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Apresentação: Luiz Gustavo A. S. Bichara | XIX Congresso Abradt
XIX Congresso Internacional de Direito Tributário
A relativa impermeabilidade do Direito Tributário sancionador às
técnicas do Direito Penal
Luiz Gustavo A. S. Bichara
Introdução
 Paralelo entre o direito penal e o direito tributário deriva do status dos bens jurídicos que se
procura tutelar. O Contrato Social.
 Para John Locke, “todo o governo não possui outra finalidade além da conservação da
propriedade”.
 “O que o homem perde, através do contrato social, é a sua liberdade natural e um direito
sem limites a tudo aquilo que o tenta e que ele pode obter; o que ganha é a liberdade civil e a
propriedade de tudo aquilo que possui” (Rousseau)
 É justamente em razão da necessidade de se proteger tais direitos que deveria existir uma
maior identidade entre as técnicas aplicáveis ao Direito Tributário Sancionador e aquelas
aplicáveis ao Direito Penal, tais como individualização da pena e gradação das sanções
Introdução
Entre 2008 e 2012, o crescimento do valor das autuações perpetradas pela Receita Federal do
Brasil foi de 11,4% e representou o dobro do crescimento da arrecadação daquele órgão, que
girou em torno de 4,9%; e o triplo da média de crescimento do PIB – Produto Interno Bruto no
mesmo período, que foi de 3,2%
Todas essas autuações vêm acompanhadas, na esmagadora maioria das vezes, de multa de
ofício de 75% do tributo devido. Há algumas exceções em que a multa é de 50% (cinquenta por
cento); e outras que, em razão da apuração de culpabilidade, podem chegar a 225% (duzentos e
vinte e cinco por cento) da exação
No ano de 2014 a Fiscalização da Receita Federal constituiu crédito tributário no valor de R$
150,5 bilhões. Esse valor é o segundo maior obtido pelo Fisco e é superado apenas pelo
verificado em 2013, quando foram constituídos R$ 190,1 bilhões
Multa Tributária
 Embora não se confunda com o tributo propriamente dito, as multas tributárias sujeitam-se
aos princípios que limitam o Poder de Tributar:
 Vedação ao Confisco
"RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ISSQN. INCIDÊNCIA. INDUSTRIALIZAÇÃO POR
ENCOMENDA. SUBITEM 14.5 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. MULTA
FISCAL MORATÓRIA. LIMITES. VEDAÇÃO AO EFEITO CONFISCATÓRIO. MATÉRIA
CONSTITUCIONAL. QUESTÕES RELEVANTES DOS PONTOS DE VISTA ECONÔMICO E JURÍDICO.
TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA (STF, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Luiz Fux, RE 882461 RG, Dje de 12.06.2015).
 Capacidade Contributiva
IPI. MULTA MORATÓRIA. ART. 59. LEI 8.383/91. RAZOABILIDADE. A multa moratória
de 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido, não se mostra abusiva ou
desarrazoada, inexistindo ofensa aos princípios da capacidade contributiva e da
vedação ao confisco. Recurso extraordinário não conhecido. (STF, Primeira Turma, RE
239.964/RS, Min. Ellen Gracie, julgado em 15/04/2003)
Multa Tributária
 Embora não se confunda com o tributo propriamente dito, as multas tributárias sujeitam-se
aos princípios que limitam o Poder de Tributar:
 Legalidade
Cominação de multa, pela IN nº 1.277/2012, sem amparo na lei, para contribuintes que
não prestarem informações acerca dos serviços prestados para clientes estrangeiros
 Irretroatividade
 Absoluta identidade entre os tributos e penalidades no que se refere ao lançamento,
extinção do crédito tributário, cobrança e execução, garantias e privilégios etc
E quanto à destinação orçamentária?
 Destinação orçamentária no Código Penal:
“Art. 45. (...)
§ 1o A prestação pecuniária consiste no pagamento em dinheiro à vítima, a seus dependentes ou
a entidade pública ou privada com destinação social, de importância fixada pelo juiz, não inferior
a 1 (um) salário mínimo nem superior a 360 (trezentos e sessenta) salários mínimos. O valor pago
será deduzido do montante de eventual condenação em ação de reparação civil, se coincidentes
os beneficiários. ”
 Projeto de Lei nº 2.960/2015 (Repatriação de recursos):
“Art. 11. O montante total arrecadado com a multa de regularização de que trata o art. 7º será
destinado ao Fundo de Desenvolvimento Regional e Infraestrutura - FDRI e ao Fundo de Auxílio
Financeiro para Convergência de Alíquotas do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - FAC-ICMS, instituídos pela Medida Provisória nº 683, de 13 de julho de 2015”.
 Caso concreto: a destinação de multa tributária para a criação do fundo de auxílio financeiro
para convergência de alíquotas de ICMS é constitucional?
Fatores de Aproximação
Identidade substancial ou ontológica
“ADMINISTRATIVO - SUNAB - LEI DELEGADA N. 4 – INFRAÇÕES CONTINUADAS -
CÓDIGO PENAL (ART. 71).
I. A punição administrativa guarda evidente afinidade, estrutural e teleológica, com a
sanção penal. É correto, pois, observar-se em sua aplicação, o principio consagrado
no art. 71 do Código Penal.
II. Na imposição de penalidades administrativas, deve-se tomar como infração
continuada, a série de ilícitos da mesma natureza, apurados em uma só autuação”.
(STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro Humberto Gomes De Barros, REsp 39555/PE, DJ
28/03/1994).
Fatores de Aproximação
Identidade estrutural
 O ilícito será sempre o antecedente de uma norma secundária, que terá como
consequência jurídica a sanção
Identidade teleológica
 É assente na doutrina e jurisprudência pátrias que tanto as sanções fiscais de natureza
tributária, quanto as de natureza penal, possuem objetivos repressivos, preventivos e
didáticos
Permeabilidade do Direito Tributário Sancionador
 O Direito Tributário Sancionador comunga, em grande parte, dos princípios do Direito Penal.
Conclui-se, daí, que o Direito Tributário Sancionador deveria ser um pouco mais sensível às
técnicas do direito penal
 Ordenamento penal centralizado na União Federal, enquanto o ordenamento tributário
sancionador não possui diretrizes gerais sobre a forma aplicação de sanções, mas apenas
alguns dispositivos específicos.
Exemplos: arts. 106, 112 e 136 do Código Tributário Nacional
Permeabilidade do Direito Tributário Sancionador
 Múltiplas incidências de normas sancionadoras tributárias sobre um só comportamento/
Exacerbação das sanções
 Caso concreto: contribuinte deixou de recolher o tributo e de cumprir obrigações
acessórias numa operação de venda de mercadoria
 A) Multa pela falta de recolhimento do tributo
 B) Multa por ausência de emissão de nota fiscal
 C) Multa pela falta de emissão do conhecimento de transporte
 D) Multa pela falta de escrituração em livro próprio
 E) Inscrição no Cadin
 F) Protesto da certidão de dívida ativa
 G) Impossibilidade de emissão de Certidão de Regularidade Fiscal
Permeabilidade do Direito Tributário Sancionador
 Múltiplas incidências de normas sancionadoras tributárias sobre um só comportamento/
Exacerbação das sanções
 Solução no âmbito do Direito Penal:
 Princípio da consunção (ou absorção): trata-se de um dos critérios utilizados para
solução dos conflitos aparentes de normas penais, cuja finalidade é afastar a dupla
incriminação de uma mesma conduta
 Sugestão para aplicação no âmbito do Direito Tributário:
 Aplicação de apenas uma sanção tributária para uma mesma conduta, afastando a
multiplicidade de incidência de normas sancionadoras
Comunicabilidade de Princípios/Técnicas de Direito Penal
 Princípios onde já se verifica comunicabilidade
 Legalidade (art. 97, inciso V, CTN)
 Interpretação mais favorável (art. 112, CTN)
 Irretroatividade de lei mais gravosa
 Princípio da insignificância
 Denúncia espontânea (art. 138, CTN)
 Princípios onde deveria haver comunicabilidade (ou maior comunicabilidade):
 Retroatividade benéfica
Limitação temporal do art. 106, inciso II, do CTN
E com relação aos atos definitivamente julgados, mas que se protraem no tempo (ex:
parcelamento)?
 Ne bis in idem
 Princípio da verdade material
 Presunção de inocência
Comunicabilidade dos Princípios de Direito Penal
 Princípio da presunção de inocência no Direito Penal X presunção de culpa no Direito
Tributário
 A presunção de inocência, no Direito Penal, perdura até o trânsito em julgado da sentença
condenatória
 No Direito Tributário, ao contrário, o devedor pode ser expropriado de seus bens no início da
Execução Fiscal (Superior Tribunal de Justiça, Primeira Seção, REsp nº 1.272.827/PE, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, Julgado em 22/05/2013)
 Art. 739-A do CPC: inaplicabilidade às execuções fiscais, como se postula na ADI nº 5165,
ajuizada pelo Conselho Federal da OAB
 Prevalece no âmbito do Direito Tributário Sancionador a equivocada presunção de culpa, no
sentido de que todo devedor da Fazenda Pública é sonegador
A Culpabilidade no Direito Tributário Sancionador
 A leitura desatenta do art. 136 do CTN conduz à equivocada interpretação de que a sanção
tributária não estaria sujeita à aferição de elementos subjetivos
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato”.
 Em verdade, não há responsabilidade objetiva, e deveria ser analisado no caso concreto a
necessidade ou não de aplicação de penalidades nos lançamentos
 Lei nº 12.846/2013 (Lei Anticorrupção): empresas que tiverem programas efetivos de
compliance terão tratamento diferenciado da Justiça
 Dispositivo semelhante pode ser encontrado na Lei nº 9.613/1998 (Lei de Lavagem de
Dinheiro:
“Art. 1º - (...)
§ 5º A pena poderá ser reduzida de um a dois terços e ser cumprida em regime aberto ou
semiaberto, facultando-se ao juiz deixar de aplicá-la ou substituí-la, a qualquer tempo, por pena
restritiva de direitos, se o autor, coautor ou partícipe colaborar espontaneamente com as
autoridades, prestando esclarecimentos que conduzam à apuração das infrações penais, à
identificação dos autores, coautores e partícipes, ou à localização dos bens, direitos ou valores
objeto do crime. (Redação dada pela Lei nº 12.683, de 2012)
A aplicação das sanções tributárias
O art. 142 do CTN prevê que a constituição do crédito tributário por meio de auto de infração
é ato privativo da autoridade administrativa, sendo que, por ocasião da prática deste ato aquela
irá verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível
Para Luciano Amaro: “Parece-nos claro que a expressão ‘sendo o caso’ quis proclamar a
obviedade de que, na autuação do Fisco, nem sempre é o caso de se aplicar (ou propor)
penalidade.”
