sobre o que
fazer antes da ação ser necessária (CHIAVENATO, 2004).

Para as empresas que procuram dar continuidade em seus negócios sem
sucumbir à clandestinidade, urge a necessidade de adoção de um adequado
planejamento tributário. Atualmente, o planejamento tributário tem se mostrado
como o instrumento mais eficaz para a defesa do contribuinte contra a pesada carga
tributária. Passou a ser um recurso útil para a sobrevivência em um mercado
globalizado. A adoção pode colaborar sobremaneira com o crescimento estratégico
das empresas sem violar as regras jurídicas impostas pela relação com o Estado.
(SUCASAS; MORAES, 2002)

Ribeiro (2006) discorre e reforça sobre a importância da gestão da incidência
tributária através de um planejamento, além de resultar na maximização do
cumprimento das obrigações tributárias, contribui para a redução de seu efeito sobre
o patrimônio da empresa, colaborando para a manutenção da sua competitividade.

1.1.1 Conceito

25

Fabretti (1998, p.28) denomina Planejamento Tributário “[...] o estudo feito
preventivamente, pesquisando-se efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas
legais menos onerosas que exige antes de tudo, bom senso do planejador.”

É uma técnica gerencial que visa projetar as operações industriais, os
negócios mercantis e as prestações de serviços, com o intuito de conhecer as
obrigações e os dispêndios tributários envolvidos em cada uma das respectivas
alternativas legais pertinentes para, mediante meios e instrumentos legítimos, adotar
aquela que possibilita a anulação, redução ou adiamento do ônus fiscal (BORGES,
1998).

Conclui-se que planejamento tributário visa realizar, antecedendo os fatos
administrativos, estudos visando conhecer as obrigações e os dispêndios tributários
inseridos nas operações. E através de projeções, oferecer meios e instrumentos
legítimos, possibilitando a anulação, redução ou adiamento do gasto tributário.

Malkowski (2000) reforça que planejamento tributário é o processo de escolha
de ação ou omissão lícita, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador,
visando, direta ou indiretamente, traga economia tributária.

As oportunidades de redução legal existem e podem ser utilizadas. As
escolhas devem ser feitas de forma licita, não confundindo com ilegalidades
oriundas da sonegação fiscal.

1.1.2 Elisão e Evasão fiscal

Conceitua-se elisão fiscal como a adoção, pelo contribuinte, de providências licita
voltada à reorganização de sua vida, que impliquem na não ocorrência do fato
gerador do tributo, ou na sua configuração em dimensão inferior à que existiria no
caso de não tivessem sido adotadas por tais providências (GRECO, 1998).

Para Amaral (2004, p.57) “[...] a elisão decorre, sempre, de ato jurídico lícito”.
No entanto, a evasão fiscal ou sonegação fiscal é condicionada a práticas ilegais de
diminuição do ônus dos tributos, por meio de simulação ou fraude.

26

Campos (1985) afirma que a sonegação ou evasão fiscal é toda a ação ou
omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte do fisco de ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, sua natureza ou circunstancias materiais e das condições
pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou
créditos tributário correspondente.

Peixoto (2004, p.57) reitera “[...] em ocorrendo um fato jurídico tributário, isto
é, um fato gerador, a expressão Evasão Fiscal trata-se de uma forma de não pagar
o tributo, neste caso, por meio de simulação, dolo ou fraude”. A elisão sempre
decorre de ato jurídico lícito. Contrapondo pode levar ao ilícito, a evasão.

1.1.3 Finalidade, procedimentos e estratégias

.

A finalidade do planejamento tributário é buscar alternativa legal que seja
menos onerosa a empresa e aumentar o lucro.

Sendo assim, Amaral (2002) descreve sobre as três finalidades do
planejamento:

a) Evitar a incidência do tributo, tomando-se providências para desviar do
fato gerador;

b) Reduzir o montante do tributo, busca de alternativa para reduzir a alíquota
ou a base de cálculo; e

c) Retardar o pagamento, adotar medidas que busque este fim, sem a
necessidade de ocorrência de multa.

A empresa deve adotar procedimentos que maximizem o resultado, possuindo
respaldo jurídico, sendo inversamente proporcional a diminuição da incidência
tributária. Aumenta-se o lucro e repassa o valor justo do tributo ao Tesouro.

As oportunidades de um planejamento tributário devem ser avaliadas
constantemente devido a dinamicidade legislativa brasileira (LEMES JUNIOR;

27

CHEROBIN; RIGO, 2002). É necessário ter como estratégia a análise rotineira da
legislação tributária, vendo a possibilidade de compensação de tributos, o ramo de
atuação da empresa, perfil dos clientes, as operações financeiras realizadas, o
enquadramento tributário.

Existe situações que a própria legislação autoriza a utilização de formas e
mecanismos aceitos para a otimização dos gastos tributários. Outra forma é no
próprio ambiente interno da empresa com orientação de procedimentos
operacionais, administrativos, contábeis e tributários, transferência de conhecimento
para os executores ou demais responsáveis na empresa.

1.2 TEORIA DAS RESTRIÇÕES

A Teoria das Restrições prega a idéia que toda a empresa, na busca da sua
meta principal que seria auferir dinheiro, esbarra em obstáculos que interferem o
desempenho. Conhecidas ou não, são as restrições do sistema que determinam o
lucro.

Segundo Goldratt (1992) a meta de uma empresa de fins lucrativos é “ganhar
dinheiro” hoje, e no futuro. Essa abordagem analisa-se como uma condição de
existência empresarial. Diminuir gastos é reflexo de ganho de competitividade hoje
em dia e aumentar o lucro passa a ser a missão empresarial a ser alcançada da
melhor forma.

Em conformidade, Bertaglia (2003, p. 393) afirma “[…] todo sistema tangível,
como um empreendimento com fins lucrativos, tem pelo menos uma restrição.”

Conceitua-se restrição como qualquer elemento ou fator que impede que um
sistema conquiste um nível melhor de desempenho relacionado à sua meta. Elas
podem ser tanto físicas, como um equipamento ou a falta de material, quanto não
físicas, como procedimentos, políticas e normas (COX; SPENCER, 2002).

Dessa forma, é necessário administrar a restrição visando um desempenho
maior (CSILLAG; COBERTT, 1998), sendo que, ou controla as restrições ou elas

28

controlam todo o sistema. Assim, as restrições irão determinar a saída (ganho) do
sistema, quer sejam reconhecidas e controladas, ou não (NOREEN (e outros),
1996).

Assim, restrição limita a quantidade que pode ser produzida decorrente da
capacidade comprometida em diversos recursos da atividade, como quantidade de
máquina insuficiente, recursos humanos sem qualificação adequada, sendo fatores
que não podem ser alterados em curto espaço de tempo (GIUNTINI (e outros),
2007).

