Direito Tributário

1. RESUMO
A duplicidade de instâncias administrativa e judicial que leva até às últimas consequências o
direito de revisão do lançamento tributário é uma das principais causas da crise do sistema de
justiça tributária brasileiro. A oportunidade de reprodução de provas e decisões de instâncias
ordinárias e extraordinárias conduz a tensões com outras estruturas jurídicas que limitam o
direito de revisão do lançamento.
Todavia, a duplicidade de esforços não é propriamente dito uma exclusividade do nosso
sistema de justiça tributária, pois outros ordenamentos jurídicos também protegem e
promovem o direito de revisão do lançamento tributário por meio de arranjos de instituições e
mecanismos caracterizados por duplicidade de instâncias administrativa e judicial. Porém, não
levam a revisão do lançamento até às suas últimas consequências, com duração irrazoável do
processo, desperdício de recursos públicos, uso do processo para fins protelatórios e
divergência de decisões entre tribunais.
Do ponto de vista do direito administrativo comparado, um dos sistemas de justiça tributária
que melhor equalizam as instâncias administrativa e judicial é o alemão. No sistema de justiça
tributária alemão, a partir da notificação do lançamento tributário, o contribuinte pode
recorrer à autoridade, que formalizou o ato administrativo, por meio da apresentação de
impugnação. Se o lançamento for julgado procedente, o contribuinte pode recorrer para os
tribunais tributários, que não integram a justiça ordinária, mas um outro pilar do poder
judiciário.
PALAVRAS‐CHAVE
Sistemas de Justiça. Direito Tributário. Direito Comparado.
­ Artigos
pesquisar...
A CRISE DO SISTEMA DE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA: A
DUPLICIDADE DE INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVA E
JUDICIAL ‐ UMA CONTRIBUIÇÃO PARA A SOLUÇÃO DO
PROBLEMA À LUZ DO DIREITO ADMINISTRATIVO
COMPARADO
Escrito por Diego Galbinski. Publicado em Artigos Fev 2013.
SET
03

2.
ABSTRACT
The duplication of administrative and judicial review that leads to the ultimate
consequences the right of review the tax assessment is a major cause of the crisis of the
Brazilian tax justice system. The opportunity to play trials and decisions of ordinary and
extraordinary instances leads to tensions with other legal structures which limit the right of
review the tax assessment.
However, the duplication of efforts is not itself an exclusivity of the domestic tax
justice system, because other legal systems also protect and promote the right of review the
tax assessment trough arrangements of institutions and mechanisms which are caracterized by
duplication of the administrative and judicial review. But these legal systems do not take the
issue to its ultimate implications, such as lasting unreasonable process, waste of public
resources, use of the process for dilatory purposes and divergent decisions between courts.
From the administrative comparative law point of view, we believe that one system of
justice which best equalize the tax administrative and judicial spheres is the German tax
justice system. According to it, from the tax assessment notification, the taxpayher may
appeal to the authority, which has formalized the administrative act, trough the presentation
of defense. If the tax assessement is well founded, the taxpayer may appeal to the tax courts,
which do not belong to te regular courts, but another pilar of the judiciary.
KEYWORDS
Justice Systems. Tax Law. Comparative Law.
1 INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem o objetivo de contribuir para o diagnóstico da crise do sistema de
justiça tributária brasileiro que tem origem na duplicidade das instâncias administrativa e
judicial, com a apresentação de proposta para a reconstrução das instituições e mecanismos
que protegem e promovem o direito de revisão do lançamento tributário. A partir do direito
administrativo comparado, serão investigados instituições e mecanismos de outros
ordenamentos jurídicos que conseguem equalizar de maneira mais justa e eficiente as
instâncias administrativa e judicial em matéria de jurisdição tributária.
Apesar de estudo de direito doméstico, o presente trabalho dará maior peso para o direito
administrativo comparado, na medida em que o direito comparado como método conduz o
olhar do investigador para além do próprio sistema na busca da melhor resposta para o seu
problema de investigação[1]. O olhar aqui será guiado particularmente para as instituições e

3. mecanismos de direito administrativo comparado que exercem a função de proteger e
promover o direito de revisão do lançamento tributário como direito fundamental não‐
enumerado.
2 DA FUNDAMENTALIDADE DO DIREITO DE REVISÃO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO NO
ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
2.1 DA NORMA DE RECONHECIMENTO DA FUNDAMENTALIDADE DO DIREITO DE REVISÃO DO
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO: O CONCEITO JURÍDICO‐MATERIAL ABERTO DOS DIREITOS, LIBERDADES E
GARANTIAS FUNDAMENTAIS [CRFB/1988, ART. 5º, § 2º]
Do nosso ponto de vista, o ponto de partida do diagnóstico da crise que ocorre no sistema de
justiça tributária brasileiro atualmente é o de que o direito de revisão do lançamento tributário
é um direito fundamental que pode ser inferido a partir da interpretação e aplicação dos
âmbitos de proteção dos direitos fundamentais à ampla defesa e contraditório conforme o
conceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais[2]. A título
meramente elucidativo, o conceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e garantias
fundamentais constitui uma norma geral inclusiva [inclusio unius alterius est exclusius] que
dispõe no sentido de que o catálogo dos direitos, liberdades e garantias fundamentais não tem
a eficácia de levar à exclusão de outros direitos, liberdades e garantias fundamentais,
denominados direitos não‐enumerados [unenumerated rights][3].