As sanções tributárias de caráter pecuniário são aplicadas de maneira generalizada, em
percentuais pré-fixados, ao contrário das sanções penais, aplicadas através de uma sistemática
de mínimo/máximo, em que é permitida a gradação conforme o caso concreto
Se a colaboração espontânea com as autoridades, em determinadas situações, tem o condão
de abrandar a pena aplicada no campo criminal, com muito mais razão poderá ser abrandada a
sanção a ilícito meramente fiscal, afinal, se o art. 142 do CTN permite a não aplicação da multa,
inegavelmente seria possível a aplicação em patamares inferiores ao teto
As sanções tributárias no direito comparado
Espanha:
 Artículo 184. Calificación de las infracciones tributarias.
1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de
acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.
Artículo 187. Criterios de graduación de las sanciones tributarias.
1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes
criterios, en la medida en que resulten aplicables
A) Comisión repetida de infracciones tributarias.
b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.
c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.
d) Acuerdo o conformidad del interesado.
As sanções tributárias no direito comparado
EUA:
Title 26 USC § 7201 - Attempt to evade or defeat tax
Any person who willfully attempts to evade or defeat any tax imposed by this title or
the payment thereof shall, in addition to other penalties provided by law, be guilty of
a felony and, upon conviction thereof:
Shall be imprisoned not more than 5 years
Or fined not more than $250,000 for individuals ($500,000 for corporations)
Or both, together with the costs of prosecution
Title 26 USC § 7202
Willful failure to collect or pay over tax
Any person required under this title to collect, account for, and pay over any tax
imposed by this title who willfully fails to collect or truthfully account for and pay over
such tax shall, in addition to penalties provide by the law, be guilty of a felony
Shall be imprisoned not more than 5 years
Or fined not more than $250,000 for individuals ($500,000 for corporations)
Or both , together with the costs of prosecution
As sanções tributárias no direito comparado
Uruguai:
1. Tipos de infracciones tributarias
1) la mora: 5% a 20% sobre el tributo no pagado en plazo
2) la contravención: $ 300 multa mínima y $ 6.090 la máxima.
3) la defraudación: multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya
defrauda do o pretendido defraudar. La graduación de la sanción deberá hacerse por
resolución fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso
4) la omisión de pago: multa entre una y cinco veces el valor del tributo omitido.
5) la instigación pública a no pagar los tributos: sanción que va entre $ 300 a $ 6.090.
As sanções tributárias no direito comparado
Argentina:
1. Omisión de impuestos (cuando ha habido un error o diferencias de criterio con el
Fisco): Multa del 50% al 100% del impuesto no pagado. Cuando la omisión se refiere a
transacciones internacionales (por ejemplo, precios de transferencia), la multa es de 1
a 4 veces el tributo omitido.
2. Defraudación (cuando existe intención de evadir): Multa de 2 a 10 veces el tributo
evadido.
Adicionalmente, existe el delito de evasión (que es similar a la figura infraccional de d
efraudación) que se aplica cuando el monto evadido, por tributo y por año, supera los
$ 400.000 (pesos cuatrocientos mil, actualmente unos USD 40.000).
La pena es de 2 a 6 años de prisión para la evasión simple, y de 3 años y 6 meses a 9
años de prisión para la agravada.
Sugestão de modelo de aplicação das sanções
 Necessidade de gradação das sanções, por meio de critérios estabelecidos em lei
complementar
 Critérios:
(a) gravidade da conduta que culminou na aplicação da penalidade;
(b) efetivo prejuízo aos cofres públicos;
(c) reincidência do contribuinte;
(d) outras circunstâncias atenuantes e agravantes.
Análise sobre as repercussões gerais no STF
 Limites da multa moratória
“EMENTA: (...) MULTA FISCAL MORATÓRIA. LIMITES. VEDAÇÃO AO EFEITO
CONFISCATÓRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. QUESTÕES RELEVANTES DOS PONTOS DE VISTA
ECONÔMICO E JURÍDICO. TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. REPERCUSSÃO GERAL
RECONHECIDA.” (RE-RG 882.461/MG)
 Punição pelo descumprimento de obrigação acessória, indiferente ao valor do tributo
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PUNIÇÃO APLICADA PELO DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DEVER INSTRUMENTAL RELACIONADO À OPERAÇÃO
INDIFERENTE AO VALOR DE DÍVIDA TRIBUTÁRIA (PUNIÇÃO INDEPENDENTE DE
TRIBUTO DEVIDO). “MULTA ISOLADA”. CARÁTER CONFISCATÓRIO.
PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE. QUADRO FÁTICO-JURÍDICO ESPECÍFICO.
