1. PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO
Categorias Fundamentais
Fabiana Del Padre Tomé
Mestre e Doutora pela PUC/SP
Professora da PUC/SP e do IBET
São Paulo, 03/09/2012
2. Relevância do tema:
Situação atual de insegurança jurídica quanto às
hipóteses e limites na desconsideração de negócios
realizados pelo contribuinte.
Conceitos demasiadamente vagos:
Dolo
Fraude
Simulação
Dissimulação
Fraude à lei
Abuso do direito
Abuso da forma
3. Elisão fiscal: é lícita, consistindo na escolha de formas
de direito mediante as quais não se dá a efetivação do
fato tributário, e, consequentemente, impedindo o
nascimento da relação jurídica.
Evasão fiscal: decorre de operações simuladas em que,
ocorrido o fato tributário, pretende-se ocultá-lo,
mascarando o negócio praticado.
Elusão fiscal: apesar de a conduta do contribuinte não
ser ilícita, dá-se por forma atípica ou artificiosa para
reduzir a carga tributária. (Não seria espécie de evasão?)
4. Dolo
Art. 145, Código Civil:
“São os negócios jurídicos anuláveis por dolo,
quando este for a sua causa.”
5. Fraude absoluta: simulação (Art. 167, Código Civil)
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas
subsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma.
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas
diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou
transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou
cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou
pós- datados.
6. Fraude relativa: dissimulação
Art. 167 do Código Civil, caput:
“É nulo o negócio jurídico simulado, mas
subsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma.”
7. Fraude à lei
É ato que tem por finalidade violar norma
cogente (proibitiva ou impositiva)
ou a finalidade almejada pela norma jurídica.
(???)
8. Abuso de direito
Art. 187, Código Civil
“Também comete ato ilícito o titular de um
direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente
os limites impostos pelo seu fim econômico ou
social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.”
9. Abuso de forma
Emprego de forma negocial lícita para atingir
finalidade negocial diversa (substância).
Negócio jurídico indireto: os sujeitos elegem
uma forma negocial que permite obter resultado
equivalente ao que se obteria caso realizasse o
negócio jurídico na forma usual.
10. Critérios adotados:
legalidade e tipicidade X conteúdo econômico do ato
liberdade negocial X abuso de direito ou fraude à lei
licitude da operação X abuso de forma
propósito negocial X intenção de economia de tributo
VERDADE X MENTIRA
Que verdade é essa?
11. Podemos falar em ilícitos atípicos?
Ilícitos típicos: seriam condutas contrárias a uma regra.
Ilícitos atípicos: seriam condutas contrárias a princípios, que
fundamentam as regras.
(Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero)
Então: qualquer signo presuntivo de riqueza pode ser tributado, pois
manifesta capacidade contributiva?
12. DIREITO x ECONOMIA
Direito como sistema autopoiético
Nada ingressa no sistema do direito que não seja pelo
modo por ele próprio prescrito: a forma normativa
SS
SS
SJSS
CJ
13. Segurança jurídica no sistema autopoiético
Os assuntos hão de ser tratados exclusivamente de
acordo com o código do direito (lícito/ilícito).
Sem norma, um fato não adquire qualificação de fato
jurídico:
fato social ≠ fato econômico ≠ fato jurídico
Ex: proibição de prova ilícita (art. 5º, LVI, da CF/88) –
não se apresenta como fato para o direito se sua
produção deixou de observar prescrições jurídicas.
14. Estrita legalidade e tipicidade tributária
Qualquer das pessoas políticas de direito
constitucional interno somente poderá instituir
tributos ou aumentar os existentes mediante lei.
A lei adventícia deve trazer, no seu bojo, os
elementos descritores do fato jurídico e os dados
prescritores da relação obrigacional.
A tipicidade tributária significa a exata adequação do
fato à norma, na fenomenologia da incidência
tributária.
15. Art. 108, § 1º , do CTN: veda o uso de analogia para
exigência de tributo não previsto em lei.
Art. 110 do CTN: veda a alteração de institutos, conceitos
e formas de direito privados utilizados pela CF na
repartição de competências.
Art. 118 do CTN: a determinação legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se dos efeitos dos fatos
efetivamente ocorridos.
Art. 142 do CTN: atividade vinculada da autoridade
administrativa, que deve efetuar o lançamento quando
ocorrido o fato previsto em lei.
16. O sistema jurídico brasileiro não admite interpretação
econômica do fato jurídico.
A Constituição refere-se a fatos jurídicos na repartição das
competências.
17. Planejamento tributário: opção negocial feita pelo
contribuinte, no campo da licitude, com fins de
redução de tributo.
Princípio da autonomia da vontade, que impera no
âmbito do direito privado.
Possibilidade de desconsideração do negócio
jurídico apenas quando praticado ato ilícito para
reduzir tributo ou garantir benefício a que não tem
direito (simulação tributária excludente ou redutiva;
simulação tributária includente).
18. Mas e o propósito negocial?
Propósito negocial é a finalidade última
perseguida pelas partes na realização de um
negócio jurídico.
