O documento apresenta um projeto de consultoria para melhorar o sistema de apuração de custos de uma gráfica de médio porte através da metodologia RKW. O projeto descreve conceitos de custos, classificação de custos, pontos de equilíbrio e propõe a implantação de um mapa de localização de custos para definir preços de forma mais precisa.

1. FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRÁFICA
Curso Superior de Tecnologia em Produção Gráfica
Cilene Alves Silva
Fabio Renato Germanio
José Augusto Moura do Amaral
MELHORIA DO SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTO DE UMA GRÁFICA DE
MÉDIO PORTE ATRAVÉS DA METODOLOGIA RKW
São Paulo
Dezembro/2011

2. 2
FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRÁFICA
Curso Superior de Tecnologia em Produção Gráfica
Cilene Alves Silva
Fabio Renato Germanio
José Augusto Moura do Amaral
MELHORIA DO SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTO DE UMA GRÁFICA DE
MÉDIO PORTE ATRAVÉS DA METODOLOGIA RKW
Projeto de consultoria apresentado à
disciplina de Projeto Industrial Gráfico
do 8º semestre do curso superior
como parte integrante da avaliação
do desenvolvimento do perfil profissional
do tecnólogo em Produção Gráfica.
Orientador(es): Prof. Esp. Luiz Flávio Suarez Botana
Prof. Ms. José Pires de Araújo Jr.
(orientador técnico)
São Paulo
Dezembro/2011

3. 3
AGRADECIMENTOS
Agradecemos aos nossos familiares pela compreensão nos fins de semana e
feriados dedicados à elaboração deste trabalho. Aos nossos professores José Pires,
Flávio Botana e Márcio Pucci, que nos deram atenção, compreensão e orientações
nas horas de anseios e dificuldade. Ao Sr. Rogério e Rafael por abrir as portas de
sua empresa, contribuindo assim para nosso desenvolvimento profissional. Além do
bibliotecário Marcio Moralles, pessoa de fundamental importância durante nossa
formação, inclusive para conclusão deste trabalho merecendo toda nossa gratidão.

4. 4
RESUMO
A Deltapromo “nome fictício” é uma indústria gráfica de médio porte que foi
fundada em agosto de 2009 com forte atuação no segmento promocional.
Nos últimos anos ela vem ganhando notoriedade devido a execução de trabalhos
com a qualidade esperada pelo cliente e atendimento aos prazos de forma eficaz.
Atualmente, a formulação do orçamento é baseada na análise dos custos diretos
calculados nos últimos trabalhos produzidos e que servem para a formação do preço
dos produtos atuais, o que gera orçamentos imprecisos pois não há a informação
dos custos indiretos envolvidos no produto. Para solucionar este problema será
realizada a implantação de um mapa de localização de custos, através do conceito
RKW que serve para definir e padronizar o preço de venda, transformando-se assim
em uma ferramenta auxiliar nas tomadas de decisões estratégicas da empresa.
Palavras-Chave: Mapa de localização de custos. RKW. Custo fixo. Custo variável.

5. 5
ABSTRACT
The Deltapromo “fictitious name” is a printing industry that started working in
August 2009 with most acting in promotional segment. It has received client’s
recognition for its high quality work. Nowadays, the estimation calc is based on direct
costs analysis using the lasts produced jobs. The information is used to determine
the price of current products, which leads to inaccurate estimates because there is no
information of the indirect costs involved in the product. To solve this problem the
implantation of a location cost map will be performed. This tool, named as RKW
allows to define and to standard the sales price as an assist tool, that helps the
company’s strategic decisions taken.
Keywords: Location cost map. RKW. Fixed cost. Variable cost.

6. 6
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1 - Representação gráfica dos custos variáveis……………………………..…15
Figura 2 - Representação gráfica dos custo fixo ..........……………………………..…17
Figura 3 - Ponto de equilíbrio definido pelo volume de faturamento..……………..…19
Figura 4 - Ponto de equilíbrio definido pelo volume de contribuição marginal…..…20
Figura 5 - Representação gráfica do sistema de custos…………………………..…21
Figura 6 - Rateio...........................................................……………………………..…31
Figura 7 - Horas produtivas..........................................……………………………..…32
Figura 8 - Formação de preços atual............................……………………………..…36
Figura 9 - Formação de preços ideal............................……………………………..…37
Figura 10 - Resumo da planilha de controle de despesas mensais...……………..…40

7. 7
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Estudo setorial.............................................……………………………..…10
Tabela 2 - Custo variável..............................................……………………………..…14
Tabela 3 - Custo fixo.....................................................……………………………..…16
Tabela 4 - Contribuição marginal..................................……………………………..…18
Tabela 5 - Encargos sociais..........................................……………………………..…28
Tabela 6 - Horas produtivas..........................................……………………………..…32
Tabela 7 - Modelo de orçamento..................................……………………………..…33
Tabela 8 - Modelo de mapa de custo 1.........................……………………………..…42
Tabela 9 - Modelo de mapa de custo 2.........................……………………………..…43
Tabela 10 - Folha de pagamento.............................................……………………..…44
Tabela 11 - Mapa auxiliar RKW.....................................………………...…………..…45
Tabela 12 - Mapa de custo RKW..................................……………………………..…46

8. 8
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................... 10
1.1 Precificação e conceito de custos .................................................................... 11
1.2 Custo como base de valor ................................................................................ 12
1.3 Classificação dos custos .................................................................................. 13
1.3.1 Custos diretos................................................................................................ 13
1.3.2 Custos indiretos ............................................................................................. 13
1.3.3 Custos variáveis ............................................................................................ 14
1.3.4 Custos fixos ................................................................................................... 16
1.4 Contribuição marginal ou margem de contribuição .......................................... 18
1.5 Ponto de equilíbrio............................................................................................ 19
1.6 Como funciona o sistema de custos ................................................................. 21
1.7 Princípios de custeio ........................................................................................ 22
1.7.1 Custeio por absorção integral ........................................................................ 22
1.7.2 Custeio por absorção ideal ............................................................................ 23
1.8 Método de custeio por centro de custos ou RKW ............................................ 25
1.9 Como fazer o mapa de custos .......................................................................... 26
1.10 Conceitos ....................................................................................................... 27
1.10.1 Centros de custos (CC) ............................................................................... 27
1.10.2 Funcionários ................................................................................................ 27
1.10.3 Encargos sociais ......................................................................................... 28
1.10.4 Horas extras ................................................................................................ 29
1.10.5 Depreciação ................................................................................................ 29
1.10.6 Despesas .................................................................................................... 30
1.10.7 Horas produtivas ......................................................................................... 32
1.10.8 Custos/hora ................................................................................................. 33
2 DESCRIÇÃO DA EMPRESA .............................................................................. 34
2.1 Setores e equipamentos disponíveis ................................................................ 34
3 DESCRIÇÃO DO PROBLEMA ........................................................................... 35
4 ANÁLISE DO PROBLEMA ................................................................................. 40

9. 9
5 DESCRIÇÃO DA SOLUÇÃO .............................................................................. 42
5.1 Implantação do mapa de localização de custos ............................................... 42
6 CONCLUSÃO ...................................................................................................... 47
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 49
ANEXO - Planilha de controle de despesas mensais. .......................................... 50

10. 10
1 INTRODUÇÃO
No mercado gráfico brasileiro atual, uma das muitas dificuldades das
pequenas e micro empresas é conseguir formas de manter uma política de preços
justa, pois existem milhares de empresas em condições de disputar novos clientes,
exigindo investimentos tecnológicos com pequenas margens de lucro.
Segundo o Estudo Setorial da Indústria Gráfica 2009 elaborado pela
ABIGRAF/SEBRAE, dos milhares de empresas gráficas existentes no país, a maioria
são micro empresas e de pequeno porte, representando 88% do número total de
empresas, possuindo 32% da mão de obra empregada e 21% do faturamento do
setor.
Tabela 1 - Estudo setorial.
Quantidade de
Quantidade de Empresas Participação no total (%)
Funcionários
De 1 a 4 9.855 52,7
De 5 a 9 3.930 21
De 10 a 19 2.592 13,9
De 20 a 49 1.419 7,6
De 50 a 99 477 2,6
De 100 a 249 260 1,4
De 250 a 499 98 0,6
De 500 a 999 34 0,2
Acima de 1.000 8 <0,1
Fonte: ABIGRAF, 2009, p. 17.
Levando-se em consideração este nível de equilíbrio entre diferentes
empresas, se faz necessário que estas empresas desenvolvam ou aprimorem a sua
capacidade de gestão. Dentro desta realidade é extremamente importante que o
controle dos custos seja implementado para que a empresas possam aplicar uma
política de preços justa, com o objetivo vital de se manterem competitivas no
mercado.

