1. Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren.
Anforderungen bei der Umstellung von GKV auf UKV
unter besonderer Berücksichtigung des IFRS
Prof. Dr. Sven David
Berlin, 2007
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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2. Übersicht
1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV) und
Umsatzkostenverfahren (UKV)
2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach HGB und IFRS
3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
5. Conclusions
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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3. Übersicht
1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV)
1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV) und
und Umsatzkostenverfahren (UKV)
Umsatzkostenverfahren (UKV)
2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach HGB und IFRS
3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
5. Conclusions
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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4. 1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV) und Umsatzkostenverfahren (UKV)
Kennzeichen von Gesamt- und Umsatzkostenverfahren
Gesamtkostenverfahren (GKV)
• Unbedeutend, ob Aufwendungen für im Geschäftsjahr verkaufte oder gelagerte
Produkte ⇒ GKV = leistungsbezogen
• Ausgleich produzierter und abgesetzter Mengen durch Posten
,,Bestandsveränderungen" und „andere aktivierte Eigenleistungen“
• Abgrenzung aller Aufwendungen nach Art des verursachten Aufwands
Umsatzkostenverfahren (UKV)
• Gegenüberstellung von Umsatzerlösen und denjenigen Herstellungskosten, die bei
der Erstellung der abgesetzten Produkte angefallen sind (unabhängig von
Herstellungsjahr der verkauften Produkte) ⇒ UKV = umsatzbezogen
• Gesamtkostenverfahren und
Abgrenzung der Aufwendungen nach Funktionen/ Entstehungsbereichen
Umsatzkostenverfahren.
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5. 1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV) und Umsatzkostenverfahren (UKV)
Kennzeichen von Gesamt- und Umsatzkostenverfahren
– Beispiel –
Beispiel zur Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren
und Umsatzkostenverfahren:
• Im Laufe des Geschäftsjahres sind 100 Maschinen produziert worden
• Die Herstellungskosten betragen 100 Mio. € (Personalaufwand 60 Mio. €,
Materialaufwand 40 Mio. €)
• Insgesamt wurden 90 Maschinen zum Preis von 3 Mio. €/Stück veräußert
• Am Bilanzstichtag (Ende Geschäftsjahr) befinden sich daher noch 10 Maschinen auf
Lager, sie sind zu Herstellungskosten in Höhe von 1 Mio. €/Stück bewertet
Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren
Mio. € Mio. €
Umsatzerlöse 270 Umsatzerlöse 270
+/-? Bestandsveränderung
+ 10 - Herstellungskosten des Umsatzes -90
- Personalaufwand -60
- Materialaufwand -40
Gesamtkostenverfahren und
= Jahresüberschuss = Jahresüberschuss
180 180
Umsatzkostenverfahren.
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6. Übersicht
1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV) und
Umsatzkostenverfahren (UKV)
2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach HGB
2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach HGB und IFRS
und IFRS
3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
5. Conclusions
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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7. 2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach HGB und IFRS
Anwendung HGB/ IFRS - Im Konzernabschluss IFRS-Pflicht bzw.
befreiendes Wahlrecht, im Einzelabschluss noch immer HGB-Pflicht
Gesellschaften
Gesellschaften mit Pflicht zur Gesellschaften ohne Pflicht zur
Erstellung eines Konzern- Erstellung eines Konzern-
abschlusses (gem. HGB) abschlusses (gem. HGB)
Kapitalmarkt- Nicht kapitalmarkt-
orientierte orientierte
Unternehmen Unternehmen
Konzern- Einzel- Konzern- Einzel-
abschluss abschluss abschluss abschluss
Wahlrecht zu Wahlrecht zu
Pflicht zu IFRS-Abschluss Wahlrecht zu IFRS-Abschluss
Abschluss nach (zusätzlich) Abschluss
Gesamtkostenverfahren und (zusätzlich)
IFRS ⇒ HGB-Abschluss nach IFRS ⇒ HGB-Abschluss
Umsatzkostenverfahren.
Pflicht Pflicht
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8. 2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach HGB und IFRS
HGB beinhaltet Wahlrecht der Ergebnisdarstellung (GKV oder UKV)
 Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) im
Einzelabschluss:
 Wahlrecht (§ 275 HGB):
o Gesamtkostenverfahren (GKV)  § 275 Abs. 2 HGB
o Umsatzkostenverfahren (UKV )  § 275 Abs. 3 HGB
 Praxis in Deutschland:
o Traditionell überwiegt GKV (vor allem KMU)
o Aber: Trend zu UKV
 Darstellung der GuV im Konzernabschluss:
 Gliederungsschemata des § 275 HGB auch bei Konzernabschluss
vorgeschrieben (§ 298 Abs. 1 HGB)
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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9. 2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach HGB und IFRS
International Financial Reporting Standards (IFRS) ebenfalls mit
Wahlrecht (nature of expense method, cost of sales method)
 Wahlrecht der Ergebnisdarstellung nach IFRS:
„Nature of expense method“ „Cost of sales method“
ähnlich GKV ähnlich UKV
• Gebräuchlicher (Vorschrift SEC/
US-GAAP)
Gesamtkostenverfahren und Zwang zur Anwen-
• Zukünftiger
dung durch IASB erwartet
Umsatzkostenverfahren.