Goldratt (1990; 1992; 1998) ressalta o enfoque sistêmico como parâmetro da
teoria. Analisar a empresa como um todo, não procurando a otimização local
(departamento ou setor), pois isso pode comprometer o desempenho de todo o
sistema.

A TOC vê a empresa como um sistema (corrente), um conjunto de elementos
interligados. Cada elemento (departamento) depende um do outro de alguma forma
(formação da corrente), e o desempenho global do sistema (resistência da corrente)
é determinado pelo elo mais fraco (a restrição) (GOLDRATT, 1990; 1992; 1998).

Sendo assim, após informar alguns pressupostos da Teoria das Restrições,
em seguida, será apresentado o seu surgimento.

1.2.1 Origem da Teoria das Restrições

Desenvolvida pelo físico Israelense Eliyahu M. Goldratt no inicio da década de
70, quando se envolveu com problema relacionado a logística de produção. Goldratt
elaborou um método de administração da produção totalmente novo, ficando, de
forma, intrigado com o fato de os métodos tradicionais da administração da
produção não fazerem muito sentido lógico.

Pelo sucesso do método, diversas empresas se interessaram em assimilar a
técnica. Assim, dedicou-se a disseminar o seu método. E no inicio da década de 80,
seus conceitos e pensamentos foram apresentados no livro A Meta. Muitos gestores

29

leram e começaram aplicar nos processos fabris de suas empresas os princípios
contidos.

No entanto, com a implementação da logística de produção desenvolvida pelo
físico nas empresas, iniciava-se o aparecimento de problemas em outras áreas.
Desta forma, ficou evidente para Goldratt que as empresas necessitavam mais que
soluções prontas. Toda vez que se aplicava as soluções na empresa, esta dava um
salto de competitividade, mas depois estagnava (GIUNTINI (e outros), 2007).

Ficou constatado na prática que simples princípios não iriam garantir um
processo auto-sustentado de melhoria continua. Para o êxito da Teoria, era
necessário, antes de qualquer coisa, quebrar certos paradigmas que regem as
empresas, mudando a forma de agir e pensar das pessoas (GOLDRATT; FOX,
1989). Então foi decidido ensinar o raciocínio lógico que usava para a resolução de
problemas. Para ele, as empresas precisavam resolver os seus próprios problemas,
visando uma melhoria continuadamente.

Desta forma surgiu a Teoria das Restrições, ou seja, um “[...] conjuntos de
princípios voltados para a administração da produção que orienta a empresa no
planejamento e da produção de suas atividades e processo continuo de
aprimoramento para enfrentar o moderno ambiente competitivo.” (BORNIA, 2002,
p.157).

A TOC dispõe de ferramentas utilizadas para auxiliar a empresa tanto em
restrições físicas, como não físicas. É uma seqüência coerente de passos, que deve
ser seguida, pretendendo adentrar num processo focalizado de aprimoramento
continuo.

O processo decisório é útil para lidar com restrições físicas, como falta de
capacidade dos equipamentos, mercado recessivo, problemas de suprimentos de
materiais. Os Processos de Raciocínios são utilizados para aprimoramento continuo
para lidar com restrições não físicas.

1.2.1.1 Processo decisório

30

O Processo Decisório, primeiramente descrito por Goldratt e Fox (1995), foi
visando capacitar as empresas a reconhecerem sistematicamente os principais
elementos do sistema que necessitam ser aprimorados (as restrições) para o melhor
desempenho da empresa como um todo.

Este processo oferece um procedimento simples e intuitivo de focalização
constituído por cinco passos para lidar com os elementos limitativos, que são eles:

a) Identificar a(s) restrição (ões) do sistema;

b) Explorar a (s) restrição (ões) do sistema;

c) Subordinar tudo à decisão anterior;

d) Elevar a (s) restrição (ões) do sistema;

e) Se nas etapas anteriores uma restrição for quebrada, volte à etapa número
um, mas não permita que a inércia se torne uma restrição do sistema

Lidando com falta de capacidade dos equipamentos, problemas de
suprimentos de materiais, mercado recessivo, entre outros; esses passos são úteis,
ou seja, restrições físicas.

1.2.1.2 Processos de Raciocínios

Para tratar restrições não físicas, culturais, política, comportamentais, sugere
o uso dos Processos de Raciocínio. Para superar esses obstáculos, Goldratt (1994),
escreveu o livro de nome “Mais Que Sorte: um processo de raciocínio”, elaborando a
história em torno dos problemas mais estratégicos das empresas. Utiliza-se a
relação causa e efeito para identificação dos problemas do sistema e suas possíveis
soluções. Buscando responder às seguintes questões periodicamente num processo
de otimização continua:

A primeira pergunta, O que mudar, necessita fazer um diagnóstico da real
situação no intuito de encontrar o problema (a restrição), sendo o principal passo
para melhorar o desempenho do sistema. Entender a relação de causa e efeito

31

dentro do sistema para conseguir identificar as causas que levam aos efeitos
indesejáveis que se procura mudar.

Na segunda, Para que mudar, já encontrado o problema limitador que impede
a empresa de galgar seus objetivos, busca-se uma saída, ou seja, para o que
mudar, mostrando a direção a ser seguida. Neste passo, deve decidir como explorar
a restrição, e até mesmo como levá-la.

A última pergunta, Como causar a mudança, já com o direcionamento a ser
seguido, estratégia pronta, busca definir como esta será implementada no sistema
para obter um desempenho melhor e construir as ações necessária para mudar a
condição que se encontra.

Para qualquer processo de mudança, buscando a melhoria, tem que
responder a estas três perguntas. Esta é denominada de Processo de Raciocínio da
Teoria das Restrições, sendo um conjunto de ferramentas analíticas formais
auxiliadoras em qualquer processo decisório (GOLDRATT; COX, 1995).

Os Processos de Raciocínio ultrapassaram os limites da Administração e é
usada em muitas outras áreas do conhecimento humano. Essa filosofia pode ser
aplicada em quaisquer instituições com ou sem finalidade do lucro obtendo as
mesmas qualidades nos resultados (GOLDRATT, 1990; MOTWANI (e outros), 1996;
COGAN, 2007).

1.3 OS PROCESSOS DE RACIOCINIOS NO AMBITO DA ECONOMIA
TRIBUTÁRIA

A empresa é um sistema aberto que interage com toda a sociedade. Desta
forma, o seu desenvolvimento, como a sua mortalidade, influência na vida das
pessoas, nos padrões de vida e o desenvolvimento da sociedade.