11. 11
1.1 Precificação e conceito de custos
Os produtos e serviços oferecidos, aliados à política de preços, traduzem de
forma objetiva o posicionamento da empresa diante do mercado. A definição de
preços segundo Barbosa (2010, p. 50), deve considerar o contexto geral do negócio:
estrutura de custos, valor percebido pelo cliente, produtos alternativos, concorrência,
tecnologia aplicada, além de valores intangíveis como marca, confiabilidade,
localização etc.
A precificação deve avaliar cada pedido individualmente. No entanto, o
resultado geral da empresa depende fundamentalmente do volume total de vendas e
da forma pela qual cada pedido contribui para a construção do resultado final.
A gestão estratégica de preços deve ser feita sempre com base em
informações, e o sistema de custos é o alicerce dessa gestão. O sistema de custos
deve permitir a avaliação individual de cada produto e o acompanhamento global de
vendas, de custos e da contribuição acumulada.
O termo “custos” segundo D’Assunção (2000, p. 2), deve ser entendido como
sendo a resultante da soma de valores, de bens e serviços aplicados ou consumidos
com a finalidade de produzir outros bens, outros serviços ou de executar
determinada tarefa.
Isto quer dizer que os custos não devem ser apurados para as coisas físicas
(bens, mercadorias), mas também para serviços (seguro, fretes) e para os serviços
públicos tais como: energia elétrica, água, etc.
Exemplificando, na produção e comercialização de um impresso gráfico
implicam o consumo de papéis, tintas, chapas, na utilização de determinados
serviços executados por empresas de terceiros: facas de corte e vinco, clichês, na
utilização de mão de obra para impressão, acabamento, no pagamento de impostos
e de comissões de vendas, etc.
Tais itens devem ser encarados como custos e devem ser repassados aos
clientes.
O conceito de custos implica igualmente no fato de que determinados
consumos de matérias-primas e de séricos de terceiros que não geram outros bens
e serviços não devem ser repassados aos clientes, por serem considerados
DESPERDÍCIOS.

12. 12
Alguns exemplos de desperdícios na indústria gráfica são: paradas de
máquina por falta de serviço, consumo de papel além do necessário por erros de
impressão, utilização em quantidade excessiva de tintas de escala para preparação
de tintas, utilização de chapas além do previsto por erros na cópia, etc.
Se repassarmos aos clientes os desperdícios, conseqüentemente estaremos
repassando a ele nossa improdutividade, tornando os preços de venda mais
elevados, sendo menos competitivos.
Cabe às empresas identificar suas principais fontes de desperdícios e atuar
para reduzi-las ou eliminá-las.
1.2 Custo como base de valor
Dentre todos os fatores a considerar na formação de preços, o principal
referencial é a estrutura de custos.
Para Barbosa (2010, p. 50), a única forma de garantir rentabilidade é por meio
da prática de preços que sejam superiores aos custos. Apesar de essa afirmativa
parecer óbvia, uma grande quantidade de empresas simplesmente não tem
condições de colocá-la em prática por causa da incapacidade de estimar os custos
de produção corretamente.
Utilizar unicamente os custos como base para a precificação equivaleria a
desprezar o mercado e a concorrência, assumindo que a empresa tem uma
estrutura de produção eficiente e, portanto, o custo mais competitivo.
Por outra lado, ignorar os custos na formação de preços é uma atitude muito
arriscada, pois as decisões comerciais passam a ser tomadas de forma reativa, com
base apenas em parâmetros externos, especialmente os preços praticados pela
concorrência. Também significa abrir mão de importantes indicadores que poderiam
sustentar ações de melhoria com o objetivo de aumentar a competitividade.
Para considerar os custos na formação de preços, é necessário conhecê-los,
classificá-los, selecionar uma metodologia adequada para cálculo e,
preferencialmente, implementar um sistema informatizado que permita sua aplicação
na formação dos preços de venda de forma eficiente e confiável.

13. 13
1.3 Classificação dos custos
Os custos conforme mencionados por D’Assunção (2000, p. 3) podem ser
classificados em diretos ou indiretos, variáveis ou fixos.
1.3.1 Custos diretos
São aqueles que podem logo de início, ser apropriados a um só produto ou a
um só serviço, isto é, tem relação direta e com ele se identificam independentemente
da variedade de produtos fabricados pela empresa.
Alguns custos diretos na indústria gráfica:
• Matérias primas:
Papel, cartão, tintas chapas, filmes, plásticos, material de acabamento;
• Serviços de terceiros:
Plastificação, fotolitos, clichês, faca de corte e vinco;
• Custos diretos de venda:
ICMS, ISS, PIS, COFINS, juros, comissões;
• Mão de obra direta:
Salários e encargos sociais de impressores, operadores de sistemas,
encadernadores, etc. Observação: Na prática se consideram os custos com
mão de obra direta como custos indiretos.
1.3.2 Custos indiretos
São aqueles que não guardam relação direta com um produto ou serviço e
dependendo do sistema de custos utilizado pela empresa, necessitam de rateios e
distribuições para serem apropriados aos vários produtos ou serviços.
Por essa razão, a apropriação dos custos indiretos ao custo unitário dos
produtos finais representa um desafio aos empresários que, constantemente,
buscam as melhores formas de proceder essa apropriação, que, mesmo feita dentro
dos critérios mais rigorosos possíveis, ocasiona sempre desvios e contradições na
configuração dos custos finais dos produtos.

14. 14
Exemplos de custos indiretos na indústria gráfica:
• Custos indiretos de fabricação:
Materiais auxiliares, água, energia elétrica, materiais de limpeza e
manutenção, depreciações, etc.
• Custos indiretos de administração:
Materiais de expediente, despesas com veículos, despesas com
propagandas, despesas financeiras, impostos indiretos, etc.
• Mão de obra indireta:
Salários e encargos sociais de secretária, supervisores, gerentes, faxineiros,
mecânicos, etc.
1.3.3 Custos variáveis
São aqueles que variam proporcionalmente a uma variação no volume de
atividades, ou seja, aumentam ou decrescem na mesma proporção das alterações
no volume físico da produção.
Tomemos o seguinte exemplo:
Tabela 2 - Custo variável.
Montante de Volume de
Período Custo unitário
custos variáveis Produção
1º mês R$ 70.000,00 7.000 R$ 10,00
2º mês R$ 80.000,00 8.000 R$ 10,00
3º mês R$ 90.000,00 9.000 R$ 10,00
4º mês R$ 100.000,00 10.000 R$ 10,00
5º mês R$ 110.000,00 11.000 R$ 10,00
6º mês R$ 120.000,00 12.000 R$ 10,00
7º mês R$ 130.000,00 13.000 R$ 10,00
Fonte: D’Assunção, 2000, p. 4.
Por meio do exemplo acima podemos verificar que os custos variáveis
seguem o volume produzido; no entanto, o custo unitário variável se mantém
constante para qualquer nível de volume produzido, isto é, para 7.000 unidades o
custo variável total é de R$ 7.000,00 e o custo por unidade foi de R$ 10,00; no outro
pólo para 13.000 unidades temos o custo variável R$ 13.000,00 mantendo-se o
custo em R$ 10,00.

15. 15
Podemos ainda, utilizando o mesmo exemplo anterior, representar
graficamente os custos variáveis em um eixo de coordenadas cartesianas, onde eixo
das abscissas representa o volume de produção e o eixo das ordenadas nos mostra
os valores monetários.
Figura 1 - Representação gráfica do custo variável.
Fonte: D’Assunção, 2000, p. 5.
Exemplos de custos variáveis;
- Papel, cartão, tintas;
- Plastificação, faca de corte e vinco;
- ICMS, ISS, juros, comissões;
- Salários e encargos de impressores, copiadores, etc.
Observações:
Na prática os custos com salários e encargos da mão-de-obra direta são
considerados como custos fixos.

16. 16
1.3.4 Custos fixos
São aqueles que permanecem constantes independentemente de qualquer
variação no volume produzido de atividade da empresa (Tab. 3).
O termo fixo não deve ser entendido como um valor constante e imutável, e
sim, como um valor livre da ação do volume de produção, vendas, compras, etc.
Tabela 3 - Custo fixo.
Montante de Volume de
Período custos fixos Produção Custo unitário fixo
1º mês R$ 10.000,00 7.000 R$ 1,42
2º mês R$ 10.000,00 8.000 R$ 1,25
3º mês R$ 10.000,00 9.000 R$ 1,10
4º mês R$ 10.000,00 10.000 R$ 1,00
5º mês R$ 10.000,00 11.000 R$ 0,91
6º mês R$ 10.000,00 12.000 R$ 0,83
7º mês R$ 10.000,00 13.000 R$ 0,76
Fonte: D’Assunção, 2000, p. 6.
Pelo exemplo acima verificamos que o montante de custos fixos não segue o
volume produzido; no entanto, o volume produzido influencia o custo unitário fixo,
pois enquanto para 7.000 unidades o custo unitário fixo é de R$ 1,42, no outro pólo,
ou seja, 13.000 unidades, o custo é de R$ 0,76.
Conclui-se que os custos fixos não são proporcionais ao volume produzido,
porém, são melhor absorvidos e se alteram para mais ou menos em termos unitários
frente aos aumentos e diminuições das quantidades produzidas.