A rigor, o conceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais
não é um conceito propriamente dito, na medida em que é um denominador comum entre o
idealismo, o realismo, o conceitualismo e o nominalismo que os conceitos são representações
de processos mentais que têm por objeto o conhecimento de ideias ou fatos[4]. Na verdade, o
conceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais é mais um
método ou postulado, no sentido de que o catálogo dos direitos, liberdades e garantias
fundamentais não tem a eficácia de causar a exclusão a priori de outros direitos, liberdades e
garantias derivados do regime, dos princípios e dos tratados internacionais[5].
Dentre as principais e relevantes implicações do conceito jurídico‐material aberto dos direitos,
liberdades e garantias fundamentais, emerge o dever de o intérprete decidir, na maior medida
possível, a favor do ponto de vista de que a omissão não pode ser causa a priori de lacuna no
catálogo de direitos, liberdades e garantias fundamentais. Uma das formas por meio das quais
este dever é cumprido é a que se dá por meio da ordem de considerações de que o espaço
jurídico vazio derivado da lacuna do catálogo dos direitos, liberdades e garantias fundamentais
pode ser preenchido e integrado por meio da aplicação do argumento a simili[6].
No caso do ordenamento jurídico brasileiro, a aplicação do argumento a simili para fins
de preenchimento ou integração do espaço jurídico vazio que é derivado da lacuna do catálogo
dos direitos, liberdades e garantias fundamentais pode conduzir, às vezes, para a inferência
analógica do direito não‐enumerado [unenumerated right] a partir do conceito material dos
direitos fundamentais que é extraído do regime, dos princípios e dos tratados internacionais.
No que diz respeito aos direitos não‐enumerados [unenumerated rights], esta inferência tem a
capacidade de contruir uma ponte entre o ser – no caso, o direito, a liberdade ou a garantia
fundamental que não é previsto expressamente pela ordem constitucional – e o dever ser – no

4. caso, o regime, os princípios e os tratados internacionais. Esta inferência não conduz, porém, a
nenhum juízo demonstrativo ou apodítico, mas apenas a juízo problemático, que pode ser
considerado vacilante, se não for justificado suficientemente[7].
2.2 DA CONCRETIZAÇÃO NO NÍVEL DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL DO DIREITO DE
REVISÃO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO: A DUPLICIDADE DE INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVA E
JUDICIAL DO SISTEMA DE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA BRASILEIRO
Portanto, a primeira premissa do presente trabalho é a de que o direito de revisão do
lançamento tributário é um direito fundamental que pode ser inferido a partir da interpretação
e aplicação dos âmbitos de proteção dos direitos fundamentais à ampla defesa e contraditório
conforme o conceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais.
Em sua dimensão objetiva, os direitos fundamentais à ampla defesa e contraditório são normas
que preveem o dever imediato de o poder público promover um estado ideal de coisas [state
of affairs] que assegure, na maior medida possível, para os litigantes os meios e recursos em
processo administrativo ou judicial[8]. Este estado ideal de coisas [state of affairs] é protegido
e promovido por meio do direito à audiência [fair hearing], em prazo razoável [within a
reasonable time], perante um órgão imparcial [the rule against bias] e por meio de
procedimento claro, calculável e correto [fair procedure], que deve assegurar, no mínimo, um
prazo adequado à preparação da defesa, o direito à produção de provas e o dever de
fundamentação das decisões[9].
Todavia, o direito à audiência [fair hearing] em matéria de direito tributário não deve preceder
o seu ato por excelência ‐ o lançamento, pois os princípios da ampla defesa e contraditório não
reivindicam este direito, se o ato administrativo for preliminar a uma decisão posterior, para a
qual a audiência deve ser oportunizada[10]. Visto que o lançamento é ato prévio que deve ser
confirmado por uma decisão posterior para a qual a audiência deve ser oportunizada, o direito à
audiência [fair hearing] em matéria de direito tributário não pode ser exercido previamente
[pretermination hearing], mas apenas posteriormente à prática do ato [postermination
hearing], particularmente no direito à impugnação[11].
No ordenamento jurídico brasileiro, o direito de revisão do lançamento tributário é protegido e
promovido por meio de um sistema de justiça caracterizado por duplicidade de instâncias
administrativa e judicial. Em matéria de jurisdição fiscal, a duplicidade de instâncias
administrativa e judicial é fenômeno que ocorre principalmente toda vez que o direito de
revisão do lançamento tributário é exercido pelo contribuinte em face da administração
pública.
Caso o direito à impugnação for exercido, em face da administração pública, poderá haver
duplicidade de esforços, se o lançamento for julgado procedente. Esta duplicidade é derivada
da proibição da inafastabilidade do controle jurisdicional[12], que distribui para a jurisdição
ordinária a competência de rever o lançamento tributário por iniciativa exclusiva do
contribuinte independentemente das provas e decisões do processo administrativo – o que
pode conduzir a vários problemas, como a duração irrazoável do processo, o desperdício de
recursos públicos, o uso do processo para fins protelatórios e a divergência de decisões entre
tribunais[13].