PROPOSTA PELA EXISTÊNCIA DA REPERCUSSÃO GERAL DA MATÉRIA CONSTITUCIONAL
DEBATIDA. Proposta pelo reconhecimento da repercussão geral da discussão sobre o
caráter confiscatório, desproporcional e irracional de multa em valor variável entre
40% e 05%, aplicada à operação que não gerou débito tributário.” (RE-RG
640.452/MG)
Análise sobre julgados do STF
 Inconstitucionalidade de multa cujo valor é superior ao do tributo devido
“TRIBUTÁRIO – MULTA – VALOR SUPERIOR AO DO TRIBUTO – CONFISCO – ARTIGO
150, INCISO IV, DA CARTA DA REPÚBLICA. Surge inconstitucional multa cujo valor é
superior ao do tributo devido. Precedentes: Ação Direta de Inconstitucionalidade nº
551/RJ – Pleno, relator ministro Ilmar Galvão – e Recurso Extraordinário nº 582.461/
SP – Pleno, relator ministro Gilmar Mendes, Repercussão Geral.” (RE 833.106/GO,
Primeira Turma, Julgado em 25/11/2014)
 Inexistência de confisco em multa moratória de 20%
“1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. (...) 4. Multa moratória. Patamar de
20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da
multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas
obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus
tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de
desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode
ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o
recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na
jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa
moratória no importe de 20% (vinte por cento)” (RE-RG 582.461/SP, Pleno, Julgado em
18/05/2011)
Análise sobre as multas tributárias pelo STF
 Inconstitucionalidade de multa que ultrapassa o valor do débito principal
E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINÁRIO – ALEGADA VIOLAÇÃO AO PRECEITO INSCRITO NO ART.
150, INCISO IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – CARÁTER SUPOSTAMENTE CONFISCATÓRIO DA
MULTA TRIBUTÁRIA COMINADA EM LEI – CONSIDERAÇÕES EM TORNO DA PROIBIÇÃO
CONSTITUCIONAL DE CONFISCATORIEDADE DO TRIBUTO – CLÁUSULA VEDATÓRIA QUE TRADUZ
LIMITAÇÃO MATERIAL AO EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E QUE TAMBÉM SE ESTENDE
ÀS MULTAS DE NATUREZA FISCAL – PRECEDENTES – INDETERMINAÇÃO CONCEITUAL DA NOÇÃO
DE EFEITO CONFISCATÓRIO – DOUTRINA – PERCENTUAL DE 25% SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO
– “QUANTUM” DA MULTA TRIBUTÁRIA QUE ULTRAPASSA, NO CASO, O VALOR DO DÉBITO
PRINCIPAL – EFEITO CONFISCATÓRIO CONFIGURADO – OFENSA ÀS CLÁUSULAS
CONSTITUCIONAIS QUE IMPÕEM AO PODER PÚBLICO O DEVER DE PROTEÇÃO À PROPRIEDADE
PRIVADA, DE RESPEITO À LIBERDADE ECONÔMICA E PROFISSIONAL E DE OBSERVÂNCIA DO
CRITÉRIO DA RAZOABILIDADE – AGRAVO IMPROVIDO. (RE 754.554 AgR/GO, Segunda Turma,
julgado em 22/10/2013)
Análise sobre as multas tributárias pelo STF
 Inconstitucionalidade de multa moratória de 30%, e redução para 20%
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. MULTA
MORATÓRIA DE 30%. CARÁTER CONFISCATÓRIO RECONHECIDO. INTERPRETAÇÃO DO PRINCÍPIO
DO NÃO CONFISCO À LUZ DA ESPÉCIE DE MULTA. REDUÇÃO PARA 20% NOS TERMOS DA
JURISPRUDÊNCIA DA CORTE. 1. É possível realizar uma dosimetria do conteúdo da vedação ao
confisco à luz da espécie de multa aplicada no caso concreto. 2. Considerando que as multas
moratórias constituem um mero desestímulo ao adimplemento tardio da obrigação tributária,
nos termos da jurisprudência da Corte, é razoável a fixação do patamar de 20% do valor da
obrigação principal. 3. Agravo regimental parcialmente provido para reduzir a multa ao patamar
de 20%. (AI 727872 AgR/RS, Primeira Turma, julgado em 28/04/2015)
Conclusão
 As técnicas de Direito Penal, notadamente as que tratam dos direitos fundamentais dos
acusados frente ao ius puniendi do Estado, demonstraram-se plenamente aplicáveis às
sanções tributárias
 O princípio da culpabilidade se faz permeável ao Direito Tributário Sancionador para o fim de
conferir uma interpretação mais adequada ao disposto no art. 136 do CTN, impedindo-se a
configuração da responsabilidade objetiva em matéria de infrações tributárias meramente
fiscais
Caso concreto
 Medida Provisória nº 685/2015
“Art. 12. O descumprimento do disposto no art. 7º ou a ocorrência de alguma das situações
previstas no art. 11 caracteriza omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação
ou fraude e os tributos devidos serão cobrados acrescidos de juros de mora e da multa
prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.”
 A referida multa poderia ser objeto de Medida Provisória, tendo em vista a vedação do art.
62, § 1º, I, b, da Constituição Federal para que MP trate e matéria penal ou processo penal?
ADI 5366, ajuizada pelo PSB: “ao presumir o dolo de sonegação ou fraude, a MP está
atribuindo aos tipos penais devidamente previstos na legislação penal específica (Lei
nº 8.137/90) a responsabilidade objetiva do sujeito passivo quando da análise de sua
culpabilidade”
Informações da Presidência (AGU) na ADI: “não há, no corpo da Medida Provisória nº
685/2015, qualquer disposição concernente a crime tributário ou ao processo penal, já
que os acoimados preceptivos legais, simplesmente, tratam de obrigações tributárias
instrumentais, de infrações administrativas fiscais e da correspondente sanção fiscal
administrativa"
Caso concreto
 Mesmo não sendo matéria penal, é possível verificar violação ao princípio da presunção de
inocência, a partir da permeabilidade do Direito Tributário Sancionador aos princípios do
Direito Penal?