17. 17
Mantendo-se a mesma escala da figura anterior, podemos representar
graficamente os custos fixos, como na figura seguinte:
Figura 2 - Representação gráfica do custo fixo.
Fonte: D’Assunção, 2000, p. 6.
A absorção dos custos fixos representa sempre um desafio para as
empresas modernas. É um indicativo do bom andamento dos negócios em
determinados limites, como exemplo: Capacidade das instalações e capacidade de
mão de obra que se mantém constantes. Assim por diante, estarão os custos fixos
sujeitos a acréscimos, mas ainda assim não necessariamente proporcionais as
quantidades produzidas.
Exemplos de custos fixos:
- Materiais auxiliares, água, energia elétrica, materiais de limpeza;
- Materiais administrativos, despesas com veículos, com propagandas,
financeiras;
- Salários e encargos de gerentes, supervisores, faxineiros, secretárias, etc.
Observação:
Alguns custos na indústria gráfica apresentam componentes fixos e variáveis,
sendo então chamados de semi-fixos ou semi-variáveis.
Por exemplo, custos com chapas de impressão, facas de corte e vinco ou até
mesmo um supervisor de setor podem ser suficientes para um determindado volume
de produção, no entanto para volumes muito elevados pode ser que haja
necessidade de confeccionar mais uma ou várias chapas de impressão, faca de

18. 18
corte e vinco ou contratar mais um supervisor, por exemplo, para um eventual
segundo turno de produção.
Na prática, deve-se evitar a classificação de custos em semi-fixos ou semi-
variáveis, optando-se pela classificação em fixos e variáveis segundo seja o
componente predominante da cada custo.
1.4 Contribuição marginal ou margem de contribuição
Ao realizar uma venda, Barbosa (2010, p. 54) diz que parte da receita obtida é
utilizada para pagar os Custos Variáveis de Produção e Venda (materiais, terceiros,
impostos e comissões).
O saldo restante permanecerá no caixa da empresa e “contribuirá” para o
pagamento de todos os Custos Fixos do período (aluguel, mão de obra,
equipamentos, etc.). A este saldo damos o nome de Contribuição Marginal.
Em termos matemáticos, a Contribuição Marginal é a diferença entre o preço
obtido na venda e o total dos Custos Variáveis gerados, como no exemplo a seguir:
Tabela 4 - Contribuição marginal.
Valor Total da Venda R$ 18.500,00
(-) Custos Variáveis de Venda
• Impostos R$ 2.775,00
• Comissões R$ 925,00
(-) Custos Variáveis de Produção
• Materiais Aplicados R$ 5.550,00
• Terceiros Contratados para a Produção R$ 1.295,00
Total de Custos Variáveis de Produção R$ 10.545,00
(=) Contribuição Marginal R$ 7.955,00
Contribuição Marginal % 43,00 %
Fonte: Barbosa, 2010, p. 55.
No fim de um período, a empresa gerará lucro somente se o total da
contribuição marginal obtida nas vendas for maior do que o total dos custos fixos.
Daí a importância de se conhecer e gerenciar a contribuição marginal, pois o
resultado final da empresa não depende apenas da rentabilidade de cada pedido,
mas, principalmente, do montante total de vendas realizadas e da contribuição
marginal acumulada.

19. 19
1.5 Ponto de equilíbrio
O ponto de equilíbrio equivale a uma situação em que a empresa não ganha e
não perde, não tem lucro e nem prejuízo.
Abaixo do ponto de equilíbrio, a empresa terá perdas, independentemente do
que tenha sido vendido e mesmo que os orçamentos fechados tenham apresentado
margens positivas.
Acima do ponto de equilíbrio, toda contribuição marginal se converterá em
lucro, potencializando os resultados.
Segundo Barbosa (2010, p. 55) toda empresa deve conhecer seu ponto de
equilíbrio e usar essa informação como um balizador nas decisões de venda.
O Ponto de Equilíbrio pode ser determinado e controlado de duas formas:
• Faturamento Total igual ao Custo Total do Período
Figura 3 - Ponto de equilíbrio definido pelo volume de faturamento.
Fonte: Barbosa (2010, p. 56).
Ao estabelecer um ponto de equilíbrio com base no faturamento, a empresa
deve definir uma meta para o volume de vendas partindo do princípio de que, uma
vez atingido esse volume, todos os custos, fixos e variáveis, serão pagos com
recursos gerados pela operação.

20. 20
O acompanhamento é muito simples, pois utiliza apenas a informação dos
totais de vendas. No entanto, em uma empresa que trabalha por encomenda é muito
difícil antecipar qual será a composição dos custos dos produtos que serão vendidos
e os preços que serão obtidos. Dessa forma, controlar o ponto de equilíbrio apenas
a partir de uma meta de faturamento não oferece uma visão gerencial necessária
para esse tipo de negócio.
• Contribuição Marginal Total igual ao Custo Fixo do Período
Figura 4 - Ponto de equilíbrio definido pelo volume de contribuição marginal.
Fonte: Barbosa (2010, p. 57).
Quando estabelece o ponto de equilíbrio com base na contribuição marginal,
a empresa passa a considerar a composição dos custos dos produtos vendidos na
definição de metas de vendas e no seu acompanhamento. O objetivo passa a ser o
de obter a um montante de contribuição marginal total que seja igual ou maior do
que o montante do custo fixo total projetado para o período.
O gerenciamento requer a decomposição dos custos de cada produto, sua
separação entre fixos e variáveis e o acompanhamento do volume total já obtido no
mês. Importante ressaltar que, independentemente da política comercial adotada,
cada produto deveria gerar contribuição marginal suficiente para pagar a parcela dos
custos fixos que utiliza em sua produção. Esta informação geralmente consta dos
demonstrativos financeiros elaborados pelo sistema de custeio gráfico.

21. 21
1.6 Como funciona o sistema de custos
Para atender os principais objetivos da contabilidade de custos, quais sejam,
avaliação de estoques, auxílio ao controle e auxílio à tomada de decisões, há a
necessidade de um sistema de custos, no qual são selecionadas as opções mais
convenientes em função das informações desejadas, levando-se em conta, é claro, a
questão custo versus benefício da informação a ser gerada.
De acordo com Bornia (2002, p. 52) “o sistema de custos faz parte de um
sistema mais amplo: o de gestão”. Dessa forma, o sistema de custos irá moldar-se
de acordo com o que é preconizado no modelo de gestão da entidade.
No entendimento do autor um sistema de custos é visualizado por meio de
dois ângulos: o primeiro considera que a informação gerada deve ser adequada às
necessidades da empresa, e a partir disso se opta por quais informações são
importantes; o segundo refere-se à parte especificamente operacional, isto é, à
forma como os dados serão processados para atender à informação desejada.
A partir dessa perspectiva, considera o sistema de custos sob duas óticas distintas:
princípio e método. Em que o método mantém a filosofia do princípio, porém com
metodologia de coleta de dados diferente, mais apurada.
O raciocínio do autor é traduzido na figura a seguir.
Modelo de Gestão
Sistema de Custos
Informações Desejadas Processamento de Dados
Princípio de Custeio Método de Custeio
Norteia o tratamento das Viabiliza a
informações operacionalização
Figura 5 - Representação gráfica do sistema de custos.
Fonte: Backes; et al., 2007, p. 21.
A síntese apresentada na Figura 5 retrata a relação entre o princípio e o
método de custeio e a função dos mesmos em um sistema de custos.

22. 22
1.7 Princípios de custeio
Com relação aos princípios de custeio, Bornia (2002 apud Backers; et al.,
2007, p. 21), elenca o custeio por absorção integral, o custeio por absorção ideal e o
custeio variável. Adverte-se que esse raciocínio não é comum na literatura, que
engloba tanto os princípios quanto os métodos na denominação “métodos de
custeio”. Apesar disso, entende-se como apropriada a visão do autor, uma vez que
derivam dos referidos princípios as metodologias para custear os produtos (métodos
de custeio) que na essência, referindo-se à informação desejada, mantêm a
premissa principal da filosofia ou princípio do qual derivam.
1.7.1 Custeio por absorção integral
De acordo com Bornia (2002 apud Backers; et al., 2007, p. 21-22), o custeio
por absorção integral consiste em alocar todos os custos (fixos e variáveis) aos
produtos. Esse sistema está relacionado com a avaliação de estoques, ou melhor, o
uso da contabilidade de custos como um acréscimo para a contabilidade financeira.
Assim, esse princípio de custeio atende às exigências da contabilidade financeira e,
portanto, da legislação fiscal, gerando informações para os usuários externos da
empresa,podendo tais informações ser utilizadas para fins gerenciais como, por
exemplo, a formação de preços.
O custeio por absorção integral é reconhecido legalmente pela legislação
fiscal e está em concordância com os princípios contábeis, principalmente com o
princípio da competência. De acordo com esse princípio fundamental da
contabilidade, aprovado pela resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº
750/93, de 29 de dezembro de 1993, artigo 9º (2001, p. 83) “as receitas e despesas
devem ser incluídas na apuração do resultado sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente do recebimento ou pagamento”.