A título meramente de exemplo, no caso de tributos federais, a partir da notificação do
lançamento tributário, o contribuinte pode oferecer impugnação, no prazo de trinta [30] dias,
para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento. Da decisão administrativa de primeiro grau,

5. que julgar procedente o lançamento tributário, cabe a interposição de recurso voluntário, no
prazo de trinta [30] dias, para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Negado
provimento ao recurso voluntário, o contribuinte pode interpor recurso especial, no prazo de
quinze [15] dias, para a Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Se o recurso especial não for provido, após a preclusão da decisão administrativa, pode ser
proposta ação, no prazo de cinco [5] anos. A ação será distribuída, processada e julgada por
uma das Vara da Justiça Federal. Da sentença que julgar improcedente o pedido, cabe a
interposição de recurso de apelação, no prazo de quinze [15] dias, para um dos Tribunais
Regionais Federais. Negado provimento ao recurso de apelação, cabem recursos especial e
extraordinário, no prazo de quinze [15] dias, para o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo
Tribunal Federal, respectivamente. Sem falar nos embargos de declaração, que podem ser
interpostos, no prazo de cinco [5] dias, em face de cada uma das decisões, que forem tomadas
na instância judicial.
3 DA CRISE DO SISTEMA DE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA BRASILEIRO DERIVADA DA DUPLICIDADE
DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL
3.1 DA RELATIVIDADE DO DIREITO DE REVISÃO DO LANÇAMENTO SOB A PERSPECTIVA DA TEORIA
DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS
Todavia, o direito de revisão do lançamento tributário não é um direito fundamental absoluto
que deve conduzir necessariamente para um arranjo de instituições e mecanismos
caracterizado por duplicidade de instâncias administrativa e judicial com a oportunidade de
reprodução de provas e decisões de instâncias ordinárias e extraordinárias[14]. De acordo com a
teoria dos direitos fundamentais, as constituições dos estados democráticos de direito tutelam
valores e bens concorrentes entre si, que conduz para a relatividade cada vez maior dos
direitos, liberdades e garantias fundamentais[15].
Em um primeiro momento, os direitos, as liberdades e as garantias fundamentais são
relativizados por meio dos limites imanentes. Denominam‐se limites imanentes os limites a
priori que são derivados da interpretação do valor que cada direito fundamental visa proteger e
promover. A interpretação do valor protegido e promovido por cada direito fundamental leva
para o recorte da parcela da realidade que constitui o suporte fático da norma de direito
fundamental. Este recorte da parcela da realidade conduz para a limitação do âmbito de
proteção, o que reduz as formas de ação por meio das quais é concretizado o valor protegido e
promovido pelo direito fundamental[16].
Em um segundo momento, os direitos, as liberdades e as garantias fundamentais são
relativizados por meio das restrições legislativas. Denominam‐se restrições legislativas os
limites a posteriori que são derivados das leis restritivas dos direitos, liberdades e garantias
fundamentais. Estas leis restritivas têm fundamento em dois tipos de cláusulas de reserva que
permitem a restrição dos suportes fáticos ou dos âmbitos de proteção das normas de direitos
fundamentais. O primeiro tipo de cláusula de reserva que dá suporte às leis restritivas é a
prevista de forma expressa pela ordem jurídico‐constitucional: a competência do legislador de
regular a matéria, que inclui poderes de restrição, é prevista pela norma de direito
fundamental. O segundo tipo de cláusula de reserva que dá suporte às leis restritivas é a

6. prevista de forma tácita pela ordem jurídico‐constitucional: a competência do legislador de
regular a matéria, que inclui poderes de restrição, é deduzida de outras normas
constitucionais[17].
O segundo tipo de cláusula de reserva tem origem particularmente na jurisprudência da
jurisdição constitucional alemã, que construiu a cláusula de reserva tácita dos direitos,
liberdades e garantias fundamentais a partir das ideias da unidade da ordem jurídico‐
constitucional e da totalidade dos valores protegidos constitucionalmente. A unidade da ordem
jurídico‐constitucional e a totalidade dos valores protegidos constitucionalmente permitem em
casos de conflito excepcionais com direitos fundamentais de terceiros ou com outros valores
de natureza constitucional a limitação de direitos, liberdades e garantias fundamentais que não
são restringíveis a priori. Esta cláusula de reserva trata das restrições dos direitos fundamentais
que são reconduzidas a princípios, isto é, a princípios de direito fundamental, no caso dos
direitos fundamentais de terceiros, ou a outros princípios constitucionais, no caso dos outros
valores de natureza constitucional[18].
3.2 DA TENSÃO ENTRE A DUPLICIDADE DE ESFORÇOS ADMINISTRATIVO E JUDICIAL E OUTRAS
ESTRUTURAS JURÍDICAS, COMO A FUNÇÃO CONTEMPORÂNEA DOS TRIBUTOS E O GRAU DE
POLICENTRICIDADE DAS LIDES TRIBUTÁRIAS
Porém, o conjunto de instituições e mecanismos que constitui o sistema de justiça tributária
brasileira foi instituído a partir da pré‐compreensão de que o direito de revisão do lançamento
tributário fosse absoluto. Esta pré‐compreensão foi o ponto de partida para a inferência de
instituições e mecanismos que conduziram para a duplicidade de esforços administrativo e
judicial, com a oportunidade de reprodução de provas e decisões de instâncias ordinárias e
extraordinárias[19].
Contudo, a oportunidade de reprodução de provas e decisões de instâncias ordinárias e
extraordinárias que deriva da duplicidade de instâncias administrativa e judicial é uma das
principais causas da crise do sistema de justiça tributária brasileiro[20]. A título meramente
elucidativo, entende‐se por sistema de justiça tributária a espécie do sistema de justiça
administrativa constituída pelo conjunto de instituições e mecanismos que têm por objeto
proteger e promover o direito de revisão dos atos administrativos em matéria de direito
tributário[21].