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10. 2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach HGB und IFRS
Geringere Vorgaben der Ergebnisdarstellung nach IFRS bergen Chancen
zur Angleichung von externem und internem Rechnungswesen
 Formale Anforderungen nach IFRS geringer als nach HGB
 Vorgabe eines nur minimalen Gliederungsschemas (IAS 1.83)
 Maßstab: „fair presentation“  ähnlich dem Prinzip der Betriebsergebnis-
rechnung (KLR)
 Zielsetzung: Vergleichbarkeit (Abschlüsse eines Unternehmens im Zeitablauf,
Abschlüsse verschiedener Unternehmen (IAS 1.1))
 Anhang bei cost of sales method bzw. UKV:
• Materialaufwand nicht explizit im Anhang auszuweisen, dafür aber
Abschreibungen (jeweils anders als nach HGB)
• Aber: zusätzliche Informationen über die Art diverser Aufwendungen
IFRS-Anwendung als Chance zur Angleichung von
Gesamtkostenverfahren und
• externem Rechnungswesen (Ergebnisrechnung nach IFRS) und
• internem Rechnungswesen (Betriebsergebnisrechnung)
Umsatzkostenverfahren.
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11. 2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach HGB und IFRS
Weitere Unterschiede der Ergebnisrechnung
zwischen IFRS und HGB
 Grundsatz: Saldierungs- und Verrechnungsverbot
 Wichtige Ausnahmen:
• Saldierungspflichten anfallender „sonstiger betrieblicher Erträge“ (UKV nach
HGB) mit Aufwendungen, z.B.
o Auflösungen von Garantierückstellungen (deren Zuführung als Umsatzkosten
zu erfassen) mit Umsatzkosten in der Periode der Auflösung
o Auflösungen von Wertberichtigungen auf Forderungen mit den
Vertriebskosten
• Saldierungswahlrechte, soweit nicht wesentlich (unbestimmter Begriff)
• Saldierungen reduzieren „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ nach IFRS
• Saldierungen erhöhen Funktionskosten (Herstellungs-, Verwaltungs-,
Vertriebskosten)
Gesamtkostenverfahren und
Korrektere Erfassung der Funktionskosten
Umsatzkostenverfahren.
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12. Übersicht
1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV) und
Umsatzkostenverfahren (UKV)
2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach HGB und IFRS
3. Umstellung auf Umsatzkostenverfahren
3. Umstellung auf das das Umsatzkostenverfahren
4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
5. Conclusions
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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13. 3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
Der aufwendigste Teil der Umstellung ist die Zuordnung der
Kostenarten zu den Funktionskosten
GKV UKV
Umsatzerlöse Umsatzerlöse
Bestandserhöhung Herstellungskosten der zur
– Erzielung des Umsatzes erbrachten
Leistungen
Bestandsminderung +
(Kostenstellen, -träger)
Bruttoergebnis vom Umsatz
Funktionskosten
Andere aktivierte Eigenleistungen –
Vertriebskosten
Sonstige betriebliche Erträge
Verwaltungskosten
Materialaufwand Sonstige betriebliche Erträge
Kostenarten
Personalaufwand
Abschreibungen
GesamtkostenverfahrenSonstige betriebliche
Sonstige betriebliche
Aufwendungen
und
Aufwendungen
Umsatzkostenverfahren.
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14. 3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
Von der Umstellung betroffene GuV-Positionen (1)
– Personalaufwendungen –
Position GKV Bestandteile Position UKV
 Fertigungslöhne etc. Herstellungskosten
 ggf. Gehälter der Geschäftsführer des Umsatzes
 Gehälter der Vertriebsmitarbeiter
Personal- Vertriebsaufwand
 ggf. Gehälter der Geschäftsführer
aufwendungen
 Gehälter der Verwaltungs-
mitarbeiter Verwaltungsaufwand
 ggf. Gehälter der Geschäftsführer
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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15. 3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
Von der Umstellung betroffene GuV-Positionen (2)
– Abschreibungen –
Position GKV Bestandteile Position UKV
 Planmäßige und außerplan-
mäßige Abschreibungen auf
Fertigungsanlagen
Herstellungskosten des
 Patente, Lizenzen und
Umsatzes
Know-how
 außerplanmäßige Abschrei-
bungen auf Vorräte
Abschreibungen Nutzungs-/ flächen-
basierte Aufteilung:
• Herstellungskosten des
Abschreibungen auf Gebäude
Umsatzes
• Vertriebsaufwand
• Verwaltungsaufwand
Abschreibungen auf Wertpa-
Gesamtkostenverfahren
piere des Umlaufvermögens und
Finanzergebnis
Umsatzkostenverfahren.