23. 23
A concepção desse princípio induz ao entendimento que os produtos
incorrerão com os respectivos custos relativos à sua produção. Pelo princípio da
competência não seria correto jogar todos os custos fixos contra as vendas atuais,
se parte dos produtos elaborados só será vendida posteriormente; por essa razão,
uma parcela dos custos, variáveis ou fixos, relativos a tais produtos deve
permanecer para o futuro, correlacionando-se com o momento da venda.
Ainda assim, a crítica mais comum referindo-se ao custeio por absorção
integral é de que o inventário fica supervalorizado, pois em seu montante estão
contidas unidades não vendidas do período anterior, as quais mantêm parcela de
custos fixos que foram necessários para o funcionamento da empresa no período
em que esses produtos foram produzidos.
Outra limitação dirigida ao custeio por absorção é a alocação dos custos
indiretos de fabricação aos produtos, que por sua natureza necessitam de critérios
de rateio, o que inclui arbitrariedade e subjetividade.
1.7.2 Custeio por absorção ideal
Conforme Bornia (2002 apud Backers; et al., 2007, p. 22-23), no custeio por
absorção ideal, todos os custos são computados como custos dos produtos.
Contudo, os custos relacionados com insumos usados de forma não-eficiente
(desperdícios), não são alocados aos produtos. O autor salienta a importância desse
princípio para o auxílio do controle dos custos e apoio ao processo de melhoria
contínua da empresa.
Sua característica principal é a separação dos custos fixos entre custos e
desperdícios, ocorrendo a mensuração dos desperdícios verificados no processo
produtivo. Dessa forma, a ineficiência não é repassada aos produtos.
Em resumo, esse princípio de custeio determina o custo unitário do produto a
partir da perspectiva de custo ideal, ou seja, aloca o valor dos insumos utilizados de
forma eficiente aos produtos e os recursos que foram utilizados de maneira
ineficiente são considerados desperdícios do período. Esse raciocínio busca
destacar a ineficiência, fazendo com que sejam concentrados esforços no sentido de
minimizá-la ou anulá-la, na busca da melhoria contínua e, consequentemente, de
melhores resultados.

24. 24
1.7.3 Custeio Variável
O custeio variável surgiu da necessidade de solucionar os problemas
acarretados pela dificuldade de apropriação dos custos fixos indiretos aos produtos
e da grande utilidade do conhecimento do custo variável.
Diz-se dificuldade de apropriação dos custos fixos indiretos porque a própria
classificação desses custos (classificação pela facilidade de alocação) indica que
eles não possuem uma relação direta com os objetos de custeio.
Para exemplificar, cita-se o caso de uma empresa multiprodutora, que ao
incorrer em custos de depreciação das máquinas não encontra uma medida objetiva
de apropriação desse custo aos produtos, haja vista a diversidade do processo de
produção, necessitando de algum critério de rateio aproximado para alocação como,
por exemplo, horas/máquinas.
Dessa forma, o custeio variável considera a apropriação de todos os custos
variáveis, diretos e indiretos, e tão somente variáveis, aos produtos, sendo que os
custos fixos são jogados integralmente ao resultado do período.
O custeio variável é também conhecido como custeio direto, mas no
entendimento de Leone (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 23), a primeira
expressão é mais correta, pois o fundamento do critério não é a “diretibilidade” de
despesas e custos, uma vez que este termo é utilizado para igualar-se ao termo
usado pelos americanos, embora não seja encontrado no rol das palavras da língua
portuguesa. “Diretibilidade” significa a separação dos custos e despesas em diretos
e indiretos, em relação ao objeto de custeio, contudo o autor salienta que o
fundamento do critério é a variabilidade dos custos e das despesas.
Entendendo-se os princípios de custeio como filosofias ligadas aos objetivos
do sistema de custos, é possível dizer que o custeio variável está relacionado com a
utilização dos custos como fatores de apoio para a tomada de decisões de curto
prazo, quando os custos variáveis tornaram-se relevantes, a exemplo da aplicação
das análises baseadas na margem de contribuição e no ponto de equilíbrio.

25. 25
1.8 Método de custeio por centro de custos ou RKW
O estudo se concentra na aplicação do método de custeio por centro de
custos ou RKW, que deriva do princípio de custeio por absorção integral, pois
mantém a filosofia de alocação dos custos fixos e variáveis aos produtos, incluindo-
se as despesas.
O método RKW teve sua origem na Alemanha, no início do século XX, e
encontra diversas denominações na literatura, pois de acordo com Bornia (2002
apud Backers; et al., 2007, p. 24), pode ser chamado de Método dos Centros de
Custos, Método das Seções Homogêneas, Mapa de Localização de Custos e,
conforme Vartanian (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 24), Custeio Pleno. De
acordo com Vartanian (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 24), no Brasil o método é
mais conhecido pela sigla RKW, que representa as iniciais de um antigo conselho
governamental alemão para assuntos econômicos (Reichskuratorium für
Wirtschaftlichtkeit).
De acordo com Martins (2001 apud Backers; et al., 2007, p. 24), o modelo
original do RKW considera o custo de oportunidade, referindo-se à remuneração do
capital próprio. O referido autor destaca a utilidade do método em considerar o rateio
dos custos e despesas totais, expressando que dessa forma é possível chegar ao
valor de “produzir e vender”, bastando então acrescentar o lucro desejado para se
obter o preço de venda final.
A partir do raciocínio do autor, se percebe a importância do método na
formação de preços considerando os custos totais da empresa, vistos como o pior
custo, por serem considerados em sua totalidade (custos e despesas).
A forma de apropriação dos gastos considerando a filosofia do custeio
absorção e o método de custeio RKW é praticamente a mesma, divergindo no que
diz respeito à apropriação das despesas, através de critérios de alocação, que no
custeio por absorção não são apropriadas aos objetos de custeio. No custeio pleno
utiliza-se a apropriação de todos os gastos aos produtos, sendo seu objetivo
essencialmente gerencial, enquanto que no custeio por absorção aloca-se apenas
os custos, seu objetivo é financeiro, visando a valoração de estoques e a apuração
do resultado.

26. 26
1.9 Como fazer o mapa de custos
O mapa de custos é uma grande ferramenta utilizada na formação do preço
de venda. Por meio deste mapa, que utiliza a metodologia RKW, todos os custos da
empresa (salários, despesas, depreciações, etc.) são localizados em centros de
custo e convertidos em tarifas horárias.
A partir de instruções “passo a passo” segundo a ABTG (2006, p. 21-30), a
empresa será capaz de construir seu próprio mapa de custos. Além de acompanhar
as instruções observando um mapa modelo, ainda há a possibilidade de recorrer as
definições conceituais e exemplos que este trabalho possui.
Mapa de custos - passo a passo
Segue abaixo os passos necessários para montar o Mapa Modelo. Os termos
em negrito estarão detalhados no item Conceitos.
1º Divida sua empresa em centros de custos (auxiliares, produtivos ou
administrativos).
2º Lance todos os funcionários, alocando-os aos centros em que trabalham.
3º Some os salários por centros de custos e adicione 60% de Encargos
Sociais.
4º Calcule sua depreciação mensal por centro de custo e lance na coluna
respectiva.
5º Lance as despesas,rateando sua distribuição por centro de custo.
6º Some as despesas por centro de custo,inclusive a depreciação.
7º Para encontrar seu custo fixo por centro de custo, some as linhas:
Salários + Encargos e Soma das Despesas.
8º Distribua os custos fixos dos centros auxiliares e administrativos para os
produtivos.
9º Para cada centro de custo produtivo, defina sua capacidade de horas
produtivas por mês.
10º E finalmente, para encontrar seu custo/hora por centro de custo, some:
Custo Fixo, rateios auxiliares e administrativos e divida o resultado pelas horas
produtivas.

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1.10 Conceitos
1.10.1 Centros de custos (CC)
Denominam-se “Centros de custos”, os setores da empresa que têm funções
produtivas bem definidas. Exemplo: CTP, Impressão, Dobra, Alceamento, etc.
Os centros de custos classificam-se em Auxiliares, Produtivos e
Administrativos.
Auxiliares - São os setores que têm função de apoio aos demais setores.
Exemplo: Almoxarifado, Fábrica Geral, Corte.
Para que seus custos sejam considerados, os centros auxiliares são rateados
aos produtivos, proporcionalmente a sua utilização.
Exemplo: Almoxarifado - 10% para Pré impressão, 70% para Impressão e 20%
para o Acabamento.
Produtivos - São os setores que participam diretamente do processo
produtivo, permitindo a definição das horas consumidas na produção de um produto.
Exemplo: Pré Impressão, Impressão e Acabamento.
Caso a empresa trabalhe com equipamentos com características equivalentes
ou grupo de profissionais que executem operações manuais, poderá aglutiná-los em
um único CC.
Administrativos - São os CC de apoio que executam atividades de caráter
gerencial e administrativo.
Exemplo: Vendas e Administração em geral.
Assim como nos CC auxiliares, os custos administrativos serão distribuídos
para os produtivos.
1.10.2 Funcionários
Devem ser considerados os salários brutos.
Exemplo: um impressor recebe mensalmente R$ 1.500,00. Porém, sua receita
líquida mensal é de R$ 1.350,00. Devemos considerar R$ 1.500,00, para efeito de
custo.
Caso o funcionário trabalhe em mais de um setor, seu salário deverá ser
distribuído proporcionalmente entre eles.