Uma das estruturas jurídicas que entra em estado de tensão com a duplicidade de esforços
administrativo e judicial é a função exercida pelos tributos nos ordenamentos dos estados de
direito democráticos. Nos ordenamentos dos estados democráticos de direito, os tributos não
têm mais a natureza de mero poder do poder público nem de mero sacrifício do contribuinte.
Os tributos são cada vez mais meios de contribuição necessários para uma vida em comunidade
organizada com o objetivo principal de financiar o custo dos direitos fundamentais[22].
Outra estrutura jurídica que entra em estado de tensão com a duplicidade de esforços
administrativo e judicial é o grau de policentricidade que tipifica as lides tributárias nas
sociedades de massas contemporâneas. A policentricidade é uma teoria que foi desenvolvida
com o propósito de demonstrar os limites da jurisdição ordinária para conhecer e julgar lides
com vários centros de relações. De acordo com ela, uma lide é policêntrica toda vez que inclui
uma grande e complicada rede de relações interdependentes a ponto de a mudança de um
fator por outro causar incalculável série de mudanças a outros fatores. Estas relações têm

7. centros de interesses que permitem para as partes interagirem umas com as outras para
resolverem os conflitos por de negociações, trocas ou outros meios, que não a sentença
propriamente dita[23].
Nas sociedades de massas contemporâneas, o grau de policentricidade que tipifica as lides
tributárias é muito maior do que à época da concepção do sistema de justiça tributária
brasileiro. Como este sistema de justiça foi formado como mera divisão do sistema de justiça
ordinária, o juiz que julga lides privadas é o que também dá a última palavra em lides
tributárias, por meio dos mesmos mecanismos de processo. Estes mecanismos permitem às
partes participarem na construção da decisão com a apresentação de provas e de argumentos
racionais por meio de um processo adversarial.
Todavia, o descompasso que há entre o grau de policentricidade das lides tributárias e o
sistema de justiça tributária brasileiro torna a jurisdição ordinária cada vez mais incapaz de dar
a última palavra, sobretudo nos casos difíceis [hard cases], com o enfraquecimento das funções
do direito, como a resolução de conflitos, a orientação dos comportamentos e a legitimação e
organização do poder social. Denomina‐se geralmente caso difícil [hard case] o caso‐limite que
reivindica uma decisão que não pode ser deduzida de forma lógico‐dedutiva pelo juiz a partir
de um ou mais dispositivos previstos de forma expressa pelo ordenamento[24].
4 DA PROPOSTA DE RECONSTRUÇÃO DAS INSTITUIÇÕES E MECANISMOS DE PROTEÇÃO E
PROMOÇÃO DO DIREITO DE REVISÃO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO NO ORDENAMENTO
JURÍDICO BRASILEIRO
4.1 DA INFLUÊNCIA DO MODELO FRANCÊS DE REVISÃO JUDICIAL [JUDICIAL REVIEW] NO SISTEMA
DE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA BRASILEIRO
Todavia, a duplicidade de instâncias administrativa e judicial não é exclusividade do sistema de
justiça tributária brasileiro, pois outros ordenamentos jurídicos também protegem e promovem
o direito de revisão do lançamento tributário por meio de arranjos de instituições e
mecanismos caracterizados por duplicidade de esforços. Porém, não levam a revisão do
lançamento até as suas últimas consequências, com duração irrazoável do processo,
desperdício de recursos públicos escassos, uso do processo para fins protelatórios e divergência
de decisões entre tribunais.
Os estudos de direito administrativo comparado dão suporte para o intérprete induzir a
conclusão de que a duplicidade de instâncias administrativa e judicial do sistema de justiça
tributária brasileiro é provavelmente um reflexo da evolução da tradição jurídica latino‐
americana que foi formada sob a influência das diferentes administrações coloniais a partir do
século dezesseis. Em um primeiro momento, as colônias por meio de suas metrópoles sofriam
com maior grau de intensidade a influência da tradição jurídica francesa, com o transplante do
princípio da legalidade em matéria de direito público[25].
No caso do direito administrativo brasileiro, a tradição jurídica francesa com o transplante do
princípio da legalidade permaneceu produzindo influência na formação do sistema de justiça
tributária. À época do império, este sistema de justiça foi idealizado apenas por instância
administrativa cujas decisões produziam efeitos de sentença dos tribunais de justiça.

8. Como se pode perceber, tratava‐se do modelo francês de revisão judicial [judicial review], que
via a revisão dos atos da administração pública por juízes ordinários como demasiada
intervenção do poder executivo. Para evitar esta distorção, a revisão dos atos da administração
pública havia de ser confiada para um corpo especializado de burocratas intimamente
conectado com o governo[26].
4.2 DA INFLUÊNCIA DO MODELO INGLÊS DE REVISÃO JUDICIAL [JUDICIAL REVIEW] NO SISTEMA DE
JUSTIÇA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA
A partir da proclamação da república, o direito público, em geral, e o direito administrativo, em
particular, no lugar da tradição jurídica francesa, tornaram a sofrer cada vez mais influência da
tradição jurídica americana, com o transplante do princípio da unidade da jurisdição. Este
standard do direito norte‐americano é uma verdadeira síntese do modelo inglês de revisão
judicial [judicial review], que aloca para os mesmos juízes, com as mesmas regras, com os
mesmos direitos e com os mesmos remédios, a competência de decidir as ações
independentemente de propostas contra o governo ou os particulares.