É uma unidade econômica organizada, que combinando capital e trabalho,
produz ou faz circular bens ou presta serviços com finalidade de lucro.
Adquire personalidade jurídica pela inscrição de seus atos constitutivos nos
órgãos de registro próprio, adquirindo dessa forma capacidade jurídica para
assumir direitos e obrigações. A empresa deve ter sua sede, ou seja, deve

32

um domicílio, local onde exercerá seus direitos e responderá por suas
obrigações. (FABRETTI, 2003, p.36),

Para Mosimann e Fisch (1999), É um agrupamento humano hierarquizado
que põe em ação meios intelectuais, físicos e financeiros, visando extrair,
transformar, transportar e distribuir riquezas ou produzir serviços, de acordo os
objetivos já definidos por uma direção, individual ou em grupo, podendo intervir em
vários graus, na distribuição de benefícios e na utilidade social.

Empresa é, portanto, uma unidade organizada que combinada a capital e
trabalho, põe em ação através do meio intelectual, físicos e financeiros, para
produzir ou fazer circular bens ou prestar serviços, definidos através de objetivos.

Em conformidade, Goldratt (1992) afirma que a meta de uma empresa de fins
lucrativos é “ganhar dinheiro” hoje, e no futuro. No entanto, a condição de existência
dessa empresa é cada vez mais complexa. Visto a grande competitividade, exigindo,
cada vez mais, eficácia e concisão no seu gerenciamento.

Em seu conflito interno, a empresa busca almejar o aumento da
competitividade, através da redução dos gastos e aumento das receitas. Desta
forma, esbarrando em obstáculos que interferem o desempenho.

Todo o sistema empresa tem pelo menos uma restrição (BERTAGLIA, 2003).
Está restrição deve ser encontrada, gerenciada, visando explorá-la, para conseguir
resultados acima do esperado. Além desses impactos de cunho interno, o campo
externo também emite “perturbações”. Dentre estas, a carga tributária contribui
fortemente.

Oliveira (2005, p.34) afirma que:

A carga tributária no Brasil é extremamente elevada, tanto sobre a pessoa
jurídica como sobre a pessoa física. O Instituto Brasileiro de Planejamento
Tributário (IBPT) estima que a carga tributária em nosso país representa, na
média dos últimos cinco anos, a mais de 32% do Produto Interno Bruto
(PIB). Além da elevada carga tributária, o Sistema Tributário brasileiro é um
dos mais complexos do mundo. Estima-se a existência de
aproximadamente 60 tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e
Normas constantemente alteradas.

A tributação no país é uma das mais altas do mundo, influenciando de forma
contundente os resultados empresariais. Da lucratividade, em média, 47% vai para
os cofres do Tesouro Nacional.

33

Como reitera Fabretti (2006, p.29) “[...] a legislação tributária freqüentemente
atropela os resultados econômicos para, por imposição legal da Receita Federal,
adaptá-los a suas exigências e dar-lhes outro valor (resultado fiscal), que nada tem a
ver com o resultado contábil”.

Com a adaptação do resultado econômico em conformidade ao interesse da
Receita Federal, o impacto de arrecadação é bem maior, subtraindo assim, uma
parcela a mais do qual seria o ganho empresarial.

Se a meta da empresa, para Goldratt (1992), é auferir dinheiro, e conceitua-se
a restrição do sistema como tudo aquilo que impede um ganho maior, conclui-se que
a carga tributária representa mais uma restrição ao ambiente organizacional, visto os
gastos com o elevado montante de tributos pagos e com as atividades tributárias
visando o seu cumprimento de todo o ano-calendário.
Assim, tem-se a necessidade imperiosa da racionalização dos gastos
tributários a partir de estratégias de otimização dos resultados. Sendo necessário
administrar a restrição, procurando pagar o valor devido de tributos, para que a
restrição não determine a saída (o ganho) do sistema (NOREEN (e outros)., 1996).
Dentre as estratégias de controlar esta restrição, o planejamento tributário
garante a empresa o planejamento dos gastos tributários e a Processos de
Raciocínios da Teoria das Restrições coordena para encontrar as alternativas
menos onerosas permitidas por Lei.

1.3.1 Economia tributária

A empresa deve reconhecer que, enquanto não houver a reforma tributária,
além das outras restrições de todos os cunhos que possa existir, a carga tributária e
toda a sua complexidade, é uma restrição de caráter permanente, em que, deve-se
buscar sempre o seu controle, através do seu efetivo gerenciamento, para reduzi-la,
pagando apenas o valor justo, disposto a economia tributária e o aumento do ganho.
O legislador, reconhecendo a complexidade, possibilita a empresa a optar por
caminho mais econômico. Nogueira (1980) comenta que ninguém é obrigado a
escolher, entre diversas formas possíveis, aquela que pratica e possibilita um

34

imposto maior, pois a possibilidade de uma estruturação, que em face da legislação
tributária seja mais favorável, correspondendo ao interesse justo do contribuinte,
reconhecido em ordem jurídica.
Não resta dúvida que a otimização dos gastos tributários é de conformidade
com a ordem jurídica, além de ser justa. Assim, a empresa através do planejamento
tributário deve buscar a racionalização destes. A TOC e os Processos de
Raciocínios, com sua visão holística, podem contribuir orientando no planejamento
das atividades e no processo continuo de aprimoramento.

1.3.1.1 Visão holística

Na medida em que a questão tributária é de suma relevância, sendo o tributo
o principal gasto na empresa conforme estudo realizado por Lima Filho (2009), o
setor responsável pela gestão tributária deve atuar com visão holística (sistêmica),
procurando a eficiência das atividades, sobretudo pelos os executores das ações
influenciadas pelos tributos.
Guerreiro (2006) afirma que a TOC é insistente no que tange que a
otimização local não garante a otimização do sistema como um todo. Em nada
adianta um excelente planejamento, se as rotinas executadas são por pessoas
inteiramente desmotivadas e sem treinamento suficiente, todo o esforço pode estar
sendo perdido (AMARAL, 2010).

Todos os departamentos devem estar alinhados nos objetivos a serem
atingidos e ações que serão executadas, de forma a garantir o sucesso de todo o
sistema. Decisões, ou ações, tomadas num aspecto local, possuem capacidade de
afetar em outros departamentos dentro do mesmo sistema e nem sempre de uma
forma positiva (SENGE, 2006).

Os responsáveis pelo o pagamento dos tributos e contribuições devem ter
ciência da economia que a empresa obtém com o pagamento na data, sem pagar
multas expressivas. A Receita Federal do Brasil, por exemplo, com o pagamento no
prazo, durante alguns anos, pode beneficiar a empresa futuramente com o bônus de

35

adimplência fiscal, que desconta 1% sobre a Contribuição Social Sobre o Lucro
Líquido (CSLL).