28. 28
Exemplo: Joaquim, encarregado de produção - 50% de seu tempo é
dedicado ao setor de Impressão. Os demais 50% estão distribuídos entre Pré
Impressão e Acabamento.
1.10.3 Encargos sociais
Há duas possibilidades de encargos sociais no Brasil. “Não optantes pelo
Imposto Simples” (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições
das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte) considera todos os
encargos sociais na íntegra, sem o benefício de incentivos fiscais.
“Optantes pelo Imposto Simples” constitui uma forma simplificada e unificada de
recolhimento de tributos. (BRASIL. Receita Federal, 2011).
Tabela 5 - Encargos sociais.
CÁLCULO DOS ENCARGOS SOCIAIS
Completo Simples
Encargos Mensais
(INSS empresa taxa fixa patronal) 20,0% não há
Seguro acidente de trabalho 2,0% não há
Terceiros (INCRA, SENAI, Salário Educação, etc.) 5,8% não há
FGTS 8,0% 8,0%
Contribuição Social 0,5% não há
1. Total dos encargos mensais 36,3% 8,0%
Encargos Anuais
13º Salário + Encargos [(100/12)* [1+(total dos encargos mensais/100)] 11,4% 9,0%
Abono de Férias + Encargos [(100/12)/3] * [1+ (total dos encargos mensais/100)] 3,8% 3,0%
2. Total dos encargos anuais 15,2% 12,0%
Provisões de Encargos
(Fonte: Federação das Indústrias de SP - 2004)
Provisão para indenização compensatória 5,1% 3,8%
Aviso Prévio 2,5% 2,5%
3. Total das provisões 7,6% 6,3%
Total dos encargos sociais por mês: 1 + 2 + 3 59,1% 26,3%
Fonte: ABTG, 2006, p. 24.
Neste trabalho, consideramos que nossa empresa modelo não é optante pelo
Simples e, para efeito de cálculo, arredondamos os encargos sociais para 60%,
aplicando-os sobre o total dos salários direitos e indiretos.

29. 29
1.10.4 Horas extras
Nas empresas onde a prática de horas extras já se tornou uma constante,
deve-se considerar, no mapa de custos, a média mensal dos custos e do número de
horas trabalhadas.
1.10.5 Depreciação
A depreciação representa o desgaste físico e técnico de um equipamento ou
máquina, causado pelo seu uso ou defasagem tecnológica. Considerar a
depreciação mensal em seu mapa de custos é fundamental para repor o
investimento e permitir que a empresa possa realizar substituições, mantendo-se
atualizada tecnologicamente.
As duas possibilidades mais comuns para calcular a depreciação são a partir
do valor atual de mercado ou valor do bem novo.
Ex.: Offset Monocolor
Valor de mercado - Residual
= Depreciação/mês
Tempo
R$ 200.000,00 - R$ 60.000,00
= R$ 1.166,67
120 meses
Onde:
Valor de mercado = valor atual de mercado do equipamento, ou seja, seu
valor para venda hoje.
Residual = estimativa do valor de mercado do equipamento, ao cabo do
período de utilização.
Tempo = número de meses correspondente à estimativa do tempo de
utilização.

30. 30
1.10.6 Despesas
Consideramos no mapa de custos todas as despesas indiretas, com seus
respectivos custos mensais ou médias mensais.
A seguir apresentaremos uma sugestão de agrupamento de despesas.
1. Prêmios de Seguros - Custo mensal de todos os seguros que a empresa
possua.
2. Aluguel - Mesmo as empresas que trabalham em prédio próprio deverão
estimar o valor de mercado do aluguel, a fim de remunerar o capital investido.
3. Imposto predial.
4. Água e esgoto.
5. Energia elétrica.
6. Materiais auxiliares de produção - Materiais utilizados na produção que
auxiliam no processo produtivo. Por exemplo, produtos químicos. Sugerimos que
seja apurado o custo médio dos últimos 6 meses.
7. Manutenção preventiva e corretiva - Materiais utilizados na produção que
auxiliam na manutenção dos equipamentos em geral, serviços de manutenção
mecânica, elétrica, peças de reposição e reparos no prédio, entre outros. Sugerimos
que seja apurado o custo médio dos últimos 6 meses.
8. Diversas despesas com pessoal - Despesas com assistência médica,
farmacêutica, uniformes, vale-refeição, treinamentos, festas de confraternização, etc.
(não considerar os custos descontados em folha de pagamento, pois são custos do
funcionário).
9. Materiais de limpeza e copa.
10. Honorários de diretoria - Retirada mensal da diretoria, com os encargos
tributários somados ao valor.
11. Honorários profissionais - Despesas com assistência contábil, jurídica,
assessorias, consultorias, etc.
12. Despesas com veículos - Despesas com combustível, lavagens,
lubrificações, reparos mecânicos, elétricos, licenciamento, IPVA, peças,
estacionamento, pedágio, etc.
13. Despesas com comunicações - Despesas com telefone, telegramas,
correio, etc.
14. Associações de classe - Despesas com associações a sindicatos, Abigraf,
Associação Comercial, Federação das Indústrias, etc.

31. 31
15. Propagandas e brindes - Publicações em jornais, anúncios na internet,
propaganda em geral, além de provisão mensal para brindes.
16. Impressos e materiais de escritório - Despesas com suprimentos
administrativos, guias de recolhimento, notas fiscais, etc.
17. Prestação de serviços bancários - Taxas provenientes de talões de
cheques, cobrança, ordens de pagamento, etc. Não considere aqui despesas com
leasing de equipamentos ou custos financeiros provenientes de juros.
18. Assinatura de jornais e revistas - Assinatura de publicações de interesse
da empresa, tais como, jornais, revistas, etc.
19. Conduções, táxis, carretos - Despesas com viagens a negócio, conduções
de profissionais a trabalho, carretos de materiais internos, etc. Os custos de
pequenos carretos não deverão ser confundidos com o “frete de compra de matéria-
prima”, cujo custo é direto e será acrescido à matéria-prima.
20. Despesas legais e jurídicas - Custos com registros em cartório,
recolhimento de assinaturas, autenticações, despesas com processos, etc.
21. Outras despesas indiretas - Provisão mensal para pequenas despesas
esporádicas.
Para que as despesas possam ser distribuídas para os centros de custo,
utilizaremos alguns critérios de rateio, a fim de distribuir o custo da despesa,
proporcionalmente ao seu uso.
Exemplo: a despesa Aluguel deverá ser rateada pelo m2, ou seja, quanto maior
o espaço físico ocupado pelo setor, maior será seu custo com aluguel.
Sugestão de rateio:
Critério de Rateio Despesas
Imobilizado - baseia-se no valor do equipamento/ • Prêmio de seguros
máquina existente em cada CC • Gastos gerais de manutenção
• Aluguel
• Imposto predial
Área ocupada - utilização do espaço disponível
• Água e esgoto
• Material de limpeza e copa
Rateio conforme aferição de consumo Materiais auxiliares de produção
Número de funcionários Diversas despesas com pessoal
Consumo estimado de kW por CC Energia elétrica
Figura 6 - Rateio.
Fonte: ABTG, 2006, p.28.

32. 32
As despesas administrativas, tais como honorários de diretoria e propaganda,
podem ser alocadas diretamente ao CC administrativo.
1.10.7 Horas produtivas
As horas produtivas representam a capacidade de produção e
comercialização de um centro de custo, excluindo-se os feriados e horas
improdutivas ou ociosas. Podemos destacar como horas improdutivas o tempo
programado para tarefas de apoio à produção, como manutenção, limpeza, paradas
para lanche, etc. Como horas ociosas podemos citar o desperdício de tempo
produtivo em função da falta de serviço ou má administração da produção.
Apresentamos uma sugestão para prática de horas produtivas:
Tabela 6 - Horas produtivas.
Cálculo Mensal de Horas Produtivas (1 turno)
Horas disponíveis por ano = 52 semanas x 44h semanais 2.228 horas/ano
Subtraia 10 feriados (média) = 8.8 h / dia x 10 dias 88 horas/ano
Subtotal 2.200 horas/ano
Horas por mês = 2.200 horas / 12 meses 183,33 horas/mês
* Estimativa de horas improdutivas e ociosas (média = 18,18%) 33,33 horas/mês
TOTAL MENSAL DE HORAS PRODUTIVAS 150 horas/mês
Fonte: ABTG, 2006, p. 29.
(*) Improdutividade e ociosidade ALTA = 23,68% Total de horas produtivas = 140 horas/mês
(*) Improdutividade e ociosidade MÉDIA = 18,18% Total de horas produtivas = 150 horas/mês
(*) Improdutividade e ociosidade BAIXA= 12,73% Total de horas produtivas = 160 horas/mês
Figura 7 - Horas produtivas.
Fonte: ABTG, 2006, p. 29.
O CC poderá ser classificado como hora máquina ou hora homem.
Hora máquina - Quando a disponibilidade de tempo está associada ao
equipamento produtivo, independentemente do número de pessoas alocadas.
Exemplo: Setor Impressão. Estamos trabalhando com uma máquina em dois
turnos. Portanto, disponibilizamos 300 horas (1 máquina x 2 turnos x 150 horas
cada).