O modelo inglês de revisão judicial [judicial review] desenvolveu‐se a partir da prática comum
da common law que negava a existência de diferenças entre direito público e direito privado,
com a sobreposição de conceitos jurídicos, ações judiciais e formas de tratamento de casos
concretos contra partes privadas ou públicas[27]. Atualmente, este modelo é objeto de
críticas, por parte dos próprios ingleses, com a elaboração de doutrinas específicas sobre a
administração, a criação de procedimentos específicos para a revisão dos atos administrativos,
o recurso para os tribunais administrativos e o estabelecimento de seções especiais de
tribunais ordinários, que processam e julgam lides de direito público. Na atualidade, a versão
original do modelo inglês tem repercussão apenas em algumas matérias, que giram em torno
basicamente dos casos de indenizações de direito administrativo, de contratos de direito
administrativo e de competência dos tribunais ordinários de dar a última palavra sobre a revisão
dos atos da administração pública[28].
Todavia, em matéria de justiça tributária o modelo inglês de revisão judicial [judicial review]
em sua versão original também produziu repercussões para a formação do sistema de justiça
tributária norte‐americano, que igualmente não tem tribunais especializados para o
processamento e julgamento das lides tributárias. Um tribunal de primeira instância, o Tax
Court, processa e julga as lides que surgem quando o contribuinte resiste ao lançamento que
for praticado pelo Internal Revenue Service[29].
Se, ao invés de resistir ao lançamento, o contribuinte praticar o pagamento do tributo, para
reivindicá‐lo posteriormente, a competência é do United States District Court, que tem
jurisdição ordinária, ou do United States Court of Federal Claims, que tem jurisdição especial,
para o processamento e julgamento das ações contra o governo. Tanto das decisões do Tax
Court quanto das decisões do United States District Court cabe a interposição de recurso de
apelação para a Courts of Appeals, que tem jurisdição sobre o circuito em que o contribuinte
reside[30].

9. Por outro lado, das decisões do United States Court of Federal Claims, cabe recurso de
apelação para a Court of Appeals for the Federal Circuit. Todas as decisões que tratarem de
questão constitucional podem ser revisadas pela Supreme Court. Normalmente, a Supreme
Court admite o julgamento do recurso quando os tribunais de apelação divergem sobre a
mesma matéria[31].
4.3 CONTRIBUIÇÃO PARA A PROPOSTA DE SOLUÇÃO DA CRISE DO SISTEMA DE JUSTIÇA
TRIBUTÁRIA BRASILEIRA: O TRANSPLANTE, NA MEDIDA DO POSSÍVEL, DO MODELO ALEMÃO DE
REVISÃO JUDICIAL [JUDICIAL REVIEW]
A par da maior especialização do sistema de justiça tributária norte‐americana em comparação
ao sistema de justiça tributária brasileiro, o contribuinte norte‐americano tem várias opções de
foro judicial para exercer o direito de revisão do lançamento tributário. Este variado número de
opções que está à disposição do contribuinte conduz para o surgimento do fenômeno do
shopping de foros [forum shopping], que tem sofrido críticas, sobretudo por desfavorecer a
interpretação e aplicação uniforme do direito.
Em relação a esta questão, os estudos de direito administrativo comparado despontam como
sendo um dos sistemas de justiça que melhor equaliza as instâncias administrativa e judicial
em matéria de jurisdição tributária o alemão. No sistema de justiça tributária alemão, após a
notificação do ato de lançamento [Steuerverwaltungsakt], o contribuinte pode recorrer à
autoridade tributária que lavrou o ato, por meio de impugnação [Einspruch]. Se o lançamento
for julgado procedente, o contribuinte pode recorrer aos tribunais tributários, que não
integram a justiça ordinária, mas outro pilar do poder judiciário[32].
Há dois níveis de tribunais: os Finanzgerichte, que são órgãos de primeira instância,
estabelecidos pelos Estados [Länder], e o Bundesfinanzhof, que é o tribunal de apelação. Os
Finanzgerichte são responsáveis pela investigação dos fatos e pela aplicação e interpretação
adequada da lei, ao passo que o Bundesfinanzhof decide apenas questões de direito.
Uma apelação contra julgamento do Finanzgericht apenas pode ser apresentado ao
Bundesfinanzhof, se for demonstrado que há julgamentos divergentes entre os Finanzgerichte
ou que o caso é de importância fundamental[33]. As decisões do Bundesfinanzhof podem ser
revisadas pelo Bundesverfassungsgericht, por meio do recurso constitucional
[Verfassungsbeschwerde], quando baseado em violação de direitos fundamentais[34].
Historicamente o Bundesfinanzhof sucedera o Reichfinanzhof, que havia sido criado para
decidir questões fiscais por todo o território alemão. Este tribunal passou a subordinar os
tribunais administrativos fiscais até então existentes, a cujos membros foram garantidas as
prerrogativas dos juízes. Eles se mantiveram como elementos da estrutura de organização das
administrações tributárias dos Estados [Länder][35].
Embora a escassez de recursos econômicos e a geografia do território brasileiro conspirem
contra o transplante puro e simples do modelo alemão de revisão judicial [judicial review], sua
transposição, mesmo parcial, com condução para especialização da jurisdição tributária,
poderia contribuir para a resolução ou, no mínimo, atenuação da crise do sistema de justiça
fiscal. No que diz respeito a esta questão, estudos empíricos demonstram que, quanto maior
for a especialização das instituições e mecanismos que formam os sistemas de justiça
administrativa, maior será o cumprimento das normas por parte da administração e dos
administrados.