Pequenas atitudes em harmonia com o todo do sistema a grandes decisões
isoladas (SENGE, 2006). Muitos fenômenos (efeitos) que se vivencia estão
interligados por poucas causas. Isto é, muitos efeitos são explicados por poucas
causas (GOLDRATT; FOX, 1989).

Amaral (2010) estabelece que a questão tributária não é tema que se atenha
somente ao departamento responsável da sua operacionalização, mas a questão
deve ser colocada em todos os departamentos, sendo que todos tem o reflexo
tributário, seja na área de vendas, compras, logística, financeira, gestão de pessoas,
entre outras.

O efeito ruim na empresa sem dispor da visão sistêmica no âmbito tributário
pode ser sentido pela não participação de todos no processo de diminuição da
restrição tributária. Todas as partes precisam atuar em totalidade para que se
possam galgar a economia tributária e, em conseqüência, um ganho maior que a
meta empresarial. Gestão tributária eficaz tem conotação e reflexos em toda
empresa (AMARAL, 2010).

É essencial deixar todos a par da importância dos tributos e sua influência nas
diversas áreas. Assim, o incentivo a interação é muito útil para alcançar resultados
propostos pelo planejamento tributário.

Corbett (1997, p.20) ressalta que “[...] os Processos de raciocínio são a base
para uma organização de aprendizagem, para se criar uma organização que causa
mudanças e conseqüentemente que entra num processo de otimização contínua”.

A empresa deve buscar a mudança para não assumir o risco de planejar e
pecar pelo não envolvimento de todos neste processo. As maiores oportunidades
visando efetuar mudanças bem sucedidas e duradouras não estão subordinadas a
fatores externos, mas na maioria das vezes às regras e políticas internas
ultrapassadas e restritivas (GOLDRATT apud CORBETT, 2005; SENGE, 2006).

1.3.1.2 Processo contínuo de aprimoramento

36

Os processos de Raciocínio é um dos procedimentos da TOC em favor do
aprimoramento contínuo para as restrições não físicas da empresa. É um conjunto
de ferramentas que permite responder às três perguntas fundamentais de qualquer
processo gerencial (GOLDRATT; COX, 1995).

No ambiente interno ocorrem situações que culminam no aumento dos gastos
com os tributos, como multa pelo descumprimento de obrigações acessórias, multas
e encargos indevidos e integração entre todos os envolvidos, forma de tributação,
entre outros.

O processo de raciocínio conduz a uma série de passos que combinam causa
e efeito. São ferramentas de causa e efeito para entender os motivos que as coisas
acontecem e que permiti que se crie um futuro melhor (COGAN, 2007). Assim, este
trabalho utilizou-se de uma situação inerente ao ambiente interno empresarial para
demonstrar uma simplória aplicação dos processos de raciocínio da TOC no âmbito
da economia tributária. A situação escolhida foi: o pagamento em atraso.

O que mudar? A primeira pergunta, Cogan (2007) afirma que é necessário
fazer um diagnóstico da situação, onde devemos atacar os sintomas do sistema. Já
foi preestabelecido que seria o pagamento em atraso.

Para o que mudar? A segunda pergunta nos remete a definir meios que irão
substituir essa política restritiva (GOLDRATT, 1994).

A política definida é economizar todo o acréscimo desperdiçado com
multas/juros, para desembolsar o valor devido, ter direito ao bônus de adimplência
fiscal e obter certidões de regularidade junto ao Fisco.

Como fazer para mudar? Descobrindo quais as ações são necessárias e
suficientes para que a mudança torne realidade (GOLDRATT, 1994).

Através da interação entre departamentos, orientar o setor responsável pelos
pagamentos meios que cumpram as obrigações na data determinada, transferindo
conhecimentos acerca da utilidade e importância para a empresa obter um
acréscimo no seu ganho.

37

Essas três perguntas podem ser utilizadas no processo de detectar pontos
dentro do sistema que vão de encontro à economia tributária, também operaciona as
mudanças necessárias.

Usando os aplicativos do Processo de Raciocínios da Teoria das Restrições
para eliminar os efeitos indesejáveis, diminui-se a restrição tributária e acrescenta
um maior ganho. Assim, a economia tributária em uso dos instrumentos da TOC,
somado ao planejamento tributário, tende a dar um resultado favorável à empresa,
garantindo competitividade e continuidade no mercado.

38

2 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

A metodologia consiste na forma utilizada pelo pesquisador para desenvolver
uma pesquisa. Método pode ser definido como um conjunto de atividades
sistemáticas e racionais, com maior segurança e economia permitem ao pesquisador
alcançar o objetivo. Assim, através do método chega-se a conhecimentos válidos e
verdadeiros, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as
decisões do cientista (LAKATOS, 2003).

De acordo com o conceito supracitado, este estudo buscou analisar a
contribuição da Teoria das Restrições na diminuição do impacto tributário, através
das ferramentas dos Processos de Raciocínio, limitando-se nas três perguntas “O
que mudar?”, “Para que mudar?” e “Como fazer para mudar?”, como instrumento de
coordenação do planejamento tributário.

2.1 ESCOLHA DO MÉTODO

A pesquisa adotada neste estudo foi a pesquisa exploratória que, na
concepção de Gil (2002, p. 43), “[...] pesquisas exploratórias são desenvolvidas com
o objetivo de proporcionar visão geral, de tipo aproximativo, acerca de determinado
fato”. Para Beuren (2004, p.80), a pesquisa exploratória tem algumas finalidades
específicas, como: “[...] proporcionar maiores informações sobre o assunto que se
vai investigar; facilitar a delimitação do tema de pesquisa; orientar a fixação dos
objetivos e a formulação das hipóteses; ou descobrir um novo tipo de enfoque sobre
o assunto”.

Portanto, levando em consideração os objetivos, foi empregado na coleta de
dados os procedimentos de pesquisa em fontes secundárias e de uma pesquisa de
campo, de caráter quantitativo. “Os procedimentos na pesquisa científica referem-se
à maneira pela qual se conduz o estudo e, portanto, se obtêm os dados” (BEUREN,
2004, p. 83).

39

A pesquisa bibliográfica baseou-se em dados secundários coletados a partir
de livros, teses, dissertações e artigos científicos, criando uma visão acerca dos
Processos de Raciocínio, Teoria das Restrições, o Planejamento Tributário e suas
estratégias. Para Gil (2002, p. 65) a principal vantagem deste tipo de pesquisa é “[...]
no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de fenômenos muito
mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente”.