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16. 3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
Von der Umstellung betroffene GuV-Positionen (3)
– Sonstige betriebliche Aufwendungen –
Position GKV Bestandteile Position UKV
Nutzungsbasierte
Aufteilung:
• Herstellungskosten des
Umsatzes (Miete für
Mietaufwendungen Lagerhallen und
Fertigungsstätten)
Sonstige
• Vertrieb/ Verwaltung
betriebliche (Mieten für
Aufwendungen
Bürogebäude)
Aufwendungen aus der Bildung
von Sonderposten mit
Rücklageanteil bleiben unverändert
Verluste aus Anlagenabgängen
und Wechselkursverluste
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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17. 3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
Von der Umstellung betroffene GuV-Positionen (4)
– Sonstige betriebliche Aufwendungen –
Position GKV Bestandteile Position UKV
Weitgehende Zuordnung zu
Funktionskosten:
• Herstellungskosten des Umsatzes
(Zuführungen zu Garantierück-
stellungen und Rückstellungen für
Zuführungen zu
erwartete Verluste)
Sonstige Rückstellungen
betriebliche • Vertrieb/ Verwaltung (Zuführun-
Aufwendungen gen zu Personalrückstellungen;
Aufwendungen der Zuführung zu
Wertberichtigungen auf Forde-
rungen)
• Gesonderter Ausweis, alternativ
Sonstige Steuern
• Aufteilung auf Funktionsbereiche
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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18. 3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
Nicht von der Umstellung betroffene GuV-Positionen
 Umsatzerlöse
 keine Umgliederung aus den sonstigen betrieblichen Erträgen in die
Umsatzerlöse!
 Materialaufwendungen
 „Sonstige betriebliche Erträge“
keine Saldierung von
o Erträgen aus der Auflösung von Rückstellungen
o Erträgen aus der Auflösung von Wertberichtigungen auf Forderungen
o Zuschreibungen nach außerplanmäßigen Abschreibungen auf Grund des
Wegfalls der Wertminderung (§ 280 Abs. 1 HGB)
mit den Abschreibungen/ Zuführungen zu Rückstellungen (bei UKV in den
Funktionskosten auszuweisen)
Statt dessen Ausweis der Erträge/ Zuschreibungen unter „sonstigen
Gesamtkostenverfahren und
betrieblichen Erträgen“ auch nach UKV!
Umsatzkostenverfahren.
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19. 3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
Erläuternde Angaben im Anhang bei UKV
 UKV zeigt Höhe der Personalaufwendungen, Materialaufwendungen und
Abschreibungen nicht
 Daher: bei UKV-Anwendung Pflicht zu detaillierten Angaben im Anhang bzw. in
den notes:
HGB IFRS
Personal-
§ 285 Nr. 8 HGB IAS 1.93
aufwendungen
Material-
§ 285 Nr. 8 HGB
aufwendungen
Nur aus Kapitalfluß-rechnung
Abschreibungen und Anlagen-spiegel IAS 1.93
ersichtlich
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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20. Übersicht
1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV) und
Umsatzkostenverfahren (UKV)
2. GKV und UKV nach HGB und IFRS
3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
5. Conclusions
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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21. 4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
Die Nutzung von Daten der Kostenstellenrechnung erleichtert die
Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen
Umstellung von GKV auf UKV
Aufschlüsselung der Kostenarten auf Funktionskosten
• Herstellung
• allgemeine Verwaltung
• Vertrieb und
• sonstige betriebliche Bereiche
Ableitung aus Kostenstellen-
Schätzungen
rechnung
+ faktenbasiert, dynamisch
– ungenau, starr + Nutzung von Schlüsselungen der
Gemeinkosten
Leichtere Harmonisierung von
• externem ReWe (HGB/ IFRS) und
Gesamtkostenverfahren und• internem ReWe (Betriebs-
ergebnisrechnung)
Umsatzkostenverfahren.