10. Outros dados empíricos que dão suporte para esta conclusão são os seguintes:
(a) quanto maior for o conhecimento do órgão de aplicação do direito para a execução das suas
funções, melhores serão as instituições e mecanismos que formam o sistema de justiça
administrativa;
(b) quanto maior for a competência do órgão de aplicação do direito, melhores serão as
instituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa;
(c) quanto maior for a clareza e a consistência do direito, melhores serão as instituições e
mecanismos que foram o sistema de justiça administrativa;
(d) quanto maior for a autoridade do órgão de aplicação do direito, melhores serão as
instituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa;
(e) quanto maior for a experiência do órgão de aplicação do direito, melhores serão as
instituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa; e
(f) quanto menor for a revisão judicial dos atos administrativos, melhores serão as instituições
e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa[36].
5 CONCLUSÃO
Portanto, a revisão do lançamento tributário é um direito fundamental que pode ser inferido a
partir da interpretação e aplicação dos âmbitos de proteção dos direitos fundamentais à ampla
defesa e contraditório conforme o conceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e
garantias fundamentais. No ordenamento jurídico brasileiro, este direito foi concretizado por
meio de sistema de justiça tributária caracterizado por duplicidade de instâncias administrativa
e judicial, que ocorre quando o contribuinte opta por exercer o direito de revisão do
lançamento tributário em face da administração pública antes de em face da jurisdição
ordinária.
Todavia, o direito de revisão do lançamento tributário não é um direito absoluto que deve
conduzir necessariamente para um arranjo de instituições e mecanismos caracterizado por
duplicidade de instâncias administrativa e judicial com a oportunidade de reprodução de provas
e decisões de instâncias ordinárias e extraordinárias. Diz a teoria dos direitos fundamentais que
os direitos, as liberdades e as garantias previstos pelas constituições democráticas são cada vez
mais relativos, na medida em que tutelam, no mínimo, dois valores ou bens concorrentes.
No caso do sistema de justiça tributária brasileiro, a duplicidade de instâncias administrativa e
judicial que leva até às últimas consequências o direito de revisão do do lançamento tributário
é causa de uma crise. A oportunidade de reprodução de provas e de decisões de instâncias
ordinárias e extraordinárias conduz a tensões com outras estruturas jurídicas que limitam o
direito de revisão do lançamento.
Uma das estruturas jurídicas é a função exercida pelos tributos nos ordenamentos dos estados
democráticos de direito: atualmente os tributos são a contribuição para uma vida em
comunidade organizada que têm por objetivo principal o financiamento do custo dos direitos
fundamentais. A outra estrutura jurídica que entra em tensão com a duplicidade de instâncias
administrativa e judicial é o grau de policentricidade das lides tributárias nas sociedades de

11. massas contemporâneas: a jurisdição ordinária não é capaz de dar a última palavra nos casos
difíceis [hard cases], que causa o enfraquecimento das funções do direito, como a resolução de
conflitos, a orientação dos comportamentos e a legitimação e organização do poder social.
Entretanto, a duplicidade de instâncias administrativa e judicial não é uma exclusividade do
sistema de justiça tributária brasileiro, na medida em que outros ordenamentos jurídicos
também protegem e promovem o direito de revisão do lançamento tributário por meio de
arranjos de instituições e mecanismos caracterizados por duplicidade de esforços. Os outros
sistemas de justiça, porém, não levaram a revisão do lançamento até as suas últimas
consequências, com duração irrazoável do processo, desperdício de recursos públicos escassos,
uso do processo para fins protelatórios e divergência de decisões entre tribunais.
Do ponto de vista do direito administrativo comparado, um dos sistemas de justiça tributária
que melhor equalizam as instâncias administrativa e judicial é o alemão. No sistema de justiça
tributária alemão, após a notificação do ato de lançamento [Steuerverwaltungsakt], o
contribuinte pode recorrer à autoridade tributária que lavrou o ato por meio de impugnação
[Einspruch]. Se o lançamento for julgado procedente, o contribuinte pode recorrer aos
tribunais tributários, que não integram a justiça ordinária, mas outro pilar do poder judiciário.
Há dois níveis de tribunais: os Finanzgerichte, que são órgãos de primeira instância,
estabelecidos pelos Estados [Länder], e o Bundesfinanzhof, que é o tribunal de apelação. Os
Finanzgerichte são responsáveis pela investigação dos fatos e pela aplicação e interpretação
adequada da lei, ao passo que o Bundesfinanzhof decide apenas questões de direito.
Uma apelação contra julgamento do Finanzgericht apenas pode ser apresentado ao
Bundesfinanzhof, se for demonstrado que há julgamentos divergentes entre os Finanzgerichte
ou que o caso é de importância fundamental. As decisões do Bundesfinanzhof podem ser
revisadas pelo Bundesverfassungsgericht, por meio do recurso constitucional
[Verfassungsbeschwerde], quando baseado em violação de direitos fundamentais.
Embora a escassez de recursos econômicos e a geografia do território brasileiro conspirem
contra o transplante puro e simples do modelo alemão de revisão judicial [judicial review], sua
transposição, mesmo parcial, com a condução para a especialização da jurisdição tributária,
poderia contribuir para a resolução ou, no mínimo, atenuação da crise do sistema de justiça
fiscal. No que diz respeito a esta questão, estudos empíricos demonstram que, quanto maior
for a especialização das instituições e mecanismos que formam os sistemas de justiça
administrativa, maior será o cumprimento das normas por parte da administração e dos
administrados.