A garantia da presunção de inocência estende sua eficácia além do direito penal,
alcançando as sanções administrativas
A MP nº 685/15 viola frontalmente o referido princípio, pela presunção do intuito
sonegador ou fraudulento do contribuinte
OBRIGADO!

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  • 2. XIX Congresso Internacional de Direito Tributário A relativa impermeabilidade do Direito Tributário sancionador às técnicas do Direito Penal Luiz Gustavo A. S. Bichara
  • 3. Introdução  Paralelo entre o direito penal e o direito tributário deriva do status dos bens jurídicos que se procura tutelar. O Contrato Social.  Para John Locke, “todo o governo não possui outra finalidade além da conservação da propriedade”.  “O que o homem perde, através do contrato social, é a sua liberdade natural e um direito sem limites a tudo aquilo que o tenta e que ele pode obter; o que ganha é a liberdade civil e a propriedade de tudo aquilo que possui” (Rousseau)  É justamente em razão da necessidade de se proteger tais direitos que deveria existir uma maior identidade entre as técnicas aplicáveis ao Direito Tributário Sancionador e aquelas aplicáveis ao Direito Penal, tais como individualização da pena e gradação das sanções
  • 4. Introdução Entre 2008 e 2012, o crescimento do valor das autuações perpetradas pela Receita Federal do Brasil foi de 11,4% e representou o dobro do crescimento da arrecadação daquele órgão, que girou em torno de 4,9%; e o triplo da média de crescimento do PIB – Produto Interno Bruto no mesmo período, que foi de 3,2% Todas essas autuações vêm acompanhadas, na esmagadora maioria das vezes, de multa de ofício de 75% do tributo devido. Há algumas exceções em que a multa é de 50% (cinquenta por cento); e outras que, em razão da apuração de culpabilidade, podem chegar a 225% (duzentos e vinte e cinco por cento) da exação No ano de 2014 a Fiscalização da Receita Federal constituiu crédito tributário no valor de R$ 150,5 bilhões. Esse valor é o segundo maior obtido pelo Fisco e é superado apenas pelo verificado em 2013, quando foram constituídos R$ 190,1 bilhões
  • 5. Multa Tributária  Embora não se confunda com o tributo propriamente dito, as multas tributárias sujeitam-se aos princípios que limitam o Poder de Tributar:  Vedação ao Confisco "RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ISSQN. INCIDÊNCIA. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. SUBITEM 14.5 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. MULTA FISCAL MORATÓRIA. LIMITES. VEDAÇÃO AO EFEITO CONFISCATÓRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. QUESTÕES RELEVANTES DOS PONTOS DE VISTA ECONÔMICO E JURÍDICO. TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA (STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Luiz Fux, RE 882461 RG, Dje de 12.06.2015).  Capacidade Contributiva IPI. MULTA MORATÓRIA. ART. 59. LEI 8.383/91. RAZOABILIDADE. A multa moratória de 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido, não se mostra abusiva ou desarrazoada, inexistindo ofensa aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. Recurso extraordinário não conhecido. (STF, Primeira Turma, RE 239.964/RS, Min. Ellen Gracie, julgado em 15/04/2003)
  • 6. Multa Tributária  Embora não se confunda com o tributo propriamente dito, as multas tributárias sujeitam-se aos princípios que limitam o Poder de Tributar:  Legalidade Cominação de multa, pela IN nº 1.277/2012, sem amparo na lei, para contribuintes que não prestarem informações acerca dos serviços prestados para clientes estrangeiros  Irretroatividade  Absoluta identidade entre os tributos e penalidades no que se refere ao lançamento, extinção do crédito tributário, cobrança e execução, garantias e privilégios etc
  • 7. E quanto à destinação orçamentária?  Destinação orçamentária no Código Penal: “Art. 45. (...) § 1o A prestação pecuniária consiste no pagamento em dinheiro à vítima, a seus dependentes ou a entidade pública ou privada com destinação social, de importância fixada pelo juiz, não inferior a 1 (um) salário mínimo nem superior a 360 (trezentos e sessenta) salários mínimos. O valor pago será deduzido do montante de eventual condenação em ação de reparação civil, se coincidentes os beneficiários. ”  Projeto de Lei nº 2.960/2015 (Repatriação de recursos): “Art. 11. O montante total arrecadado com a multa de regularização de que trata o art. 7º será destinado ao Fundo de Desenvolvimento Regional e Infraestrutura - FDRI e ao Fundo de Auxílio Financeiro para Convergência de Alíquotas do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - FAC-ICMS, instituídos pela Medida Provisória nº 683, de 13 de julho de 2015”.  Caso concreto: a destinação de multa tributária para a criação do fundo de auxílio financeiro para convergência de alíquotas de ICMS é constitucional?