No segundo momento, foi realizada uma pesquisa de campo para analisar
empiricamente o quadro situacional das empresas envolvidas, sobre a visão
holística e os procedimentos de tratamento por parte dos tributos, visando detectar
pontos que incentivam um maior gasto. Conhecendo esses dados, houve a
implementação dos Processos de Raciocínio na coordenação do planejamento
tributário, usando as três perguntas para definir possíveis mudanças. Segundo Silva
(2008, p. 57) a pesquisa de campo “[...] consiste na coleta direta de informação no
local em que acontecem os fenômenos; é aquela que se realiza fora do laboratório,
no próprio terreno das ocorrências.”

2.2 PARTICIPANTES

O estudo foi realizado através da análise de uma amostra composta por
empresas do segmento que apresenta maior débito fiscal junto a Secretária da
Fazenda do município de Senhor do Bonfim/BA.

O segmento que apresenta maior débito fiscal é o do comércio varejista,
segundo apontado pela Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia. Assim, devido
ao não fornecimento da informação das empresas cadastradas neste setor pelo
órgão supramencionado, por tratar-se de matéria sob reserva de sigilo fiscal,
conforme anexo deste trabalho. Para operacionalização desta pesquisa, foi
selecionada por conveniência, a amostra do trabalho foi composta por empresas
clientes de um determinado escritório de contabilidade situado na cidade de Senhor
do Bonfim/BA, deste mesmo segmento, totalizando 52 empresas. Após aplicação do
questionário via email, 40 empresas responderam de acordo o prazo para o
recebimento, configurando assim nossa amostra de pesquisa.

40

2.3 PROCEDIMENTOS DE COLETA DE DADOS

Com a utilização da pesquisa de campo visando analisar a Teoria das
Restrições em apoio a diminuição do impacto tributário, houve a aplicação de um
questionário que, Silva (2008, p. 60) o conceitua como “[...] conjunto ordenado e
consistente de perguntas a respeito de variáveis e situações que se deseja medir ou
descrever”, para conhecer as situações que enseja maior gastos com tributos e
assim, a partir das respostas, avaliar a necessidade de mudanças e propor possíveis
alternativas em favor da diminuição da restrição tributária.

A coleta de dados foi realizada através da aplicação de questionário, em
agosto de 2011. A amostra foi composta por 40 empresas do Comércio varejista,
clientes de um Escritório Contábil, sendo o mesmo segmento declarado pela Sefaz
como que apresenta maior débito fiscal.

2.4 INSTRUMENTO DE PESQUISA

O questionário tem a intenção de conhecer a realidade dessas empresas com
perguntas envolvendo o reconhecimento da carga tributária como fator restritivo para
um lucro maior, a visão holística organizacional e procedimentos operacionais no
ambiente interno que enseja em acréscimos no gasto tributário. O instrumento
possui dez perguntas, sendo aplicado aos responsáveis pela tomada de decisões
(administrador do negócio) dessas empresas.

Assim, para testar as hipóteses, foi dividido o instrumento de pesquisa em
perguntas que atendam o reconhecimento da carga tributária como fator de
restrição, a visão holística e procedimentos usados no tratamento dos tributos. A
hipótese – H1 – é testada através das questões [1] e [10], a hipótese – H2 – é
testada pelas questões [4] e [5] e a hipótese – H3 – testada com as questões [2], [3],
[6], [7], [8] e [9]. A elaboração deste questionário leva em consideração a
implementação dos Processos de Raciocínio da Teoria das Restrições.

41

1) A carga tributaria é fator de restrição a um resultado (lucro) maior por parte da
empresa?

( ) 1 Sempre ( )2 ( )3 ( )4 ( )5 ( )6 ( ) 7 Nunca

2) O Setor responsável pela escrita fiscal, depois de participar de evento
(treinamento/curso), transfere o conhecimento auferido para os demais profissionais
da empresa?

( ) 1 Sempre ( )2 ( )3 ( )4 ( )5 ( )6 ( ) 7 Nunca

3) Existe o repasse de informação sobre estratégias traçadas no planejamento ou no
gerenciamento dos tributos a toda a empresa?

( ) 1 Sempre ( )2 ( )3 ( )4 ( )5 ( )6 ( ) 7 Nunca

4) Para a tomada de decisão sobre o planejamento tributário e suas ações
coordenativas, é necessário a participação de mais pessoas envolvidas neste
processo além do setor responsável?

Sim ( ) Não ( )

5) Qual(is) envolvido(os) na tomada de decisão no âmbito tributário?

( ) Responsáveis pela escrita fiscal ( ) Sócios/empresário ( ) Responsáveis
por cada área da empresa

6) A empresa já fez uso (ou faz) do planejamento e gerenciamento dos tributos visando
diminuir o impacto tributário?

( ) 1 Sempre ( )2 ( )3 ( )4 ( )5 ( )6 ( ) 7 Nunca

7) Visando estar em dia com o fisco (declarações, formulários, livros, guias, EFD, etc.), a
empresa reconhece a sua importância na diminuição da restrição tributária?

( ) 1 Sempre ( )2 ( )3 ( )4 ( )5 ( )6 ( ) 7 Nunca

8) A empresa recolhe os tributos na data prevista, evitando o pagamento de multas/juros
e outras sanções, com vista racionalizar a carga tributária?

( ) 1 Sempre ( )2 ( )3 ( )4 ( )5 ( )6 ( ) 7 Nunca

9) Qual o período para efetuar a analise da forma de tributação (Simples, Presumido ou
Real)?

( ) 1 Sempre ( )2 ( )3 ( )4 ( )5 ( )6 ( ) 7 Nunca

10) Se o impacto da carga tributária no Brasil fosse menor, a empresa teria um resultado
(lucro) maior?

Sim ( ) Não ( )

Quadro 1: Cenário envolvendo Processos de Raciocínio e a TOC.
Fonte: Elaboração própria (2011)

42

Na pergunta [1] questionamos se a carga tributária é fator de restrição a um
resultado (lucro) maior por parte da organização. Para manifestar a sua opinião, o
respondente deveria escolher entre 1 (sempre) ou 7 (nunca), o ponto médio igual a
4. A intenção desta questão foi de demonstrar o julgamento sobre o impacto da
tributação tendo o ponto de vista da organização. Para confirmação e segurança em
nossa análise, apresentou-se outra questão. A [10] questionou se caso o impacto de
carga tributária no Brasil fosse menor, a empresa teria um resultado maior. O
respondente deveria optar entre 0 (Sim) e 1 (Não).

A segunda situação, perguntas [4] e [5], é tratando sobre a visão holística por
parte da organização. Entre as questões [4] e [5], procurou-se saber se a empresa
reconhece a necessidade de participação de mais envolvidos no processo de
tomada de decisões sobre o planejamento tributário e suas ações coordenativas, e
quais são os envolvidos nessa tomada de decisão no âmbito tributário,
respectivamente. Duas questões alinhadas, o respondente manifestando a sua
opinião na [4] deveria responder 0 (Sim) ou 1 (Não) e na [5] as respostas versam
em 0 (Responsáveis pela escrita fiscal), 1 (Sócio/Empresário) e 2 (Responsáveis por
cada área da empresa).