19. Propósito negocial: como interpretar tal exigência?
Relevância financeira, comercial ou administrativa X
intenção de economia de tributos (critério econômico)
Correspondência entre a operação realizada e as provas
que sustentam essa operação: o negócio jurídico alegado
foi realmente praticado (critério jurídico)
20. Conselho de Contribuintes até 2003
Adoção do princípio da tipicidade e da estrita legalidade
– teoria de Alberto Xavier e de Antonio Roberto
Sampaio Dória.
O cumprimento, pelo contribuinte, dos requisitos legais
previstos pela norma para determinado negócio jurídico
era suficiente para caracterizar uma operação como
lícita.
21. Jurisprudência até 2003
Caso 1
“INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO
JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO
RELATIVA. A incorporação de empresa superavitária
por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por
lei, representando um negócio jurídico indireto, na
medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há
uma realidade econômica não vedada (...).” (Ac nº. 103-
21.047, 16/10/2002)
22. Caso 2
“IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO.
Para que se possa caracterizar a simulação, em atos
jurídicos, é indispensável que os atos praticados não
pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por
qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a
realização de aumento de capital, a efetivação de
incorporação e de cisões, tal como realizadas e cada um
dos atos praticados não é de natureza diversa daquele
que de fato aparenta, não há como qualificar-se a
operação como simulada. Os objetivos visados com a
prática dos atos não interferem na qualificação dos atos
praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos,
as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser
qualificadas como elisão fiscal e não evasão ilícita.” (Ac.
nº 106-09.343, 18/09/1997)
23. Caso 3
“IRPJ – CSLL – SIMULAÇÃO – OPERAÇÃO DE
SWAP. Para que se possa caracterizar a simulação
relativa é indispensável que o ato praticado, que se
pretende dissimular sob o manto do ato ostensivamente
praticado, não pudesse ser realizado por vedação legal
ou qualquer outra razão. Se as partes queriam e
realizaram negócio sob a estrutura de swap para atingir
indiretamente economia de tributos não restou
caracterizada a declaração enganosa de vontade,
essencial na simulação.” (Ac. 101-93.616; 20/09/2001)
24. Conselho de Contribuintes a partir de 2004
O Conselho de Contribuintes vem buscando a essência
dos negócios jurídicos.
Busca pelo propósito negocial: sob o ponto de vista
tributário, a validade do negócio jurídico está associada
à licitude do negócio no geral, e não à licitude de cada
etapa individualmente considerada.
A economia de tributo justifica um planejamento,
contanto que respeitada a finalidade dos institutos do
direito privado.
Subsunção do fato à norma: verificação do
cumprimento dos requisitos formais e materiais para a
caracterização do negócio declarado.
25. Jurisprudência a partir de 2004
Incorporação às Avessas
Caso 1
“IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS –
GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A
denominada “incorporação às avessas”, não proibida
pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas
e que sempre estiveram sob controle comum, não pode
ser tipificada como operação simulada ou abusiva,
mormente quando, a par da inegável intenção de não
perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo
a busca de melhor eficiência das operações entre ambas
praticadas.” (Ac. 107-07.596)
26. Caso 2
“IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” –
MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato
gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica
dos atos efetivamente praticados. Se a documentação
acostada aos autos comprova de forma inequívoca que
a declaração de vontade expressa nos atos de
incorporação era enganosa para produzir efeito diverso
do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está
jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam,
mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos
subjacentes .” (CSRF/01-02.107)
27. Debêntures Participativas
Caso 3
“DESPESAS DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE.
A dedução das despesas decorrentes das obrigações relativas a
debêntures está condicionada, entre outras, à efetiva captação de
novos recursos financeiros inerente à emissão desses títulos.”
(AC. 103-21.543)
Caso 4
“DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE
DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de
liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de
operações formalizadas apenas “no papel” e que transformaram
lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-
se indedutíveis as despesas contabilizadas.” (AC. 101-94.986)
28. Caso 5
“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente
demonstrado nos autos que os atos negociais praticados deram-
se em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de
excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador
da obrigação tributária (art. 149 do CTN), cabível a
desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a
exigência do tributo incidente sobre a real operação.
SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como
simulação, o comportamento do contribuinte em que se detecta
uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a
qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato
gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância
entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para
exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação
contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida
uma operação em que o fato revelado não guarda
correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é
encobrir o que é.” (Ac. 101-94.771)
29. IOF em Operações de Crédito
Caso 6
“IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade financeira
concede empréstimo, representado por Cédula de
Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas
de fato o que houve foi financiamento para compra de
veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de
forma com o fito de pagar menos tributo. Provado o
abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico
original, exclusivamente para efeitos fiscais,
requalificando-o segundo a descrição normativo-
tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo
desnaturamento da função objetiva do ato.” (Ac. 202-
15.765)
30. Caso 7
SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS – Não se
verifica a simulação quando os atos praticados são
lícitos e sua exteriorização revela coerência com os
institutos de direito privado adotados, assumindo o
contribuinte as conseqüências e ônus das formas
jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo
objetivo de economia de imposto.” (Ac. 104-21726)
31. Caso 8
“INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE
AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária,
para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente
existentes, e não apenas artificial e formalmente
revelados em documentação ou na escrita mercantil ou
fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não
reais, autoriza a glosa da amortização do ágio
contabilizado.” (Ac. 101.96.724)