  • 8. Fatores de Aproximação Identidade substancial ou ontológica “ADMINISTRATIVO - SUNAB - LEI DELEGADA N. 4 – INFRAÇÕES CONTINUADAS - CÓDIGO PENAL (ART. 71). I. A punição administrativa guarda evidente afinidade, estrutural e teleológica, com a sanção penal. É correto, pois, observar-se em sua aplicação, o principio consagrado no art. 71 do Código Penal. II. Na imposição de penalidades administrativas, deve-se tomar como infração continuada, a série de ilícitos da mesma natureza, apurados em uma só autuação”. (STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro Humberto Gomes De Barros, REsp 39555/PE, DJ 28/03/1994).
  • 9. Fatores de Aproximação Identidade estrutural  O ilícito será sempre o antecedente de uma norma secundária, que terá como consequência jurídica a sanção Identidade teleológica  É assente na doutrina e jurisprudência pátrias que tanto as sanções fiscais de natureza tributária, quanto as de natureza penal, possuem objetivos repressivos, preventivos e didáticos
  • 10. Permeabilidade do Direito Tributário Sancionador  O Direito Tributário Sancionador comunga, em grande parte, dos princípios do Direito Penal. Conclui-se, daí, que o Direito Tributário Sancionador deveria ser um pouco mais sensível às técnicas do direito penal  Ordenamento penal centralizado na União Federal, enquanto o ordenamento tributário sancionador não possui diretrizes gerais sobre a forma aplicação de sanções, mas apenas alguns dispositivos específicos. Exemplos: arts. 106, 112 e 136 do Código Tributário Nacional
  • 11. Permeabilidade do Direito Tributário Sancionador  Múltiplas incidências de normas sancionadoras tributárias sobre um só comportamento/ Exacerbação das sanções  Caso concreto: contribuinte deixou de recolher o tributo e de cumprir obrigações acessórias numa operação de venda de mercadoria  A) Multa pela falta de recolhimento do tributo  B) Multa por ausência de emissão de nota fiscal  C) Multa pela falta de emissão do conhecimento de transporte  D) Multa pela falta de escrituração em livro próprio  E) Inscrição no Cadin  F) Protesto da certidão de dívida ativa  G) Impossibilidade de emissão de Certidão de Regularidade Fiscal
  • 12. Permeabilidade do Direito Tributário Sancionador  Múltiplas incidências de normas sancionadoras tributárias sobre um só comportamento/ Exacerbação das sanções  Solução no âmbito do Direito Penal:  Princípio da consunção (ou absorção): trata-se de um dos critérios utilizados para solução dos conflitos aparentes de normas penais, cuja finalidade é afastar a dupla incriminação de uma mesma conduta  Sugestão para aplicação no âmbito do Direito Tributário:  Aplicação de apenas uma sanção tributária para uma mesma conduta, afastando a multiplicidade de incidência de normas sancionadoras
  • 13. Comunicabilidade de Princípios/Técnicas de Direito Penal  Princípios onde já se verifica comunicabilidade  Legalidade (art. 97, inciso V, CTN)  Interpretação mais favorável (art. 112, CTN)  Irretroatividade de lei mais gravosa  Princípio da insignificância  Denúncia espontânea (art. 138, CTN)  Princípios onde deveria haver comunicabilidade (ou maior comunicabilidade):  Retroatividade benéfica Limitação temporal do art. 106, inciso II, do CTN E com relação aos atos definitivamente julgados, mas que se protraem no tempo (ex: parcelamento)?  Ne bis in idem  Princípio da verdade material  Presunção de inocência
  • 14. Comunicabilidade dos Princípios de Direito Penal  Princípio da presunção de inocência no Direito Penal X presunção de culpa no Direito Tributário  A presunção de inocência, no Direito Penal, perdura até o trânsito em julgado da sentença condenatória  No Direito Tributário, ao contrário, o devedor pode ser expropriado de seus bens no início da Execução Fiscal (Superior Tribunal de Justiça, Primeira Seção, REsp nº 1.272.827/PE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Julgado em 22/05/2013)  Art. 739-A do CPC: inaplicabilidade às execuções fiscais, como se postula na ADI nº 5165, ajuizada pelo Conselho Federal da OAB  Prevalece no âmbito do Direito Tributário Sancionador a equivocada presunção de culpa, no sentido de que todo devedor da Fazenda Pública é sonegador
  • 15. A Culpabilidade no Direito Tributário Sancionador  A leitura desatenta do art. 136 do CTN conduz à equivocada interpretação de que a sanção tributária não estaria sujeita à aferição de elementos subjetivos “Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.  Em verdade, não há responsabilidade objetiva, e deveria ser analisado no caso concreto a necessidade ou não de aplicação de penalidades nos lançamentos  Lei nº 12.846/2013 (Lei Anticorrupção): empresas que tiverem programas efetivos de compliance terão tratamento diferenciado da Justiça  Dispositivo semelhante pode ser encontrado na Lei nº 9.613/1998 (Lei de Lavagem de Dinheiro: “Art. 1º - (...) § 5º A pena poderá ser reduzida de um a dois terços e ser cumprida em regime aberto ou semiaberto, facultando-se ao juiz deixar de aplicá-la ou substituí-la, a qualquer tempo, por pena restritiva de direitos, se o autor, coautor ou partícipe colaborar espontaneamente com as autoridades, prestando esclarecimentos que conduzam à apuração das infrações penais, à identificação dos autores, coautores e partícipes, ou à localização dos bens, direitos ou valores objeto do crime. (Redação dada pela Lei nº 12.683, de 2012)
  • 16. A aplicação das sanções tributárias O art. 142 do CTN prevê que a constituição do crédito tributário por meio de auto de infração é ato privativo da autoridade administrativa, sendo que, por ocasião da prática deste ato aquela irá verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível Para Luciano Amaro: “Parece-nos claro que a expressão ‘sendo o caso’ quis proclamar a obviedade de que, na autuação do Fisco, nem sempre é o caso de se aplicar (ou propor) penalidade.” As sanções tributárias de caráter pecuniário são aplicadas de maneira generalizada, em percentuais pré-fixados, ao contrário das sanções penais, aplicadas através de uma sistemática de mínimo/máximo, em que é permitida a gradação conforme o caso concreto Se a colaboração espontânea com as autoridades, em determinadas situações, tem o condão de abrandar a pena aplicada no campo criminal, com muito mais razão poderá ser abrandada a sanção a ilícito meramente fiscal, afinal, se o art. 142 do CTN permite a não aplicação da multa, inegavelmente seria possível a aplicação em patamares inferiores ao teto
  • 17. As sanções tributárias no direito comparado Espanha:  Artículo 184. Calificación de las infracciones tributarias. 1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley. Artículo 187. Criterios de graduación de las sanciones tributarias. 1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables A) Comisión repetida de infracciones tributarias. b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública. c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. d) Acuerdo o conformidad del interesado.