A terceira situação é sobre os procedimentos usados no tratamento dos
tributos com intuito de racionalizar a carga tributária, questões [2], [3], [6], [7], [8] e
[9]. Para manifestar a sua opinião, o respondente deveria escolher entre 1 (Sempre)
ou 7 (Nunca), o ponto médio igual a 4. A pergunta [2] questiona se o setor
responsável pela escrita fiscal, depois de participação em algum evento, transfere o
conhecimento para os demais profissionais. Procura-se conhecer o grau de
interação entre o setor responsável e as demais áreas, visto a necessidade de todos
possuírem informação que, por vezes, pode ser crucial para determinada área ou
situação dentro do âmbito interno. Já a [3] versa sobre o repasse de informação
sobre estratégias traçadas no planejamento ou gerenciamento de tributos a todos. O
que é definido, e para o atendimento do determinado e chegar no ponto traçado na
estratégia, é necessário o conhecimento de todos os envolvidos. Na questão [6],
buscou-se saber se a empresa já fez uso (ou faz) do planejamento e gerenciamento
dos tributos visando diminuir o impacto tributário. Na [7], versou em saber se a
empresa busca estar em dia com o fisco, dada pela sua importância, para
diminuição da restrição tributária. A [8] segue a mesma linha da [7], questionando se

43

a empresa evita pagar multas, juros e outras sanções, recolhendo os tributos na
data prevista. Já a [9] sobre o período para efetuar a analise da forma de tributação,
seguindo a necessidade de sempre buscar o melhor caminho.

A empresa, através da escrita fiscal, deve manter visão holística conhecer as
atividades envolvidas no processo interno e, sobretudo, manter todos informados na
estratégia traçada pelo planejamento tributário e suas coordenações, para ter o
comprometimento de todos os envolvidos.

É de grande benefício a orientação aos executores das atividades das áreas
envolvidas com a parte tributária sobre a melhor maneira de economizar recurso
com procedimentos simplórios. Também, a utilização do planejamento e
gerenciamento tributário, bem como a analise sempre da forma de tributação
buscando conhecer a melhor forma de diminuir os gastos com tributos.

44

3 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS DADOS

A amostra foi testada através de testes paramétricos, utilizada para
distribuição normal, no entanto estes não apresentaram significância de amostra.
Utilizamos os testes de dimensionalidade, confiabilidade e convergência no sentido
de confirmamos a significância da amostra, contudo, estes não apresentaram dentro
dos níveis aceitos.

Tabela 1 – Resultados dos testes KMO e Bartlett
Medida de adequação da amostra
0,447
de Kaiser- Meyer-Olkin
Teste de Qui-quadrado 38,149
Esfericidade Gl 28
de Bartlett Sig. 0,096

Segundo Hair e outros (1998), na dimensionalidade os valores de KMO são
considerados aceitáveis valores entre 0,50 e 0,69 e acima de 0,70 são considerados
desejáveis. Conforme tabela 1, o índice de KMO da amostra levantada apresentou
resultado de 0,447, sendo considerada não aceitável. O teste de esfericidade de
Bartlett apresentou qui-quadrado 38,149, o nível maxímo aceito para atestar a
significância é de 5%, a partir deste critério a amostra apresentou nível igual a 0,096.
Portanto, a amostra não apresenta significância.

Tabela 2 – Resultados das estatísticas de confiabilidade
Alfa N de
de Cronbach Itens
0,138 8
Fonte: Fonte: Nossa autoria

Conforme tabela 2, realizamos análise de conflito através do teste de Alfa de
Cronbach que apresentou resultado igual a 0,138. Sendo de acordo com Hair et. al.
(1998), para rejeitar a hipótese nula e indicar que possui relação intensa entre os
itens, deve ser superior a 0,600. Desta forma, não permitiu aceitar a escala como
confiável.

45

Por fim, conforme tabela 3, a análise da convergência dos quesitos da análise
de correlações cruzadas com o uso de Coeficientes de Sperman indicou alguns itens
negativos.

Tabela 3 – Resultados das estatísticas de convergência

p1 p2 p3 p4 p6 p7 p8 p9
p Coeficien
1 1 ,242 -,211 -,164 ,045 -,030 -,213 -,068
te
Sig. Bi-
,132 ,192 ,313 ,784 ,852 ,186 ,678
Caudal
N 40 40 40 40 40 40 40 40
p Coeficien ,408(*
2 ,242 1 -,007 -,023 ,207 -,194 -,050
te *)
Sig. Bi-
,132 ,967 ,887 ,200 ,009 ,230 ,757
Caudal
N 40 40 40 40 40 40 40 40
p Coeficien
3 -,211 -,007 1 ,334(*) ,162 -,037 ,158 -,004
te
Sig. Bi-
,192 ,967 ,035 ,317 ,819 ,330 ,983
Caudal
N 40 40 40 40 40 40 40 40
p Coeficien
4 -,164 -,023 ,334(*) 1 -,059 -,046 ,322(*) -,186
te
Sig. Bi-
,313 ,887 ,035 ,716 ,776 ,043 ,250
Caudal
N 40 40 40 40 40 40 40 40
p Coeficien
6 ,045 ,207 ,162 -,059 1 ,200 -,032 -,092
te
Sig. Bi-
,784 ,200 ,317 ,716 ,216 ,845 ,572
Caudal
N 40 40 40 40 40 40 40 40
p Coeficien ,408(**
7 -,030 -,037 -,046 ,200 1 ,292 -,029
te )
Sig. Bi-
,852 ,009 ,819 ,776 ,216 ,068 ,860
Caudal
N 40 40 40 40 40 40 40 40
p Coeficien
8 -,213 -,194 ,158 ,322(*) -,032 ,292 1 -,252
te
Sig. Bi-
,186 ,230 ,330 ,043 ,845 ,068 ,117
Caudal
N 40 40 40 40 40 40 40 40
p Coeficien
9 -,068 -,050 -,004 -,186 -,092 -,029 -,252 1
te
Sig. Bi-
,678 ,757 ,983 ,250 ,572 ,860 ,117
Caudal
N 40 40 40 40 40 40 40 40
* Correlação é significativa ao nível de 0,01 (bi-caudal).
* Correlação é significativa ao nível de 0,05 (bi-caudal)

46

Essa amostra atende as exigências de uma amostra paramétrica conforme
defendido por Hair (e outros) (2006) que deve ter mínimo de 30 participantes.
Contudo, os resultados através dos testes paramétricos não apresentam
significância. Desta forma, empregamos os testes não paramétricos com o mesmo
intuito de verificar se a amostra é significativa, que é conceituado por Bruni (2009),
como não dependente de parâmetros populacionais (como média, variância, desvio
padrão, proporção e outros) e de suas respectivas estimativas amostrais, para
novamente verificar a significância da amostra. Ressalta-se que os resultados
encontrados dos testes paramétricos não invalidam a pesquisa.