Os outros dados empíricos que dão suporte para esta conclusão são os seguintes:
(a) quanto maior for o conhecimento do órgão de aplicação do direito para a execução das suas
funções, melhores serão as instituições e mecanismos que formam o sistema de justiça
administrativa;
(b) quanto maior for a competência do órgão de aplicação do direito, melhores serão as
instituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa;
(c) quanto maior for a clareza e a consistência do direito, melhores serão as instituições e
mecanismos que foram o sistema de justiça administrativa;
(d) quanto maior for a autoridade do órgão de aplicação do direito, melhores serão as
instituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa;

12. (e) quanto maior for a experiência do órgão de aplicação do direito, melhores serão as
instituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa; e
(f) quanto menor for a revisão judicial dos atos administrativos, melhores serão as instituições
e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa.
6 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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Diego Galbinski
Doutorando em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul ‐ PUCRS.
Mestre em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul ‐ PUCRS.
Formação complementar em Direito Tributário Internacional pela Westfälische Wilhelms‐
Universität Münster. Pós‐Graduado em Direito Tributário pela Universidade Federal do Rio
Grande do Sul ‐ UFRGS.
[1] A propósito, ver: ARNOLD, Brian; AULT, Hugh J. [Eds.]. Comparative Income Taxation. 3
ed. The Netherlands: Wolters Kluwer, 2010. AVI‐YONAH, Reuven; SARTORI, Nicola; MARIAN,
Omri. Global Perspectives on Income Taxation Law. New York: Oxford, 2011. BASSANI, Mauro;
MATTEI, Ugo [Eds.]. Comparative Law. Cambridge: Cambridge University Press, 2012. BELL, John
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Oxford Handbook of Comparative Law. New York: Oxford, 2006. KÖTZ, Hein; ZWEIGERT, Konrad.
Introducción al Derecho Comparado. Traducción de Arturo Aparicio Vázquez. Ciudad de México:
Oxford University Press, 2002, p. 17.
[2] Art. 5º, § 2º, da CRFB/1988: “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de
qualquer natureza, garantindo‐se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos
termos seguintes: [...] § 2º Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem
outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais
em que a República Federativa do Brasil seja parte.”
[3] A propósito, ver: FARBER, Daniel A. Retained by The People. New York: Basic Books, 2007.
FREITAS, Juarez. A Interpretação Sistemática do Direito. 5 ed. São Paulo: Malheiros, 2010.
SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficácia dos Direitos Fundamentais. 10 ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2011. TRIBE, Lawrence. The Invisible Constitution. New York: Oxford University
Press, 2008.
[4] Vários autores expõem que a filosofia e teoria do direito são caracterizadas por dois
reducionismos fundamentais atualmente. O primeiro é o de que o direito não é entendido mais
como meio para o alcance de valores fundamentais, como a justiça [Platão, Aristóteles,
Radbruch], a auto‐preservação [Hobbes], a propriedade [Locke] ou liberdade [Kant, Hegel].
Atualmente o direito é entendido como meio para o alcance de fins contingentes, o que dá
causa para o surgimento do fenômeno do instrumentalismo. O segundo é o de que os
elementos do direito são reduzidos cada vez mais a normas, regras ou princípios, o que nega

15. conceitos, institutos e instituições. A isto, dá‐se o nome de normativismo. VON DER PFORDTEN,
Dietmar. About Concepts in Law. HAGE, Jaap C.; VON DER PFORDTEN, Dietmar [Eds.]. Concepts
in Law. Dordrecht: Springer, 2010, p. 17.
[5] A propósito, ver: ALEXY, Robert. Epílogo de la Teoría de los Derechos Fundamentales.
Traducción de Carlos Bernal Pulido. Madrid: Colegio de Registradores de la Propriedad, 2004.
ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. 13 ed. São Paulo: Malheiros, 2012.
[6] Em relação a esta questão, no caso da ordem constitucional norte‐americana, Tribe diz
que é enunciado em vários momentos pelo próprio texto da Constituição que ele não deve ser
lido de forma exaustiva. A propósito, o autor cita a Nona Emenda [Ninth Amendment], que
prevê no sentido de que “A enumeração na Constituição de certos direitos não pode ser
construída para negar ou denegrir outros retidos pelo povo” [“The enumeration in the
Constitution, of certain rights, shall not be construed to deny or disparage others retained by
the people”]. Este dispositivo trataria da situação em que a omissão do texto não contaria
como um argumento contra a existência de um direito novo que não está enumerado. Ele seria
o reconhecimento explícito de que os termos do texto constitucional em matéria de direitos,
liberdades e garantias fundamentais não dão causa à existência de um tipo de vácuo jurídico
em que a sua omissão implicaria necessariamente na ausência do direito não‐enumerado
[unenumerated right]. TRIBE, Lawrence. American Constitutional Law. 3 ed. New York:
Foundation Press, 2000, p. 34.
[7] A propósito, ver: WELLMAN, Carl. The Moral Dimensions of Human Rights. New York:
Oxford University Press, 2011, p. 49.
[8] Art. 5º, LV, da CRFB/1988: “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de
qualquer natureza, garantindo‐se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos
termos seguintes: [...] LV ‐ aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos
acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a
ela inerentes”.
[9] A propósito, ver: CANE, Peter. Administrative Law. 5 ed. New York: Oxford, 2011.