33. 33
Hora homem - Quando a disponibilidade de tempo está associada ao número
de funcionários do setor.
Exemplo: Setor Acabamento. Estamos trabalhando com três bloquistas.
Portanto, disponibilizamos 450 horas (3 funcionários x 150 horas cada).
1.10.8 Custos/hora
Representa o custo/hora dos setores que executam as atividades produtivas
da empresa.
Como calcular:
Exemplo: Setor Dobra
Custo Fixo do setor + Rateio de CC Aux./Adm.
= Custo/Hora
Horas Produtivas
R$ 2.639,00 + R$ 477,00 + R$ 1.569,00
= R$ 31,23
150
O custo/hora será um dos componentes a ser utilizado no processo de
formação do preço de venda. Chamamos este componente de custo de
transformação (número de horas para produção do produto x custo/hora).
Modelo de orçamento:
Tabela 7 - Modelo de orçamento.
Custo direto (papéis, tintas, chapas, etc.) R$ 500,00 (a)
Custo de transformação
Montagem (2 horas x 21,07) R$ 42,14
Impressão (5 horas x 59,70) R$ 298,50
Dobra (2 horas x 31,23) R$ 62,46
Acabamento Manual (1 horas x 13,07) R$ 13,07
Total do custo de transformação R$ 416,17 (b)
Terceirizações (verniz UV, plastificação, faca, etc.) R$ 300,00 (c)
Total do custo de produção R$ 1.216,17 (a+b+c=d)
Lucro, Impostos, Comissões, Custo financeiro, etc. R$ 775,51 (e)
Preço de Venda R$ 1.991,68 (d+e)
Fonte: ABTG, 2006, p. 30.

34. 34
2 DESCRIÇÃO DA EMPRESA
O objeto da pesquisa será a empresa Deltapromo que atua no segmento de
gráfica promocional desde 2009 utilizando em sua maior parte impressão offset.
Com apenas dois anos de existência, tornou-se uma gráfica de médio porte com um
crescimento entre 2010 até novembro de 2011 de 65,38%, de faturamento
fazendo-se necessária a mudança para um novo local que comportasse sua nova
demanda. Atualmente sua nova sede possui aproximadamente 600 m², localizada
na zona leste de São Paulo.
Entre os seus principais clientes estão grandes empresas do ramo
farmacêutico e alimentício.
Em seu quadro de funcionários conta com uma equipe de trinta e seis
colaboradores fixos, onde o setor produtivo é dividido em dois turnos trabalhando de
segunda à sábado, gerando em 2011 um faturamento médio de R$ 500.000,00 por
mês.
2.1 Setores e equipamentos disponíveis
• Pré-Impressão:
- 01 iMac
- 01 PC
- 01 impressora de provas Epson Stylus Pro 4800
- 01 CTP, 01 PC e equipamentos de medição terceirizados
• Impressão:
- 01 Impressora Offset 04 cores Komori Spica formato 530x750mm com CIP4
- 01 Impressora Offset Mono Roland Parva formato 600x800mm
• Acabamento:
- 01 Guilhotina Polar 92
- 01 Guilhotina Tiawei QZYX 92
- 01 Dobradeira MBO B-30
- 01 Dobradeira Baumhak Vacuum Feed 485
- 01 Grampeadeira XinGuang DQ440C
- 01 Grampeadeira XinGuang TD 102

35. 35
3 DESCRIÇÃO DO PROBLEMA
O segmento promocional é um mercado que possui muita concorrência e a
Deltapromo em poucos anos de atuação obteve um crescimento rápido se
comparada a outras gráficas do mesmo porte e segmento. Segundo o seu diretor, a
empresa alcançou este nível devido à sua agilidade e capacidade para o
cumprimento dos prazos, o que a torna competitiva em seu segmento. Devido a esta
prática existe uma grande necessidade de resposta rápida para os orçamentos,
todos têm de ser gerados e aprovados em meio período por dia.
Atualmente a gráfica não trabalha com um sistema para mapa de localização
de custos e não possui controle dessas informações porque não há tempo nem
pessoas disponíveis para realizar esta tarefa. A empresa reconhece que o mapa de
custos é importante, porém prefere no momento concentrar seus esforços na
captação de novos clientes, deixando o mapa de localização de custos em segundo
plano.
Para a realização do cálculo do preço de venda, a Deltapromo utiliza os
seguintes métodos:
• São levantados os valores dos custos diretos, impostos e margem de lucro.
Por não conhecer os custos indiretos, esta é a única forma em que a empresa
consegue visualizar sua situação atual: sabe-se o quanto foi gasto e o quanto foi
faturado.
• Não há custo hora/homem, o critério para a formação do custo da máquina é
baseado na ocupação do setor no momento, variando em função da dificuldade do
trabalho.
• Há registros das compras relacionadas aos principais produtos, gerando
parâmetros de custo dos insumos que servem de base para os custos diretos que
serão utilizados para formação do preço de venda.

36. 36
• Todos os orçamentos passam pela aprovação do diretor que utiliza um
método intuitivo baseado em sua experiência profissional, porém suscetível a erros
por não visualizar todas as situações que envolvem o orçamento.
Situação Atual
Figura 8 - Formação de preços atual.
Formação de preços (Fig. 8) da Deltapromo, onde são calculados o custo da
matéria prima somando-se os impostos e a margem de lucro ideal.

37. 37
Situação a ser alcançada
Figura 9 - Formação de preços ideal.
Após a adesão do mapa RKW este (Fig. 9) será o conceito para formação de
preços ideal.
Conforme Guimarães (2011, p. 3-4), o desconhecimento da forma correta do
levantamento e formação de custos pode gerar os seguintes problemas:
• Cálculo de custos por hora de forma incorreta, por desconhecimento utiliza-
se de métodos errôneos e arcaicos de custeio de orçamentos. Cálculos por milheiro,
cálculo errado do fechamento de preço de venda etc.
• Carência na análise de custo fixo e ponto de equilíbrio, falta de
compreensão básica de gestão de negócios.
• Vendas sem análise de crédito, muitas vezes o empresário com
necessidade de fazer capital vê um pedido e sem analisar a idoneidade do cliente
simplesmente pega o pedido, comprometendo seu capital de giro no futuro.
• Super dimensionamento na avaliação da capacidade produtiva (horas/mês),
ao levantar o mapa de custos utiliza um número excessivo de horas produtivas
esquecendo-se da ociosidade média, feriados, refeições, banheiro, manutenção de
equipamentos e etc.

38. 38
• Vendas muito abaixo da capacidade produtiva prevista, ao se calcular o
mapa utiliza-se uma capacidade produtiva prevista acima da capacidade de venda
média da empresa.
• Compra de equipamentos sem necessidade, sem uma análise correta das
necessidades do mercado e do rol de clientes e trabalhos, compram-se
equipamentos que ficarão ociosos por às vezes mais da metade do mês. Isto
geralmente é feito para evitar terceirizações, sem avaliar o problema do excesso de
imobilização de capital.
• Compra de equipamentos comprometendo o capital de giro, esperando
pagá-lo com o lucro obtido do mesmo, sem levar em consideração o tempo
necessário para se abrir novo mercado para o equipamento.
• Excesso de estoques imobilizando-se grande quantidade de capital em
estoques sem análise do volume médio de consumo, comprometendo o capital de
giro e a capacidade de negociação.
• Venda acima da capacidade de capital de giro sem possuir capital de giro
suficiente para suportar prováveis inadimplências e necessidade de reposição de
estoques e compra de matéria prima, tendo que recorrer a descontos de duplicatas.
• Desvio de recursos para fora da empresa de forma não planejada,
confundindo a empresa com sua vida particular, não estipulando metas para
crescimento, reservas de capital para reposição de equipamentos, manutenção,
encargos, retiradas fora da possibilidade da empresa, comprometendo o futuro a
médio e longo prazo.
• Desconto de duplicatas, após o erro do cálculo de custo, comprometendo
seu capital de giro com os itens acima citados, com taxas de juros astronômicas
para fazer dinheiro deforma instantânea, esquecendo-se que o lucro líquido médio
de uma empresa geralmente não ultrapassa 10 a 15%.