  • 18. As sanções tributárias no direito comparado EUA: Title 26 USC § 7201 - Attempt to evade or defeat tax Any person who willfully attempts to evade or defeat any tax imposed by this title or the payment thereof shall, in addition to other penalties provided by law, be guilty of a felony and, upon conviction thereof: Shall be imprisoned not more than 5 years Or fined not more than $250,000 for individuals ($500,000 for corporations) Or both, together with the costs of prosecution Title 26 USC § 7202 Willful failure to collect or pay over tax Any person required under this title to collect, account for, and pay over any tax imposed by this title who willfully fails to collect or truthfully account for and pay over such tax shall, in addition to penalties provide by the law, be guilty of a felony Shall be imprisoned not more than 5 years Or fined not more than $250,000 for individuals ($500,000 for corporations) Or both , together with the costs of prosecution
  • 19. As sanções tributárias no direito comparado Uruguai: 1. Tipos de infracciones tributarias 1) la mora: 5% a 20% sobre el tributo no pagado en plazo 2) la contravención: $ 300 multa mínima y $ 6.090 la máxima. 3) la defraudación: multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya defrauda do o pretendido defraudar. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso 4) la omisión de pago: multa entre una y cinco veces el valor del tributo omitido. 5) la instigación pública a no pagar los tributos: sanción que va entre $ 300 a $ 6.090.
  • 20. As sanções tributárias no direito comparado Argentina: 1. Omisión de impuestos (cuando ha habido un error o diferencias de criterio con el Fisco): Multa del 50% al 100% del impuesto no pagado. Cuando la omisión se refiere a transacciones internacionales (por ejemplo, precios de transferencia), la multa es de 1 a 4 veces el tributo omitido. 2. Defraudación (cuando existe intención de evadir): Multa de 2 a 10 veces el tributo evadido. Adicionalmente, existe el delito de evasión (que es similar a la figura infraccional de d efraudación) que se aplica cuando el monto evadido, por tributo y por año, supera los $ 400.000 (pesos cuatrocientos mil, actualmente unos USD 40.000). La pena es de 2 a 6 años de prisión para la evasión simple, y de 3 años y 6 meses a 9 años de prisión para la agravada.
  • 21. Sugestão de modelo de aplicação das sanções  Necessidade de gradação das sanções, por meio de critérios estabelecidos em lei complementar  Critérios: (a) gravidade da conduta que culminou na aplicação da penalidade; (b) efetivo prejuízo aos cofres públicos; (c) reincidência do contribuinte; (d) outras circunstâncias atenuantes e agravantes.