A depender da situação-problema analisada, diferente pode ser o modelo não
paramétrico empregado (BRUNI, 2009). Dentre os diversos modelos de testes não
paramétricos, utilizaremos o Teste de Kolmogorov-Sminov e o teste do qui-
quadrado. Kolmogorov-Sminov por avaliar se os valores de uma amostra podem ser
considerados como provenientes de uma população com determinada distribuição
teórica e significativa (LIMA FILHO (e outros), 2010). A justificativa de sua utilização
é por contemplar perguntas da Escala Likert, aplicada nas perguntas P1, P2, P3, P6,
P7, P8 e P9.

Já o Qui-quadrado é empregado na análise de freqüências, quando uma
característica de amostra é analisada (BRUNI, 2009). A justificativa de sua utilização
é dada por perguntas com variáveis dummy, ou seja, possibilidade de escolha entre
duas respostas, utilizada nas perguntas P4 e P5.

Na análise da forma de distribuição da variável, de acordo com o nível de
significância encontrado para o teste de Kolmogorov-Smirnov, não foi possível
atestar a normalidade das variáveis P2, P6 e P9, conforme destacado na tabela 4.

P1 P2 P3 P6 P7 P8 P9
Média 2,3 4,15 4,88 3,93 1,7 5,88 3,5
Desvio Padrão 1,856 2,179 2,198 2,129 1,091 1,652 1,633
Komogorov-Sminorv
Z 1,829 1,136 1,475 0,898 1,989 2,384 1,08
Asymo. Sig. (2-tailed) 0,002 0,151 0,002 0,395 0,001 0,00 0,193

Tabela 4: Resultados do Teste de Kolmogorov-Sminorv

47

As variáveis P2, P6 e P9 apresentaram nível de significância superior ao
máximo exigido que é de 0,05. P2 igual a 0,151, P6 0,395 e P9, 0,193. De acordo
com as analises do teste de Kolmogorov-Sminorv, pode-se concluir que não existe
relação significativa nas respostas destas perguntas. Assim, os testes apresentados
a seguir analisaram as respostas das questões P1, P3, P7 e P8, conforme tabela 5.
P1 P3 P7 P8
Média 2,3 4,88 1,7 5,88
Desvio Padrão 1,856 2,198 1,091 1,652
Komogorov-Sminorv
Z 1,829 1,475 1,989 2,384
Asymo. Sig. (2-
tailed) 0,002 0,002 0,001 0,00
Tabela 5: Resultados do Teste de Kolmogorov-Sminorv sem as variáveis P2, P6 e P9

De acordo com o nível de significância encontrado para o teste de
Kolmogorov-Sminorv, foi possível atestar a normalidade das variáveis P1, P3, P7 e
P8. Os níveis de significância de cada um dos quatro testes deram inferiores ao
padrão 5%.

3.1 VERIFICAR SE OS GESTORES DAS ORGANIZAÇÕES ANALISADAS
RECONHECEM OS FATORES DE RESTRIÇÃO AO LUCRO ORGANIZACIONAL

Para poder atingir o objetivo de verificar se os gestores das organizações
analisadas reconhecem os fatores de restrição ao lucro organizacional, foram
aplicadas duas questões, a P1 e a P10. Na P1, como o nível de significância do
teste foi inferior ao máximo exigido, aceitou-se a hipótese nula de igualdade.
Conforme as analises dos testes de Kolmogorov-Sminorv, ou seja, existe uma
relação significativa entre o reconhecimento do gestor e a restrição ao lucro
organizacional causado pela carga tributária.

A escala do instrumento de pesquisa de coleta de dados foi apresentada com
sete pontos, entre 1 (Sempre) e 7 (Nunca), o ponto médio foi igual a 4. Dessa forma,
na P1, caso os gestores das organizações analisadas reconheçam os fatores de
restrição do lucro causado pela carga tributária, a média na população seria
estatisticamente inferior a 4. Caso os gestores não reconheçam os fatores de

48

restrição ao lucro causado pela carga tributária, a média na população seria igual ou
superior a 4.

A média da pergunta 1 foi igual 2,3 e inferior a média da população,
estatisticamente igual a 4. Assim, foi possível encontrar na amostra evidências que
comprovaram que os gestores de fato reconhecem os fatores de restrição ao lucro
organizacional, a média foi aceita, pois o sig deu 0,2%, conforme tabela 5.

Para confirmação e segurança em nossa análise, apresentou-se outra
questão. Foi questionado na pergunta 10, se caso o impacto de carga tributária no
Brasil fosse menor, a empresa teria um resultado (lucro) maior. O respondente
deveria optar entre 0 (Sim) e 1 (Não).

Por contemplar resposta unanime, na pergunta 10 não houve necessidade de
apresentação de significância. Conforme tabela 6.

Tabela 6: Resultado do teste pergunta 10
Percentual
Frequência Em % Cumulativo
Válido 0 40 100,0 100,0

Questionados sobre se a carga tributária no Brasil fosse menor, a empresa
teria um resultado (lucro) maior, O respondente deveria optar entre 0 (Sim) e 1
(Não). Todos os participantes foram de acordo a alternativa Sim. Desta forma,
corrobora com a pergunta 1 e confirma a hipótese H1, os gestores das organizações
analisadas reconhecem os fatores de restrição do lucro causado pela carga
tributária.

3.2 VERIFICAR SE A IMPLEMENTAÇÃO DOS PROCESSOS DE RACIOCÍNIO
REDUZEM O IMPACTO TRIBUTÁRIO NA RESTRIÇÃO DO GANHO EM
ORGANIZAÇÕES DO COMÉRCIO VAREJISTA

De acordo com a tabela 5, em P3, P7 e P8, o nível de significância do teste foi
inferior ao máximo exigido, assim aceitou-se a hipótese nula de igualdade. Conforme
as analises dos testes de Kolmogorov-Sminorv, ou seja, existe uma relação

49

significativa entre o impacto tributário na restrição do ganho e a necessidade de
implementação dos Processos de Raciocínio em organizações do comercio
varejista.