39. 39
Sabemos que esta prática para a formação de preços está em desuso, pois a
concorrência acirrada no mercado faz com que as empresas que conheçam muito
bem sua realidade e controlem seus custos de forma eficaz. Não há mais espaço
para as empresas que trabalham sem informações precisas, e que
consequentemente vendem sua improdutividade e seus desperdícios aos clientes.
O que diferenciará as empresas é a estrutura necessária para dar sustentação ao
processo produtivo.
A aplicação do mapa de localização de custos RKW busca proporcionar base
mais criteriosa sob a alocação dos custos e despesas aos produtos. Com essas
informações a empresa poderá tomar decisões mais assertivas tendo em vista a
possibilidade de determinar, de forma criteriosa, quais os centros mais dispendiosos,
e atribuir-lhes responsabilidade pelos gastos.

40. 40
4 ANÁLISE DO PROBLEMA
Para melhor compreensão do problema, a empresa disponibilizou sua planilha
de controle de despesas mensais (Anexo), onde pudemos observar que os dados
eram tratados de uma forma genérica, e que para a aplicação do mapa de
localização de custos, seria necessária uma reestruturação das informações a fim de
gerar dados consistentes, proporcionando uma visão mais abrangente da situação
atual da empresa.
Folha de Pagamento Giro Bancário Terceiros
R$ 68.432,49 26.300,87 R$ 28.007,30
Desp. Ind. c/ Funcionários Impostos Investimentos
10.487,78 R$ 73.929,26 R$ 115.213,00
Cartões de Crédito Consumo Pro labore
R$ 14.092,00 R$ 12.277,47 R$ 26.401,47
Figura 10 - Resumo da planilha de controle de despesas mensais.
Após a análise da planilha (Fig. 10 e Anexo) e uma coleta das informações
junto ao setor financeiro da empresa, vimos à necessidade de estabelecer os
controles de custos necessários, para que fosse possível mensurar o quanto a
empresa perde nas negociações de preço por não conhecer a sua realidade.
Diante da situação atual, não existe outra alternativa para que sejam
conhecidos todas as variáveis que compõem um orçamento, senão através da
elaboração de mapa de localização de custos.

41. 41
Para construir um sistema de apuração de custos existem três metodologias:
ABC, RKW e Burden.
ABC - Para Barbosa (2010, p. 29) tem o foco eminentemente gerencial, sendo
muitas vezes adotado como um método de custeio paralelo à contabilidade Parte do
princípio de que as despesas são consumidas por atividades e não pelos produtos e
serviços. Sua aplicação à Indústria Gráfica é complexa, reservando-se a alguns
casos especiais em que a maior qualidade de informações gerenciais realmente
justifique o esforço da implementação e da manutenção do método ABC.
Burden - O que se convencionou chamar de sistema de custos Burden
segundo D´Assunção (2000, p. 25) nada mais é do que uma variação simplificada.
RKW - Utiliza a metodologia de rateio entre centros de custos improdutivos
nos centros de custos produtivos. Isto proporciona melhor detalhamento das
informações relacionadas a cada centro de custo.
Desta forma adotamos o método RKW para o desenvolvimento do mapa de
localização de custos devido à praticidade que é obtida através de uma aplicação
simplificada proporcionando uma melhor adequação à realidade da Indústria Gráfica.

42. 42
5 DESCRIÇÃO DA SOLUÇÃO
Com o cenário do problema definido, chegou-se a conclusão que seria
necessário modificar a geração dos orçamentos juntamente com a metodologia de
formação de preços e controles dos custos.
Visando uma solução a curto prazo propomos as seguintes ações:
5.1 Implantação do mapa de localização de custos
Foi realizada a implantação de um mapa de localização de custos através da
metodologia RKW, onde foram levantadas as informações necessárias sobre os
custos e as despesas relacionadas aos produtos para adequação dos preços da
empresa:
Dividimos a empresa em centros de custo (auxiliares, produtivos ou
administrativos). Lançamos todos os funcionários, alocando-os aos centros em que
trabalham. Somamos os salários por centro de custos e adicionamos 60% de
Encargos Sociais.
Tabela 8 - Modelo de mapa de custo 1.
Fonte: ABTG, 2006, p. 31.
Calculamos sua depreciação mensal por centro de custo.
Lançamos as despesas, rateando sua distribuição por centro de custo. Somamos as
despesas por centro de custo, inclusive a depreciação.
Para encontrar o custo fixo por centro de custo, somamos os salários mais os
encargos, mais a soma das despesas.

43. 43
Distribuímos os custos fixos dos centros auxiliares e administrativos para os
produtivos.
Para cada centro de custo produtivo, defina sua capacidade de horas
produtivas por mês.
Para encontrar o custo/hora por centro de custo, somamos: Custo fixo, rateios
auxiliares e administrativos e dividimos o resultado pelas horas produtivas.
Tabela 9 - Modelo de mapa de custo 2.
Fonte: ABTG, 2006, p. 32.
Devido as dificuldade que surgiram para o levantamento das informações e
verificando a rotina da empresa desenvolvemos uma ferramenta simplificada e de
fácil inserção dos dados.

44. 44
Nesta ferramenta inserimos a folha de pagamento. (Tab. 10)
Tabela 10 - Folha de pagamento.
Tipos de Centros de Custo Auxiliares Produtivos Administração
Funcionários Cargos Salários Corte Pré-Impressão Offset 04 cores Offset 01 cor Dobra Acabamento
Impressor 1.500,00 1.500,00
Aux. Impressão 950,40 950,40
Aux. Impressão 950,40 950,40
Impressor 1.200,00 1.200,00
Impressor 3.243,00 3.243,00
Impressor 2.567,50 2.567,00
Aux. Impressão 950,40 950,40
Impressor 1.800,00 1.800,00
Impressor 1.800,00 1.800,00
Aux. Acabamento 950,40 950,40
Aux. Acabamento 950,40 950,40
Aux. Acabamento 950,40 950,40
Aux. Acabamento 950,40 950,40
Aux. Acabamento 950,40 950,40
Aux. Acabamento 950,40 950,40
Aux. Acabamento 950,40 950,40
Chefe Acabamento 1.500,00 1.500,00
Cortador 950,40 950,40
Dobrador 1.500,00 1.500,00
Assist.Financeiro 1.950,00 1.950,00
Assist.Financeiro 1.836,45 1.836,45
Auditor 600,00 600,00
Vendas 2.140,00 2.140,00
Compradora 1.065,89 1.065,89
CTP 2.140,00 2.140,00
Faxineira 950,40 950,40
Orçamentista 1.200,00 1.200,00
Motorista 432,00 432,00
Chefe Expedição 1.289,10 1.289,10
Motorista 1.100,00 1.100,00
Soma de Salários 40.268,74 950,40 - 13.761,20 1.200,00 1.500,00 8.152,80 14.703,84
Encargos Sociais (60%) 24.161,24 570,24 - 8.256,72 720,00 900,00 4.891,68 8.822,30
Salários + encargos 64.429,98 1.520,64 - 22.017,92 1.920,00 2.400,00 13.044,48 23.526,14

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, O mapa auxiliar de RKW (Tab. 11)
Tabela 11 - Mapa auxiliar de RKW.
MAPAS AUXILIARES PARA O RKW
CUSTOS FIXOS / INDIRETOS MENSAIS VALOR $
Prolobóre dos Sócios R$ 36.889,07
Salários M.O.D. R$ 25.996,90
Salários M.I.D. R$ 14.271,84
Encargos sociais folha R$ 24.161,24
Depreciação R$ 1.125,83
Despesas diversas com pessoal R$ 3.312,80
Energia Elétrica R$ 6.540,00
Materiais Auxiliares R$ 125.000,00
Manutenção e Reparos
Alugueis e taxas R$ 6.158,70
Seguros R$ 2.900,00
Agua e Esgoto R$ 1.193,59
Frete
Propaganda R$ 1.666,67
TOTAL R$ 249.216,64
INFORMAÇÕES DA EMPRESA Valor
Valor do seguro por m² R$ 7,18
Valor do aluguel por m² R$ 15,24
Aluguel / mês R$ 6.158,70
Área total da gráfica (m²) 404
Quantidade de Funcionários 32
Percentual de depreciação de máquinas em geral 10% aa
Consumo de energia 1HP 0,75 Kw/h
Valor do Kw/h Eletropaulo R$ 0,16
Percentual de encargos da folha de pagamento 78%
Percentual de depreciação de máquinas em geral 10% aa
Imobilizado Valor atual Depreciação Mês
Valor da off-set 04 cores R$ 750.000,00 R$ (7.500,00) R$ (625,00)
Valor da off-set 01 cor R$ 80.000,00 R$ (800,00) R$ (66,67)
Valor da Envernizadora R$ 80.000,00 R$ (800,00) R$ (66,67)
Valor da Guilhotina R$ 100.000,00 R$ (1.000,00) R$ (83,33)
Valor da Guilhotina R$ 65.000,00 R$ (650,00) R$ (54,17)
Valor da Grampeadeira R$ 10.000,00 R$ (100,00) R$ (8,33)
Valor da Escanteadeira R$ 100.000,00 R$ (1.000,00) R$ (83,33)
Valor da Furadeira Semi Automática R$ 60.000,00 R$ (600,00) R$ (50,00)
Valor da Máquina de Shrink R$ 6.000,00 R$ (60,00) R$ (5,00)
Valor da Dobradeira R$ 100.000,00 R$ (1.000,00) R$ (83,33)
Total do Imobilizado R$ 1.351.000,00 R$ (13.510,00) R$ (1.125,83)