  • 22. Análise sobre as repercussões gerais no STF  Limites da multa moratória “EMENTA: (...) MULTA FISCAL MORATÓRIA. LIMITES. VEDAÇÃO AO EFEITO CONFISCATÓRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. QUESTÕES RELEVANTES DOS PONTOS DE VISTA ECONÔMICO E JURÍDICO. TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA.” (RE-RG 882.461/MG)  Punição pelo descumprimento de obrigação acessória, indiferente ao valor do tributo “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PUNIÇÃO APLICADA PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DEVER INSTRUMENTAL RELACIONADO À OPERAÇÃO INDIFERENTE AO VALOR DE DÍVIDA TRIBUTÁRIA (PUNIÇÃO INDEPENDENTE DE TRIBUTO DEVIDO). “MULTA ISOLADA”. CARÁTER CONFISCATÓRIO. PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE. QUADRO FÁTICO-JURÍDICO ESPECÍFICO. PROPOSTA PELA EXISTÊNCIA DA REPERCUSSÃO GERAL DA MATÉRIA CONSTITUCIONAL DEBATIDA. Proposta pelo reconhecimento da repercussão geral da discussão sobre o caráter confiscatório, desproporcional e irracional de multa em valor variável entre 40% e 05%, aplicada à operação que não gerou débito tributário.” (RE-RG 640.452/MG)
  • 23. Análise sobre julgados do STF  Inconstitucionalidade de multa cujo valor é superior ao do tributo devido “TRIBUTÁRIO – MULTA – VALOR SUPERIOR AO DO TRIBUTO – CONFISCO – ARTIGO 150, INCISO IV, DA CARTA DA REPÚBLICA. Surge inconstitucional multa cujo valor é superior ao do tributo devido. Precedentes: Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 551/RJ – Pleno, relator ministro Ilmar Galvão – e Recurso Extraordinário nº 582.461/ SP – Pleno, relator ministro Gilmar Mendes, Repercussão Geral.” (RE 833.106/GO, Primeira Turma, Julgado em 25/11/2014)  Inexistência de confisco em multa moratória de 20% “1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. (...) 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento)” (RE-RG 582.461/SP, Pleno, Julgado em 18/05/2011)
  • 24. Análise sobre as multas tributárias pelo STF  Inconstitucionalidade de multa que ultrapassa o valor do débito principal E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINÁRIO – ALEGADA VIOLAÇÃO AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, INCISO IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – CARÁTER SUPOSTAMENTE CONFISCATÓRIO DA MULTA TRIBUTÁRIA COMINADA EM LEI – CONSIDERAÇÕES EM TORNO DA PROIBIÇÃO CONSTITUCIONAL DE CONFISCATORIEDADE DO TRIBUTO – CLÁUSULA VEDATÓRIA QUE TRADUZ LIMITAÇÃO MATERIAL AO EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E QUE TAMBÉM SE ESTENDE ÀS MULTAS DE NATUREZA FISCAL – PRECEDENTES – INDETERMINAÇÃO CONCEITUAL DA NOÇÃO DE EFEITO CONFISCATÓRIO – DOUTRINA – PERCENTUAL DE 25% SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO – “QUANTUM” DA MULTA TRIBUTÁRIA QUE ULTRAPASSA, NO CASO, O VALOR DO DÉBITO PRINCIPAL – EFEITO CONFISCATÓRIO CONFIGURADO – OFENSA ÀS CLÁUSULAS CONSTITUCIONAIS QUE IMPÕEM AO PODER PÚBLICO O DEVER DE PROTEÇÃO À PROPRIEDADE PRIVADA, DE RESPEITO À LIBERDADE ECONÔMICA E PROFISSIONAL E DE OBSERVÂNCIA DO CRITÉRIO DA RAZOABILIDADE – AGRAVO IMPROVIDO. (RE 754.554 AgR/GO, Segunda Turma, julgado em 22/10/2013)
  • 25. Análise sobre as multas tributárias pelo STF  Inconstitucionalidade de multa moratória de 30%, e redução para 20% EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA DE 30%. CARÁTER CONFISCATÓRIO RECONHECIDO. INTERPRETAÇÃO DO PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO À LUZ DA ESPÉCIE DE MULTA. REDUÇÃO PARA 20% NOS TERMOS DA JURISPRUDÊNCIA DA CORTE. 1. É possível realizar uma dosimetria do conteúdo da vedação ao confisco à luz da espécie de multa aplicada no caso concreto. 2. Considerando que as multas moratórias constituem um mero desestímulo ao adimplemento tardio da obrigação tributária, nos termos da jurisprudência da Corte, é razoável a fixação do patamar de 20% do valor da obrigação principal. 3. Agravo regimental parcialmente provido para reduzir a multa ao patamar de 20%. (AI 727872 AgR/RS, Primeira Turma, julgado em 28/04/2015)
  • 26. Conclusão  As técnicas de Direito Penal, notadamente as que tratam dos direitos fundamentais dos acusados frente ao ius puniendi do Estado, demonstraram-se plenamente aplicáveis às sanções tributárias  O princípio da culpabilidade se faz permeável ao Direito Tributário Sancionador para o fim de conferir uma interpretação mais adequada ao disposto no art. 136 do CTN, impedindo-se a configuração da responsabilidade objetiva em matéria de infrações tributárias meramente fiscais
  • 27. Caso concreto  Medida Provisória nº 685/2015 “Art. 12. O descumprimento do disposto no art. 7º ou a ocorrência de alguma das situações previstas no art. 11 caracteriza omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude e os tributos devidos serão cobrados acrescidos de juros de mora e da multa prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.”  A referida multa poderia ser objeto de Medida Provisória, tendo em vista a vedação do art. 62, § 1º, I, b, da Constituição Federal para que MP trate e matéria penal ou processo penal? ADI 5366, ajuizada pelo PSB: “ao presumir o dolo de sonegação ou fraude, a MP está atribuindo aos tipos penais devidamente previstos na legislação penal específica (Lei nº 8.137/90) a responsabilidade objetiva do sujeito passivo quando da análise de sua culpabilidade” Informações da Presidência (AGU) na ADI: “não há, no corpo da Medida Provisória nº 685/2015, qualquer disposição concernente a crime tributário ou ao processo penal, já que os acoimados preceptivos legais, simplesmente, tratam de obrigações tributárias instrumentais, de infrações administrativas fiscais e da correspondente sanção fiscal administrativa"
  • 28. Caso concreto  Mesmo não sendo matéria penal, é possível verificar violação ao princípio da presunção de inocência, a partir da permeabilidade do Direito Tributário Sancionador aos princípios do Direito Penal? A garantia da presunção de inocência estende sua eficácia além do direito penal, alcançando as sanções administrativas A MP nº 685/15 viola frontalmente o referido princípio, pela presunção do intuito sonegador ou fraudulento do contribuinte