Tabela 7: Resultado da média; variáveis P3, P7 e P8, teste Kolmorov-Sminorv

Pergunta Média
P3) Existe o repasse de informação
sobre estratégias traçadas no
planejamento ou no gerenciamento 4,88
dos tributos a toda a empresa?

P7) Visando estar em dia com o
fisco (declarações, formulários,
livros, guias, EFD, etc.), a empresa 1,70
reconhece a sua importância na
diminuição da restrição tributária?

P8) A empresa recolhe os tributos
na data prevista, evitando o
pagamento de multas/juros e outras 5,88
sanções, com vista racionalizar a
carga tributária?


Visto que a escala do instrumento de pesquisa de coleta de dados foi
apresentada com sete pontos, entre 1 (Sempre) e 7 (Nunca), o ponto médio foi igual
a 4. De acordo a tabela 7, a média da pergunta 3 foi igual 4,88, a pergunta 7 obteve
média 1,7 e a pergunta 8, média 5,88. Excetuando a pergunta 7, a pergunta 3 e
pergunta 8 ficaram com média superior a da população, estatisticamente igual a 4.
Caso não houvesse necessidade da implementação dos Processos de Raciocínio
visando reduzir o impacto na restrição do lucro, a média da população deveria ser
menor ou igual a 4. Através de P3 e P8, confirmamos a H3, sendo possível
encontrar na amostra evidências que corroboram a necessidade de implementação
dos Processos de Raciocínio e suas ferramentas “O que mudar?”, “Para que
mudar?” e “Como fazer para mudar?”, para aumentar os ganhos da organização.

3.3 VERIFICAR SE A IMPLEMENTAÇÃO DA TOC CONTRIBUI POSITIVAMENTE
NA COORDENAÇÃO DAS AÇÕES DO GERENCIAMENTO E PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO

50

Para poder atingir o objetivo de verificar se a implementação da TOC contribui
positivamente na coordenação das ações do gerenciamento e planejamento
tributário, de acordo ao teste do qui-quadrado, foram aplicadas duas questões, a P4
e a P5. A variável P4 questionou ao gestor em relação a tomada de decisão sobre o
planejamento tributário e suas ações coordenativas, é necessário a participação de
mais pessoas envolvidas neste processo além do setor responsável. O respondente
deveria optar entre 0 (Sim) e 1 (Não). Já a variável P5, questionou Qual(is)
envolvido(os) na tomada de decisão no âmbito tributário. Deveria optar entre 0
(Responsáveis pela escrita fiscal), 1 (Sócio/Empresário) e 2 (Responsáveis por cada
área da empresa).

A seguir, os resultados das variáveis P4 e P5 de acordo as análises dos
testes do qui-quadrado.

Tabela 8: Resultados do teste do qui-quadrado variável P4
N N
Observado Esperado Residual
0 20 20,0 ,0
1 20 20,0 ,0
Total 40

p4
Qui-
8,987
quadrado
df. 1
Significân
,000
cia.

Na variável P4, o valor do teste do qui-quadrado foi 8.987, com o nível de
significância do teste foi 0,000, sendo inferior ao mínimo exigido de 0,05, conforme a
tabela 8.

Tabela 9: Resultados do teste do qui-quadrado variável P5
Percentual
Frequência Em % Cumulativo
Válido 0 21 52,5 52,5
1 14 35,0 87,5
2 5 12,5 100,0
Total 40 100,0

51

N N
Observado Esperado Residual
0 21 13,3 7,7
1 14 13,3 ,7
2 5 13,3 -8,3
Total 40

p5
Qui-
9,650
quadrado
df. 2
Significâcia ,008

Já a variável P5, o valor do teste do qui-quadrado foi 9.650, obtendo nível de
significância inferior ao padrão 0,05, conforme tabela 9. De acordo com as analises
do teste qui-quadrado, existem relação significativa entre a necessidade de
coordenação das ações do gerenciamento e planejamento tributário e a
implementação da Teoria das Restrições (TOC).

Dos respondentes da P5, 52,5% optaram pela alternativa 0 (Responsáveis
pela escrita fiscal), 13,3% pela 1 (Sócio/Empresário) e 13,3% pela 2 (Responsáveis
por cada área da empresa), assim confirma a nossa H2.

3.4 IMPLEMENTAÇÃO DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES E DOS PROCESSOS DE
RACIOCÍNIO

A implementação da Teoria das Restrições e dos Processos de Raciocínio no
âmbito tributário possibilita identificar os problemas, seus efeitos indesejáveis e
encontrar respostas racionais na diminuição da restrição tributária, que encaminham
a organização a aumentar os ganhos.

De acordo Corbett Neto (1997), os Processos de Raciocínio formam a base
de toda a TOC e a premissa básica é de que, em um sistema, existem poucas
causas que explicam os seus muitos sintomas ou efeitos indesejáveis.

A ferramenta de pesquisa identificou três variáveis problemáticas nas
empresas do Comercio Varejista, clientes de um determinado escritório contábil no

52

município de Senhor do Bonfim/BA, ocasionando efeito indesejável no ganho da
empresa. São elas: P3, P5 e P8.

P3, não ou eventual existência do repasse de informação sobre estratégias
traçadas no planejamento ou no gerenciamento dos tributos a toda a empresa;

P5, quais envolvidos na tomada de decisão no âmbito tributário, setor
responsável; e

P8, não ou eventualmente recolhimento dos tributos na data prevista,
evitando o pagamento de multas e juros, além de outras sanções, com vista a
racionalizar a carga tributária.

Os Processos de Raciocínio conduz a uma série de passos que combinam
causa e efeito. São ferramentas de causa e efeito para entender os motivos que as
coisas acontecem e que permiti que se crie um futuro melhor (COGAN, 2007). Com
a utilização das três perguntas (“o que mudar”, “para que mudar” e “como mudar”)
procurou direcionar a organização a atingir a sua meta que é aumentar os ganhos,
mais dinheiro tanto no presente quanto no futuro (VALIM, 2004).

3.4.1 Aplicação das três perguntas dos Processos de Raciocínio

Os Processos de Raciocínio da Teoria das restrições com seu conjunto de
ferramentas atuam a favor do aprimoramento contínuo, utilizando as três perguntas
fundamentais de qualquer processo gerencial que são: “O que mudar”, “para o que
mudar” e “como mudar”, visando acrescentar um maior ganho.

O que mudar? A primeira pergunta, Cogan (2007) afirma que é necessário
fazer um diagnóstico da situação, onde devemos atacar os sintomas do sistema.

Com o diagnostico da situação, através da ferramenta de pesquisa,
conheceu-se as três variáveis (P3, P5 e P8) que vão de encontro à economia
tributária (“o que mudar”). O próximo passo é definir meios condutores visando o
melhoramento e orientando as mudanças necessárias.

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