[10] CANE, op. cit., p. 84. Além das razões apresentadas por Cane, Xavier dá outras
considerações que permitem chegar à conclusão de que o direito à audiência [fair hearing] não
deve preceder o lançamento. A primeira é a de que a família jurídica da common law que dá
origem para o direito à audiência [fair hearing] reconhece o dever de audiência prévia apenas
nos casos em que haja uma controvérsia sobre fatos e a discussão contraditória seja o método
racional para o seu esclarecimento. Um exemplo de grupo de casos no qual a discussão
contraditória seria desnecessária é o das decisões baseadas numa aplicação mecânica de
cálculos matemáticos, como o lançamento tributário. A segunda é a de que o caráter vinculado
do lançamento quanto ao seu conteúdo tornaria menos relevante a prévia ponderação de
razões e de interesses expostos pelo particular do que nos atos discricionários. A terceira é a
de que o lançamento é cada vez mais um procedimento de massas dirigido a um amplo universo
de destinatários e baseado em processos tecnológicos informáticos, o que tornaria
praticamente inviável a sua prática, caso fosse sujeito à audiência prévia. XAVIER, Alberto.
Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 8‐
9.
[11] XAVIER, op. cit., p. 9.

16. [12] Art. 5º, XXXV, da CRFB/1988: “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de
qualquer natureza, garantindo‐se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos
termos seguintes: [...] XXXV ‐ a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou
ameaça a direito”.
[13] A propósito, ver: MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro. São Paulo:
Dialética, 2001. MARINS, James. Princípios Fundamentais do Direito Tributário. São Paulo:
Dialética, 1988. XAVIER, Alberto. Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005.
[14] A propósito, ver: ALEXY, Robert. Teoría de los Derechos Fundamentales. Traducción de
Ernesto Garzón Valdés. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002. VIEIRA DE
ANDRADE, José Carlos Vieira. Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. 2
ed. Coimbra: Almedina, 2002. WEBER, Grégoire. The Negotiable Constitution. New York:
Cambridge, 2009.
[15] VIEIRA DE ANDRADE, op. cit., p. 311.
[16] Ibid., p. 282‐288.
[17] Ibid., p. 288‐292.
[18] ALEXY, 2002, p. 281.
[19] A propósito, ver: MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro. São Paulo:
Dialética, 2001. MARINS, James. Princípios Fundamentais do Direito Processual Tributário. São
Paulo: Dialética, 1988.
[20] A propósito, ver: REHBINDER, Manfred. Sociología del Derecho. Traducción de Gregorio
Robles Morchón. Madrid: Ediciones Pirámide, 1981.
[21] CANE, 2011, p. 247.
[22] A propósito, ver: BIRK, Dieter. Steuerrecht. 13 ed. München, 2010. CALIENDO, Paulo.
Direito Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. KAPLOW, Louis. The Theory of
Taxation and Public Economics. Princenton: Princenton University Press, 2011. NABAIS, José
Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2004. TIPKE, Klaus;
LANG, Joachim. Steuerrecht. 20 ed. Köln: Otto Schmidt, 2010.
[23] A propósito, ver: FULLER, Lon L. The Forms and Limits of Adjudication. Harvard Law
Review, vol. 92, n. 2, 1978. KING, Jeff. The Pervasiveness of Polycentricity. Public Law, 2008.
MASHAW, Jerry L. The Management Side of Due Process: Some Theoretical and Litigation Notes
on the Assurance of Accuracy, Fairness and Timeliness in the Adjudication of Social Welfare
Claims. Cornell Law Review, 1974.
[24] A propósito, ver: ALEXY, Robert. Epílogo de la Teoría de los Derechos Fundamentales.
Traducción de Carlos Bernal Pulido. Madrid: Colegio de Registradores de la Propriedad, 2004.
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17. [25] LÓPEZ‐MEDINA, Diego. Repositioning Latin America and the Caribbean on the
Contemporary Maps of Comparative Law. BASSANI, Mauro; MATTEI, Ugo [Eds.]. Comparative
Law. Cambridge: Cambridge University Press, 2012, p. 345‐347.
[26] BIGNAMI, Francesca. Comparative Administrative Law. BASSANI, Mauro; MATTEI, Ugo [Eds.].
Comparative Law. Cambridge: Cambridge University Press, 2012, p. 345‐347.
[27] Ibid., p. 149‐150.
[28] Ibid., p. 150.
[29] REPETTI, James R. The United States. ARNOLD, Brian; AULT, Hugh J. [Eds.]. Comparative
Income Taxation. 3 ed. The Netherlands: Wolters Kluwer, 2010, p. 187.
[30] REPETTI, op. cit., p. 187.
[31] Ibid., p. 187.
[32] A propósito, ver, por exemplo: ARNOLD, Brian; AULT, Hugh J. [Eds.]. Comparative Income
Taxation. 3 ed. The Netherlands: Wolters Kluwer, 2010. BROWN, Karen B. [Ed.]. A Comparative
Look at Regulation of Corporate Tax Avoidance. Dordrecht: Springer, 2012. BIRK, Dieter.
Steuerrecht. 13 ed. München, 2010. TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Steuerrecht. 20 ed. Köln:
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[33] SCHÖN, Wolfgang. Germany. AULT, Hugh J.; ARNOLD, Brian J. [Eds.]. Comparative Income
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[34] PALM, Ulrich. Germany. BROWN, Karen B. [Ed.]. A Comparative Look at Regulation of
Corporate Tax Avoidance. Dordrecht: Springer, 2012, p. 164.
[35] Disponível em: www.bundesfinanzhof.de. Acesso em: 29.10.2012.
[36] CANE, 2011, p. 419‐422.
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ISSN 1981‐1578
Editores: José Maria Tesheiner (Prof. Dir. Proc. Civil PUC‐RS) | Mariângela Guerreiro Milhoranza (Profª Dir. UCS)
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