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22. 4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
Die Umstellung auf UKV erfordert Umrechnungsschlüssel und
veränderte/ veränderbare Plan- und Vergangenheitsdaten
 Zuordnung der (primären) Kostenarten in Funktionskosten mittels
• Schätzungen der Zusammensetzung der Kostenarten nach Funktionen
• Besser: Kostenstellenrechnung (ggf. Neuaufbau)
 Zuordnung der (Kostenträger-)Gemeinkosten auf Endkostenstellen
einschließlich der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
 Anpassung von Plan- und Vergangenheitsdaten auf UKV
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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23. 4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
Auch die Systeme und Prozesse in Buchhaltung und IT müssen
geändert werden
 Anpassung des Kontenplans
 für IFRS neuer Kontenkreis:
o Begrenzter IFRS-Kontenkreis für Überleitungsbuchungen oder
o Vollständiger IFRS-Kontenkreis
 Anpassung der Buchungsvorgänge
 Anpassung der IT-Prozesse und IT-Systeme
 Empfehlenswert: Einheitliche Datenhaltung internes/ externes
Rechnungswesen
Internes Rechnungswesen Externes Rechnungswesen
Einzelabschluss (HGB, ggf. IFRS)
Basis: IFRS
GesamtkostenverfahrenKonzernabschluss (IFRS)
und
Umsatzkostenverfahren.
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24. 4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
Konsequenzen der Umstellung auf UKV
 KStR ermöglicht Ausbau der Betriebsergebnisrechnung zur gestuften
Deckungsbeitragsrechnung
 auf Kostenträger bezogene Deckungsbeitragsrechnung möglich
 Einrichtung gestufter KST-R macht Anpassung der Struktur der
Kostenstellenrechnung und der organisatorischen Struktur notwendig
 Überleitung des Gebrauchs der IFRS-KA-Rechnung als Basis für internes
Rechnungswesen
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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25. 4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
Anforderungen (4)
Wege der Überleitung:
Abweichungen Zahl der Vorgehen
zwischen HGB notwendigen IFRS-
bzw. „local GAAP“ Anpassungs-
und IFRS? buchungen?
keine/ gering gering Anpassungen für HBII -Zwecke
direkt im Reporting Package
zahlreich und hoch Überleitung der Buchhaltung auf
komplex Einzelabschlussebene zusätzlich
auf IFRS notwendig (EDV-
technische Unterstützung
erforderlich)
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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26. 1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV) und Umsatzkosten-
verfahren (UKV)
Strukturen der Ergebnisrechnung im Rechnungswesen
– Separierte IFRS-Ergebnisrechnung –
Internes
Externes Rechnungswesen
Rechnungswesen
Kosten- und Leistungs- GuV im Einzelabschluss GuV im Konzern-
rechnung (nach HGB) abschluss (nach HGB)
Anpassungs-
Vollständiger
buchungen
IFRS-
alternativ (reduzierter
Buchungs-
IFRS-
Betriebs- kreis
Kosten- Buchungskreis)
ergebnis-
stellen-
rechnung GuV im Konzern-
rechnung
abschluss (nach IFRS)
G U U G
K K K K
V V V V
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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27. 1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV) und Umsatzkosten-
verfahren (UKV)
Strukturen der Ergebnisrechnung im Rechnungswesen
– Nutzung von IFRS für die Betriebsergebnisrechnung –
Internes
Externes Rechnungswesen
Rechnungswesen
Kosten- und Leistungs- GuV im Einzelabschluss GuV im Konzern-
rechnung (nach HGB) abschluss (nach HGB)
Betriebs-
Kosten- ergebnis-
stellen- rechnung,
rechnung GuV KA
(IFRS)
U
K
V
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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28. Übersicht
1. Kennzeichen von Gesamtkostenverfahren (GKV) und
Umsatzkostenverfahren (UKV)
2. GKV und UKV nach HGB und IFRS
3. Umstellung auf das Umsatzkostenverfahren
4. Aus der Umstellung resultierende Anforderungen
5. Conclusions
5. Conclusions
Gesamtkostenverfahren und
Umsatzkostenverfahren.
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29. 5. Conclusions
Conversion from nature of expenses method/ GKV
to cost of sales method/ UKV
1 Nature of expense method presents total output for the period including
inventory changes and capitalized production for own plant and equipment,
comparing this output with the total expenses arising during the period
2 Cost of sales method compares turnover with the associated production
costs
3 Nature of expense method (commonly used in continental Europe) aggregates
expenses according to their nature (e.g. material costs, employee benefits, etc.),
whereas the cost of sales method (primarily applied in the English-speaking
world) assigns expenses to the cost centers
4 German GAAP and IFRS grant the option for either of these methods
The standards set out in IFRS are close to methods of management
5
accounting
6 For translation purpose from GKV to UKV cost centre accounting is strongly
advisable
7 Other important requirements affect the account system, accounting procedures
and alterations in IT
8 Gesamtkostenverfahren und
Hence implementing IFRS and applying cost of sales method harmonize
management accounting and financial reporting, resulting in substantial cost
Umsatzkostenverfahren.
and efficiency effects
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