46. 46
E por último o mapa de custos RKW (Tab. 12) onde os dados são vinculados
com as outras tabelas sendo preenchidos automaticamente para facilitar a
compreensão dos dados.
Tabela 12 - Mapa de custo RKW.
CUSTOS INDIRETOS VALOR $ ADM/GER Offset 4 Off-set 1 Guilhotina Acabamento
Prolobóre dos Sócios 36.889,07 22.133,44 5.533,36 5.533,36 3.688,91
Salários M.O. D. 25.996,90 22.017,92 1.920,00 1.520,64 15.444,48
Salários M.I. D. 14.271,84 23.526,14
Encargos sociais folha 24.161,24
Depreciação 1.071,16 625,00 66,67 137,50 296,67
Despesas diversas com pessoal 3.312,80 3.312,80
Energia Elétrica 6.540,00 654,00 3.270,00 981,00 981,00 981,00
Materiais Auxiliares 125.000,00 87.500,00 12.500,00 25.000,00
Manutenção e Reparos
Alugueis e taxas 6.158,70 1.034,66 3.339,86 2.225,75 615,87 615,87
Seguros 2.900,00 580,00 580,00 580,00 580,00 580,00
Custos Administrativos
Contador 3.339,60 3.339,60
Água e Esgoto 1.193,59 440,00 320,00 40,00 40,00 360,00
Propaganda 1.666,67 1.666,67
Fretes
Despesas financeiras 141.513,87 141.513,87
Total 1 394.015,44 176.067,75 139.786,23 23.846,78 9.408,37 46.966,93
Total 2 396.076,05
Rateio C.C Adm * 0,444530146 62.139,19 10.600,61 4.182,30 20.878,21
Total 201.925,42 34.447,40 13.590,67 67.845,14
Nº horas Produtivas 140 410 140 280 280
Custo Hora Maq./Homem apurado 492,50 246,05 48,54 242,30
Custo Hora Maq./Homem adotado R$ R$ R$ R$
Tudo isso foi projetado para que a Deltapromo mantenha o mapa de custo
constantemente atualizado. Esperamos que com essas planilhas a empresa possa
adquiri os dados necessários e fundamentais para controlar a formação correta da
precificação de seus produtos.

47. 47
6 CONCLUSÃO
Um dos principais desafios que se apresentaram neste trabalho foi a
dificuldade na busca de informações precisas que nos dessem base suficiente para
apurar os números de forma correta. A cada contato com a rotina da empresa, nosso
grupo se deparava com novas informações e que por inúmeras vezes nos fazia
refletir sobre o posicionamento estratégico do trabalho, inclusive, modificar a tomada
de decisões.
A princípio elaborar um mapa de custo parece simples, mas o levantamento
dos números foi a tarefa mais árdua, principalmente porque a empresa não possuía
os dados dos custos organizados devido a falta de conhecimento específico para a
realização desta tarefa.
A Deltapromo possui um grande ponto a seu favor, pois está em fase de
expansão, onde as oportunidades de melhoria ficam mais visíveis e fáceis de serem
administradas, podendo crescer de forma estruturada.
A implementação do mapa de custos servirá para as tomadas de decisões em
relação aos custos fixos e variáveis, tornando-se uma ferramenta de gestão
estratégica, fazendo com que as análises de custo sejam mas criteriosas com maior
probabilidade de lucro.
Com o mapa de localização de custos totalmente concluído, torna-se possível
a readequação dos preços praticados pela gráfica, uma vez que a mesma utiliza
dados empíricos para a geração do orçamento.
O levantamento de custos foi fundamental para garantir:
• Melhor análise do custo fixo e do ponto de equilíbrio, proporcionando uma
compreensão da gestão da empresa;
• Decisão de vendas apoiada em lucro e contribuição marginal, porém para
identificar o faturamento de equilíbrio será necessário apurar a contribuição marginal
média de acordo com as ordens de produções dos próximos seis meses;
• Formação de preço confiável, facilitando o processo de negociação com o
cliente.
• Apuração de custos fixos por setor;
• Acompanhamento da meta de faturamento e evolução dos custos fixos;

48. 48
Encerrada esta etapa é extremamente importante a parametrização dos
tempos produtivos para analisar os índices de produção atuais.
Para melhorar os índices de produção propomos a adoção de um estudo de
tempos e movimentos a fim de aperfeiçoar o desempenho das etapas de produção,
reduzindo os valores custo/hora dos centros produtivos da gráfica, tornando-a mais
competitiva.
Os primeiros passos já foram executados com a conclusão deste trabalho,
mas é preciso dar continuidade para que empresa cresça de forma sustentável, a
próxima ação poderia ser o desenvolvimento de um sistema em Access com todas
as ferramentas desenvolvidas durante este projeto, afim de facilitar as aplicações
diárias independentemente do sistema de orçamento implantado na gráfica.

49. 49
REFERÊNCIAS
BACKES, Rosemary Gelatti; et al. Custos e @gronegócioonline, Recife, v. 3, p.
18-39, maio 2007. Disponível em: <http://www.custoseagronegocioonline.com.br
/especialv3 /RKW.pdf>. Acesso em: 18 out. 2011.
BARBOSA, Osmar. Vender, controlar, melhorar: uma visão geral de custos e
produção na industria gráfica. São Paulo: Título Independente, 2010.
BEUREN, Ilse Maria, SCHLINDWEIN, Nair Fernandes. Uso do custeio por absorção
e do Sistema RKW para gerar informações gerenciais: um estudo de caso em
hospital. ABCustos Associação Brasileira de Custos, Blumenau, v. 3, n. 2, p. 24-
47, maio/ago. 2008. ISSN 1980-4814.
BORNIA, Antonio Cezar. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas
modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002.
BRASIL. Receita Federal. SIMPLES - Sistema Integrado de Imposto e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte.
Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LegisAssunto
/Simples.htm>. Acesso em: 12 out. 2011.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 750, de 29 de
dezembro de 1993. In: Demonstrações contábeis: estruturação e normas.
CRC/RS: Porto Alegre, 2001.
D’ASSUNÇÃO, Guilherme M. Custos e orçamentos. São Paulo: ABTG, 2000.
(Apostila).
GUIMARÃES, Donisete. Cálculo de custos na indústria gráfica. Belo Horizonte:
Zênite Sistemas, 2011. (Apostila).
IEMI. Estudo setorial da indústria gráfica no Brasil. São Paulo: ABIGRAF, 2009.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 13. ed. Rio
de Janeiro: FGV, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2001.

50. 50
ANEXO - Planilha de controle de despesas mensais.

51. 51
Avaliação da apresentação oral: será realizada conforme abaixo
CRITÉRIO ÓTIMO BOM REGULAR RUIM INADEQUADO
1. Profundidade e
composição de idéias 15 12 9 6 3
sobre conteúdo – ( ) ( ) ( ) ( ) ( )
abordagem do tema
2. Criatividade na solução 15 12 9 3
de problemas ( ) ( ) ( ) ( ) ( )
3. Segurança – Domínio 10 8 6 4 2
do tema ( ) ( ) ( ) ( ) ( )
4. Seqüência lógica – 20 16 12 8 4
Clareza na exposição – ( ) ( ) ( ) ( ) ( )
apresentação organizada
5. Capacidade de 10 8 6 4 2
transmitir informações – ( ) ( ) ( ) ( ) ( )
de modo a despertar
interesse
6. Suportes utilizados – 10 8 6 4 2
Slides claros e legíveis ( ) ( ) ( ) ( ) ( )
7. Utilização de 10 8 6 4 2
princípios, conceitos e ( ) ( ) ( ) ( ) ( )
vocabulários adequados
8. Utilização do tempo 10 8 6 4 2
( ) ( ) ( ) ( ) ( )
Nota Final

52. 52
FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRÁFICA
Curso Superior de Tecnologia em Produção Gráfica
Cilene Alves Silva
Fabio Renato Germanio
José Augusto Moura do Amaral
MELHORIA DO SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTO DE UMA GRÁFICA DE
MÉDIO PORTE ATRAVÉS DA METODOLOGIA RKW
Observações dos professores:
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Nota Oral: ___________ Nota Escrito: ___________
Resultado: ______________________